Conclusie
Nr. 31.849 Mr. Moltmaker
Derde kamer B Conclusie inzake:
Successierecht DE ERFGENAMEN VAN A
Parket, 4 maart 1997 tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN
FINANCIËN
Edelhoogachtbaar College
I. Feiten en geschil
A. Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar de door het hof onder 2 van de uitspraak als vaststaand aangemerkte feiten.
B. Op 16 januari 1989 overleed A (hierna: de erflater). Erfgenamen van de erflater waren zijn echtgenote, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen gehuwd was geweest en zijn vier kinderen, ieder voor gelijke delen.
C. De erflater had bij testament een ouderlijke boedelverdeling gemaakt ten behoeve van zijn echtgenote, onder de bepaling, dat de erfgenamen eenstemmig een andere boedelverdeling konden overeenkomen.
D. De erfgenamen hebben aanvankelijk aangifte voor het successierecht gedaan met inachtneming van de ouderlijke boedelverdeling, maar hebben bij nadere aangifte verklaard (met gebruikmaking van hun bevoegdheid een andere verdeling overeen te komen) de in de Verenigde Staten van Noord-Amerika (hierna: V.S.) gelegen onroerende zaken in onverdeeldheid toe te delen aan alle erfgenamen tezamen onder handhaving van de ouderlijke boedelverdeling voor het overige.
E. Tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de V.S. is een verdrag gesloten tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belastingen met betrekking tot belastingen van nalatenschappen en verkrijgingen krachtens erfrecht (hierna: het Verdrag).
Op grond van dit Verdrag dient het ingevolge de Successiewet 1956 (Sw. 1956) in Nederland verschuldigde successierecht te worden verminderd in verband met het in de V.S. geheven successierecht.
F. Tussen partijen bestaat in de eerste plaats verschil van mening over de vraag hoeveel successierecht in Nederland verschuldigd is zonder rekening te houden met het Verdrag en in de tweede plaats welk bedrag op dat successierecht in mindering komt ingevolge de toepassing van het Verdrag.
G. Voor de door het hof in zijn uitspraak op de diverse geschilpunten gegeven beslissingen verwijs ik naar de punten 1.9 en 1.10 hierna en naar de bespreking van de afzonderlijke cassatiemiddelen.
H. Tegen de uitspraak van het hof hebben zowel belanghebbenden als de staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld.
I. Het beroep van de staatssecretaris richt zich tegen rov. 5.1.2 (cassatiemiddel I) en tegen de door het hof in de rov. 5.4.4 en 5.4.5 vermelde bedragen van het Nederlandse successierecht (cassatiemiddel II, eerste gedeelte) en de daarop gebaseerde vermindering wegens de Amerikaanse belasting (cassatiemiddel II, tweede gedeelte).
J. De belanghebbenden hebben een vijftal cassatiemiddelen aangevoerd.
Middel 1 betreft de berekening van het hof in rov. 5.4.3, waarbij het hof slechts de helft van de waarde van de onroerende zaken in de V.S. tot uitgangspunt heeft genomen.
Middel 2 betreft de vraag naar welke dollarkoers de in de V.S. betaalde belasting moet worden berekend, naar de koers ten sterfdage of naar de koers op de dag van betaling (rov. 5.3).
Middel 3 richt zich tegen rov. 5.4.1. Volgens belanghebbenden wordt de noemer van de daar bedoelde breuk niet gevormd door de activa van de nalatenschap, maar door het saldo daarvan.
Middel 4 betoogt, dat onder het zuiver saldo van de nalatenschap niet mag worden begrepen (de helft van) hetgeen erflaters weduwe uit de nalatenschap van haar moeder had verkregen.
Middel 5 meent, dat de latente belasting, bedoeld in art. 20, leden 5 en 6, Sw. 1956, - anders dan het hof in rov. 5.4.4. heeft beslist - moet worden berekend over het stamrecht, zonder dat dit is verminderd met de ten laste van de weduwe gekomen premies.
K. Beide partijen hebben vertoogschriften in cassatie ingediend.
II. Berekening van het successierecht zonder verdragstoepassing
A. De ouderlijke boedelverdeling
1. Over cassatiemiddel I van de staatssecretaris kan ik kort zijn. Bij arrest van 17 januari 1996, BNB 1996/112c*, m.nt. J. W. Zwemmer, FED 1996/187 m.nt. J. S. Rijkels, heeft Uw Raad beslist, dat een zgn. "tenzij-clausule" in een ouderlijke boedelverdeling rechtsgeldig is. Het cassatiemiddel faalt derhalve.
2. De aan het gebruikmaken van de clausule verbonden consequentie, zoals door het hof geschetst in de eerste volzin van rov. 5.1.3, is dat de erfgenamen voor gelijke onverdeelde aandelen in de nalatenschap gerechtigd zijn geworden. Dit is dan ook het uitgangspunt voor de berekening van het successierecht. Een latere verdeling door de erfgenamen, op welke wijze dan ook, doet daar niet aan af.
3. De door de staatssecretaris in het beroepschrift in cassatie gemaakte berekening van de verkrijgingen van de echtgenote en de kinderen en het daarover verschuldigde successierecht is juist, aangenomen dat cassatiemiddel 5 van belanghebbenden (betreffende de berekening van de latente belasting) faalt.
Zie daarover punt 2.2 hierna.
Behoudens de vermindering wegens dubbele belasting is de echtgenote dan aan successierecht verschuldigd ƒ 130.149,-- en de vier kinderen ieder ƒ 119.916,--. Het - subsidiaire - cassatiemiddel II, eerste gedeelte, van de staatssecretaris is derhalve terecht voorgesteld.
