Conclusie
Nr. 33.371 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
OB 1990 X
Parket, 29 december 1997 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te
's-Gravenhage (het Hof) van 21 april 1997, nr. 91/3446. Het is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende is een in België gevestigde advocaat. Van 1 januari 1990 tot en met 31 oktober 1990 heeft de belanghebbende bij een in Nederland gevestigde lease-maatschappij een auto gehuurd, die hij uitsluitend gebruikte voor zijn in België verrichte werkzaamheden als advocaat. Ter zake van deze verhuur werd hem ƒ 16.334,-- aan omzetbelasting in rekening gebracht.
1.3. In 1991 heeft de belanghebbende bij het hoofd van de eenheid Belastingdienst/ Ondernemingen P (de Inspecteur) een verzoek om teruggaaf van de in rekening gebrachte omzetbelasting ingediend. De belanghebbende legde daarbij een verklaring over van de Belgische fiscus, die inhield dat de belanghebbende in België niet onderworpen was aan de omzetbelasting omdat hij diensten verrichtte die aldaar van omzetbelasting waren vrijgesteld.
1.4. De Inspecteur heeft het verzoek gelet op die verklaring afgewezen [vgl. art. 30a Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting 1968 (Uitv. besch. OB 1968), dat een positieve verklaring van onderworpenheid eist].
1.5. De belanghebbende is, na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, van de afwijzende uitspraak op zijn bezwaarschrift in beroep gekomen bij het Hof.
1.6. Bij uitspraak van 19 mei 1993 nr. 913446-M-2 heeft het Hof besloten aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJEG) een vraag voor te leggen aangaande de uitleg van enkele bepalingen van de Zesde en de Achtste EG-richtlijn inzake omzetbelasting.
1.7. De vragen zijn beantwoord bij arrest van het HvJEG van 26 september 1996, zaak C-302/93 (Debouche), Jurisprudentie HvJEG (Jur.) 1996, I-4495. De beslissing van het HvJEG houdt - kort gezegd - in dat de Achtste richtlijn inzake omzetbelasting inderdaad een positieve verklaring van onderworpenheid eist.
1.8. De belanghebbende heeft daarna aangevoerd dat het Nederlandse recht op dit punt soepeler is dan het EG-recht. Naar Nederlands recht zou een verklaring die aantoont dat de betrokkene ondernemer is in de zin van art. 7 Wet Pro op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) voldoende zijn. Weliswaar is in art. 30a Uitv. besch. OB 1968 een strengere eis gesteld (een (positieve) verklaring van onderworpenheid aan de omzetbelasting in het land van vestiging), maar de bepaling waarop art. 30a Uitv. besch. OB 1968 is gebaseerd - art. 33, lid 6 Wet OB 1968 - zou niet toestaan een dergelijke strengere eis te stellen.
1.9. Het Hof heeft dat betoog afgewezen en heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
1.10. De uitspraak is op 1 mei 1997 aan partijen verzonden. Het beroepschrift in cassatie is per fax bij het Hof op 12 juni 1997 - dat is tijdig - ingekomen. Het beroep in cassatie steunt op één middel, waarin het in 1.8. weergegeven betoog wordt herhaald.
1.11. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft het middel bij vertoogschrift bestreden.
2. Belastingplicht; ondernemerschap
2.1. Art. 1 aanhef Pro en onder a Wet OB 1968 (tekst 1990) luidde:
"Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van:
a. leveringen van (...) diensten, welke binnen het Rijk door ondernemers in het kader van hun onderneming worden verricht;".
2.2. Ondernemer is ingevolge art. 7 Wet Pro OB 1968 ieder die een bedrijf, waaronder mede verstaan wordt een beroep, zelfstandig uitoefent.
