Conclusie
Nr. 32.621 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1989 X
Parket, 15 april 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 15 augustus 1996, nr. 94/2182. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
B. . Van de 23.12.30 ha grond die bij de aanvang van 1989 deel uitmaakte van het landbouwondernemingsvermogen van de belanghebbende, heeft hij in 1989 6.45.70 ha verkocht aan Rijkswaterstaat in verband met de aanleg van een Rijksweg, voor de prijs van ƒ 1.726.850,-, waarvan ƒ 150.000,- werd omschreven als waardevermindering van het overblijvende.
C. . Op de overblijvende grond, die door het tracé van de Rijksweg werd doorsneden, was in het kader van de onderneming van belanghebbende geen verantwoorde agrarische exploitatie meer mogelijk.
D. . Belanghebbende heeft zijn onderneming wel op kleinere schaal voortgezet, maar van de bedoelde overblijvende grond in 1990 7.07.28 ha en in 1991 3.36.55 ha verkocht.
E. . In geschil is of van het bedrag van ƒ 150.000,- een gedeelte, groot ƒ 135.000,-, tot het belastbare inkomen van de belanghebbende over 1989 behoort.
F. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
G. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als strekkende (beroepschrift in cassatie, blz. 1)
"(...) Ter toelichting (...)"
H. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . Ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Het bezwaarschrift, dat in afschrift als bijlage 4 bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 2) (...) Passage uit de brief van de Provincie: (...) naar onze mening zijn de na de totstandkoming van de weg nog resterende gronden, uit agrarisch oogpunt bezien niet meer op verantwoorde wijze te exploiteren. (blz. 3) Wij achten het dan ook voor de hand liggend dat Rijkswaterstaat tevens de overblijvende agrarische gronden aankoopt, waardoor reclamant ten minste in staat gesteld wordt zijn bedrijf elders voort te zetten - einde citaat. Hieruit blijkt (...) dat er (...) sprake is van een waardevermindering van de overblijvende percelen. (...)"
B. . Het vertoogschrift hield in (ik nummer de bladen):
"(blad 2) (...) In feite is sprake van een bedrijfsschadevergoeding. Waar het in de discussie om draait is de vraag of deze bedrijfsschadevergoeding (...) gezien moet worden als een vergoeding voor inkomensschade. Het antwoord hierop is geheel afhankelijk van de vraag, of de lastenverzwaring duurzaam aan de exploitatie van het overgebleven land is verbonden en iedere opvolgende ondernemer in zijn exploitatiekosten zal treffen, dan wel dat deze hogere exploitatiekosten zich slechts bij continuering van het bedrijf van de belastingplichtige manifesteren. Indien de genoemde schadelijke factoren de exploitatie van het land blijvend zullen beïnvloeden zou dit in een eveneens blijvende waardevermindering van deze grond moeten resulteren. In dat geval zou de vergoeding onbelast zijn. (...) (blad 3) (...) Blijkens de specificatie (...) ontving belanghebbende in 1989 voor 5.88.70 ha grond een bedrag van ƒ 294.350,=. Dit betekent een prijs van ƒ 5,= per m2. Op 12 april 1990 verkocht belanghebbende van de hem resterende grond 7.07.28 ha voor een bedrag van ƒ 424.368,=, hetgeen resulteert in een opbrengst van ƒ 6,= per verkochte m2. Deze transaktie bevestigt (...), dat de betreffende vergoeding niet diende ter compensatie van een structurele waardevermindering van de overgebleven gronden. Van een dergelijke waardevermindering blijkt niets. (...)"
C. . De conclusie van repliek hield in:
"(blz. 1) (...) Dat hier tussen partijen slechts bedoeld kan zijn "waardevermindering van de overige gronden" moge blijken uit de namens Rijkswaterstaat gegeven toelichting: "waardevermindering wegens de doorsnijding, vormverslechtering, verkleining, geen huisperceel meer zijnde, etc." (...) Iedere andere ondernemer (...) die, gegeven de verkaveling van de betreffende gronden en de ligging van het erf, daarop zijn onderneming zou uitoefenen, zou te maken krijgen met de hogere lasten als gevolg van de versnijding, de vormverslechtering, de verkleining en het feit dat geen sprake meer is van (blz. 2) een huisperceel. Dit zijn immers fysieke omstandigheden die de grond zelve raken. Het is in de jurisprudentie (...) een uitgemaakte zaak dat in een dergelijk geval sprake is van vermogensschade. Deze vermogensschade kan onbelast worden vergoed. (...) De later plaats gevonden hebbende verkopen doen aan het vorenstaande niet af. Het gaat immers om de inschatting zoals deze door partijen op het moment van verkoop werd gemaakt, en ook redelijkerwijs kon worden gemaakt, gegeven de voorgenomen voortgezette exploitatie. (...) Op grond van het bovenstaande en het bij deze conclusie over te leggen taxatierapport, heeft belanghebbende naar zijn mening voldoende argumenten aangedragen om aan te tonen dat de vergoeding strekte tot vergoeding van waardedaling van de overblijvende gronden. Het is vervolgens aan de inspecteur om aan te tonen, dat in afwijking van hetgeen (onafhankelijke) partijen (blz. 3) overeenkwamen en in afwijking van het taxatierapport, de vergoeding niet strekte tot compensatie van vermogensschade. (...)"