B. Berekening van de latente belasting
1. Cassatiemiddel 5 van de belanghebbenden stelt de vraag aan de orde, of de op de voet van art. 20, vijfde lid, onderdeel b, in verband met art. 20, zesde lid, Sw. 1956 op een verkregen stamrecht in mindering te brengen latente belasting van 30 % moet worden berekend over de waarde van het stamrecht nadat daarop de premieaftrek is toegepast of over de waarde van het stamrecht zonder premieaftrek.
Het betreft hier een bedrag van ƒ 112.334,--, waarop de inspecteur in mindering heeft gebracht de opgeofferde premie van ƒ 54.210,--, waarna hij het verschil van ƒ 58.124,-- nog heeft verminderd met 30 % van dat verschil of met ƒ 17.437,--, waarna een fictieve verkrijging resteert van ƒ 40.686,-- (welk bedrag tezamen met een uitkering van bruto ƒ 348.255,--, verminderd met een bedrag aan premieaftrek van ƒ 104.742, of netto ƒ 243.512,--, de totale fictieve verkrijging van erflaters echtgenote van ƒ 284.198,-- vormt).
2. Voor de beantwoording van de vraag of deze berekening al dan niet juist is, verwijs ik in de eerste plaats naar de Vakstudie Successiewet 1956, art. 23, aant.3. Daarin wordt melding gemaakt van punt 8.4 van mijn conclusie voor HR 30 oktober 1991, BNB 1991/364*, m.nt. Van Dijck, PW 20040, waar ik opmerkte:
"De vraag: bruto of netto speelde ook een rol in HR 7 juni 1989, BNB 1989/238* m.nt. Laeijendecker. Het ging daar om de vraag of eerst de premieaftrek van art. 23 Successiewet Pro 1956 moest plaatsvinden en pas daarna aftrek van de latente belasting (netto-methode) of omgekeerd (bruto-methode). Ik koos toen voor de netto-methode, met als argument, dat ik geen redelijke grond zag voor aftrek van latente belasting over niet-belaste bedragen (punt 5.4 laatste alinea van mijn conclusie voor het arrest). Met de annotator Laeijendecker komt het mij voor, dat Uw Raad in het arrest deze methode stilzwijgend heeft aanvaard."
3. In zijn noot onder voormeld arrest BNB 1991/364* merkt J. E. A. M. van Dijck op:
"Anders dan A-G Moltmaker (in navolging van Laeijendecker) meen ik dat onder "waarde van de stamrechten" niet verstaan kan worden de waarde na de premie-aftrek van art. 23. De premie-aftrek heeft niet te maken met de waarde van het verkregen object maar alleen met de bepaling van het belastbare bedrag. De tekst van art. 23 biedt Pro voor de opvatting van Laeijendecker ook geen steun. Art. 23 zegt Pro dat de waarde wordt verminderd met de premie-aftrek. Hierin kan men niet lezen dat het saldo van deze berekening nu ook de waarde van het stamrecht is. (...) Het is niet duidelijk of de Hoge Raad in BNB 1989/238 een standpunt in deze kwestie heeft ingenomen. En evenmin of dit arrest inzake schenkingsrecht betekenis heeft voor bovenstaand vraagstuk."
4. H. Schuttevâer/J. W. Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, vierde druk (1992), blz. 104/105, betoogt:
"De vraag of de premie-aftrek ex art. 23 voorafgaat Pro aan de aftrek wegens latente belastingschulden, werd door de Hoge Raad aanvankelijk bij arrest van 7 juni 1989, BNB 1989/238, met noot LAEIJENDECKER, impliciet bevestigend beantwoord. In het reeds genoemde arrest van 30 oktober 1991 besliste de Hoge Raad echter zonder enige motivering weer in tegengestelde zin. De laatste zienswijze van de Hoge Raad is in overeenstemming met de letterlijke tekst van art. 20, lid 6. Let men echter meer op de achterliggende gedachte van voorkoming van cumulatie van successierecht en inkomstenbelasting, dan valt meer te zeggen voor het eerder impliciet ingenomen andersluidende standpunt ."
5. R. T. G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zesde druk (1995) zegt in § 3.2.4.2 (blz. 63):
"Uit het arrest van 30 oktober 1991, BNB 1991/364 m.n. Van Dijck, kan worden afgeleid dat de Hoge Raad van mening is dat de latente inkomstenbelastingaftrek dient te worden toegepast over de waarde van het lijfrente recht vóór premie-aftrek. De annotator betuigt zijn instemming met deze benadering. Eerder in HR 7 juni 1989, BNB 1989/238 m.n. Laeijendecker dacht onze hoogste rechter daar kennelijk anders over..."
In § 7.6.3 (blz. 175/176) druk hij zich omtrent de veronderstelde wijziging van opvatting van de Hoge Raad iets voorzichtiger uit, waar hij betoogt:
"Uit HR 7 juni 1989, BNB 1989/238, m.n. Laeijendecker, zou kunnen worden afgeleid dat ook ons hoogste rechtscollege van mening is dat eerst de premie-aftrek moet worden toegepast (zie ook onder 3.2.4.2). Uit HR 30 oktober 1991, BNB 1991/364 m.n. Van Dijck zou evenwel weer kunnen worden opgemaakt dat ons hoogste rechtscollege later weer het tegengestelde standpunt heeft ingenomen. De annotator betuigt zijn instemming met die benaderingswijze, aangezien de premiebetalingen buiten de waarde van het stamrecht staan. Ook Zwemmer signaleert de mogelijke verandering van het standpunt van de Hoge Raad in deze."
