Conclusie
Nr. 33.735 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1992 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 29 mei 1998 tegen
de erfgename van X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna te noemen het Hof) van 13 juni 1997, nr. 94/2956. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris).
B. . De belanghebbende, X, dreef tot en met 30 juni 1992 een tuindersbedrijf. Hij woonde met zijn echtgenote in een woning te Z op een perceel van 0.65.38 hectare, waarvan 0.55.38 hectare in gebruik was als tuinbouwgrond.
C. . Bij de staking met ingang van 1 juli 1992 van de onderneming ging onder meer de omschreven onroerende zaak over van het ondernemingsvermogen naar het privé vermogen.
D. . In geschil is, voorzover thans nog van belang, of van de inzake de 0.55.38 hectare geconstateerde boekwinst een gedeelte als bestemmingswijzigingswinst aan inkomstenbelasting 1992 onderworpen is.
E. . Het Hof heeft het geschil in zoverre ten gunste van de erfgename van de inmiddels overleden belanghebbende beslecht.
F. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
G. . De erfgename van de belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
H. . Een min of meer verwante zaak is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 33.736. Van deze zaak is melding gemaakt in Infobulletin 1997, blz. 901, punt 97/636 . In deze zaak neem ik geen conclusie.
II. . Bestemmingswijzigingswinst.
A. . De Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) houdt in de voor 1992 geldende tekst in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 8. 1. Tot de winst behoren niet: (...) b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden (...), behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend (...) Art. 70. 1. Voordelen ter zake van waardeveranderingen van gronden die verband houden met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend, worden, in afwijking van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, niet tot de winst gerekend voor zover deze voordelen zijn ontstaan vóór 1 april 1986 en voor zover op 31 maart 1986 op deze voordelen de in artikel 8 bedoelde Pro landbouwvrijstelling van toepassing zou zijn geweest zo die voordelen op 31 maart 1986 zouden zijn genoten. 2. (1e volzin) Het eerste lid vindt slechts toepassing ingeval de omvang van de in dat lid bedoelde voordelen op verzoek van de belastingplichtige door de inspecteur bij beschikking is vastgesteld. (2e volzin) Het vaststellen van de omvang van die voordelen brengt geen wijziging in de boekwaarde van de grond. 3. (1e volzin) Het in het tweede lid bedoelde verzoek wordt (...) gedaan vóór 1 januari 1992. (...)"
B. . De in art. 8, lid 1, letter b, Wet IB 1964 omschreven tweede uitzondering - de bestemmingswijzigingswinst - is met ingang van 1 april 1986 in het voorschrift opgenomen bij Wet van 27 maart 1986, Stb. 135.
1. . De Memorie van toelichting, Bijlagen Tweede Kamer, 1984-1985 - 18.915, nr. 3, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 5, 1e al .) Inleiding Bij koninklijke boodschap van (...) 1982 is (...) een voorstel van wet ingediend tot wijziging van de (...) investeringsregeling (...) ((...) 17.520)). Tijdens de mondelinge behandeling van dat wetsvoorstel in de Tweede Kamer is door het lid Van der Linden een amendement ingediend (...), dat er (...) toe strekte (...) waardeveranderingen van landbouwgrond die zijn toe te rekenen aan een bestemmingswijziging van de grond doordat de grond een aanwending krijgt buiten de agrarische sfeer (...) tot de te belasten winst te rekenen. (2e al.) De Tweede Kamer heeft het overeenkomstig het amendement gewijzigde wetsvoorstel aanvaard (...) (5e en laatste al.) (...) het kabinet (...) is (...) tot de conclusie gekomen, dat de (...) noodzakelijke overgangsmaatregel (...) niet meer in die fase van het wetgevende proces kon worden genomen. Besloten is daarom de intrekking van het desbetreffende wetsvoorstel te bevorderen. (...) (blz. 7, 8e en laatste al.) Beperking van de landbouwvrijstelling Het wetsontwerp strekt er (...) toe waardeveranderingen van landbouwgrond die zijn toe te rekenen aan een bestemmingswijziging van de grond doordat de grond voortaan buiten de agrarische sfeer wordt of binnenkort zal worden aangewend, anders dan tot nu toe, voortaan wél tot de te belasten winst te rekenen (...) (blz. 8, 1e al.) Een inperking van de landbouwvrijstelling tot overdrachten binnen de agrarische sector sluit beter aan bij de aan de landbouwvrijstelling ten grondslag liggende gedachte, te weten het voor de belastingheffing uitschakelen van inflatiewinsten met betrekking tot de in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf in gebruik zijnde gronden. Voorts is (...) vanuit de agrarische sector gezien een inperking wenselijk om de opwaartse prijsdruk op de agrarische grondmarkt door uitgekochte agrariërs te mitigeren. (2e al.) Met betrekking tot de te belasten bestemmingswijzigingswinst kan worden gedacht aan situaties waarin landbouwgrond wordt verkocht ten behoeve van de aanleg van industrieterreinen, voor woningbouw e.d. De boekwinst die in die situaties wordt geconstateerd, zal voortaan moeten worden gesplitst in een vrijgesteld deel (voor zover de boekwinst is toe te rekenen aan waardeveranderingen als landbouwgrond; op dit punt treedt ten opzichte van de bestaande regeling geen wijziging op) en een belast deel (voor zover de boekwinst verband houdt met de waardestijging die een gevolg is van de bestemmingswijziging van de grond voor doeleinden buiten de agrarische sfeer, alsmede waardeveranderingen welke in de uitoefening van het bedrijf zijn ontstaan)."
