Conclusie
Nr. 32.271 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1991 X
Parket, 1 oktober 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof) van 12 april 1996, nr. BK 446/94, FED 1996/475 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in VN 25 juli 1996, blz. 2765, punt 1.3 .
B. . De belanghebbende oefende tot in de jaren negentig in maatschapsverband met zijn vader het melkveehoudersbedrijf uit. Het boekjaar liep van 1 mei tot en met 30 april.
C. . Uit dezen hoofde werd door de belanghebbende een fiscale oudedagsreserve opgebouwd.
D. . Op enig tijdstip, voorafgaand aan 1 mei 1991, is de belanghebbende met zijn vader overeengekomen dat de belanghebbende het aandeel van zijn vader met ingang van 1 mei 1991 overneemt.
E. . Daarbij is de overdrachtsprijs zakelijk bepaald, hetgeen een hogere overdrachtsprijs impliceerde dan de boekwaarde van het aandeel niet alleen, maar zelfs van de gehele onderneming.
F. . Overeenkomstig het vorenstaande drijft de belanghebbende vanaf 1 mei 1991 de onderneming als eenmanszaak.
G. . De belanghebbende en zijn vader hebben verzocht om toepassing van de "geruisloze doorschuiving ".
H. . In geschil is of ten gevolge van een en ander aan het einde van het boekjaar 1990/1991 een tekort aan ondernemingsvermogen bij de belanghebbende is ontstaan, zodat over 1991 zijn fiscale oudedagsreserve aan zijn belastbare inkomen toegevoegd moet worden.
I. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
J. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt, nadat het tijdig is aangevuld, op vier, met Romeinse cijfers aangeduide, middelen van cassatie.
K. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
II. . Etikettering van schuldig gebleven aanschaffingskosten.
A. . HR 20 september 1933, Beslissingen in belastingzaken (B.) 5470, blz. 495, overwoog,
"(...) dat, indien iemand een bedrijf aanvangt door overneming van een bestaande fabriek met alles wat daartoe behoort en hij den koopprijs schuldig blijft, deze schuld een bedrijfsschuld is, welke aan de passiefzijde van zijn balans zal voorkomen (...)"
B. . HR 5 maart 1947, B. 8276 met noot H. J. D[oedens], blz. 613, overwoog,
"(...) dat (...), indien iemand een bedrijf aanvangt, dat hij daartoe heeft overgenomen, en hij den koopprijs schuldig blijft, deze schuld een bedrijfsschuld is, welke aan de passiefzijde van zijn balans zal voorkomen (...)"
(in gelijke zin HR 20 februari 1952, B. 9173; 12 november 1952, BNB 1953/3 met noot H. J. Hellema; 2 januari 1958, nr. 13.377, BNB 1958/125 met noot M. A. Wisselink).
C. . HR 29 april 1981, nr. 20.344, BNB 1981/161, blz. 891, regels 33-49, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1971,
"dat (...) belanghebbende aanvankelijk haar onderneming dreef in firma-verband met haar vader; dat het uittreden van haar vader [per 1 januari 1971] uit deze firma is neergelegd in een akte van 24 februari 1971 (...); dat belanghebbende voor het bedrag van f 200.000, dat zij in overeenstemming met het bepaalde [in] voornoemde akte aan haar vader betaalde, met valuta 25 februari 1971 werd gedebiteerd in een per deze laatste datum op naam van belanghebbende geopende bankrekening; dat belanghebbende jegens haar vader - die daartoe op 22 februari 1971 een actuarieel advies had aangevraagd - en jegens diens echtgenote, op 24 mei 1971 een lijfrenteverplichting aanging ter waarde van f 200.000, voor welk bedrag zij op deze datum werd gecrediteerd op evenbedoelde bankrekening wegens voldoening van de koopsom van het stamrecht; dat het Hof, hiervan uitgaande - met juistheid de jegens de bank aangegane schuld van f 200.000 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende rekenende -, terecht heeft geoordeeld dat de uit de stamrechtovereenkomst voor belanghebbende voortvloeiende lijfrenteverplichting zo nauw aan de onderneming van belanghebbende is verbonden dat zij de grenzen der redelijkheid overschrijdt door deze verplichting niet tot haar ondernemingsvermogen te rekenen (...)"
D. . HR 3 oktober 1984, nr. 22.341, met mijn conclusie, BNB 1985/57 met noot G. Slot, onder 4, blz. 273, regels 33-35, overwoog:
"Indien een schuld is aangegaan ter financiering van bezittingen, welke tot een ondernemingsvermogen worden gerekend, dient deze schuld als een negatief bestanddeel van het ondernemingsvermogen te worden aangemerkt. (...)"
