Conclusie
Nr. 33.365 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1993 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 24 oktober 1997 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Gravenhage van 24 april 1997, nr. 94/3884 (het Hof). Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2. De belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y. De belanghebbende heeft in 1988 samen met haar echtgenoot de eigendom verworven van een woning. In verband daarmee is hen bij beschikking van 5 september 1989 op grond van de Beschikking geldelijke steun eigen woningen 1984 een jaarlijkse periodieke uitkering van ƒ 4.000,-- toegekend. De beschikking van 5 september 1989 was gesteld op naam van haar echtgenoot.
1.3. De echtgenoot van de belanghebbende gaf de in 1993 ontvangen uitkering in zijn aangifte inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen 1993 voor het volle bedrag als inkomen aan. De belanghebbende nam ter zake niets in haar aangifte op.
1.4. De ambtenaar die de aanslagen vaststelde, volgde de aangiften. Hij wist dat het gerechtshof te Leeuwarden had beslist dat de uitkering in een geval als zich hier voordeed bij beide echtgenoten voor de helft moest worden belast en ook, dat tegen die uitspraak beroep in cassatie was ingesteld.
1.5. Bij arrest van 4 mei 1994, BNB 1994/197, bevestigde Uw Raad de beslissing van het gerechtshof. De aan de echtgenoot opgelegde aanslag werd verlaagd. Aan de belanghebbende werd een navorderingsaanslag opgelegd.
1.6. Tegen die navorderingsaanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, aanvoerend dat de inspecteur niet beschikte over een ‘nieuw feit’ [als bedoeld in art. 16, lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)].
1.7. Het Hoofd van de eenheid Belastingdienst Particulieren P (de Inspecteur) heeft het bezwaar afgewezen met de overweging dat hij in dit geval, gelet op art. 16, lid 2, aanhef en onder b Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), ook kon navorderen zonder over een ‘nieuw feit’ te beschikken.
1.8. Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende beroep in gesteld bij het Hof. In haar
beroepschrift herhaalde de belanghebbende dat de Inspecteur niet beschikte over een ‘nieuw feit’. Verder betoogde zij dat de Inspecteur met het beroep op art. 16, lid 2 onder b AWR in strijd handelde met door hem opgewekt vertrouwen en dat die bepaling bovendien niet voor gevallen als het onderhavige was geschreven.
1.9. Het Hof heeft beslist dat de navorderingsaanslag niet gegrond is op een ‘nieuw feit’ als bedoeld in art. 16, lid 1 AWR en dat art. 16, lid 2 onder b AWR in dit geval toepassing mist. De tweede stelling, het beroep op het opgewekte vertrouwen, is door het Hof niet behandeld.
1.10. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris steunt op één cassatiemiddel, waarin wordt betoogd dat het Hof aan art. 16, lid 2, onder b AWR een onjuiste uitleg heeft gegeven.
2. Navordering i.v.m. fouten bij toedeling van inkomensbestanddelen aan echtgenoten
2.1. Volgens art. 16, lid 2, aanhef en onder b, AWR kan navordering plaatsvinden
“in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat (…) een bij de belastingplichtige in aanmerking te nemen bestanddeel van het voorwerp van enige belasting ten onrechte in aanmerking is genomen bij (…) zijn echtgenoot;”.
2.2. De bepaling is ingevoerd bij Wet van 19 december 1973, Stb. 633. De invoering hield
verband met de wijziging bij Wet van 16 november 1972, Stb. 613. Bij die wet het stelsel van volledige samentelling van inkomsten van gehuwden verlaten en werd voor bepaalde inkomensbestanddelen (winst uit onderneming en inkomsten uit tegenwoordige arbeid) overgegaan op een heffing bij de belastingplichtige zelf (art. 5, lid 1 Wet IB 1964, tekst 1973 - 1984).