2. . De Memorie van antwoord, nr. 5, hield in:
"(blz. 3, 7e en laatste al.) (...) Voor de berekening van de bestemmingswijzigingswinst zijn (...) relevant de waarde in het economische verkeer en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming van de grond. Het verschil tussen deze twee waarden vormt de bestemmingswijzigingswinst. De veronderstelling (...) dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming van de grond en de boekwaarde altijd is vrijgesteld van belastingheffing is juist (zij het dat, evenals onder het huidige regime, het deel van de winst dat in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan, bij voorbeeld door verbetering van de grond door drainagewerkzaamheden, belast blijft). (...) (blz. 5, 4e al.) (...) Als "andere" aanwendingsmogelijkheden noem ik (...) woningbouw, industrieterrein, recreatiegebied e.d. (...)"
C. . HR 16 december 1987, nr. 23.844, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1988/103 met noot H. J. Hofstra , betrof de heffing van inkomstenbelasting 1978, dus het nog niet gewijzigde recht. Het geschil betrof (dan ook) de mogelijke toepassing van de eerste, toen nog enige, uitzondering.
1. . Verburg betoogde:
"(blz. 539) (...) 3. (...) de belanghebbende (...) exploiteerde sinds 1 mei 1975 zijn (...) landbouwonderneming in maatschapsverband met zijn zoons AX en BX. De (...) onroerende goederen behoorden tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van belanghebbende (...) Tot dit vermogen behoorden tevens de bedrijfsgebouwen en het woonhuis van belanghebbende aan de a-dijk (de hofstede). In oktober 1977 werd door zoon AX (...) een bouwvergunning aangevraagd voor het perceel c-dijk 1 (het bouwperceel). Op grond van de "Overgangsvoorschriften (...)" werd (...) vergunning verleend tot het bouwen van een woning (...) op het bouwperceel. (...) Na gereedkoming van de woning heeft belanghebbende deze betrokken; zoon AX nam zijn intrek in de hofstede. (...) 5. (...) Het Hof heeft overwogen (...) (blz. 540) (...) "dat (...) de zoon (...) slechts in het kader van de samen met zijn vader en zijn broer uitgeoefende landbouwonderneming deze vergunning heeft kunnen verkrijgen en dat de grond eerst door de verkrijging van die vergunning bouwgrondwaarde heeft verkregen; dat de waardestijging (...) derhalve is ontstaan in de uitoefening van het landbouwbedrijf (...)" (...) (blz. 541) 7. (...) het cassatiemiddel (...) zou niet anders hebben geluid indien het geschil betrekking had gehad op een bestemmingswijziging waarbij de grond de agrarische sfeer had verlaten (en bijv. voor woningbouw of industrieterrein bestemd zou zijn). (...) In vergelijking met [die] zgn. externe bestemmingswijzigingen ligt de feitelijke constellatie bij de "interne" bestemmingswijziging, zoals die zich t.a.v. het agrarische bouwperceel manifesteert, nog iets gecompliceerder. Immers, door de keuze van het bouwperceel verdicht de potentiële meerwaarde van de grond zich in dit perceel, terwijl de resterende grond daarna weer geen hogere waarde heeft dan die als landbouwgrond. (...) (blz. 546) (...) 13. (...) (blz. 547) (...) De (...) jurisprudentie leidde onder de oude wettekst tot een verschil in fiscale gevolgen tussen een waardestijging in verband met een "interne" bestemmingswijziging (belast (...)) en een waardestijging in verband met een "externe" bestemmingswijziging - waardoor het perceel de agrarische sfeer verlaat - (onbelast (...)). De vraag doet zich voor of onder de nieuwe tekst niet opnieuw een verschil in behandeling - doch nu juist andersom - zal ontstaan. Immers: de "nieuwe" uitzondering zorgt ervoor dat op waardestijgingen die tot nu toe, als ontstaan door "externe" waardestijgingen, onbelast bleven, de landbouwvrijstelling niet langer toepassing zal vinden. De waardestijging van een agrarisch (bouw)perceel als gevolg van een "interne" bestemmingswijziging (c.q. de aanvraag en het verkrijgen van een bouwvergunning (...)), blijft mijns inziens beheerst door de "oude" uitzondering. (...)"
