Conclusie
Nr. 32.467 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Overdrachtsbelasting X N.V.
tegen
Parket, 26 maart 1997 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en procesverloop
1.1 Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar de uitspraak van het Hof.
1.2 In 1972 heeft belanghebbende (toen nog genaamd N.V. A, hierna ook aangeduid als X) door koop alle aandelen verworven van B N.V. (toen nog genaamd N.V. C).
In 1977 heeft D B.V. de onroerende zaak plaatselijk bekend b-straat 1 te R (hierna: het pand) in eigendom verkregen. D B.V. behoorde toen nog niet tot het concern waarvan X deel uitmaakt.
In 1979 heeft X alle aandelen D B.V. gekocht.
1.3 Op 23 januari 1985 vond er een juridische fusie plaats tussen B N.V. en D B.V. met B N.V. als verkrijgend lichaam en D B.V. als verdwijnend lichaam. Ter zake van de fusie is met betrekking tot het pand geen overdrachtsbelasting geheven.
1.4 In 1993 heeft binnen het concern een interne reorganisatie in de zin van art. 15, eerste lid, onder h, Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) juncto art. 5, eerste lid, onder a, oud, Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (UBR) plaatsgevonden waarbij een groot aantal onroerende zaken aan X werden overgedragen, waaronder het pand van B N.V..
1.5 De Inspecteur heeft de voormelde vrijstelling niet van toepassing geoordeeld op het pand van B N.V., gelet op de uitzondering van art. 5, tweede lid, aanhef en onder a, oud, UBR, met onder meer als argument, dat in casu onder vennootschap moet worden verstaan "een vennootschap met de eventueel via juridische fusie in haar opgegane vennootschappen" .
1.6 Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Het Hof overweegt (rov. 6.2):
"dat onder het begrip "de overdragende vennootschap" als bedoeld in evenvermeld artikel 5, lid 2, aanhef en letter a, van het Besluit weliswaar B N.V. is te verstaan, maar dat - nu in die vennootschap eerder via een juridische fusie D B.V. aan wie het pand toebehoorde is opgegaan en bij die fusie kennelijk met toepassing van het bepaalde in artikel 15, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet ter zake van het pand geen overdrachtsbelasting is geheven - bij de beoordeling van de vraag of en in hoeverre de in voormelde bepaling genoemde omstandigheden zich voordoen dient te worden gelet op enerzijds het moment en de wijze waarop D B.V. deel ging uitmaken van het concern en anderzijds het moment van de verkrijging van het pand door D B.V.."
1.7 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van een cassatiemiddel, dat zich richt tegen de hierboven geciteerde rov. 6.2. Betoogd wordt (kort samengevat):
a. De verwerving van het pand voordat de concernverhouding ontstond was een aangelegenheid van D B.V., welke - nu een wettelijke regeling van de fiscale gevolgen van een juridische fusie ontbreekt - niet behoort tot het vermogen van D B.V. dat onder algemene titel op B N.V. is overgegaan.
b. De verkrijging van het pand door B N.V. ingevolge de juridische fusie leverde een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting op. Er heeft zich m.a.w. reeds een aan overdrachtsbelasting onderworpen verschuiving binnen concern-verband voorgedaan en daarmee is voldaan aan de strekking van de vrijstelling van art. 5, eerste lid, onder a, UBR. Dat de staatssecretaris - bij gebreke van een wettelijke regeling - in dat geval heeft goedgekeurd, dat heffing van overdrachtsbelasting naar analogie van art. 15, eerste lid, letter e, WBR (dat had ook - zoals ook blijkt uit een eerdere visie van de staatssecretaris - art. 15, eerste lid, letter h, kunnen zijn) achterwege blijft, doet daar niet aan af. De staatssecretaris had daaraan voorwaarden kunnen verbinden als die van art. 5, tweede lid, UBR, maar hij heeft dat niet gedaan.