2.3. De Wet OB 1968 kent een aantal vrijstellingen, maar een dergelijke vrijstelling heeft niet tot gevolg dat de betrokkene niet meer als 'ondernemer' in de zin van de Wet OB 1968 wordt beschouwd. Dit blijkt bijvoorbeeld uit art. 27, leden 2 en 3 Wet OB 1968, waarin de landbouwer die op grond van art. 27, lid 1 ten aanzien van bepaalde prestaties een vrijstelling geniet, toch als 'ondernemer' wordt aangemerkt.
3. Teruggaaf van omzetbelasting, algemeen
3.1. Ingevolge art. 2, 15 en 17 Wet OB 1968 heeft een ondernemer recht op verrekening of teruggaaf van de omzetbelasting die een andere ondernemer aan hem terzake van levering van goederen en diensten in rekening heeft gebracht.
3.2. Art. 15, lid 2, Wet OB 1968, oorspronkelijke tekst, luidde:
"Aftrek van belasting vindt niet plaats, voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als zijn bedoeld in artikel 11."
De term 'prestaties als zijn bedoeld in artikel 11' sloeg niet op verrichtingen in het buitenland (zie de conclusie van A-G Van Soest voor HR 18 december 1985, BNB 1986/104 m.nt. L.F. Ploeger).
3.3. Bij Wet van 28 december 1978, Stb. 677, tot aanpassing van de Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn, kwam art. 15, lid 2 Wet OB 1968 te luiden:
"Voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als zijn bedoeld in artikel 11, vindt aftrek van belasting slechts plaats, indien het betreft de in dat artikel, letters i, j en k, bedoelde prestaties, mits de afnemer van die prestaties buiten de Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen woont (...)."
3.4. Omdat hiermee een aanpassing werd beoogd aan het EG-recht, kreeg de term 'prestaties (...) als zijn bedoeld in artikel 11' een wat andere inhoud. De term kon nu ook betrekking hebben op buiten Nederland verrichte prestaties (HR 18 december 1985, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1986/104 m.nt. Ploeger).
3.5. HR 24 april 1991, BNB 1991/206 m.nt. Ploeger overwoog:
"Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn heeft de wetgever voor ogen gestaan de bepalingen inzake het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek in overeenstemming te brengen met het bepaalde in artikel 17 van Pro de Richtlijn. Aangezien volgens die bepaling de aftrek slechts is toegestaan van belasting die in rekening is gebracht ter zake van belaste leveringen en diensten, moet worden aangenomen dat de wetgever heeft beoogd de aftrek uit te sluiten van elke voorbelasting die moet worden toegerekend aan enige prestatie die bij de ondernemer aan wie de voorbelasting in rekening is gebracht, niet tot heffing van belasting leidt.
Naar de bewoordingen van artikel 15, lid 2, van de Wet is de aftrek evenwel slechts uitgesloten voor de belasting die kan worden toegerekend aan prestaties als zijn bedoeld in artikel 11. Met deze bewoordingen is het niet verenigbaar artikel 15, lid 2, aldus uit te leggen dat de vooraftrek is uitgesloten voor elke prestatie van de ondernemer die bij hem niet tot heffing van belasting leidt; aan de bedoeling van de wetgever zou evenwel te zeer afbreuk worden gedaan, indien onder de uitsluiting niet mede zou worden begrepen de belasting betrekking hebbende op prestaties die naar haar aard overeenkomen met de in artikel 11 vermelde Pro leveringen en diensten, indien deze prestaties om enigerlei buiten de toepassing van artikel 11 gelegen Pro reden, zoals het ontbreken van een vergoeding, aan de heffing van de belasting zijn onttrokken."
4. Teruggaaf van omzetbelasting aan elders wonende of gevestigde ondernemers
4.1. De Achtste richtlijn inzake omzetbelasting van 6 december 1979 (79/1072/EEG; PbEG 27 december 1979, nr. L. 331/11) gaf regels voor de teruggaaf van omzetbelasting aan een niet in het binnenland wonende of gevestigde belastingplichtige die (art. 1, Achtste richtlijn):
"(...) in het [binnenland] noch de zetel van zijn bedrijfsuitoefening, noch een vaste inrichting heeft gehad van waaruit de handelingen worden verricht, noch, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, aldaar zijn woonplaats (...) heeft gehad, en die (...) geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in het betrokken land te zijn gelegen".
4.2. Ingevolge art. 3, aanhef en onder b Achtste richtlijn moet een in een andere Lid-Staat wonende of gevestigde belastingplichtige, om teruggaaf te verkrijgen,
"door middel van een verklaring, afgegeven door de overheid van de Staat waar hij gevestigd is, aantonen dat hij in die Staat onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde. (...)."
4.3. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen die niet in een andere Lid-Staat wonen of gevestigd zijn, kunnen de Lid-Staten een eigen regime ontwerpen, maar dat mag niet gunstiger zijn dan hetgeen geldt voor belastingplichtigen uit een EG-Lidstaat [art. 8, Achtste richtlijn].
4.4. HvJEG 26 september 1996, zaak C-302/93 (Debouche), Jur. 1996 I, 4495 verklaarde voor recht:
"dat een advocaat die in de Lid-Staat waar hij gevestigd is, (...) BTW-vrijstelling geniet, uit dien hoofde niet gerechtigd is de bevoegde dienst van die Lid-Staat om afgifte van de in (...) artikel 3, sub b, [RL8, v.d.B.] bedoelde verklaring te verzoeken, en dus geen recht heeft op teruggaaf van de BTW die is geheven ter zake van diensten die hem zijn verleend in een Lid-Staat waar hij niet gevestigd is (...)."
4.5. Een Wet van 19 november 1980, Stb. 610, strekte tot aanpassing van de Wet OB 1968 aan de Achtste richtlijn. Het daarbij aan art. 33 Wet Pro OB 1968 toegevoegde lid 6 luidt (tekst 1990):
"6. Een ondernemer die niet binnen het Rijk woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft, behoeft bij een verzoek om teruggaaf (...) geen domicilie binnen het Rijk te kiezen. Onze Minister kan nadere regelen geven omtrent de wijze waarop deze ondernemers moeten aantonen, dat zij ondernemer zijn in de zin van artikel 7."
4.6. Ter toelichting werd opgemerkt :
"(...) In het voorgestelde zesde lid van artikel 33 van Pro de wet is (...) een delegatiebepaling opgenomen, die het mogelijk maakt in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 een regeling te treffen inzake de in artikel 3, letter b, van de richtlijn bedoelde verklaringen, dat de in een andere lid-staat gevestigde ondernemer, die teruggaaf vraagt, in eigen land is onderworpen aan de belasting op de toegevoegde waarde.
De wijzigingsvoorstellen gaan uit van de gedachte, dat voor alle buitenlandse ondernemers - dus ook die uit derde landen - dezelfde teruggaafregeling dient te gelden. Op één punt is een identieke behandeling van de ondernemers uit andere lid-staten en die uit derde landen niet mogelijk. Van ondernemers uit derde landen kan niet worden verlangd om een verklaring over te leggen, dat zij in eigen land aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen. In vele derde landen bestaat een dergelijke belasting immers niet. Evenals tot dusverre zal daarom bij ondernemers uit derde landen in twijfelgevallen worden gevraagd aan te tonen dat zij ondernemer zijn in de zin van de Nederlandse omzetbelastingwetgeving. (...)."
4.7. Het wetsvoorstel werd zonder commentaar aangenomen.
4.8. Art. 30a Uitv. besch. OB 1968 (tekst 1990) luidt:
"1. De ondernemer die in een andere lid-staat van de Europese Gemeenschappen woont of is gevestigd en geen vaste inrichting binnen het Rijk heeft, dient bij een verzoek om teruggaaf (...) door middel van een verklaring aan te tonen, dat hij in de staat waar hij woont of is gevestigd, is onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. (...).
2. Een ondernemer die buiten de Europese Gemeenschappen woont of is gevestigd en geen vaste inrichting binnen het Rijk heeft, dient indien de inspecteur zulks vraagt, bij een verzoek om teruggaaf (...) aan te tonen dat hij ondernemer is in de zin van artikel 7 van Pro de wet."
