Conclusie
Nr. 31.609 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake
Successierecht DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
Parket, 11 juli 1996 tegen
X
Edelhoogachtbaar College
1 Feiten en geschil
1.1 Op 19 mei 1989 overleed A (hierna: de erflater). De erflater benoemde bij testament tot zijn erfgenamen zijn echtgenote (belanghebbende) voor 7/16 gedeelte en zijn drie kinderen, ieder voor 3/16 gedeelte. Ingevolge de door de erflater gemaakte testamentaire ouderlijke boedelverdeling verkreeg belanghebbende alle goederen van de nalatenschap onder de verplichting alle schulden van de nalatenschap op zich te nemen en wegens overbedeling aan de kinderen een bedrag in contanten uit te keren ten belope van hun erfdeel. De vorderingen van de kinderen zijn eerst opeisbaar bij het overlijden van belanghebbende en dragen een enkelvoudige rente.
1.2 Door het overlijden van de erflater kwamen een aantal polissen van levensverzekering tot uitkering, die waren afgesloten op het moment dat de erflater en belanghebbende nog met uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen met elkaar gehuwd waren. De premies voor die levensverzekeringen waren door belanghebbende betaald.
1.3 Op 16 januari 1989 werden tussen de echtgenoten nieuwe huwelijksvoorwaarden overeengekomen, waarbij de uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen werd omgezet in algehele gemeenschap. Tussen 16 januari 1989 en de sterfdag van de erflater werden voor de verzekeringen geen premies meer betaald.
1.4 De vraag die partijen verdeeld houdt is, of er met betrekking tot de verzekeringsuitkeringen iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken in de zin van art. 13, eerste volzin, slot, Successiewet 1956 (Sw. 1956).
1.5 Het hof heeft overwogen (rov. 2.2):
"Anders dan de inspecteur met een beroep op het arrest van de Hoge Raad d.d. 27 juni 1990, nr. 26 596, gepubliceerd in BNB 1990/255, bepleit kan gezien de in 2.1. vaststaande feiten niet worden gezegd dat aan de voorwaarden voor de toepassing van artikel 13 van Pro de Wet is voldaan. De vorming van de algehele gemeenschap van goederen tussen belanghebbende en de erflater op 16 januari 1989 heeft niet ten gevolge dat, beoordeeld naar het ogenblik van het overlijden van de erflater, voor de verkrijging van de onderhavige verzekeringsuitkeringen iets aan diens vermogen is onttrokken."
1.6 De staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld. In zijn cassatiemiddel betoogt de staatssecretaris, dat het arrest HR 28 april 1965, BNB 1965/163, PW 17 658, is achterhaald door het arrest HR 27 juni 1990, BNB 1990/255* m.nt. Laeijendecker, PW 19 839.
1.7 Namens belanghebbende is een vertoogschrift in cassatie ingediend.
2 Opmerking vooraf
Bij de door de inspecteur gemaakte rechtsberekening plaats ik twee kanttekeningen.
a. De inspecteur is ervan uitgegaan, dat belanghebbende en de kinderen ieder voor 1/4 in de nalatenschap gerechtigd waren. Ingevolge het testament moet dat zijn: belanghebbende voor 7/16 en de kinderen ieder voor 3/16.
b. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de inspecteur - naar hij zelf ook al constateerde, zie rov. 1.7 van de uitspraak van het hof - ten onrechte op de voet van art. 20, lid 5, onder b, juncto lid 6, Sw. 1956 aftrek wegens latente inkomstenbelasting verleend met betrekking tot de polissen nrs. 1218105 en 1218106.
Voor beide gevallen geldt, dat als de staatssecretaris in het onderwerpelijke geschil gelijk krijgt, de aanslag, zoals deze na de beschikking op het bezwaarschrift is vastgesteld, te laag is, hetgeen voor deze procedure geen verdere consequenties heeft.