2.3. De in art. 16, lid 2, onder b, AWR bedoelde mogelijkheid tot navordering ‘in alle gevallen’ - dat wil zeggen ook zonder ‘nieuw feit’ - werd nodig gevonden, omdat
“(…) onder de nieuwe wetgeving voor de inkomstenbelasting (…) situaties denkbaar (zijn), waarin de distributie van belasting over man en vrouw niet juist geschiedt, bijv. omdat de toedeling van inkomensbestanddelen niet op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (…).”
2.4. HR 20 februari 1985, BNB 1985/115 , paste de bepaling toe in een geval waarin een voordeel tot de winst uit onderneming van de man behoorde, maar deze door middel van een schijnhandeling was voorgesteld als inkomsten uit arbeid van de vrouw.
2.5. Bij Wet van 30 december 1983, Stb. 690 (de Wet Tweeverdieners, tweede fase), werd
de tekst van art. 5, lid 1, Wet IB 1964 gewijzigd in:
“1. De bestanddelen van het inkomen van een gehuwde (…) belastingplichtige welke niet tot het persoonlijke arbeidsinkomen en de persoonlijke verminderingen en vermeerderingen van het onzuivere inkomen behoren, worden ingeval zijn persoonlijke arbeidsinkomen lager is dan dat van zijn echtgenoot aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van zijn echtgenoot. (…)”.
Art. 5, lid 2 Wet IB 1964 kwam te luiden:
“Het persoonlijke arbeidsinkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als:
a. winst uit (…) onderneming;
b. (…);
c. zuivere inkomsten uit arbeid;
d. zuivere inkomsten in de vorm van (…) [bepaalde] periodieke uitkeringen (…).”
2.6. Bij dezelfde wet werd de tekst van art. 16, lid 2, onder b AWR - met een kleine wijziging, die thans niet van belang is - opnieuw vastgesteld. Betoogd werd :
“De huidige bepaling is (in 1972, v.d.B.) noodzakelijk geacht omdat situaties denkbaar zijn, waarin de verdeling van belasting over man en vrouw niet juist geschiedt. Hierbij is gedacht aan bij voorbeeld een onjuiste toedeling van inkomensbestanddelen. (…) Ook onder de nieuwe regeling voor de toedeling van inkomensbestanddelen is het gewenst dat een onjuiste toedeling in alle gevallen kan worden hersteld. (…).”
2.7. HR 4 maart 1992, BNB 1992/165 m.nt. P. den Boer, betrof een zgn. man-vrouw-firma. De navordering had betrekking op het winstaandeel van de vrouw, dat aanvankelijk ten onrechte belast was bij de man. Het gerechtshof handhaafde de navorderingsaanslag, omdat art. 16, lid 2, aanhef en onder b AWR navordering expliciet toestond, navordering ook niet in strijd was met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de inspecteur bovendien beschikte over een ‘nieuw feit’. In cassatie bestreed de belanghebbende slechts dat laatste deel van de beslissing. Overwogen werd:
“Het Hof heeft (…) op grond van (…) (art.) 16, lid 2, aanhef en letter b, AWR, (…) geoordeeld dat belanghebbendes opvatting volgens welke deze bepaling in het onderhavige geval niet van toepassing zou zijn, geen steun vindt in de tekst of geschiedenis van totstandkoming ervan. Te zamen met ‘s Hofs oordeel dat de navordering niet in strijd is met beginselen van behoorlijk bestuur, kan voornoemd - in cassatie niet bestreden - oordeel ‘s Hofs beslissing zelfstandig dragen, (…).”
2.8. Met ingang van 1 januari 1992 wordt in art. 5, leden 1 en 2 Wet IB 1964 in de plaats van de term ‘persoonlijke arbeidsinkomen’ de term ‘persoonlijke inkomen’ gebruikt. Tot dat persoonlijke inkomen behoren sinds 1992 alle inkomsten in de vorm van periodieke uitkeringen. Daaronder vallen ook de onderhavige uitkeringen.