6. G. Laeijendecker, De Belastingwetgeving, Successiewet 1956 (losbl.), art. 20, aant. 9, zegt:
"Voor het geval verkregen wordt door een in gemeenschap gehuwd geweest zijnde echtgeno(o)t(e) rijst de vraag of de aftrek van 30% moet plaats vinden vóór of nà de toepassing van de (fictieve) premie-aftrek ingevolge art. 23, 10. Ons inziens dient eerst premie-aftrek te worden toegepast, aangezien dit blijkens de tekst van de wet een correctie is op de verkregen waarde, d.w.z. dat niet wordt belast de waarde voorzover deze door de verkrijger zelf is bekostigd. Het wel belaste gedeelte is de verkrijging waarop de latente inkomstenbelasting ad 30 % in mindering mag worden gebracht. Vgl. in dezelfde zin Hof Amsterdam 11 januari 1988 (PW 19607, BNB 1989/152), hier-voor vermeld en implicite HR 7 juni 1989, PW 19711, BNB 1989/238."
7. In punt 5 van mijn conclusie voor het arrest BNB 1989/238* gaf ik ambtshalve een beschouwing over deze problematiek. Met de bovengeciteerde schrijvers (uitgezonderd Van Dijck, die daaromtrent twijfels heeft) ben ik van mening, dat uit het stilzwijgen van Uw Raad in die zaak moet worden afgeleid, dat Uw Raad implicite de daar toegepaste netto-methode aanvaardde.
8. Verstraaten en Zwemmer zijn naar het mij voorkomt ten onrechte van mening, dat de Hoge Raad in het arrest BNB 1991/364* van het arrest BNB 1989/238* is teruggekomen . In punt 8.4, tweede alinea, van mijn conclusie voor het arrest waarschuwde ik voor een mogelijk misverstand waartoe mijn argumentatie inzake de premieaftrek zou kunnen leiden. Wellicht heeft dit misverstand de schrijvers niettemin parten gespeeld.
Blijkens de door de Hoge Raad onderschreven becijfering van punt 8.2 van mijn conclusie kwam in dat geval premieaftrek in het geheel niet aan de orde. Het ging er slechts om of voor de aan de schenking verbonden last dezelfde "netto-methode" moest gelden als voor de premieaftrek, welke vraag ik met een uitvoerige motivering in de punten 8.5 e.v. van de conclusie ontkennend beantwoordde, samengevat in de laatste alinea van punt 8.8 van de conclusie:
"Onder "waarde van de stamrechten" kan nog wel - zoals in de netto-methode van BNB 1989/238 - worden verstaan de waarde na premieaftrek ex art. 23 (de art. 21 t/m 23 vormen tezamen Hoofdstuk II der Successiewet 1956 "Bepaling van het belastbaar bedrag"), maar het lijkt mij moeilijk verdedigbaar om daaronder te verstaan de waarde na premieaftrek en na aftrek van de legaten en alle (andere) schulden, lasten en kosten van art. 20, die op zichzelf geen enkel verband houden met de verkregen lijfrente."
9. Hantering van de netto-methode voor de aftrek van latente belasting in combinatie met de premieaftrek, zoals door Laeijendecker en mij verdedigd (en materieel door Zwemmer ondersteund), acht ik nog steeds juist. Over de vraag of die opvatting in strijd is met de (letterlijke) tekst van de wet, zoals Van Dijck, Verstraaten en Zwemmer stellen, kan men verschillend denken. Zie Laeijendecker, geciteerd in punt 2.2.6, en het citaat in punt 2.2.8 slot.
10. Op grond van het vorenstaande ben ik van mening, dat cassatiemiddel 5 van de belanghebbenden faalt en dat derhalve de door de staatssecretaris gemaakte berekening van het successierecht
(zie punt 2.1.3) - afgezien van de berekening van de vermindering wegens dubbele belasting - juist is.
III. Toepassing van het Verdrag
A. Algemeen
1. Het Verdrag bepaalt voor zover van belang:
Artikel 2
De belastingen waarop deze Overeenkomst van toepassing is, zijn:
a. voor de Verenigde Staten: de Federal estate tax (de Federale belasting van nalatenschappen) en
b. voor Nederland: het recht van successie ...enz.
Artikel 5
1. Behoudens voor zover in deze Overeenkomst anders is bepaald, heft iedere Staat zijn belasting en verleent hij vrijstellingen, aftrekken, verrekeningen en andere tegemoetkomingen in overeenstemming met zijn wetgeving.
2. In elk geval waarin de wetgeving van een Staat aftrek van schulden en lasten op grond van de ligging van een vermogensbestanddeel toekent, wordt een vermogensbestanddeel voor de vaststelling van de bedragen van die aftrek alleen dan geacht in die Staat te zijn gelegen, indien die Staat dit vermogensbestanddeel krachtens deze Overeenkomst mag belasten, en wordt een vermogensbestanddeel voor de vaststelling van de bedragen van verrekeningen alleen dan geacht in de andere Staat te zijn gelegen, indien krachtens artikel 11 een Pro verrekening kan worden verleend voor de belasting van die andere Staat met betrekking tot dat vermogensbestanddeel. ... enz.
Artikel 6
1. Onroerende vermogensbestanddelen mogen door een Staat worden belast, indien die vermogensbestanddelen in die Staat zijn gelegen.
2. De vraag of een vermogensbestanddeel onroerend is wordt beslist overeenkomstig de wetgeving van de Staat waarin dat vermogensbestanddeel is gelegen. De uitdrukking "onroerende vermogensbestanddelen" omvat evenwel in elk geval landerijen en gebouwen (maar niet hypotheken, obligaties of andere in effecten belichaamde rechten, of schepen of luchtvaartuigen).
3. Enz.
Artikel 7
1. Behoudens het in artikel 6 bepaalde Pro mogen bezittingen (....) deel uitmakende van het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting door een Staat worden belast, indien de vaste inrichting in die Staat is gelegen.