2. . Uw Raad overwoog (onder 4.4, blz. 553, regels 7-25):
"De in het kader van de ruimtelijke ordening bestaande mogelijkheden tot het stichten van met het landbouwbedrijf (...) verbonden gebouwen, en daarmee ook de met die mogelijkheden samenhangende waardeveranderingen van gronden, worden bepaald door factoren die niet in de eerste plaats verband houden met de feitelijke beoefening van de landbouw, doch voortvloeien uit door de overheid ter wille van de door haar gewenste ruimtelijke ordening gestelde regels (...) Tegen de achtergrond hiervan ligt niet voor de hand om aan te nemen dat de wetgever, bepalende dat van de vrijstelling zijn uitgezonderd waardeveranderingen die in de uitoefening van het bedrijf zijn ontstaan, en aldus een onderscheid makende tussen waardeveranderingen door interne, en waardeveranderingen door externe factoren, zou hebben beoogd waardeveranderingen als de onderhavige aan interne factoren toe te rekenen. De ontstaansgeschiedenis van de bepaling (...) wijst er daarentegen op dat de wetgever met in de uitoefening van het bedrijf ontstane waardeveranderingen van gronden veeleer het oog heeft gehad op uit de fysieke hoedanigheid van de grond voortvloeiende wijzigingen in de waarde daarvan."
3. . Naar Jansen met het oog op het nieuwe recht annoteerde (onder 4, blz. 1093),
"(...) valt de winst behaald bij het overbrengen naar het privé-vermogen van landbouwgrond die buiten het kader van het landbouwbedrijf zal worden aangewend, (...) ook onder het begrip bestemmingswijzigingswinst. Deze zienswijze betekent dat de behaalde boekwinst bij een al dan niet verplichte overgang naar het privé-vermogen van landbouwgrond niet onder de landbouwvrijstelling valt, voor zover de boekwinst verband houdt met de waardestijging die een gevolg is van de bestemmingswijziging. Mijn (...) opvatting en de zienswijze van de Hoge Raad leiden tot de conclusie dat het niet uitmaakt of een landbouwer zijn landbouwgrond verkoopt aan een projectontwikkelaar of overbrengt naar zijn privé-vermogen: in beide gevallen is slechts de waardeverandering als gevolg van de bestemmingswijziging belast. (...)"
D. . Jansen, WFR 1990/5907, blz. 141, onder 4, betoogt,
"(...) dat als een landbouwer zijn onderneming staakt en zijn grond tot het privé-vermogen gaat behoren en hij zijn grond in de hobbysfeer zelf blijft gebruiken, er sprake is van een bestemmingswijziging. Hoewel het "bedrijf" van een hobby-boer dus volledig kan voldoen aan de omschrijving van (...) de wet, is er naar mijn mening toch sprake van een bestemmingswijziging."
E. . De mededeling van de Staatssecretaris van 21 juni 1990, nr. DB89/821, Vakstudie Nieuws 22 november 1990, blz. 3628, punt 16, houdt in:
"(blz. 3629) (...) vragen (...) 4. Is er sprake van bestemmingswijzigingswinst indien landbouwgrond na vervreemding of onttrekking geen onderdeel meer uitmaakt van een onderneming in de zin van art. 6 Wet Pro IB 1964, terwijl de grond feitelijk wordt aangewend overeenkomstig de omschrijving van art. 8, tweede lid, Wet IB 1964? (...) (blz. 3634) (...) Antwoorden (...) 3. (...) Het begrip landbouwbedrijf is opgenomen in hoofdstuk 2, afdeling 2, van de wet. Dit betekent naar mijn mening dat, alvorens de vraag te beantwoorden of er sprake is van een landbouwbedrijf in de zin van art. 8, tweede lid, van de wet eerst een andere vraag beantwoording behoeft. Deze voorliggende vraag is of er sprake is van een onderneming in de zin van art. 6 van Pro de wet. De rangorde van de artikelen dwingt mijns inziens tot deze volgorde. Aan de hand van de feiten en omstandigheden zal moeten worden beoordeeld of er in fiscale zin sprake is van een onderneming. Wordt deze vraag bevestigend beantwoord dan pas komt de vraag aan de orde of de desbetreffende onderneming een landbouwbedrijf is. Van een bestemmingswijziging is daarom naar mijn mening ook sprake als landbouwgrond wordt over- (blz. 3635) gebracht naar het privé-vermogen. Dit betekent overigens niet dat er dan altijd sprake is van bestemmingswijzigingswinst. 4. Op grond van de hierboven onder antwoord 3 vermelde argumenten ben ik van mening dat in de (...) geschetste situatie sprake is van een bestemmingswijziging. Ik meen echter dat de wetgever wel de bedoeling heeft gehad in deze situatie de landbouwvrijstelling toe te passen. Ik ben daarom bereid de hardheidsclausule toe te passen in de situatie waarbij een landbouwer grond overbrengt naar zijn privé-vermogen en deze grond vervolgens verpacht aan iemand die bij de aanvang van de verpachting deze grond naar verwachting ten minste zes jaar in het kader van een landbouwbedrijf (in de hierboven in antwoord 3 weergegeven betekenis) zal gebruiken. Verzoeken dienaangaande dienen aan het Ministerie van Financiën te worden gericht. (...)"
F. . C. A. Vos, WFR 1991/5986, blz. 1729, onder 2, betoogt:
"(...) Onder externe bestemmingswijziging verstaat Verburg die wijziging welke tot gevolg heeft dat de grond de agrarische sfeer verlaat; die bestemmingswijziging waar normaliter een bestemmingsplanwijziging aan ten grondslag ligt dat tot gevolg heeft dat de bestemming wijzigt in een niet-agrarische bestemming . De bestemmingswijziging is het gevolg van planologische wensen van de overheid, bijvoorbeeld industrieterrein, wegenbouw enz. Het initiatief voor de bestemmingswijziging ligt in hoofdzaak bij de overheid. Onder interne bestemmingswijziging dient te worden verstaan, die wijziging welke tot gevolg heeft dat de grond een andere functie krijgt binnen het agrarische bedrijf. De bestemming volgens het bestemmingsplan blijft in deze gevallen agrarisch. Als voorbeeld (...) zou ik (...) willen toevoegen de overboeking van de grond van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen (...) Het initiatief van de agrariër staat hier centraal. De bestemmingswijziging is het gevolg van bedrijfseconomische wensen van de agrariër. (...)"
G. . Naar Vakstudie Nieuws 5 november 1992, blz. 3242, punt 26, over staking betoogt,
"(...) betekent een bestemmingswijziging niet dat er dan per definitie iets valt te belasten. Dat is pas het geval als de waarde in het economische verkeer hoger is dan de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming. (...) Als de grond (...) in een gebied ligt dat volgens het bestemmingsplan alleen agrarisch mag worden aangewend, zal dat niet het geval zijn en valt er niets te belasten. Voorziet het bestemmingsplan echter in een niet agrarische aanwending van de grond dan kan er wel degelijk sprake zijn van een belaste bestemmingswijzigingswinst. (...)"
H. . Tuinte, De landbouwvrijstelling, FED Fiscale brochures, IB, 5e druk, 1993, nr. 5.1, blz. 41, betoogt:
"(...) De landbouwvrijstelling is een objectieve vrijstelling in de winstsfeer. De exploitatie van het landbouwbedrijf dient dan ook in de agrarische sfeer plaats te vinden. Landbouwgrond wordt niet vanwege zijn hoedanigheid als behorende tot een onderneming(svermogen) aangemerkt. Bepalend is de wijze waarop de grond wordt geëxploiteerd . (...) Houdt iemand zich alleen voor zijn genoegen met de landbouw bezig, bijvoorbeeld als hobby-boer, dus zonder dat daarmee geldelijk voordeel wordt beoogd of redelijkerwijs kan worden verwacht, dan kan niet worden gezegd dat zodanige exploitatie een onderneming is. (...)"