1.8 De staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie inge-diend. Volgens de staatssecretaris verdragen de rechtsgevolgen die belanghebbende in het onderhavige geval aan de juridische fusie wil verbinden zich niet met de aard en inhoud van die rechtsfiguur als rechtsopvolging onder algemene titel. In het standpunt van belanghebbende zouden door het tussenschuiven van een juridische fusie gerechtvaardigde claims van de fiscus verdwijnen.
2 Beoordeling van het cassatiemiddel
2.1 Algemeen
2.1.1 Bij de Wet van 18 december 1995, Stb. 660, zijn met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18.00 uur de letters e en h van art. 15, eerste lid, WBR gewijzigd en is art. 5 UBR Pro vervangen door de art. 5, 5a en 5b UBR. In het hierna volgende ga ik uit van de oude bepalingen, zoals zij in 1993 golden. Zie voor de nieuwe bepalingen punt 3 hierna.
2.1.2 Ik stel voorop, dat naar de letterlijke tekst van art. 5, tweede lid, letter a, UBR de daar geregelde uitzondering op de vrijstelling in het onderhavige geval niet geldt. Immers de overdragende BV is B N.V. en ten tijde van de verkrijging door X van de aandelen B N.V. in 1972 was het pand nog niet in het bezit van B N.V..
2.1.3 In art. 2:309 BW Pro wordt de juridische fusie omschreven als de rechtshandeling van twee of meer rechtspersonen, waarbij een van deze (de verkrijgende rechtspersoon) het vermogen van de andere (de verdwijnende rechtspersoon of rechtspersonen) onder algemene titel verkrijgt. Art. 2:311, eerste lid, BW verbindt daaraan het rechtsgevolg, dat de fuserende rechtspersonen, met uitzondering van de verkrijgende rechtspersoon door het van kracht worden van de fusie ophouden te bestaan.
2.2 Fiscale gevolgen van de juridische fusie
2.2.1 De voormelde bepalingen van het BW hebben niet tot gevolg dat voor de toepassing van de fiscale wetgeving de verkrijgende rechtspersoon geacht mag worden de identiteit (in het bijzonder de fiscale rechtspositie) van de verdwijnende rechtspersoon voort te zetten. Zo zal bijv. voor de vennootschapsbelasting de belastingplicht van de verdwijnende rechtspersoon eindigen en zal in beginsel moeten worden afgerekend over de stille en fiscale reserves en de goodwill van de verdwijnende vennootschap. Zie art. 68a Wet op de inkomstenbelasting 1964 en art. 29a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de daarop gebaseerde standaardvoorwaarden van de resoluties van 1 augustus 1994, BNB 1994/284, 285 en 286, waarover Cursus Belastingrecht (Mobach e.a.), Vennootschapsbelasting, par. 2.15,C,d.
2.2.2 Dat voor wat betreft de overdrachtsbelasting en de kapitaalsbelasting de fiscale gevolgen van de juridische fusie ondanks aandrang uit de Tweede Kamer niet in de wet zijn geregeld, heb ik onbevredigend genoemd. Zie mijn Belastingen van rechtsverkeer, Fiscale Monografie nr. 25, 6e druk (1997), §§ 20.4, 22.3 en 37.2.2. Bij gebreke van een wettelijke regeling is de ver-krijging onder algemene titel van onroerende zaken van de ver-dwijnende vennootschap door de verkrijgende vennootschap aan overdrachtsbelasting onderworpen, aangezien daarop geen vrijstelling van toepassing is.
2.2.3 In § 29a van de Toelichting overdrachtsbelasting worden de verschillende in het BW (art. 2:333 en Pro 334) geregelde vormen van juridische fusie genoemd, waarna wordt medegedeeld:
"Op elk van de genoemde vormen van een juridische fusie kan de vrijstelling van art. 15 (1) e toepassing vinden, mits het verkregene deel uitmaakt van een in haar geheel ingebrachte onderneming die door de verkrijgende vennootschap wordt voortgezet."