III. . Geruisloze doorschuiving.
A. . Art. 17 Wet Pro IB 1964 houdt in de voor 1991 geldende tekst in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"1. (1e volzin) Indien de belastingplichtige een voor zijn rekening gedreven onderneming (...) overdraagt in een geval als bedoeld in het tweede lid, wordt voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits zowel de belastingplichtige als degene die de onderneming voortzet dit schriftelijk verzoekt. (2e volzin) Alsdan wordt degene aan wie de onderneming is overgedragen voor het bepalen van de winst van de onderneming (...) geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen. 2. Het eerste lid is van toepassing ingeval de belastingplichtige overdraagt aan: a. een eigen kind (...)"
B. . De wetsgeschiedenis van 1964.
1. . Een voorschrift in de geest van het latere art. 17 Wet Pro IB 1964 werd als art. 16a opgenomen in de Tweede nota van wijziging, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 5380, nr. 20, onder VII, blz. 1. De 1e volzin van het nieuwe voorschrift hield in:
"Ingeval degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven het vermogen van de onderneming (...) tegen de boekwaarde overdraagt (...), wordt (...) de onderneming geacht niet te zijn gestaakt (...)"
. Blijkens het Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, 1963-1964, nr. 33, blz. 15, linkerkolom, punt 23, 4e al ., werd gevraagd:
"Waarom is de voorwaarde gesteld, dat overdracht tegen boekwaarde moet plaatsvinden? Deze voorwaarde betekent, dat van de doorschuifmogelijkheid slechts gebruik kan worden gemaakt als andere kinderen en ouders worden benadeeld en wordt zo niet de oudedagsvoorziening in gevaar gebracht door schenkings- en registratierechtconsequenties? Voorshands kan moeilijk worden gezien, waaruit op deze manier de bijdrage bestaat tot het overdragen van de onderneming op een voor de bedrijfsvoering passend tijdstip (...)"
2. . Geantwoord werd (rechterkolom, punt 23; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(4e al.) De voorwaarde van overdracht tegen de boekwaarde is (...) gesteld omdat het toch wel ver gaat om in de gevallen waarin de ouder de stille reserves in feite realiseert, deze winst bij hem onbelast te laten. (5e al.) Inderdaad betekent deze regeling dat zonder nadere bepalingen een onderlinge verrekening tussen de erfgenamen moet plaatsvinden. Het gaat echter te ver om hier van een "benadeling" te spreken, aangezien een dergelijke situatie in het civiele recht is voorzien en geregeld. (...) (6e al.) (...) Nader heeft de bewindsman medegedeeld dat de woorden "tegen boekwaarde" zullen worden geschrapt. (...)"
3. . De zojuist bedoelde mededeling werd gehonoreerd bij Derde nota van wijziging, nr. 34, onder IV, blz. 2.
C. . Geruisloze doorschuiving bij overlijden.
1. . Art. 15, lid 3, Wet IB 1964 houdt in:
"(1e volzin) De voorgaande leden vinden geen toepassing met betrekking tot de bestanddelen van het vermogen van de onderneming, waarmede een of meer dergenen aan wie die bestanddelen krachtens erfrecht (...) toekomen, de onderneming rechtstreeks voortzetten, mits degenen (...) dit (...) verzoeken. (2e volzin) Alsdan worden zij (...) voor het bepalen van de winst van de onderneming geacht in de plaats te zijn getreden van degene wiens onderneming (...) wordt voortgezet."
2. . J. E. A. M. van Dijck, Het staken van een onderneming in de wet inkomstenbelasting 1964, prae-advies Broederschap der notarissen in Nederland, 1965, blz. 47, betoogt:
"(...) Indien de voortzetters terzake van de verwerving van een ondernemingsvermogen gehouden zijn aan hun mede-erfgenamen uitkeringen te doen, zijn de schulden, die de voortzetters uit dezen hoofde hebben, ondernemingsschulden, die op hun ondernemingsbeginbalans moeten voorkomen. Het laat zich dan ook goed denken dat de voortzetters met een negatief fiscaal vermogen beginnen. (...)"
. Hof Arnhem 17 juli 1970, nr. 481/1969, BNB 1971/142 , overwoog (blz. 507, regels 3-24),
"dat het Hof (...) de stelling van belangh., dat toepassing van art. 17 van Pro de Wet onverenigbaar zou zijn met het als schuld van de onderneming aanmerken van de (...) lijfrente-verplichting, verwerpt; dat immers de in genoemd art. gestelde eis, dat degene aan wie de onderneming is overgedragen voor het bepalen van de winst van de onderneming geacht wordt in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen, niet met zich brengt dat de ter zake van de overneming ontstane schuld niet als schuld van de onderneming zou kunnen worden beschouwd; dat (...) in gevallen als het onderwerpelijke moet worden aanvaard, dat met de opstelling van de fiscale beginbalans van degene aan wie de onderneming is overgedragen de continuïteit ten opzichte van de onmiddellijk vóór de overdracht voor hem geldende fiscale balans wordt doorbroken (...)"
D. . HR 29 januari 1986, nr. 23.265, BNB 1986/89 , betrof de consequenties van een geruisloze doorschuiving per 1 mei 1979 voor de heffing van de inkomstenbelasting 1980 ten laste van de overnemer.
1. . Hof 's-Gravenhage 20 juni 1984 overwoog,
"(blz. 562, van regel 42 af) (...) dat onder "het ondernemingsvermogen" welks omvang beslissend is voor de verplichte afneming van de fiscale oudedagsreserve (...) wordt verstaan de boekwaarde van het vermogen van de onderneming; dat (...) in de regeling van art. 17 van Pro de Wet ligt besloten dat op de openingsbalans (blz. 563, tot en met regel 21) van degene aan wie de onderneming is overgedragen de tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva dezelfde boekwaarde dienen te hebben als op de laatste balans van degene die de onderneming heeft overgedragen; dat (...) uit de geschiedenis van art. 17 geenszins Pro valt af te leiden dat evenvermelde voorwaarde niet behoeft te worden gesteld; dat immers de (...) wetsgeschiedenis slechts duidelijk maakt - en dat is een geheel andere zaak - dat de regeling van art. 17 ook Pro toepassing kan vinden indien de overdracht niet is geschied tegen een bedrag dat overeenkomt met de fiscale boekwaarde van de onderneming, maar (...) tegen de werkelijke waarde; dat (...) de door belanghebbende in verband met de verkrijging van de onderneming aangegane schulden naar haar aard tot het ondernemingsvermogen behoren (...), terwijl een redelijke wetstoepassing niet zo ver kan gaan dat aan dit gegeven voorbij wordt gegaan als het betreft de toepassing van de fiscale oudedagsreserve (...)"
2. . Uw Raad overwoog (onder 4, blz. 865, regel 52):
"Het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen."
3. . Aardema annoteerde,
"(blz. 3325) (...) dat een van de consequenties van het gecompliceerde van onze belastingwetgeving is, dat de wetgever er dan weliswaar in slaagt bepaalde onderdelen op zichzelf beschouwd redelijk verantwoord uit te werken, maar dan vervolgens faalt in het leggen van de juiste dwarsverbanden naar andere onderdelen. (...) De consequentie is (...), dat onder omstandigheden art. 17 van Pro de Wet IB 1964 veel van haar charme heeft verloren. (...) (blz. 3326) (...) Deze fiscale averij krijgt al een extra dimensie in het (...) geval, waarin een ondernemer met een bestaande onderneming met gebruikmaking van art. 17 Wet Pro IB 1964 een andere onderneming overneemt. Het voor de fiscale oudedagsreserve royaal aanwezige ondernemingsvermogen liep door deze manoeuvre als een lekke band leeg, met als gevolg dat een aanzienlijke fiscale oudedagsreserve - progressief belast! - tot het inkomen moest worden gerekend. (...) Een kleine steek laat het Hof nog vallen (...) door voor de bijzondere winstaftrek net als voor de fiscale oudedagsreserve uit te gaan van het ondernemingsvermogen per 1 mei 1980. Gelet op (...) de Wet (...) had dat althans voor de bijzondere winstaftrek 1 mei 1979 moeten zijn. (...)"
E. . S. de Vries, WFR 1991/5990, blz. 1860, onder 5.2, betoogt,
"(...) dat de koppeling aan het fiscale ondernemingsvermogen in de praktijk als zeer hinderlijk wordt ervaren. In de eerste plaats geldt dit voor degene die geruisloos een onderneming overneemt met behulp van art. 17. Hij betaalt in het algemeen wel een reële prijs (...) maar gaat verder met de fiscale boekwaarden van zijn voorganger. Het gevolg is veelal een fiscaal negatief ondernemingsvermogen. De overnemer blijft als gevolg hiervan verstoken van de FOR. (...)"
F. . De resolutie van 13 juni 1994, nr. DB94/170M, BNB 1994/ 224, onder 2.5.2, blz. 1695, regels 30-39, houdt in:
"Een belastingplichtige die reeds een onderneming drijft en (...) een onderneming met toepassing van artikel 17 van Pro de Wet overneemt, kan (...) te maken krijgen met een daling van het ondernemingsvermogen. Het gevolg hiervan kan zijn dat een reeds opgebouwde oudedagsreserve afneemt vanwege onvoldoende ondernemingsvermogen. Ik acht in deze situatie slechts een onbillijkheid van overwegende aard aanwezig indien de financiële situatie van zowel de overdragende belastingplichtige als de verkrijgende belastingplichtige een (ruisende of geruisloze) overdracht van de onderneming in de weg staat. Bij de beoordeling hiervan wordt rekening gehouden met in privé aanwezige middelen en financieringsmogelijkheden bij derden."
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (FED t. a. p., blz. 1669):
"(...) 6.3. (...) een schuld die is aangegaan ter verwerving van (een deel van) een onderneming (...) 6.4. (...) kan (...) slechts worden aangemerkt als verplicht ondernemingsvermogen, en maakt daarvan op grond van regels van goedkoopmansgebruik deel uit vanaf het moment van ontstaan van die schuld. 6.5. Nu tussen partijen niet in geschil is dat die schuld is ontstaan vóór 1 mei 1991 dient daarmee bij de berekening van belanghebbendes ondernemingsvermogen per 30 april rekening te worden gehouden (...)"
V. . De middelen.
A. . Middel I culmineert in de stelling (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 2):
"(...) Voor de fiscale winstberekening behoort de over te nemen onderneming pas vanaf 1 mei 1991 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende. (...) de schuld die is aangegaan tegenover de overdrager, dient alsdan eerst per 1 mei 1991 tot belanghebbendes schulden te worden gerekend. (...)"
B. . Ten opzichte van deze centrale stelling heeft middel I voor het overige en hebben de middelen II - IV een subsidiair karakter.
VI. . Beschouwing.
A. . Indien een belastingplichtige een onderneming wil gaan uitoefenen en hij daartoe een bestaande onderneming overneemt voor een zakelijk bepaalde prijs, dan zal, als dat allemaal op één ondeelbaar ogenblik kan gebeuren, een openingsbalans per dat ogenblik opgesteld moeten worden, zullen daarop de activa en passiva van de onderneming opgevoerd moeten worden voor de uitgesplitste betaalde prijs en zal het ondernemingsvermogen, bijgevolg, per saldo de grootte hebben van de betaalde prijs.
B. . Blijft de belastingplichtige de prijs nog schuldig dan zullen op de openingsbalans de activa en passiva opgevoerd worden voor de zojuist aangewezen bedragen en zal tevens de prijs als schuld op de openingsbalans verschijnen. Het ondernemingsvermogen is per saldo nihil.
C. . Is de overeenkomst tot aankoop van de onderneming gesloten voordat de belastingplichtige haar daadwerkelijk gaat uitoefenen, dan wordt de openingsbalans overeenkomstig het vorenstaande opgesteld per het tijdstip waarop de uitoefening aanvangt. Vóór dat tijdstip heeft de belastingplichtige nog geen onderneming en valt er dus geen opstelling van het ondernemingsvermogen te maken.
D. . Wel heeft de gesloten overeenkomst uit de aard der zaak gevolgen voor de rechtsbetrekking tussen de aanstaande ondernemer en de verkoper, maar deze beïnvloeden het "ondernemingsvermogen" niet: er is nog geen ondernemingsvermogen. Wil men, bijvoorbeeld met het oog op tussentijdse waardefluctuaties, de vermogenspositie van de aanstaande ondernemer analyseren, dan kan daartoe dienen dat er een vordering - tot overdracht van de onderneming - en een schuld - tot betaling van de prijs - zijn ontstaan, die elkaar, althans aanvankelijk, in evenwicht houden. Voorts kan daartoe dienen dat deze vordering en schuld tot het privé vermogen van de aanstaande ondernemer behoren; het woord "privé" wil in dit verband niets anders zeggen dan dat de vordering en de schuld niet tot een ondernemingsvermogen behoren, aangezien dat er nog niet is.
E. . Het tot dusver betoogde laat zien dat er een logisch en dwingend verband is tussen het opvoeren van de (activa en passiva van de) onderneming enerzijds en het opvoeren van de daarvoor overeengekomen en betaalde c. q. schuldig gebleven prijs anderzijds. De kwalificatie van de schuldig gebleven prijs als verplicht ondernemingsvermogen staat dan ook in rechtstreeks verband met de kwalificatie van de verworven activa en passiva als (verplicht) ondernemingsvermogen.
F. . De lezer sla dan ook bij de raadpleging van de hiervóór onder 2.2 genoemde arresten in het bijzonder acht op de omstandigheid dat het ging om een bedrijf dat de belastingplichtige "heeft" overgenomen.
G. . Ik vervolg mijn gedachtegang met de veronderstelling dat de hiervóór onder 6.3-4 bedoelde aanstaande ondernemer een zodanige betrekking tot de verkoper heeft dat het hun toegestaan is de geruisloze doorschuiving toe te passen en zij daartoe daadwerkelijk besluiten.
H. . Alsdan is de aanstaande ondernemer volgens de wet verplicht de activa en passiva te boek te stellen op de boekwaarden die voor de verkoper golden.
I. . Tevens is hij volgens de jurisprudentie verplicht de schuldig gebleven prijs voor het werkelijke bedrag (de werkelijke waarde) daarvan in het passief van zijn openingsbalans te brengen.
J. . Het is na al het voorafgaande vanzelfsprekend dat deze balansopstellingen van de startende ondernemer op geen ander ogenblik betrokken kunnen worden dan op het tijdstip waarop hij zijn onderneming aanvangt.
K. . Vóór dat tijdstip heeft noch de werkelijke waarde van de activa en passiva van de onderneming, noch de boekwaarde daarvan, noch de koopprijs iets met zijn ondernemingsvermogen te maken. Hij heeft nog geen onderneming en dus geen ondernemingsvermogen.
L. . Ik keer terug tot de belanghebbende en zijn vader. Uit het vorenstaande volgt dat, indien de belanghebbende tot 1 mei 1991 nog geen ondernemer zou zijn geweest en, ingevolge een afspraak gemaakt vóór 1 mei 1991, de gehele onderneming van zijn vader met ingang van 1 mei 1991 zou hebben overgenomen voor de werkelijke waarde, zulks tot en met het boekjaar 1 mei 1990 - 30 april 1991 geen enkel rechtsgevolg zou hebben gehad voor de bepaling van de winst uit onderneming van de belanghebbende (hij had nog geen onderneming), voor de vaststelling van het ondernemingsvermogen van de belanghebbende (hij had nog geen ondernemingsvermogen) en voor de hoogte van de fiscale oudedagsreserve van de belanghebbende (zijnde nihil).
M. . Verandert aan dit alles nu iets doordat de belanghebbende reeds een onderneming had (de helft van de maatschap) en bijgevolg de overneming "slechts" de andere helft van de maatschap (zijnde de gehele onderneming van de vader) betrof ?
N. . Neen: de belanghebbende, die ondernemer was uit hoofde van zijn gerechtigdheid tot de ene helft van de maatschap (helft a), had op 30 april 1991 uit een oogpunt van inkomstenbelastingheffing nog niets te maken met de onderneming van zijn vader (de andere helft van de maatschap, helft b): die helft (b) behoorde nog niet tot zijn ondernemingsvermogen; hij had dienaangaande nog geen verplichting tot "geruisloze doorschuiving" geëffectueerd; en zijn - weliswaar reeds bestaande - verplichting de prijs te betalen had niets met zijn - toenmalige - onderneming (a) te maken. Noch de activa en passiva van helft b, noch de aan zijn vader per 1 mei 1991 toegezegde prijs gingen zijn - eigen - onderneming (a) toen aan.
O. . Eerst op het middernachtelijke uur 30 april/1 mei 1991 gingen de activa en passiva van de onderneming (b) enerzijds en de daarvoor te betalen prijs tot zijn ondernemingsvermogen behoren en ontstond het uit de "geruisloze doorschuiving" voortvloeiende vermogenstekort.
P. . Het is niet twijfelachtig dat deze constatering de problematiek vooruitschuift naar 1992. Daar hebben de partijen bij deze gelegenheid niet over gediscussieerd en dat is in deze zaak dan ook niet aan de orde.
Q. . Voor het moment constateer ik dat de bestreden uitspraak vernietigd moet worden en dat over 1991 het volle gelijk aan de belanghebbende is.
R. . Ik bevind de geciteerde stelling uit middel I gegrond en kom dientengevolge niet toe aan de overige inhoud van middel I en aan de middelen II tot en met IV.
VII. . Conclusie.
Middel I ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de uitspraak van het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P en van de navorderingsaanslag.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,