D. . De conclusie van dupliek hield in:
"(blz. 1) (...) de discussie draait om de vraag of de vergoeding van ƒ 150.000.= wegens "waardevermindering van het overblijvende" moet worden gezien als een vergoeding in verband met een blijvende waardedaling van de resterende gronden dan wel staat voor een vergoeding voor hogere exploitatiekosten die zich slechts bij continuering van het bedrijf door belastingplichtige zouden manifesteren. (...) (blz. 2) Gelet op de (...) transaktie van 12 april 1990 waarbij een opbrengst van ƒ 60.000.= per ha werd gerealiseerd concludeer ik, dat kennelijk geen sprake was van een duurzame waardedaling van de na de transaktie in 1989 met Rijkswaterstaat resterende gronden. De conclusie moet naar mijn mening daarom zijn, dat de vergoeding van ƒ 150.000.= (...) is te beschouwen als een bedrijfsschadevergoeding bedoeld ter compensatie van hogere lasten waarmee belanghebbende zou worden geconfronteerd bij continuering van zijn onderneming op de overblijvende gronden, zonder dat sprake is van een lastenverzwaring die iedere opvolgende ondernemer zou treffen en derhalve duurzaam aan het overgebleven land is verbonden. (...)"
E. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde notities van het pleidooi als in de uitspraak, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze notities hielden in (blz. 2):
"(...) De verkoop (...) in 1990 aan de gemeente R (...) kon plaats vinden in verband met de toekomstige uitbreiding van het industrieterrein (bestemmingsplan S). Tevens deed zich naderhand, in 1991 (...) terzake van de overblijvende gronden de omstandigheid voor, dat het Waterschap T geinteresseerd raakte in een deel van die grond. Dit omdat het waterschap grond nodig had voor een bergingsvijver in verband met de aanleg van een bedrijventerrein en opvang hemelwater van vliegveld U. (...) Duidelijk is dat bij beide latere verkopen de waarde in het agrarische verkeer geen rol speelde (...)"
F. . Het Hof heeft overwogen,
"(blz. 3) (...) dat (...) ter zitting (...) het volgende (...) is toegevoegd: Namens belanghebbende: (...) (2.2) Het is waar dat geen grond met agrarische bestemming voor maar ƒ 3,50 per m2 te koop was. (...) Door de inspecteur: (...) (blz. 4) (3.2) In de buurt waren weinig agrarische bedrijven die belanghebbendes resterende grond wilden kopen. Er was wel belangstelling in verband met de uitbreiding van het vliegveld en van industrieterreinen. (...) (3.4) Voor grond met een agrarische bestemming wordt ten minste ƒ 5,-- per m2 geboden. (...)"
III. . Analyse van een verkoopprijs bij minnelijke onteigening.
A. . HR 18 februari 1942, Beslissingen in belastingzaken 7432.
1. . Raad van beroep Utrecht 15 september 1941 overwoog (blz. 444),
"(...) dat belanghebbende (...) ƒ 8.000 heeft ontvangen ter vergoeding van hoogere kosten voor zijn bedrijf te maken, bestaande in langer werk voor zijn personeel en materiaal, veroorzaakt door den langeren weg van zijn over het P-kanaal gelegen land naar zijn boerderij; dat (...) bedoeld bedrag (...) aan belanghebbende in 1938 ter zake van zijn bedrijf is toegevallen en dus terecht als bedrijfswinst is belast".
2. . Het door de betrokken belanghebbende voorgedragen middel van cassatie hield in (ibid.),
"(...) dat het bedrag (...) een vergoeding is voor het door belanghebbende in zijn vermogen geleden nadeel (...); dat toch door het vervallen van het pontveer een deel der hoeve op veel grooteren afstand kwam te liggen van de woning en de bedrijfsgebouwen, waardoor de hoeve minder waard werd, welke mindere waarde op ƒ 8.000 werd begroot (...)"
3. . Uw Raad overwoog (ibid.),
"(...) dat deze grief reeds hierop moet afstuiten, dat niet (...) zij voor den raad van beroep is aangevoerd, kunnende zij niet met vrucht voor het eerst in cassatie worden te berde gebracht (...)"
. HR 12 november 1958, nr. 13.668, BNB 1959/22 met noot H. J. Hellema , overwoog,
"(blz. 49, van regel 33 af) dat, indien als gevolg van een onteigening, waarbij een gedeelte van het tot een landbouwbedrijf behorend land wordt onteigend, de aan de exploitatie van het overblijvende verbonden kosten stijgen, of gelijkblijvend op een kleiner oppervlak drukken, de hierin voor den onteigende gelegen schade het karakter kan hebben van een waardevermindering van het overblijvende land of van inkomensschade; dat de vraag, of het een dan wel het ander het geval is, hiervan afhankelijk is, of de desbetreffende lastenverzwaring bestendig aan de exploitatie van het overgebleven land zal blijven verbonden en dus iederen exploitant daarvan zal raken, dan wel deze enkel treft het bedrijf van den onteigende; dat de (...) post voor het wachten van wagens in verband met het verkeer op den nieuw aan te leggen weg en het schoonmaken der wielen kosten vormt, welke niet alleen in het bedrijf van belanghebbende, doch ook in het bedrijf van iederen hem opvolgenden exploitant van zijn boerderij zullen moeten worden gemaakt en mitsdien leiden tot een schade, welke tot uitdrukking komt in de waardevermindering van het overblijvende land; dat (...) niet duidelijk is, of het gelijkblijven van de (...) (blz. 50, tot en met regel 14) (...) "onderhouds- en vernieuwingskosten van machines en werktuigen, welke na de onteigening niet verminderd kunnen worden en alsdan op een kleiner oppervlak drukken" hiervan het gevolg is, dat voor de exploitatie van het overgebleven land in het algemeen machines en werktuigen nodig zijn in soort en getal overeenkomende met die, welke in het bedrijf in zijn oorspronkelijken omvang werden gebezigd, dan wel enkel zijn oorzaak vindt in de belanghebbende persoonlijk betreffende omstandigheid, dat hij met het oog op den oorspronkelijken omvang van zijn bedrijf nu eenmaal machines en werktuigen had aangeschaft, welke hij thans bezwaarlijk kan afschaffen, hoewel zou kunnen worden volstaan met goedkopere machines en werktuigen; dat in het eerste geval de desbetreffende schade als waardevermindering van het overgebleven land en in het tweede geval als inkomensschade zou zijn geleden (...)"
B. . Hof 's-Gravenhage, Eerste Meerv. Belastingk., 13 juli 1970, nr. 26/1970, BNB 1971/166, had betrekking op een vergoeding voor blijvende omrijschade, voortvloeiende uit de verplaatsing van het bedrijf naar een stuk tuinland dat op een wat grotere afstand van de veiling was gelegen. In geschil was niet de belastbaarheid, maar slechts het tarief.
C. . A. Jolink, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1972/5083, blz. 351, betoogt:
"(...) Dat de door de Gasunie wegens het aanleggen van pijpleidingen door het land betaalde schadevergoedingen bedrijfsontvangsten zijn staat wel vast. Dat dat in alle gevallen automatisch tot het belasten als winst daarvan met inkomstenbelasting moet leiden is een misvatting. (...) Indien er sprake is van een vergoeding wegens schadelijke factoren, die de exploitatie van het land blijvend zullen beïnvloeden los van de omstandigheden van de huidige exploitant, is er sprake van waardevermindering van de onroerende goederen en is de uitkering onbelast. Zij kan worden afgeboekt op de boekwaarde (...) en voor de rest worden toegevoegd aan de winst. Deze rest is dan echter vrij van inkomstenbelasting op grond van de landbouwvrijstelling voor zover althans in de grondwaarde niet een stille reserve met een "interne" oorzaak schuilgaat. (...)"
D. . HR 19 december 1979, nr. 19.529, BNB 1980/30 .
1. . Hof Leeuwarden 6 april 1979 overwoog,
"(blz. 124, regels 54-57) (...) dat belanghebbende (...) in verband met door werkzaamheden bij de aanleg van een gastransportleiding door de tot zijn landbouwonderneming behorende percelen aan die percelen toegebrachte structuurschade van de Gasunie een schadevergoeding heeft ontvangen(...) (blz. 125, regels 11-25) dat belanghebbende (...) het standpunt inneemt, dat (...) sprake is van een situatie gelijk te stellen met die van zand- of grondverkoop; dat het Hof belanghebbende evenwel niet vermag te volgen in dat standpunt en wel reeds daarom niet, daar (...) bij de door de Gasunie verrichte werkzaamheden in feite geen grond is afgevoerd, terwijl ook anderszins niet (...) van een vervreemding in enigerlei vorm van een gedeelte van de percelen, anders dan het vestigen van een zakelijk recht op die percelen, waarvoor belanghebbende (...) een afzonderlijke op die verlening gerichte vergoeding (...) heeft ontvangen; dat het vorenoverwogene in aanmerking nemend en gelet op de aard van de vergoeding (...) als vergoeding voor te maken kosten van grondaanvoer tot herstel van de aangetaste structuur van de percelen, een dergelijke vergoeding niet kan worden vergeleken met opbrengst ter zake van zand- of grondverkoop van de percelen; (blz. 126, regels 38-50) dat (...) op [de] boekwinst in beginsel van toepassing is de landbouwvrijstelling (...), evenwel slechts voor zover deze boekwinst is toe te schrijven aan de waardevermindering van de percelen; dat, waar (...) de waardevermindering van de percelen f 3500 bedraagt en de (...) op gelijke wijze als een vergoeding voor waardevermindering te behandelen vergoeding f 7378,42 heeft bedragen bedoelde boekwinst tot een bedrag gelijk aan het verschil tussen deze bedragen ofwel tot een bedrag van f 3878,42 niet is toe te schrijven aan vorenbedoelde voor de toepassing van de landbouwvrijstelling in aanmerking te nemen waardeverandering van de grond; dat de landbouwvrijstelling derhalve van toepassing is op voormelde boekwinst van f 4724,42, minus voormeld bedrag van f 3878,42, ofwel op f 846 (...)"
2. . Uw Raad overwoog (blz. 128, regels 46-50),
"dat (...) voor het antwoord op de vraag in hoeverre [de] boekwinst is verkregen ter zake van waardeverandering van gronden als bedoeld in artikel 8, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 moet worden uitgegaan van de werkelijke waardeverandering (...) en niet van de daarvoor verkregen vergoeding (...)"
E. . Art. 8, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst geldend met ingang van 1 april 1986, houdt in:
"Tot de winst behoren niet: (...) b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden (...), behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend; (...)"
F. . HR 31 maart 1993, nr. 28.458, BNB 1993/169, overwoog (onder 3.3, blz. 1275, regels 24-27):
"(...) Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt (...) mee dat, ingeval een belastingplichtige stelt dat op een door hem genoten voordeel de zogenoemde landbouwvrijstelling van toepassing is, hij de feiten en omstandigheden waarop hij die stelling grondt, bij betwisting aannemelijk dient te maken. (...)"
G. . HR 3 januari 1996, nr. 30.890, BNB 1996/110, overwoog (onder 3.4, blz. 926, regels 41-43):
"(...) Op de Inspecteur lag (...) de taak te bewijzen dat de in werkelijkheid door partijen betaalde prijzen afweken van de bedragen die waren neergelegd in de (...) koopovereenkomst. (...)"
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 4) (...) (4.2) De inspecteur maakt aannemelijk dat de resterende ruim 10 ha cultuurgrond voor de waardevermindering waarvan Rijkswaterstaat de omstreden vergoeding van ƒ 150.000,-- heeft betaald, ook na de aanleg van de Rijksweg ƒ 5,-- per m2 waard was. Belanghebbende maakt het tegendeel niet waar. (blz. 5) (4.3) Het standpunt van de inspecteur dat de vergoeding van ƒ 150.000,--, zeker voor het omstreden bedrag van ƒ 135.000,--, als betaald niet als compensatie voor een waardevermindering van de resterende grond, maar in feite als compensatie voor hogere exploitatielasten van specifiek belanghebbende, in de heffing moet worden betrokken, is dan ook juist. (...)"
V. . Het middel.
Ik lees het middel als een motiveringsklacht, gericht tegen 's Hofs overweging 4.2. Het houdt daartoe in (ik vermeld de vindplaatsen in het beroepschrift tot cassatie),
"(blz. 2) Vaststaat dat de, na aanleg van de Rijksweg, overblijvende grond vóór de aanleg f 5, per m2 waard was. Het staat (...) vast dat als gevolg van de aanleg van de Rijksweg een lonende exploitatie op de overblijvende gronden niet meer mogelijk was, en dat daardoor tevens andere agrariërs niet meer geïnteresseerd waren in de overblijvende gronden. Nochtans is volgens het hof de waarde van de betreffende gronden onveranderd f 5,- m2 gebleven. Dit oordeel is in het licht van de vastgestelde feiten, zonder nadere redengeving onbegrijpelijk. (...) Het kenmerkende van de overblijvende gronden van belanghebbende is (...) dat deze in een (zeer ongunstige) positie verkeerden, zoals deze ter plaatse en in de omgeving nergens voorkwamen. (...) 's Hofs oordeel is tevens onbegrijpelijk bezien in het licht van de door onafhankelijke partijen (Rijkswaterstaat en belanghebbende) met elkaar overeengekomen "waardedaling van de overblijvende gronden" (...) Nu de inspecteur wenste af te wijken van hetgeen van elkaar onafhankelijke partijen met elkaar zijn overeengekomen, lag het ook op de weg van de inspec- (blz. 3) teur daarvoor de argumenten aan te dragen. (...) het enige zakelijke argument dat de inspecteur voor zijn stelling aandraagt, namelijk dat in 1990 een verkoop door belanghebbende heeft plaatsgevonden (...) kon (...) plaatsvinden op grond van ontwikkelingen die zich na 1989 hebben voorgedaan. (...)"
VI. . Het verweer in cassatie.
Het vertoogschrift in cassatie houdt in:
"(...) Gelet op [de] feiten geeft het Hof geen blijk van een onredelijke verdeling van de bewijslast door van belanghebbende te verlangen aannemelijk te maken dat de na de verkoop in 1989 resterende grond minder dan f 5 per m2 waard was. (...) Het Hof acht de stelling van de inspecteur, het bedrag van f 135.000 is betaald als compensatie voor hogere exploitatiekosten, juist. (...) dit oordeel is van feitelijke aard. (...)"
VII. . Beoordeling van het middel.
A. . Ik stel voorop dat het blijkens vaste jurisprudentie een hoofdregel is van de bewijslastverdeling naar redelijkheid dat de belastingplichtige die een beroep doet op een vrijstelling, de feiten moet bewijzen die die vrijstelling rechtvaardigen (zie P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 3e druk door J. van Soest en J. W. van den Berge, 1984, nr. 2.22, blz. 98; vergelijk R. J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, 1996 (handelseditie), nr. 3.6, blz. 104).
B. . Daar staat tegenover, in de woorden van Koopman (a. w., nr. 3.5.1.2.1, blz. 87):
"(...) De inspecteur die stelt dat de werkelijkheid afwijkt van de door de belanghebbende gewekte schijn, zal dat in de regel moeten kunnen bewijzen. (...)"
C. . Toen dan ook de Inspecteur niet wilde aanvaarden dat de tussen de belanghebbende en Rijkswaterstaat overeengekomen vergoeding voor waardevermindering van het overblijvende een andere dan de omschreven strekking had, diende hij dat aannemelijk te maken.
D. . De verklaring dat die vergoeding strekte tot tegemoetkoming in hogere exploitatiekosten van de belanghebbende (en wel van de belanghebbende alleen en niet van veronderstelde andere exploitanten), moet - gegeven dat de belanghebbende en Rijkswaterstaat ervan uitgingen dat het overblijvende niet exploitabel was - als onbegrijpelijk worden gekwalificeerd.
E. . Daarmee lijdt ook 's Hofs uitspraak, die deze stelling van de Inspecteur zonder meer overneemt, aan hetzelfde gebrek.
F. . Indien de belastingrechter nochtans van de stelling dat de strekking van de vergoeding wel was de belanghebbende tegemoet te komen in de waardevermindering van het overblijvende, de bewijslast op de belanghebbende meent te moeten leggen, dan dient hij ook serieus in te gaan op hetgeen de belanghebbende daartoe aanvoert.
G. . In het onderhavige geval had dat het Hof minst genomen, ertoe moeten brengen in te gaan op de stelling van belanghebbende - die weliswaar in de stukken van het geding minder pregnant is voorgedragen dan in het beroepschrift in cassatie, maar in de gedingstukken toch niet ontbreekt - dat eerst na afloop van 1989 de factoren waren opgekomen die de gunstige verkopen mogelijk maakten.
H. . Ik meen dan ook dat het middel slaagt.
VIII. . Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,