2.2.4 Voor een juridische fusie tussen twee vennootschappen die tot hetzelfde concern behoren, had de staatssecretaris ook aansluiting kunnen zoeken bij de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter h, WBR juncto art. 5, eerste lid, letter b, UBR, t.w. het geval dat een tot een concern behorende vennootschap haar gehele onderneming (of een zelfstandig onderdeel) overdraagt aan een andere vennootschap van dat concern. Het ligt voor de hand, dat de staatssecretaris bij analogische toepassing van die bepalingen daarbij de voorwaarde van art. 5, tweede lid, letter a, UBR van toepassing zou hebben verklaard. Dit zou voor een geval als het onderhavige hebben betekend, dat de overgang van de onroerende zaken van D B.V. naar B N.V. niet van overdrachtsbelasting zou zijn vrijgesteld.
2.3 De analogische toepassing van art. 15, eerste lid, letter e
2.3.1 Over de invloed van verschuivingen van de onroerende zaken binnen het concern voorafgaande aan een interne reorganisatie in de zin van art. 15, eerste lid, letter h, WBR bestaat voor zover ik kon nagaan geen jurisprudentie of literatuur. Met betrekking tot verschuiving van de deelneming zelf zegt R. T. G. Verstraaten, Overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting, 3e druk (1995), nr. 2.10.5.1.3.D, blz.137:
"Bij de beantwoording van de vraag of art. 5, lid 2, letter a al dan niet van toepassing is gaat het erom op welke wijze de deelneming het concern "binnenkwam". Een eventueel nadien gevolgde "verhuizing" binnen het concern lijkt mij in dit verband niet relevant. Vgl. Hof Amsterdam 15 december 1981, BNB 1983/58."
2.3.2 Zoals reeds opgemerkt heeft Verstraaten hier kennelijk het geval op het oog waarin de deelneming is "verhuisd", en niet het geval waarin de onroerende zaak zelf binnen het concern is "verhuisd". Dit blijkt ook uit zijn verwijzing naar Hof Amsterdam 15 december 1981, BNB 1983/58. In dat geval was binnen het concern met de aandelen in de overdragende vennootschap geschoven (dus niet met de onroerende zaken zelf, d.w.z. de overdragende vennootschap was nog steeds dezelfde vennootschap waarvan de aandelen door koop binnen het concern waren gebracht). Het Hof overwoog:
"dat de ratio van de uitzondering van art. 5, lid 2, aanhef en letter a van het Uitvoeringsbesluit naar het oordeel van het Hof meebrengt, dat beslissend is op welke wijze de op het moment van de overdracht der onroerende goederen tot het concern behorende vennootschappen voor het eerst direct of indirect de beschikkingsmacht hebben verkregen over de aandelen van de overdragende vennootschap."
2.3.3 Nu de staatssecretaris bij de juridische fusie gekozen heeft voor analogische toepassing van art. 15, eerste lid, letter e WBR, is er naar mijn mening alle reden om deze analogie verder door te trekken naar een geval als het onderhavige, waarin de juridische fusie wordt gevolgd door een interne reorganisatie.
Ik doe dat aan de hand van enkele voorbeelden.
2.3.4 Ik stel als eerste geval, dat de niet tot het concern B-X behorende vennootschap D B.V. haar gehele onderneming aan B N.V. had overgedragen tegen uitgifte van aandelen door B N.V.. Op deze verkrijging was de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter e, WBR van toepassing. Enige jaren daarna draagt B N.V. de aldus van D B.V. verkregen onroerende zaken over aan X in het kader van een interne reorganisatie. Het feit, dat de oorspronkelijke verkrijging door B N.V. van overdrachtsbelasting was vrijgesteld, zou aan de toepassing van de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter h , WBR niet in de weg hebben gestaan. Art. 5, tweede lid, letter a, UBR voorziet niet in een uitzondering voor een dergelijk geval.
2.3.5 Stel nu, dat in dit geval (D B.V. behoorde niet tot het concern B-X) B N.V. de onroerende zaken van D B.V. had verkregen ingevolge een juridische fusie tussen B N.V. en D B.V. (met vrijstelling van overdrachtsbelasting ingevolge analogische toepassing van art. 15, eerste lid, letter e, WBR). Ook dan zou de doorschuiving van de onroerende zaken van B N.V. naar X in het kader van een interne reorganisatie van overdrachtsbelasting zijn vrijgesteld ingevolge art. 15, eerste lid, letter h, WBR, op dezelfde gronden als vermeld in het slot van het vorige punt.