3 Beoordeling van het cassatiemiddel
3.1 Zoals de staatssecretaris in zijn beroepschrift terecht opmerkt, moet op het tijdstip van overlijden worden beoordeeld of er iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken. De staatssecretaris verwijst daarbij naar HR 7 januari 1948, NJ 1948,114, PW 15 240, waarbij met betrekking tot het vroegere art. 84, lid 1, van de Successiewet van 1959 werd beslist, dat het redelijk is om bij de beoordeling of er iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken mede te letten op hetgeen bij tussentijdse overdracht van de rechten uit de polis in het vermogen van de overledene is teruggevloeid.
3.2 HR 28 april 1965, BNB 1965/163, PW 17 658, betrof de vraag of belanghebbende overeenkomstig art. 23 Sw Pro. 1956 recht op premieaftrek had met betrekking tot de premies die door haar echtgenoot waren betaald vóór het tijdstip waarop de echtgenoten hun huwelijksvermogensregime wijzigden van uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen in algehele gemeenschap. De HR overwoog:
"dat uit 's Hofs uitspraak blijkt, dat aan belanghebbende krachtens een zevental overeenkomsten van levensverzekering tengevolge van het overlijden van haar echtgenoot uitkeringen zijn ten goede gekomen en dat de voor de desbetreffende polissen verschuldigde premies over het tijdvak waarin belanghebbende met haar overleden echtgenoot buiten elke gemeenschap van goederen gehuwd was, dus voordat zij op 24 oktober 1960 hun huwelijksgoederenregiem zodanig wijzigden, dat tussen hen algehele gemeenschap van goederen ontstond, door haar overleden echtgenoot werden betaald;
dat het vermogen van die echtgenoot door deze premiebetalingen verminderde en, naar het Hof terecht overwoog, de omstandigheid, dat de inbreng van belanghebbendes echtgenoot in de gemeenschap daardoor wellicht geringer is geweest, dan deze zonder de voorafgaande premie-betalingen zou zijn geweest, niet betekent, dat die voordien betaalde premies rechtens ten laste van de gemeenschap en mitsdien deels ten laste van belanghebbende zijn gekomen."
3.3 HR 28 januari 1987, BNB 1988/246* m.nt. A. Meering, PW 19 495, betrof ook een verrekeningsbeding. Met betrekking tot de premieaftrek merkte ik in mijn conclusie voor dat arrest het volgende op:
"6.4 Men heeft hier de keuze tussen een formeel juridische en een materieel-economische benadering. In de formeel juridische benadering valt de nadruk op het feit, dat bij uitsluiting van elke gemeenschap van goederen de premies staande huwelijk uit één van de beide vermogens zijn betaald. Dit heeft als consequenties, dat, ondanks de afrekening bij overlijden als waren de echtgenoten in algehele gemeenschap gehuwd geweest,
a. als de langstlevende uit eigen vermogen de premies betaald heeft wegens een op het leven van de eerststervende gesloten levensverzekering, er aan het vermogen van de eerststervende niets is onttrokken en
b. als de premies uit het vermogen van de eerststervende zijn betaald, de langstlevende geen recht heeft op premieaftrek.
In de jurisprudentie is met betrekking tot consequentie a nog geen duidelijke uitspraak gedaan. Met betrekking tot consequentie b is in de jurisprudentie tot dusver het formeel-juridische criterium gehanteerd. Zie HR 29 januari 1964, BNB 1964/106*, nt. Y. D. C. van Duyn, PW 17 582, FED Succ. 1956: Art. 23:9, aant. G. Meijling, HR 28 april 1965, BNB 1965/163, PW 17 658, FED Succ. 1956: Art. 23:12, aant. G.M. en Hof Amsterdam 14 december 1978, kenbaar uit HR 22 april 1981, BNB 1981/159* nt. Schuttevâer, PW 18 887. Aldus ook Schuttevâer-Zwemmer, a.w. blz. 170 en 172, die verdedigen dat het bij verrekeningsbedingen met jaarlijkse afrekening anders ligt .
6.5. Naar het mij voorkomt doet een materieel-economische benadering meer recht aan de strekking van artikel 23, t.w. het belasten van het netto-voordeel. In resultaat is een deelgenootschap als het onderhavige, zoals ook het woord zelf al aanduidt, een algehele gemeenschap, zij het slechts met interne werking. De premies zijn ten laste gekomen van het gezamenlijk vermogen zoals zich dit bij het einde van het huwelijk manifesteert. Bij de verrekening valt er zoveel minder bij helften te verdelen, dus materieel is er sprake van een opoffering door beide echtgenoten gezamenlijk. Vanzelfsprekend zal dan ook hieruit de consequentie moeten worden getrokken dat bij een deelgenootschap als het onderhavige steeds iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken.
Een benadering als hier bedoeld wordt ook bepleit door Y. D. C. van Duyn, Preadvies Broedersch. Cand. Nots. 1963, blz. 87/88 (zie ook in het Verslag van het debat het standpunt van B. A. J. Sonderen op blz. 15 en het antwoord van de preadviseur op blz. 49) en zijn noot BNB 1964/107*, G. Meijling in zijn aantekening FED Succ. 1956: Art. 23:13 en Pro Gr. van der Burght WFR 5216(1975) blz. 216 e.v. die stelt (t.a.p. blz. 218) dat voor de belastingheffing partijen naar hun materieelrechtelijke rechtspositie dienen te worden beoordeeld."
3.4 HR 27 juni 1990, BNB 1990/255* m.nt. Laeijendecker, PW 19 839, FED 1990/740, aant. C. J. M. Martens, overweegt:
"Naar de vaststellingen van het Hof hebben partijen een rechtsbetrekking doen ontstaan die reeds tijdens hun leven leidt tot een verrekeningsverplichting ertoe strekkende dat, wanneer het huwelijk door overlijden van een van partijen wordt ontbonden, zal worden afgerekend alsof in het huwelijk van partijen de wettelijke algehele ge-meenschap van goederen heeft bestaan. Nu sprake is van een wederkerige en zonder voorbehoud aangegane verrekenverplichting, in economisch opzicht overeenstemmende met de algehele gemeenschap van goederen, dient voor de vraag of successierecht is verschuldigd, het huwelijksgoederenregime tussen erflater en belanghebbende met de algehele gemeenschap van goederen te worden gelijkgesteld. Onder deze omstandigheden moet dit, anders dan bij het arrest van 28 april 1965, nummer 15 385, gepubliceerd in BNB 1965/163 is geoordeeld, eveneens gelden voor de vraag of de premies voor de lijfrenten mede ten laste van het vermogen van belanghebbende zijn gekomen."
3.5 Partijen verschillen van mening over de uitleg van de woorden "anders dan bij het arrest van 28 april 1965 ... is geoordeeld" in de laatste volzin van vorenstaand citaat. Volgens de staatssecretaris betekenen deze woorden, dat Uw Raad het formeel-juridische standpunt van BNB 1965/163 heeft verlaten ten gunste van een materieel-economische benadering. Volgens belanghebbende houden deze woorden niet meer in, dan dat BNB 1990/255 een ander geval betreft (t.w. een finaal verrekeningsbeding) dan dat van BNB 1965/163 (zoals in het onderhavige geval: wijziging huwelijksvoorwaarden staande huwelijk waarbij van uitsluiting van elke gemeenschap wordt overgegaan naar algehele gemeenschap).