4.9. De in par. 4.6. geciteerde passage uit de MvT inzake de Wet van 19 november 1980, Stb. 610, laat zien dat de toenmalige bewindsman aan de in een andere EG-Lidstaat gevestigde of wonende ondernemers een zwaardere eis wilde stellen dan aan de niet in een EG-Lidstaat gevestigde ondernemers, namelijk een verklaring van onderworpenheid aan de BTW. Om niet toegelichte redenen heeft hij dat verschil niet tot uitdrukking gebracht in de wettekst.
4.10. Wel is in de wettekst een machtiging aan de Minister opgenomen, om 'nadere regelen (te) geven omtrent de wijze waarop (buiten het Rijk) gevestigde ondernemers moeten aantonen, dat zij ondernemer zijn in de zin van (art. 7 Wet Pro OB 1968).' Vervolgens heeft de toenmalige bewindsman in de Uitv. besch. OB 1968 de in par. 4.8. geciteerde regeling opgenomen, waarin hij zijn in de MvT uiteengezette voornemen heeft neergelegd.
4.11. Naar de letter genomen blijven die regels, ook wat de in een EG-Lidstaat wonende of gevestigde ondernemers betreft, binnen het kader van de in art. 33, lid 6 Wet OB 1968 gegeven machtiging. Men kan de in art. 30a Uitv. besch. OB 1968 geëiste verklaring zien als een uitwerking van de in art. 33, lid 6 Wet OB 1968 bedoelde 'wijze van aantonen'. In deze zin kennelijk ook het Hof (uitspraak Hof, o. 3.2. vierde t/m zesde volzin). Inhoudelijk gaat het echter om een verzwaring van de in art. 33 gestelde Pro eis.
4.12. Nu zou kunnen worden betoogd dat de Staten-Generaal dit oneigenlijk gebruik van de in art. 33, lid 6 Wet OB 1968 opgenomen machtiging bij voorbaat hebben gepardonneerd. Zij hebben immers op het in de MvT aangekondigde voornemen om die zwaardere eis op te nemen in de Uitv. besch. OB 1968, niet gereageerd. Het lijkt mij echter, dat dan aan het stilzwijgen van de Kamers op dit punt te veel gewicht wordt gehecht.
5. Beoordeling van het middel
5.1. Het middel is gebaseerd op de stelling, samengevat in (de aanhef van) de derde volzin van de vijfde alinea van de toelichting op het middel, dat 'art. 33, lid 3 Wet OB 1968 niet de bevoegdheid geeft om een verklaring inzake onderworpenheid aan BTW te eisen'.
5.2. Zoals ik in voorgaande paragrafen heb aangegeven, deel ik die mening.
5.3. Nu zou aan de belanghebbende de gevraagde teruggaaf nog kunnen worden geweigerd, indien de wetgever in art. 15, lid 2 Wet OB 1968 de eis had opgenomen dat gebruik van goederen of diensten voor vrijgestelde prestaties steeds de verrekening of teruggaaf van in rekening gebrachte voorbelasting zou verhinderen. Dat is wellicht - zoals in HR 24 april 1991, BNB 1991/206 is verondersteld - wel de bedoeling geweest, maar die eis is niet opgenomen in de wettekst (zie par. 3.5.). In de wettekst is slechts sprake van 'prestaties als bedoeld in artikel 11' en in dat artikel worden prestaties als die van de belanghebbende niet vrijgesteld.
5.4. Uw Raad kan deze zaak thans zelf afdoen. De wetgever zal zich dienen te bezinnen op de vraag op welke wijze de Wet OB 1968 moet worden aangepast. Daarbij zal ook art. 8 van Pro de Achtste richtlijn in het oog moeten worden gehouden.
6. Conclusie
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak van het Hof, van de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en van de onderliggende beschikking en tot verlening van teruggaaf aan de belanghebbende van ƒ 16.334,-- aan omzetbelasting.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
a-g