2.3.6 Als tweede geval stel ik, dat D B.V. tot het concern B-X is gaan behoren doordat X de aandelen D B.V. heeft gekocht. Vervolgens draagt D B.V. haar gehele onderneming over aan B N.V. tegen uitgifte van aandelen door B N.V.. Hierop is de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter e, WBR van toepassing . Enige jaren daarna draagt B N.V. de aldus van D B.V. verkregen onroerende zaken over aan X in het kader van een interne reorganisatie. Ook in dit geval zou naar mijn mening de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter h, WBR van toepassing zijn. Ik zie namelijk niet in, waarom die vrijstelling wèl van toepassing zou zijn als B N.V. de onroerende zaken met vrijstelling van overdrachtsbelasting had verkregen van een vennootschap buiten het concern (het eerste geval), en niet als B N.V. de onroerende zaken verkrijgt van een vennootschap binnen het concern. Niet D B.V., maar B N.V. is de overdragende vennootschap en art. 5, tweede lid, letter a, UBR biedt m.i. geen ruimte om in een dergelijk geval de overdragende vennootschap B N.V. te vereenzelvigen met haar rechtsvoorganger D B.V..
2.3.7 Als wij nu in het geval van het vorige punt de inbreng door D B.V. van haar gehele onderneming in B N.V. vervangen door een juridische fusie tussen B N.V. en D B.V. hebben wij te maken met het onderhavige geval. Geredeneerd vanuit de analogische toepassing van art. 15, eerste lid, letter e, WBR op de juridische fusie ben ik op dezelfde gronden als vermeld in punt 2.3.4 slot en punt 2.3.5 slot, van mening, dat ook hier geen verschil behoort te worden gemaakt met het in punt 2.3.6 veronderstelde geval. M.a.w. art. 5, tweede lid, letter a, UBR vindt naar mijn mening in het onderhavige geval geen toepassing.
2.3.8 Het door mij in letter b van punt 1.7 kort samengevatte stand-punt van belanghebbende vormt nog een ander argument voor het buiten toepassing laten van art. 5, tweede lid, letter a, UBR. Stel dat in het onder 2.3.6 veronderstelde geval de over-dracht door D B.V. aan B N.V. aan overdrachtsbelasting was onderworpen, dan zou er naar ik aanneem nog minder reden zijn om te twijfelen aan de toepasselijkheid van de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter h, WBR op de overdracht door B N.V. aan X in het kader van een interne reorganisatie.
2.3.9 In het onderhavige geval was de verkrijging door B N.V. in het ka-der van de juridische fusie krachtens de wet aan overdrachts-belasting onderworpen (zie de punten 2.2.2 en 2.2.4). In be-ginsel is dit dus hetzelfde geval als dat van punt 2.3.8. Daaraan doet niet af, dat uitsluitend dank zij een goedkeuringsresolutie van de staatssecretaris de verkrijging is vrijgesteld, waaraan de staatssecretaris geen andere voorwaarden heeft verbonden dan die, vermeld in punt 2.2.3. Voor zover geoordeeld zou moeten worden dat deze voorwaarden - gelet op de strekking van art. 5, tweede lid, letter a, UBR - tekort schieten (zie echter de punten 2.3.3 tot en met 2.3.7), blijft dat voor rekening van de staatssecretaris.
2.3.10 Op grond van het vorenstaande ben ik van mening, dat het cassatiemiddel van belanghebbende terecht is voorgesteld.
3 De nieuwe wetgeving
3.1 Zoals ik reeds opmerkte in punt 2.1.1 zijn bij de Wet van 18 december 1995, Stb. 660, met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18.00 uur de letters e en h van art. 15, eerste lid, WBR gewijzigd en is art. 5 UBR Pro vervangen door de art. 5, 5a en 5b UBR. Het lijkt mij nuttig nog enkele beschouwingen te wijden aan de vraag hoe onder de nieuwe wetgeving een geval als het onderhavige zou moeten worden beoordeeld.