2. Enz.
Artikel 11
1. Indien beide Staten belasting heffen met betrekking tot vermogensbestanddelen welke door een van de Staten overeenkomstig artikel 6 of Pro 7 mogen worden belast, verleent een Staat die zijn belasting heft omdat de overledene bij zijn overlijden zijn woonplaats in die Staat had of staatsburger daarvan was, een verrekening gelijk aan het bedrag van de belasting die door de andere Staat is geheven met betrekking tot vermogensbestanddelen welke door die andere Staat overeenkomstig artikel 6 of Pro 7 mogen worden belast.
2. Enz.
3. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste en het tweede lid overschrijdt het totale bedrag van alle verrekeningen die een Staat verleent volgens dit artikel of volgens de wetgeving of andere overeenkomsten van die Staat met betrekking tot alle vermogensbestanddelen waarvoor een verrekening kan worden verleend ingevolge het eerste lid en het tweede lid, letter a of b, niet dat deel van de belasting van de Staat die de verrekening verleent, dat aan die vermogensbestanddelen kan worden toegerekend.
4. Enz.
6. Geen verrekening wordt op grond van dit artikel definitief verleend voordat de belasting waarvoor de verrekening kan worden verleend (verminderd met elke verrekening die ter zake daarvan kan worden verleend) is betaald. (...)
2. In de rov. 5.2.1 en 5.2.2 heeft het hof beslist welke zaken voor de toepassing van het Verdrag (naar Amerikaans fiscaal recht) als onroerend moeten worden aangemerkt. Het hof constateert, dat van de aangegeven vermogensbestanddelen een gedeelte ter waarde van $ 57.500 niet op grond van art. 6 van Pro het Verdrag in de V.S. had mogen worden belast, zodat met een ge-deelte groot 57.500/657.900 van de in de V.S. over een waarde van in totaal $ 657.900 geheven Federal estate tax (hierna: Amerikaans successierecht) geen rekening kan worden gehouden.
3. Aan Amerikaans successierecht is een bedrag van $ 175.415,-- geheven. Daarvan komt volgens het hof (zie rov. 5.3) op de voet van art. 11, eerste lid, van het Verdrag een gedeelte groot 600.400/657.900 of $ 160.084,-- in mindering van het Nederlandse successierecht. Zie echter punt 3.1.6 hierna.
4. De Vakstudie Successiewet 1956, Intern.reg. M, art. 5, aant. 3, vermeldt:
"De Amerikaanse successiewetgeving kent een evenredige toerekening van schulden in de gevallen dat niet over de gehele (wereld)nalatenschap van een erflater estate tax wordt geheven, doch slechts over de in de Verenigde Staten gelegen bestanddelen daarvan. Dit is het geval voor nalatenschappen van non-residents non-citizens van de Verenigde Staten.
Ingevolge section 2106 van de Internal Revenue Code wordt het bedrag van de schulden van de nalatenschap, die aan een desbetreffend situsgoed kunnen worden toegerekend, gevonden door het totaalbedrag der schulden van de nalatenschap te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door de waarde van het situsgoed en de noemer door de waarde van alle tot de nalatenschap behorende bestanddelen.
Deze methode wijkt af van het systeem van de Nederlandse successiewetgeving en eveneens van het in de OESO-Succcessiemodelverdragen aanbevolen systeem. Blijkens de memorie van toelichting op het verdrag, waren de Verenigde Staten echter niet bereid bij verdrag afstand te doen van het door hen toegepaste systeem."
5. F. Sonneveldt en J. C. L. Zuiderwijk, Internationale aspecten van schenkings- en successierecht, Fiscale brochures FED (1993), § 10.4, blz. 94 merken op:
"De hiervoor omschreven schuldenregeling (van art. 5, M.) wijkt wezenlijk af van die van het OECD-Successiemodelverdrag 1982 , hetgeen samenhangt met de wijze waarop de schulden in het federale successierecht van de Verenigde Staten in aftrek komen. Bij nalatenschappen waarover de Verenigde Staten slechts beperkte heffingsbevoegdheid toekomt, zijnde nalatenschappen van erflaters die ten tijde van het overlijden én geen inwoners én geen onderdanen van de Verenigde Staten waren, staat de Verenigde Staten namelijk slechts toerekening van schulden aan een in de Verenigde Staten gelegen situsgoed toe in de verhouding van de waarde van dat situsgoed ten opzichte van de waarde van de gehele nalatenschap. De Verenigde Staten heeft ook in het kader van het verdrag vast willen houden aan deze methode."
6. In het onderhavige geval is het Amerikaanse successierecht kennelijk als volgt berekend (zie ook prod. XII, blz. 000085, door belanghebbenden overgelegd bij beroepschrift voor het hof):
Het netto-saldo van de nalatenschap (vóór aftrek van de begrafeniskosten en zonder de fictieve verkrijgingen) bedraagt ƒ 3.525.492 of $ 1.698.623, waarvan $ 657.900 in de V.S. is gelegen. Het totaal aan schulden en begrafeniskosten bedraagt $ 93.778 , waarvan aftrekbaar 657.900/1.698.623 x $ 93.778 =
$ 36.322. Derhalve in V.S. belast $ 657.900 - $ 36.322 =
$ 621.578 (zie rov. 2.2.4 van de uitspraak van het hof).
7. Als in de V.S. slechts $ 657.900 - $ 57.500 (zie punt 3.1.2) = $ 600.400 was belast, dan had de berekening (in afwijking van die van het hof in rov. 5.3) geluid: aftrekbaar wegens schulden en kosten 600.400/1.698.623 x $ 93.778 = $ 33.147, zodat zou zijn geheven over $ 600.400 - $ 33.147 = $ 567.253, d.w.z. aan successierecht 567.253/612.578 x $ 175.415 = $ 162.599.