3. De uitspraak van het Hof.
3.1. Het Hof heeft overwogen (o. 6.2.2. e.v.):
“6.2.2. (...) Blijkens de wetsgeschiedenis dient (art. 16, lid 2, onder b AWR) - waar het betreft de heffing van inkomstenbelasting - te worden gelezen in verbinding met hetgeen in artikel 5, lid 1, (Wet IB 1964), is bepaald met betrekking tot de toedeling van inkomensbestanddelen die niet behoren tot het persoonlijke inkomen van de belastingplichtige. Dit betekent dat (art.) 16, lid 2, aanhef en onderdeel b, (AWR), uitsluitend betekenis heeft voor het corrigeren van een - bij nader inzien - onjuiste toedeling aan één der echtgenoten van een niet tot het persoonlijke inkomen van die echtgenoot behorend bestanddeel van het voorwerp van de heffing van inkomstenbelasting (…).
6.2.3. Ingevolge (art.) 5, lid 2, aanhef en onderdeel c, (Wet IB 1964), behoren tot het persoonlijke inkomen van de belastingplichtige zuivere inkomsten in de vorm van periodieke uitkeringen (…). Nu het hier om een periodieke uitkering gaat die blijkens (het arrest HR 4 mei 1994, BNB 1994/197) voor de helft aan belanghebbende toekomt, behoort (dat gedeelte) tot haar persoonlijke inkomen. Op grond van het onder 6.2.2. overwogene mist derhalve (art.) 16, lid 2, aanhef en onderdeel b (AWR), hier toepassing (…).”
4. Beschouwing
4.1. In (de toelichting op het) cassatiemiddel betoogt de Staatssecretaris terecht dat de tekst van art. 16, lid 2, onder b, AWR en de wetsgeschiedenis van die bepaling niet tot zo’n beperkte uitleg dwingen.
4.2. Weliswaar blijkt uit die wetsgeschiedenis dat deze mogelijkheid tot navordering met name in het leven is geroepen om onjuistheden, begaan bij de toedeling van inkomensbestanddelen aan echtgenoten te herstellen, maar het begrip toedeling is daarbij niet nader omschreven. Met name valt uit de wetsgeschiedenis niet op te maken, dat de wetgever deze extra mogelijkheid tot navordering slechts wilde geven om fouten te herstellen, die worden gemaakt bij de toedeling van inkomensbestanddelen, die niet tot het persoonlijke (arbeids)inkomen van een echtgenoot behoren. Sterker nog, de wetgever heeft in 1983 de regeling opnieuw bezien en heeft toen op dit punt geen enkele beperking aangebracht. Niet betreffende het object [bij voorbeeld, zoals het Hof meent, tot bestanddelen van het niet-persoonlijke (arbeids)inkomen], niet ter zake van de uitleg van het begrip toedeling en evenmin wat betreft de aard van de fouten. Ik zou daarom willen aannemen, dat de wetgever toen ook de ruime uitleg die in HR 20 februari 1985, BNB 1985/115, aan art. 16, lid 2, sub b (oud) AWR werd gegeven - van een toedelingsfout in strikte zin was in dat geval geen sprake - heeft aanvaard.
4.3. Bovendien lijkt het mij dat Uw Raad de uitleg die het Hof voorstaat al heeft afgewezen
(HR 4 maart 1992, BNB 1992/165, zie hiervoor, par. 2.6.) terwijl ik geen reden zie om op die beslissing terug te komen.
4.4. De uitspraak van het Hof zal daarom naar mijn mening moeten worden vernietigd. De zaak zal daarna, lijkt mij, moeten worden verwezen omdat het Hof niet is toegekomen aan de beoordeling van de stelling van de belanghebbende dat de Inspecteur, gelet op het
standpunt dat hij heeft ingenomen ten aanzien van de aanslagregeling over 1992, door het opleggen van onderhavige navorderingsaanslag IB 1993 heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel.
5. Conclusie
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding, ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)