3.6 Het arrest BNB 1990/255* is besproken in WPNR 5988 (1991) door R. T. G. Verstraaten (blz. 25 e.v.) en J. P. Penders (blz. 32 e.v.) en in WFR 1991/5950 door N. J. Schutte. Het standpunt van de staatssecretaris wordt gedeeld door Laeijendecker in zijn noot onder BNB 1990/255*, waar hij opmerkt:
"Dit oordeel bevat met zoveel woorden een duidelijke correctie op een reeds eerder ingenomen standpunt. Met name wordt teruggegrepen op het arrest van 28 april 1965, BNB 1965/163 (PW 17 658). Het ging toen om wijziging van huwelijksvoorwaarden staande huwelijk waarbij de uitsluiting van gemeenschap werd vervangen door de algehele gemeenschap van goederen. De door de man vóór die wijziging betaalde premies mochten ... niet met toepassing van art. 23 voor Pro de helft op de verkrijging van de verzekeringsuitkeringen door de weduwe in mindering worden gebracht .... Verschillende schrijvers hebben nadien een meer eco-nomische benadering bepleit (zie Vakstudie Successiewet, aant. 3 op art. 23) De Hoge Raad is hierin thans meegegaan, zulks in het voetspoor van de voor de toepassing van art. 9 geaccepteerde Pro gelijkstelling in economisch opzicht van de aangegane wederkerige en zonder voorbehoud aangegane verrekeningsverplichting met de algehele gemeenschap van goederen."
Als Laeijendecker ook A. C. W. van Limburg Stirum, WFR 1993/6084, blz. 1940, noot 9, en de bewerker van de Vakstudie Successiewet 1956, art. 23, aant. 9.
3.7 Hetzelfde standpunt wordt ingenomen door Hof 's-Gravenhage, 28 augustus 1995, nr. 93/1346, van welke uitspraak de staatssecretaris een kopie als bijlage bij zijn cassatieberoepschrift heeft gevoegd. Zoals hij in dat beroepschrift meedeelt heeft hij tegen deze uitspraak geen beroep in cassatie ingesteld omdat hij de uitspraak juist acht. De uitspraak betrof een geval waarin een erflater op het moment dat hij nog buiten gemeenschap van goederen was gehuwd een koopsom voor een lijfrente had gestort, ingaande 1 januari 1989, gedurende zijn leven tot een jaarlijks bedrag van ƒ a, bij zijn overlijden overgaande op zijn weduwe tot een verminderd bedrag van ƒ b. Op 2 februari 1989 wijzigden de echtgenoten hun huwelijksvermogensregime in dat van algehele gemeenschap en op 12 april 1989 overleed de erflater. Op het ingevolge art. 13 Sw Pro. 1956 te belasten bedrag van ƒ b - 1/2 x ƒ a bracht het hof de helft van de betaalde koopsom in mindering.
3.8 Een verschil tussen de situatie van het verrekeningsbeding van BNB 1990/255* en het onderhavige geval is, dat als de premies worden betaald op het moment dat het verrekeningsbeding werkt, men kan zeggen dat de echtgenoten bewust de invloed van die premiebetaling op de omvang van hun toekomstige verrekening hebben aanvaard , terwijl in een geval als het onderhavige ten tijde van de premiebetaling een dergelijk (economisch) gevolg de echtgenoten niet voor ogen zal hebben gestaan.
Naar het mij voorkomt is dit verschil niet voldoende om de twee gevallen verschillend te behandelen. In de eerste plaats is in beide gevallen het economisch gevolg vergelijkbaar: het bij het einde van het huwelijk te verrekenen vermogen, resp. de huwelijksgemeenschap heeft de invloed van de premiebetalingen ondergaan. In de tweede plaats lijkt het mij weinig bevredigend als in het onderhavige geval de heffing uitsluitend achterwege zou blijven op grond van het feit, dat de erflater (toevallig) na het wijzigen van de huwelijksvoorwaarden is overleden voordat er een nieuwe premievervaldag was aangebroken. Anders gezegd: door het doen intreden van de algehele gemeenschap van goederen hebben de echtgenoten zowel voor wat betreft het verleden (economisch) als ook voor wat betreft de toekomst (zowel economisch als juridisch) aanvaard, dat de premiebetaling hen gezamenlijk aangaat.
3.9 Op grond van het vorenstaande ben ik van mening, dat het cassatiemiddel door de staatssecretaris terecht is voorgesteld.
4 Conclusie
Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof en tot bevestiging van de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d.