B. De omrekeningskoers
1. Wat partijen bij de toepassing van het verdrag onder meer verdeeld houdt is de omrekeningskoers van het laatstvermelde bedrag. Cassatiemiddel 2 van de belanghebbenden heeft daarop betrekking.
2. Zoals het hof in rov. 2.2 feitelijk vaststelt is de tegenwaarde van $ 175.415,-- berekend naar de koers op de data van be-taling ƒ 346.380,69 en berekend naar de koers op de sterfdag ƒ 364.074,--. Berekend naar de koers op de data van betaling zou de tegenwaarde van het in punt 3.1.7 bedoelde bedrag van $ 162.599 op 162.599/175.415 x ƒ 346.380,69 = ƒ 321.075,--kunnen worden gesteld.
3. Belanghebbenden betogen, dat voor de berekening van het suc-cessierecht de waarde van de nalatenschap ten sterfdage beslissend is. Van die berekening maakt de voorkoming van dubbele belasting deel uit. Het zou rechtens onaanvaardbaar zijn, als in de teller van de voorkomingsbreuk de waarde van de in de V.S. gelegen onroerende zaken zou worden opgevoerd naar hun waarde ten sterfdage, omgerekend naar de koers ten sterfdage, en vervolgens de uitkomst van die breuk naar de koers op de dag van betaling.
4. De staatssecretaris vindt in art. 11, zesde lid, van het Verdrag een belangrijke aanwijzing voor het standpunt dat de dag van betaling moet gelden: indien niet is betaald dan wordt er ook niet verrekend. De staatssecretaris verwijst voorts naar de hierna volgende bronnen.
5. Reeds bij de Resolutie van 26 augustus 1963, nr. D3/2840, BNB 1964/28, PW 17533, werd in punt 2, voorlaatste alinea, voorgeschreven, dat de tegenwaarde van het kwijt te schelden bedrag aan buitenlandse belasting diende te worden bepaald naar de wisselkoers op de dag(en) van betaling.
6. § 46 van het commentaar op het OESO-successiemodelverdrag van 1982 luidt:
"In order to determine the amount to be allowed as a credit by the State of domicile, it is necessary to convert into that State's currency the amount of tax paid in the other State on the property which that State is entitled to tax under the Convention. The rate of exchange to be used for this conversion is the rate fixed at the time when the tax is paid in that other State."
7. In de Nota van toelichting bij het Besluit van 21 december 1989, Stb. 594, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, wordt in de laatste volzin van de toelichting op artikel 12 gezegd Pro :
"Voor de omrekening van een aan buitenlands successierecht verschuldigd bedrag in Nederlandse valuta is de wisselkoers van de dag van betaling van dat recht beslissend."
Aldus ook § 4.12 van de Leidraad besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (successie- en schenkingsrecht) :
"Voor de omrekening in Nederlandse valuta van een aan buitenlandse belasting verschuldigd bedrag geldt de wisselkoers van de dag van betaling van die belasting. Indien op meer data betalingen hebben plaatsgevonden, zal het gewogen gemiddelde van de wisselkoersen op die dagen worden aangehouden."
8. Voor het standpunt van de staatssecretaris pleit niet alleen dat het aansluit bij het gegeven, dat aftrek van buitenlandse belasting slechts wordt verleend als die belasting ook werkelijk wordt betaald, maar ook het feit dat de wisselkoers op de dag van betaling het reële offer aan buitenlandse belasting vertegenwoordigt en het dus niet voor de hand ligt uit te gaan van een fictief offer als wet of verdrag daartoe niet dwingt.
9. Op grond van het vorenstaande ben ik van mening, dat cassatiemiddel 2 van belanghebbenden vruchteloos wordt voorgesteld.
Aangezien het Amerikaanse successierecht een boedelbelasting is, kan het in punt 3.2.2 berekende bedrag van ƒ 321.075 geacht worden door de vijf erfgenamen ieder voor 1/5 gedeelte te zijn betaald of ƒ 64.215 per erfgenaam.
10. Ik merk nog op, dat de belanghebbenden bij dit cassatiemiddel geen belang hebben als hun overige cassatiemiddelen falen. In dat geval leidt, zoals uit de hierna zal blijken, de berekening van de limiet van art. 11, derde lid, van het Verdrag ertoe, dat het werkelijk in de V.S. betaalde bedrag (en daarmee tevens de omrekeningskoers ervan) niet meer relevant is.
C. Berekening van de limiet van art. 11, lid 3, van het Verdrag
1. Het systeem van art. 11, eerste en derde lid, van het Verdrag wordt wel aangeduid als de "ordinary credit"-methode. Ingevolge art. 11, derde lid, wordt de vermindering beperkt tot het gedeelte van het in Nederland geheven successierecht, dat kan worden toegerekend aan de in de V.S. gelegen vermogensbestanddelen.
2. Art. 11, derde lid, van het Verdrag geeft niet aan - evenmin als art. 9B, derde lid, van het OESO-successiemodelverdrag 1982, dat een soortgelijke bepaling bevat - hoe de in het vorige punt bedoelde toerekening moet geschieden. Ervan uitgaande, dat de toerekening naar evenredigheid moet geschieden, zijn er twee methoden denkbaar.
3. In de eerste methode wordt de teller van de breuk gevormd door de in het buitenland belaste activa van de nalatenschap en de noemer door de totale activa van de nalatenschap. Dit is de methode die de staatssecretaris in het onderhavige geval, in overeenstemming met rov. 5.4.1 van de uitspraak van het hof, voorstaat. Hij vermeldt in dit verband de Resolutie van 26 augustus 1963, nr. D3/2840, BNB 1964/28, PW 17533, waarin werd verwezen naar het thans vervallen art. 32, eerste lid, 80, Sw. 1956 (waarover Vakstudie Successiewet 1956, art. 35, aant. 4, en Intern. reg., onderdeel C, aant. 11).
4. In de tweede methode worden op de bedragen van de activa zowel in de teller als in de noemer bepaalde passiva in mindering gebracht. Op deze methode zijn verschillende varianten denkbaar. Een voorbeeld daarvan vormt art. 12 van Pro het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 - dat op 1 januari 1990 in werking trad en volgens de staatssecretaris daarom in onderhavige geval geen toepassing vindt - waarin zowel in de teller als in de noemer van de breuk de "situsschulden" in aftrek worden gebracht. Zie Vakstudie Successiewet 1956, Intern. reg., onderdeel D, § 6.1.2 en § 6.2. Een dergelijke methode zou zeer wel passen bij het OESO-successiemodelverdrag 1982, waarvan art. 8 een Pro specifieke aftrekregeling voor deze "situsschulden" bevat (zie noot 3).
5. Nu de Amerikaanse wetgeving niet de "situsschulden" aftrekt, maar een aftrek verleent van een evenredig deel van alle schulden en kosten, zou methode 2 aldus kunnen worden uitgewerkt, dat in de teller de in feite in de V.S. in aftrek gebrachte schulden in mindering worden gebracht en in de noemer alle schulden en kosten van de nalatenschap. De uitkomst van die breuk zou evenwel niet verschillen van die van methode 1 dan is de breuk in methode 1 b/a. In methode 2 is de teller van de breuk b - b/a x c en de noemer a - c. De uitkomst van die breuk is weer b/a., ware het niet, dat de schuldenaftrek, zoals in feite berekend blijkens punt 3.1.6 een drietal bijzonderheden (eventueel onvolkomenheden) vertoont, t.w.
6. a. Het aftrekbare gedeelte van de totale schulden en kosten wordt berekend op een breukdeel daarvan. In de noemer van die breuk is in feite (al dan niet terecht) niet uitgegaan van het totale actief van de nalatenschap, maar van het saldo ervan (dus met aftrek van de schulden, maar zonder aftrek van de begrafeniskosten). Aldus wordt bij de berekening van het aftrekbaar gedeelte in feite tweemaal rekening gehouden met de schulden.
7. b. Het saldo van de nalatenschap omvat niet de fictieve verkrijgingen.
8. c. Met de nadere aangifte van de belastingschulden is geen rekening gehouden.
9.
10. Het bovenstaande illustreert, dat als in teller en noemer de schulden en kosten worden geïntroduceerd, men er niet aan ontkomt de Amerikaanse rechtsberekening te corrigeren, wellicht ten dele op basis van een bepaalde uitleg van de Amerikaanse wetgeving. Dit kan worden vermeden door een keuze voor methode 1. Voor zover de uitkomst al verschilt met methode 2, lijkt dat verschil - althans voor een belangrijk deel - te berusten op onvolkomenheden in de Amerikaanse rechtsberekening.
11. In ieder geval acht ik niet aanvaardbaar een methode, zoals die door de belanghebbenden wordt voorgestaan, waarin de teller van de breuk wordt gevormd door de in de V.S. belaste activa en de noemer door het saldo van de nalatenschap. Juist door de evenredige schuldenaftrek in de V.S. zouden naar mijn mening in dat standpunt teller en noemer van de breuk onevenwichtig worden vastgesteld. Cassatiemiddel 3 van de belanghebbenden faalt derhalve.
12. Naar het mij voorkomt moet voor de toepassing van art. 11, derde lid, van het Verdrag per verkrijger de limiet van de vermindering worden bepaald, d.w.z. dat het per verkrijger aan Amerikaans successierecht geheven bedrag van ƒ 64.215 (zie punt 3.2.9) moet worden vergeleken met het per verkrijger in Nederland over de in de V.S. gelegen onroerende zaken geheven successierecht.
D. De in aanmerking te nemen waarde van de in de V.S. gelegen onroerende zaken (de teller van de breuk)
1. Belanghebbenden betogen (kort gezegd), dat de in de V.S. gelegen onroerende zaken volledig aan Amerikaans successierecht zijn onderworpen en dat dit overeenstemt met het gegeven, dat de erfgenamen in afwijking van de ouderlijke boedelverdeling deze onroerende zaken voor het geheel aan de nalatenschap hebben toegedeeld.
2. Het betoog van belanghebbenden in de toelichting op het cassatiemiddel, dat het hof in rov. 5.1.3 feitelijk zou hebben vastgesteld, dat de in de V.S. gelegen onroerende zaken voor het geheel tot de nalatenschap behoren, berust naar het mij voorkomt op een onjuiste lezing van die rov. Het hof begint de rov. met te zeggen, dat nu de erfgenamen hebben gekozen voor een andere verdeling, de ouderlijke boedelverdeling geen rechtsgevolgen heeft. Daarmee wordt voor de heffing van het successierecht de situatie geschapen, dat de nalatenschap geheel volgens de wet vererft. Met name is in deze rov. niet te lezen, dat het hof - in strijd met het geldend recht - zou hebben geoordeeld, dat de daarop volgende verdeling tussen de erfgenamen enige invloed op de verschuldigdheid van het successierecht zou hebben. Dit laatste blijkt ook uit het feit, dat het hof in de - in het middel aangevochten - rov. 5.4.3 ervan uitgaat, dat in Nederland slechts de helft van de waarde van de in de V.S. gelegen onroerende zaken met successierecht is belast geworden.
3. Volledigheidshalve merk ik op, dat anders dan wellicht zou kunnen worden afgeleid uit de in de toelichting op het cassatiemiddel voorkomende zin "De heffingsbevoegdheid van de Verenigde Staten omvat alle aldaar gelegen onroerende zaken naar hun volle waarde ad ƒ 2.481.882,90." in de V.S. in feite slechts geheven is over de helft van de waarde van de aldaar gelegen onroerende zaken ($ 657.900, waarvan belast $ 621.578, zie rov. 2.2.4 van de uitspraak en punt 3.1.6 hiervóór).
4. Naar mijn mening heeft het hof derhalve in rov. 5.4.3 voor de berekening van het in Nederland over de in de V.S. gelegen onroerende zaken geheven successierecht terecht de helft van de waarde daarvan of ƒ 1.240.941,45 in aanmerking genomen. Cassatiemiddel 1 van de belanghebbenden faalt derhalve.
E. Het aandeel van de echtgenote in de nalatenschap van haar moeder
1. Cassatiemiddel 4 van de belanghebbende betreft de vraag, of - aangenomen dat de noemer van de breuk wordt gevormd door de activa van de nalatenschap, zie punt 3.3 hiervóór - hetgeen door de echtgenote is verkregen van haar moeder al dan niet tot die activa behoort .
2. Aan rov. 5.4.2 van het hof heb ik weinig toe te voegen. Uitgaande van de feitelijke vaststelling, dat er weliswaar sprake was van privé-vermogen, maar dat dit is opgegaan in het vermogen van de erflater, m.a.w. niet meer als zodanig is te traceren, lijkt mij geen andere beslissing mogelijk dan dat de echtgenote ten sterfdage van de erflater een vordering op hem had ten belope van de waarde van dat privé-vermogen, vermeerderd met rente. Ook middel 4 kan derhalve niet tot cassatie leiden.
F. De fictieve verkrijging
1. Aangezien de limiet van art. 11, derde lid van het Verdrag - naar ik in punt 3.3.8 heb betoogd - per verkrijger moet worden beoordeeld, is de vraag of de fictieve verkrijging van de echtgenote van de erflater tot het actief van de nalatenschap moet worden gerekend, uitsluitend van belang voor de bepaling van de limiet in haar geval, en niet voor die van de kinderen.
2. Ook hier zijn twee methoden denkbaar. De meest voor de hand liggende methode is, dat de fictieve verkrijging van de echtgenote onder de activa in de noemer wordt begrepen op grond van de redenering, dat het te haren laste geheven Nederlands successierecht is geheven over haar verkrijging met inbegrip van die fictieve verkrijging.
3. De andere methode zou zijn, dat de noemer van de breuk zou bestaan uit de activa van de nalatenschap zonder de fictieve verkrijging. In dat geval zou echter niet het werkelijk in Nederland geheven successierecht met die breuk kunnen worden vermenigvuldigd, maar zou moeten worden bepaald hoeveel successierecht zou zijn geheven zonder de fictieve verkrijging. Daarbij zou dan de vraag rijzen, of de fictieve verkrijging geacht zou kunnen worden de top van de verkrijging te vormen, dan wel een omslagmethode zou moeten worden toegepast. Gelet op deze problemen verdient naar mijn mening de eerste methode als omschreven in punt 3.6.2 de voorkeur.
4. Als de fictieve verkrijging tot de activa van de nalatenschap worden gerekend, moet nog de vraag worden beantwoord of het bruto-bedrag van die verkrijging, d.w.z. zonder premieaftrek en zonder de aftrek wegens latente belasting in aanmerking moet worden genomen, zoals de staatssecretaris verdedigt, dan wel het netto-bedrag, dus na premieaftrek en aftrek latente belasting. Voor de getallen waar het hier om gaat verwijs ik naar punt 2.2.1, tweede alinea, hiervóór.
5. Naar mijn mening dient het netto-bedrag te worden genomen. De in aftrek komende (eventuele fictieve) premies zijn geen schuld van de nalatenschap, maar betreffen de bepaling van de omvang van een specifieke (fictieve) verkrijging. Zie voorts het gestelde in de punten 2.2.8 en 2.2.9 hiervóór, waarin ik verdedigde, dat onder "waarde van het stamrecht" zou moeten worden verstaan de waarde na premieaftrek.
6. Ook de aftrek wegens latente belasting dient naar mijn mening op de fictieve verkrijging in mindering te worden gebracht. Ook hier betreft het geen schuld van de nalatenschap, maar - zoals ook in art. 20, vijfde lid, Sw. 1956 is geformuleerd - een aftrekpost die betrekking heeft op een specifieke (i.c. fictieve) verkrijging. Het is bovendien materieel veeleer een waardecorrectie dan een werkelijke schuld.
7. De door mij in punt 3.3 verdedigde methode (waarin de noemer van de breuk wordt gevormd door de activa van de nalatenschap) is alleen maar - min of meer - evenwichtig in de veronderstelling, dat de erfgenamen naar evenredigheid van hun erfdeel in de begrafeniskosten en schulden van de nalatenschap delen. Dit laatste geldt evenwel niet voor de premieaftrek en de aftrek wegens latente belasting, die - zoals gezegd - betrekking heeft op een specifieke verkrijging. Het lijkt mij daarom niet redelijk deze aftrekposten voor de vaststelling van de noemer van de breuk als een passiefpost van de nalatenschap te behandelen (d.w.z. buiten beschouwing te laten met als resultaat een hogere noemer en een lagere limiet).
G. Berekening van het verschuldigde successierecht
1. Gelet op het vorenstaande dient naar mijn mening de limiet van art. 11, derde lid, van het Verdrag voor wat betreft de echtgenote worden berekend met inachtneming van de volgende elementen:
a. in de V.S. belaste activa 1/5 x ƒ 1.240.941,45 (zie rov. 5.4.3 van de uitspraak van het hof) = ƒ 248.188,29;
b. 1/5 deel van het totaal bedrag van de activa bedraagt 1/5 x ƒ 3.949.309 = ƒ 789.861,80 vermeerderd met de (netto) fictieve verkrijging van ƒ 284.198,-- = ƒ 1.074.059,80;
c. het door haar verschuldigde successierecht (zonder vermindering wegens dubbele belasting) bedraagt ƒ 130.149,--.
De voor haar geldende limiet bedraagt dus 248.188,29/
1.074.059,80 x ƒ 130.149 = ƒ 30.074,17. Zij is derhalve na aftrek wegens dubbele belasting aan successierecht verschuldigd ƒ 130.149,-- - ƒ 30.075,-- = ƒ 100.074,--. Haar aanslag ten belope van ƒ 100.420,-- moet worden verminderd met een bedrag van ƒ 346,--.
2. Voor ieder van de kinderen geldt:
a = ƒ 248.188,29;
b = ƒ 789.861,80;
c = ƒ 119.916,--;
zodat per kind de limiet bedraagt 248.188,29/789.861,80 x ƒ 119.916,-- = ƒ 37.679,69 en het successierecht per kind na aftrek wegens dubbele belasting ƒ 119.916,-- - ƒ 37.680,-- =
ƒ 82.236,--.
3. In navolging van rov. 5.4.5 van de uitspraak van het hof maakt de staatssecretaris een afwijkende berekening (die ik weergeef, uitgaande van de cijfers van de punten 3.7.1 en 3.7.2):
De gezamenlijke limieten van de erfgenamen bedragen 4 x ƒ 37.679,69 + ƒ 30.074,17 = ƒ 180.792,93. Per erfgenaam bedraagt de limiet dus ƒ 180.792,93 : 5 = ƒ 36.158,59. De aanslag van de echtgenote zou dan moeten worden verminderd tot ƒ 130.149 - ƒ 36.159 = ƒ 93.990 en de aanslagen van de kinderen ieder tot ƒ 119.916 - ƒ 36.159 = ƒ 83.757.
4. In rov. 5.4.5 geeft het hof van deze berekening de volgende motivering:
"De Amerikaanse belasting is van belanghebbenden geheven als een boedelbelasting en mitsdien ten laste van iedere belanghebbende gekomen voor een gelijk deel. De daartegenover staande vermindering van het Nederlandse successierecht moet dan ook aan ieder van hen in gelijke delen worden toegerekend."
5. De eerste volzin van deze overweging lijkt mij op zichzelf juist, maar strekt mijns inziens niet verder dan de constatering, dat de feitelijk in de V.S. geheven belasting aan een ieder van de erfgenamen voor een evenredig deel moet worden toegerekend (d.w.z. 1/5 gedeelte of ƒ 64.215 per erfgenaam, zie punt 3.2.9 slot hiervóór).
Naar mijn mening moet vervolgens dit feitelijk geheven bedrag worden vergeleken met de voor iedere erfgenaam persoonlijk berekende limiet.
In de berekening waarbij de onderscheiden persoonlijke limieten worden opgeteld en vervolgens weer gedeeld door het aantal erfgenamen, komen - in strijd met het Nederlandse heffingssysteem - bij de heffing in aanmerking genomen persoonlijke omstandigheden van een verkrijger gedeeltelijk ten voordele of ten nadele van andere verkrijgers. Zo heeft in het onderhavige geval de echtgenote enerzijds een aanzienlijk grotere vrijstelling, anderzijds fictieve verkrijgingen, hetgeen per saldo leidt tot een lager bedrag aan successierecht, maar ook tot een lagere limiet. Het lijkt mij niet juist om dan ten nadele van de andere erfgenamen de limieten via de geschetste omslagmethode gelijk te trekken. Naar het mij voorkomt dwingt noch de aard van het Amerikaanse successierecht, noch art. 11, derde lid, van het Verdrag tot een dergelijke berekening.
6. Wel merk ik op, dat de opvatting van het hof en de staatssecretaris soms voor de erfgenamen als groep voordeliger kan zijn dan mijn opvatting.
Stel bijvoorbeeld, dat voor een der verkrijgers de op de voet van art. 11, derde lid, berekende limiet hoger is dan het aan hem toe te rekenen aandeel in de werkelijk betaalde Amerikaanse belasting (de voor hem ingevolge art. 11, eerste lid, geldende maximum-aftrek), maar dat het totaal van de (per verkrijger berekende) limieten lager is dan het totaal van het in de V.S. ter zake van de nalatenschap betaalde successierecht, dan zou via de evenredige omslag van het totaal van de limieten wellicht dat totaal in aftrek kunnen komen.
In mijn opvatting zou bij de verkrijger wiens limiet hoger is dan het door hem werkelijk betaalde Amerikaanse successierecht het verschil niet in aftrek komen (en ook niet - via de omslag - kunnen worden "gebruikt" door een mede-verkrijger wiens limiet lager ligt dan het door hem werkelijk betaalde successierecht).
Mocht uw Raad de opvatting van het hof en de staatssecretaris volgen, dan heeft dat in het onderhavige geval geen consequenties voor het in totaal wegens de nalatenschap verschuldigde successierecht, maar dienen de aanslagen per erfgenaam te worden vastgesteld als is berekend in punt 3.7.3.
IV. Conclusie
De cassatiemiddelen van de belanghebbenden acht ik ongegrond. Het tweede (subsidiaire) cassatiemiddel van de staatssecretaris evenwel gegrond bevindend, concludeer ik - voor wat betreft de rechtsberekening voor zoveel nodig ambtshalve - tot vernietiging van de uitspraak van het hof, tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift en tot vermindering van de aan de belanghebbenden opgelegde aanslagen in het successierecht tot de bedragen, berekend in de punten 3.7.1 en 3.7.2.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d