3.2 Ik begin met de opmerking, dat in de wetsgeschiedenis van de nieuwe wetgeving geen enkel woord aan de juridische fusie is gewijd, laat staan dat er daarover iets in de wet is geregeld, hetgeen moet worden betreurd gelet op de daardoor opnieuw ontstane rechtsonzekerheid.
3.3 De verkrijging in het kader van een juridische fusie kan bezwaarlijk nog naar analogie van art. 15, eerste lid, letter e, nieuw, WBR van overdrachtsbelasting worden vrijgesteld. Die bepaling regelt nog slechts de inbreng in een vennootschap zonder een in aandelen verdeeld kapitaal en de omzetting van een niet in de vorm van een NV of BV gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming.
3.4 Voor de fusie is een nieuwe vrijstelling opgenomen in art. 15, eerste lid, letter h, WBR. De voorwaarden waaronder een dergelijke fusie is vrijgesteld worden omschreven in art. 5a UBR. Daaruit blijkt, dat het hier gaat om de zgn. bedrijfsfusies (een vennootschap verkrijgt de gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan van een andere vennootschap tegen toekenning van aandelen).
Ik ga ervan uit, dat zolang de staatssecretaris zich niet uitdrukkelijk in andere zin uitlaat, de verkrijging ingevolge een juridische fusie op grond van § 29a Toelichting overdrachtsbelasting voortaan als bedrijfsfusie naar analogie van art. 15, eerste lid, letter h, WBR is vrijgesteld. Zie mijn Belastingen van rechtsverkeer, 6e druk (1997) § 20.4.2 en 22.3.
3.5 In hetzelfde art. 15, eerste lid, letter h, WBR wordt ook een vrijstelling voor verkrijgingen krachtens een interne reorganisatie gegeven, zoals nader omschreven in art. 5b UBR. Thans zijn alle overdrachten van onroerende zaken tussen vennootschappen binnen een concern vrijgesteld.
In art. 5b, vierde lid, UBR is een uitzondering op de vrijstelling opgenomen, die kennelijk ontleend is aan die van art. 5, tweede lid, letter a, oud, UBR, met als belangrijkste verschil, dat de uitzondering niet geldt indien de onderneming van de overdragende vennootschap gedurende drie jaar binnen het concern wordt voortgezet. Zie daarover mijn Belastingen van rechtsverkeer § 22.6.3.
3.6 Een geval als het onderhavige zou - naar analogie - zowel onder het begrip (bedrijfs)fusie als onder het begrip interne reorganisatie vallen. Ik neem aan dat dan de minst ver strekkende voorwaarden gelden. In het onderhavige geval zou dat geen verschil maken omdat B N.V. de onderneming van D B.V. na de juridische fusie reeds langer dan drie jaar heeft voortgezet.
3.7 Is de juridische fusie aan te merken als een interne reorganisatie, dan zie ik nog nauwelijks problemen bij een daarop volgende interne reorganisatie, mits de onderneming van de verdwijnende vennootschap gedurende tenminste drie jaar na de juridische fusie binnen het concern wordt voortgezet (art. 5b, vierde lid, nieuw, UBR). Daarmee is een mogelijk heffingsstation (ter gelegenheid van de juridische fusie) gepasseerd en is er geen enkele reden meer om bij een daarop volgende reorganisatie nog weer terug te grijpen naar de situatie van voor de juridische fusie (vgl. punt 2.3.8).
3.8 Voor de interne reorganisatie die volgt op een als bedrijfsfusie aan te merken juridische fusie, biedt de nieuwe wetgeving, evenmin als de oude, een duidelijke oplossing. Op grond van dezelfde redenering als voor de oude wetgeving, zou ik de toepasselijkheid van de vrijstelling willen verdedigen.
4 Conclusie
Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof, tot vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift en tot vernietiging van de opgelegde naheffingsaanslag.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden