Conclusie
Nr. 31.804 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1993 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 16 oktober 1997 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (het Hof) van 13 december 1995,
nr. 95/0727 . Het beroep is, tijdig en op juiste wijze, ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
71.2. Op 1 maart 1989 had de echtgenote van de belanghebbende krachtens zakelijk recht het genot van een in het complex A te Ermelo gelegen onroerende zaak. De onroerende zaak bestond uit een perceel grond met daarop een woning.
1.3. Aan de echtgenote van de belanghebbende is in 1992 krachtens de voor het complex geldende - op 1 maart 1989 in werking getreden - gemeentelijke verordening op de heffing en invordering van bouwgrondbelasting (de Verordening) ter zake van de onroerende zaak een (eenmalige) aanslag bouwgrondbelasting opgelegd van ¦ 84.603,20. Op verzoek van de echtgenote is de eenmalige heffing omgezet in een heffing in twintig jaarlijkse termijnen. De termijnen werden berekend naar een twintigjarige annuïteit, tegen een rente van 7% en bedroegen
¦ 7.985,94 per jaar. De in 1992 opgelegde aanslag is tot dat bedrag verminderd (en kennelijk beschouwd als de eerste jaarlijkse termijn, voor het jaar 1989) . In 1993 is een tweede
aanslag opgelegd voor het jaar 1990. De aanslagen zijn in 1993 betaald.
1.4. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen 1993 bracht de belanghebbende de rente die volgens een door burgemeester en wethouders van de gemeente Ermelo opgesteld schema (uitspraak Hof, o. 1.7) in die bedragen was begrepen (resp. ¦ 5.922,22 en ¦ 5.777,76, ofwel samen ¦ 11.699,98 ), als kosten in mindering op de (forfaitaire) huurwaarde van de woning.
1.5. De inspecteur van de Belastingdienst Particulieren te P (de Inspecteur) was van mening dat de jaarlijkse termijnen van de bouwgrondbelasting niet konden worden gezien als een aflossing - onder bijbetaling van rente - op een reeds vaststaande schuld en weigerde de door de belanghebbende voorgestane aftrek van rente.
1.6. Het Hof deelde de visie van de belanghebbende.
1.7. Het beroepschrift van de Staatssecretaris bevat twee middelen.
1.8. De belanghebbende heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
2. Gemeentelijke baat- en bouwgrondbelasting
2.1. De oude per 1 januari 1994 ingetrokken gemeentewet gaf gemeenten de mogelijkheid voorzieningen te financieren door het heffen van een baatbelasting (art. 273a gemeentewet) of een bouwgrondbelasting (art. 274 gemeentewet Pro). De baatbelasting kon worden geheven ter zake van de onroerende zaken die door de voorziening waren gebaat. De belasting moest beperkt blijven tot een billijke bijdrage in de kosten van de voorzieningen. De bouwgrondbelasting kon worden geheven van onroerende zaken die door een voorziening (beter) geschikt werden voor bebouwing of (meer in het algemeen) in een voordeliger positie kwamen. De bouwgrondbelasting had het karakter van een omslag van de kosten van de voorziening. Beide heffingen zijn per 1 januari 1995 in de (nieuwe) Gemeentewet samengevoegd tot een 'baatbelasting-nieuwe stijl' (art. 222 Gemeentewet Pro) ter zake van onroerende zaken die door de voorziening zijn gebaat.
2.2. De baatbelasting van art. 273a gemeentewet was in beginsel een jaarlijkse heffing (gedurende maximaal 30 jaren), maar de belasting kon, op verzoek van de belastingplichtige, worden afgekocht. De bouwgrondbelasting was in beginsel een eenmalige heffing, maar deze heffing kon op verzoek van de belastingplichtige worden omgezet in een jaarlijkse heffing gedurende ten hoogste dertig jaren. De nieuwe baatbelasting van art. 222 Gemeentewet Pro is in beginsel eveneens een eenmalige heffing, met de mogelijkheid tot omzetting op verzoek in een jaarlijkse heffing.
2.3. Of een zaak door de voorziening is gebaat, dient volgens art. 222, lid 3 Gemeentewet te worden beoordeeld
"naar de toestand op een (...) tijdstip, dat is gelegen uiterlijk een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid."
In dit verband werd opgemerkt :
"(...) in de systematiek van de baatbelasting (vindt) de beoordeling of een onroerend goed gebaat is door de voorzieningen, plaats(...) naar de toestand op een (...) tijdstip, dat is gelegen uiterlijk een jaar na de voltooiing van de voorzieningen. (...) Latere wijzigingen in het gebaat zijn (...) hebben (...) geen invloed op (de heffing). (...) Het niet langer gebaat zijn van een onroerend goed is dan ook geen reden de belastingheffing te beëindigen. Hierdoor wordt tevens voorkomen dat er een ongelijke behandeling ontstaat tussen personen die de belasting ineens hebben voldaan en personen die gekozen hebben voor een jaarlijkse heffing."
In die zin ook HR 30 maart 1988 nr. 25.360, Belastingblad 1989 blz. 182 m.nt. J.P. Kruimel ten aanzien van de oude baatbelasting, overwegend:
"dat het Hof kennelijk en terecht ervan is uitgegaan dat de baatbelasting die rustte op het gehele oorspronkelijke perceel (...) is blijven rusten op het daarvan afgesplitste deel (...), ook al zou dit laatste perceel door de aan de openbare weg a-weg getroffen voorzieningen niet langer zijn gebaat."
2.4. Voor de (oude) bouwgrondbelasting zal op eenzelfde wijze te werk moeten worden gegaan en zal de vraag, of een onroerende zaak door de getroffen voorziening (beter) geschikt is voor bebouwing of in een voordeliger positie is gekomen, moeten worden beoordeeld naar de toestand bij het gereedkomen van de voorziening. Dat zal ook dienen te gelden als gekozen is voor een jaarlijkse heffing . Een andere oplossing zou - als die al niet strijdig zou zijn met het omslagkarakter van die heffing - minst genomen een bepaling in de gemeentelijke verordening verlangen, waarbij een beoordeling naar de toestand bij het begin van het belastingjaar uitdrukkelijk wordt mogelijk gemaakt. Een dergelijke bepaling pleegt in de verordeningen tot het heffen van een bouwgrondbelasting niet voor te komen en ontbreekt ook in dit geval.
2.5. Gemeentelijke verordeningen tot het heffen van een bouwgrondbelasting bevatten veelal wel een voorziening voor het geval de eigendom van de zaak - nadat is gekozen voor een jaarlijkse heffing - in andere handen overgaat. Zie art. 2 en Pro 6 van de onderhavige verordening waarin is bepaald dat de belastingplicht in dat geval overgaat op de nieuwe eigenaar. De nieuwe eigenaar ontvangt een aanslag ineens voor de contante waarde van de resterende jaarlijkse termijnen, die op zijn beurt kan worden omgezet in een jaarlijkse heffing.
2.6. De termijn voor de jaarlijkse heffing werd in de toelichting op de voorganger van art. 274 gemeentewet Pro, art. 282 (oud) gemeentewet, aangeduid als een "afbetalingstermijn" .
2.7. De jaarlijkse heffing werd in het algemeen uitgedrukt in een annuïteit, waarbij dus rente wordt berekend . Dat vindt steun in een passage in de toelichting op art. 282 (oud) gemeentewet .
2.8. Art. 10 Wet Pro op de Inkomstenbelasting 1914 rekende tot de aftrekbare kosten tot verwerving (van inkomsten):
"op onroerende goederen rustende belastingen (....)."
Het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 bevatte een vergelijkbare bepaling (art. 14, lid 1, 3° Besluit IB 1941).
HR 2 januari 1958, BNB 1958/54 m.nt. J.B.J. Peeters rekende tot de in art. 14 Besluit Pro IB 1941 genoemde op onroerende goederen rustende belastingen ook de op grond van art. 281 (oud) gemeentewet geheven baatbelasting. Met Hofstra/Stevens ben ik van mening dat de gemeentelijke baatbelasting
"een bijdrage is in een door de gemeente bewerkstelligde waardevermeerdering van de onroerende zaak, [die daarom] tot de niet-aftrekbare kosten van verbetering van de 'bron' (moet) worden gerekend."
Uit HR 15 oktober 1969, BNB 1969/243 zou echter kunnen worden afgeleid, dat het arrest BNB 1958/54 ook voor de Wet IB 1964 van kracht is gebleven. Voor 'eigen woningen' verhindert het huurwaardeforfait (art. 42a Wet IB 1964) echter de (aparte) aftrek van de baatbelasting.
3. Rente, begrepen in de aflossing van schuldvorderingen
3.1. In de Memorie van antwoord inzake de Wet IB 1964 werd rente naar het algemeen spraakgebruik omschreven als
"een tussen partijen bedongen, gelijkmatig naar tijdsgelang berekende vergoeding, toegekend aan de crediteur als beloning voor de terbeschikkingstelling van de uitgeleende som, c.q. voor het niet terstond opeisen van zijn vordering."
Verwezen werd o.a. naar de in art. 25, lid 1 onder b Wet IB 1964 bedoelde 'rente begrepen in de aflossing uit schuldvorderingen'; in de M.v.A. aangeduid als 'annuïteit' . Zie voor de aftrekbaarheid van dat rentebestanddeel HR 9 mei 1984, BNB 1984/309, na concl. A-G Moltmaker m.nt. J.E.A.M. van Dijck.
3.2. De afsplitsing van een rentecomponent komt pas aan de orde als sprake is van een hoofdsom. Staat niet vast hoeveel in totaal is verschuldigd en geldt voor de termijnen een apart régime, zoals voor lijfrenten e.d. het geval is, dan mag het rentebestanddeel niet worden afgesplitst (vgl. HR 19 december 1990, BNB 1991/176, na concl. A-G Van Soest en m.nt. P. den Boer en par. 6.2.3. van de conclusie van A-G Moltmaker voor HR 9 mei 1984, BNB 1984/309 ).
3.3. Een aparte aftrek van het in termijnbedragen begrepen rentebestanddeel werd in 1954 bij resolutie ook toegestaan ten aanzien van ruilverkavelingsrente . De redactie van Vakstudie Nieuws bepleitte in 1976 een zelfde behandeling voor de jaarlijks geheven bouwgrondbelasting .
3.4. In 1994 nam de (Directie Particulieren van) de Belastingdienst 'namens de staatssecretaris' (van Financiën) echter het standpunt in dat de termijnen van de jaarlijks geheven bouwgrondbelasting geen aftrekbare rentecomponent bevatten . Betoogd werd:
"Er kan niet gesproken worden van een vergoeding voor het beschikbaar stellen van een hoofdsom. Er is sprake van een belastingbedrag, waarbij de rentevoet slechts als rekengrootheid heeft gediend."
3.5. Van Dijck, Persoonlijke verplichtingen, 1994, blz. 77/78 noemt dit 'een uitermate formeel standpunt' en betoogt:
"Indien de gemeente de mogelijkheid van een afbetalingsregeling had geopend voor de eenmalige aanslag (...), zou er geen twijfel zijn dat de rente, die in iedere afbetaling aanwezig is, aftrekbaar is. Ik zie geen reden om anders te oordelen indien hiervoor de vorm is gekozen van (...) afzonderlijke aanslagen. Door deze vormverandering moet het zicht op de oorspronkelijke hoofdsom niet verloren gaan."
4. Heffingsrente
4.1. In 1970 werd een wetsvoorstel ingediend tot berekening van rente inzake belastingen. In dit voorstel, dat in de Tweede Kamer op verzet stuitte en in 1971 werd ingetrokken, werd voorgesteld in de AWR - onder meer - de volgende bepalingen op te nemen:
"Art. 30a.1. Ingeval (...) een belastingaanslag wordt vastgesteld na afloop van het tijdvak waarop de belasting betrekking heeft, wordt ter zake van rentevergoeding de in de belastingaanslag begrepen belasting vermeerderd, dan wel (...) verminderd. (...)
Art. 30e. Rentevergoeding wordt (...) slechts als belasting aangemerkt bij de heffing en de invordering van rijksbelastingen."
Het percentage van de rentevergoeding zou door de Minister van Financiën worden vastgesteld .
4.2. Betoogd werd
"(...) voorgesteld (wordt) de (...) aan de belastingplichtigen te vergoeden (...) [en de] van hen te heffen rente (...) aan te merken als belasting (...). Deze constructie leidt er (...) toe (...) dat (...) te vergoeden en te heffen rente niet ten bate of ten laste van het fiscale inkomen (...) kan worden gebracht. Aangezien het evenwel niet de bedoeling is materieel af te wijken van het beginsel dat rente van schulden voor de inkomstenbelasting (...) [een] aftrekpost(...) (vormt), zal met het feit dat vorenbedoelde bijtelling bij, respectievelijk aftrek van inkomen (...) niet plaatsvindt, rekening worden gehouden bij het vaststellen van het rentepercentage. (...)."
4.3. Aparte bepalingen, inhoudend dat de te vergoeden of te heffen rente bij de heffing van inkomstenbelasting niet als inkomst uit vermogen c.q. als persoonlijke verplichting in aanmerking konden worden genomen, werden niet voorgesteld. Dergelijke bepalingen zouden naar mijn mening ter bereiking van dat effect wel noodzakelijk - of, minst genomen, wenselijk - zijn geweest.
4.5. Inmiddels is op dit punt een - afwijkende - regeling tot stand gebracht (de thans in art. 30f e.v. AWR opgenomen regeling voor heffingsrente) . Het bedrag van de - te vergoeden of in rekening gebrachte - heffingsrente wordt door de inspecteur bij beschikking vastgesteld en wordt op het aanslagbiljet apart vermeld (art. 30j AWR). In de toelichting op deze bepalingen werd er van uitgegaan, dat de vergoede of in rekening gebrachte bedragen aan heffingsrente bij de heffing van inkomstenbelasting als inkomsten uit vermogen of als persoonlijke verplichtingen in aanmerking kunnen worden genomen .
5. Het onderhavige geval
5.1. De gemeentelijke verordening houdt in:
Artikel 1 - Voorwerp van de belasting.
"1. Onder de naam van "Bouwgrondbelasting complex A" wordt, ter verkrijging van een vergoeding in de kosten van de voorzieningen (...) welke door (...) het gemeentebestuur zijn of worden getroffen (...) een directe belasting geheven terzake van de onroerende goederen die door die voorzieningen geschikt of beter geschikt zijn geworden c.q. worden dan wel in een voordeliger positie zijn gekomen c.q. komen te verkeren.
(...)
Artikel 2 - Belastingplicht.
1. De belasting wordt geheven van degene, die krachtens enig zakelijk recht het genot heeft van een in artikel 1 bedoeld Pro onroerend goed.
2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt als genot-hebbende krachtens zakelijk recht aangemerkt degene die op 1 maart 1989 of, indien artikel 6, eerste lid, toepassing heeft gevonden op 1 maart van het belastingjaar, als zodanig bij het kadaster bekend staat (...).
Artikel 3 - Belastingjaar.
Indien gebruik wordt gemaakt van het bepaalde in artikel 6, eerste lid, loopt het belastingjaar van 1 maart tot 1 maart.
Artikel 4 - Heffingsmaatstaf
1. De grondslag waarnaar de belasting wordt geheven is:
a. voor een onroerend goed dat voor bebouwing bestemd is: het aantal vierkante meters oppervlakte;
b. voor een onroerend goed (...) waarop (...) reeds bebouwing heeft plaatsgevonden (...): het aantal vierkante meters oppervlakte inclusief die van de ondergrond van de bebouwing. (...)
Artikel 5 - Tarief
De belasting bedraagt voor elke volle vierkante meter van:
a. een onroerend goed (...) dat voor bebouwing bestemd is 69,92 (...);
b. een onroerend goed (...) waarop (....) reeds bebouwing heeft plaatsgevonden (...) 23,70 (...).
Artikel 6 - Heffing jaarlijkse belasting.
1. Op verzoek van de belastingplichtige wordt de belasting geheven in de vorm van een jaarlijkse belasting gedurende 20 jaren. Het verzoek dient binnen twee maanden na de dagtekening van de aanslag schriftelijk bij burgemeester en wethouders te worden ingediend.
2. Het belastingjaar loopt van 1 maart tot 1 maart.
3. De in het eerste lid bedoelde jaarlijkse belasting is gelijk aan de annuïteit van de heffing ineens, welke annuïteit wordt berekend op basis van een rentevoet van 7%.
4. De jaarlijkse belasting over de nog niet aangevangen belastingjaren kan telkenjare worden afgekocht. De afkoopsom wordt bepaald op de contante waarde van de op 31 december van het belastingjaar, waarin de afkoop plaatsvindt, nog te verschijnen belastingbedragen, berekend op basis van samengestelde interest naar een rentevoet van 7%.
5. In het geval, bedoeld in het eerste lid, wordt, indien een ander genothebbende krachtens zakelijk recht wordt, voor de resterende belastingjaren een aanslag-ineens opgelegd overeenkomstig het vierde lid, met dien verstande dat op verzoek van de belastingplichtige de jaarlijkse heffing overeenkomstig het eerste lid wordt gecontinueerd. Het verzoek daartoe dient binnen twee maanden na dagtekening van de aanslag schriftelijk bij burgemeester en wethouders te worden ingediend."
5.2. De aanslag als eenmalige heffing van ¦ 84.603,20 was berekend op basis van het in art. 5 onder Pro a van de verordening genoemde tarief. Bij mondelinge uitspraak van 28 december 1994 nr. 93/1416 heeft het gerechtshof te Arnhem beslist dat het in art. 5 onder Pro b genoemde tarief had moeten worden toegepast, hetgeen zou hebben geleid tot een eenmalige heffing van 28.677,-. De in 1992 opgelegde aanslag - inmiddels gewijzigd in de eerste van de gedurende twintig jaren op te leggen aanslagen - is door het hof bij die uitspraak dienovereenkomstig verminderd. De door de belanghebbende in 1993 over 1989 en 1990 als jaarlijkse heffing betaalde bedragen waren nog gebaseerd op het bedrag van 84.603,20.
6. De bestreden uitspraak
6.1.Het Hof heeft overwogen (o. 4.3.):
"De omstandigheid dat de belasting formeel in de vorm van een jaarlijkse belasting wordt geheven doet niet eraan af dat in 1992, behoudens bezwaar en beroep, kwam vast te staan dat belanghebbendes echtgenote een bedrag van ¦ 84.603,20 aan de gemeente Ermelo zou moeten voldoen. Dit is een materiële belastingschuld die ook voor de toepassing van (...) [art.] 35 (...) van de Wet (IB 1964) als een schuld moet worden beschouwd. De (door de belanghebbende opgevoerde) bedragen zijn mitsdien aan te merken als rente van schulden en als zodanig aftrekbaar evenals dat met heffingsrente ex (art.) 30 a (AWR) het geval is. Hieraan doet niet af dat de onderhavige rente formeel als belasting wordt geheven."
7. Bespreking van de cassatiemiddelen
7.1. Het eerste middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat een ten titel van belasting betaald bedrag een aftrekbaar rentebestanddeel bevat. Ter toelichting wordt betoogd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de oorspronkelijke belastingschuld na de omzetting van de eenmalige heffing in de jaarlijkse heffing 'is blijven bestaan'. De jaarlijkse heffing kan derhalve volgens de Staatssecretaris niet worden beschouwd als een aflossing (onder bijbetaling van rente) op die schuld.
7.2. De omzetting van de eenmalige heffing van de bouwgrondbelasting in een jaarlijkse heffing lijkt een vorm van schuldvernieuwing. Het volgens de artt. 1, 2, 4 en 5 van de verordening in eenmaal verschuldigde bedrag aan bouwgrondbelasting ter zake van de onderhavige onroerende zaak, wordt omgezet in een in jaarlijkse termijnen verschuldigd bedrag, onder bijberekening van rente. Het ter zake van de onroerende zaak verschuldigde bedrag aan bouwgrondbelasting verandert daarbij - de berekening van rente daargelaten - niet. Wel ontstaat door de jaarlijkse heffing de mogelijkheid van een wisseling in de persoon van de belastingplichtige, namelijk bij overgang van de eigendom. Het karakter van het oorspronkelijke bedrag als hoofdsom blijkt echter uit de regeling voor de nieuwe eigenaar (art. 6, leden 4 en 5 van de verordening). Hij krijgt in beginsel een eenmalige heffing opgelegd voor een bedrag ter grootte van de contante waarde van de nog resterende termijnen. Dat is hetzelfde als het oorspronkelijk verschuldigde bedrag, verminderd met hetgeen in de verschenen termijnen aan aflossing is begrepen.
7.3. De omzetting in een jaarlijkse heffing en het aanmerken van de gehele jaartermijn als belasting heeft verder gevolgen voor het bezwaar en beroep (vgl. HR 8 juli 1997, BNB 1997/293) en voor de invordering.
7.4. Hoewel de jaarlijkse heffing dus op onderdelen tot andere gevolgen leidt dan een normale afbetalingsregeling, acht ik die verschillen van onvoldoende gewicht om het rentebestanddeel van de als belasting geheven annuïteiten, wat betreft de aftrekbaarheid op grond van art. 35 Wet Pro IB 1964, anders te behandelen dan het rentebestanddeel van een reeks normale annuïteiten, die worden betaald ter aflossing van een gewone schuld.
7.6. Derhalve faalt het eerste middel.
7.7. Het tweede middel houdt in dat het Hof over het hoofd heeft gezien dat het toestaan van de renteaftrek consequenties had voor de toepassing van de rentevrijstelling. Het middel is gegrond [zie art. 47a, lid 2, onder b Wet IB 1964 (tekst 1993)].
8. De te nemen beslissing
In de toelichting op het tweede middel wijst de Staatssecretaris er nog op, dat het Hof bij het formuleren van het dictum ten onrechte geen rekening heeft gehouden met een ander nog niet in de aanslag verwerkt bedrag aan betaalde rente (zie het vertoogschrift van de inspecteur, blz. 4). Een en ander leidt ertoe, dat de aanslag als volgt dient te worden herzien:
Belastbaar inkomen, vastgesteld door het Hof 2.000,--
Af: vergeten rente 312,78
Nieuw belastbaar inkomen, afgerond 57.565,--
9. Conclusie
Het tweede middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van 57.565,--.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,