I. . HR 28 september 1994, nr. 29.740, BNB 1994/313, onder 3.3, overwoog:
"(blz. 2329, van regel 55 af) (...) De (...) brief (...) waarin de Inspecteur verklaart accoord te gaan met de waarde in het economische verkeer per 31 maart 1986 van f 87.500 en met de waarde in het econo- (blz. 2330, tot en met regel 7) mische verkeer bij agrarische bestemming per 31 maart 1986 van f 47.500 "indien op 31 maart 1986 zou zijn verkocht", laat (...) geen andere uitlegging toe dan dat (...) het verschil tussen beide waarden het gevolg is van een mogelijke wijziging van de bestemming van de grond. Dit brengt mee dat dit verschil ten bedrage van f 40.000 aangemerkt dient te worden als een voordeel, bedoeld in artikel 70 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, welk voordeel niet tot de winst wordt gerekend."
J. . Hof Amsterdam 9 mei 1995, nr. 93/5611, Vakstudie Nieuws 24 augustus 1995, blz. 2807, punt 11, onder 5.5, overwoog (blz. 2809):
"De stelling (...) dat van belastbare bestemmingswijzigingswinst slechts sprake kan zijn indien de agrarische bestemming van landbouwgrond formeel-juridisch wordt gewijzigd (door planologische bestemmingswijziging) in een niet agrarische bestemming vindt, hoewel bij de totstandkoming van de wet veelal als voorbeeld van bestemmingswijziging genoemd, onvoldoende steun in de tekst van (...) de Wet. Ook uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat toepassing van artikel 8, lid 1, onderdeel b, van de Wet na "behoudens" tot gevallen beperkt zou moeten blijven waar slechts sprake is van zodanige bestemmingswijziging."
K. . Hof Amsterdam 31 augustus 1995, nr. 94/1076, Vakstudie Nieuws 14 maart 1996, blz. 1016, punt 9, onder 5.2.2, overwoog (blz. 1017):
"De verkochte grond heeft in het bestemmingsplan een agrarische bestemming doch de gemeente P gedoogt al jarenlang gebruik voor andere doeleinden. Het feit dat belanghebbende de grond verkocht heeft voor een prijs die uitsluitend betaald kon worden door een koper die die grond buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zou gaan gebruiken geeft aan dat de betaalde prijs niet samenvalt met de waarde bij voortgezet agrarisch gebruik. (...)"
L. . HR 8 juli 1996, nr. 30.962, BNB 1996/311 met noot R. E. C. M. Niessen .
1. . Uw Raad overwoog:
"(blz. 2579, van regel 49 af) -3.1. (...) In zijn (blz. 2580, tot en met regel 35) aangifte voor de inkomstenbelasting over (...) 1989 (...) heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat hij zijn onderneming op 31 december 1989 heeft gestaakt. (...) Op het bouwperceel bevonden zich een (...) woning (...) en voorts een rundveestal en nog enige andere opstallen die niet veel waarde meer hadden. (...) -3.3. (...) Grond die werd aangewend in de uitoefening van een landbouwbedrijf, doch voortaan zal worden gebezigd voor niet-bedrijfsmatige doeleinden, is, ook indien dit gebruik inhoudt dat nog planten worden geteeld of dieren worden gehouden, voor de toepassing van [art. 8, lid 1, aanhef en letter b, Wet IB 1964] aan te merken als grond die buiten het kader van een landbouwbedrijf zal worden aangewend. (blz. 2581, regels 26-40)
-3.8. (...) Voor zover het betreft de ondergrond van de overige gebouwen [te weten de andere dan de woning, geldt hetzelfde], aangezien deze gebouwen (...) in voorgaande jaren feitelijk werden aangewend voor de uitoefening van belanghebbendes landbouwbedrijf, en de beëindiging van dat bedrijf meebrengt dat zij voortaan niet meer aldus zullen worden aangewend. -3.9. (...) (blz. 2582, tot en met regel 8) (...) onder de waardeveranderingen die van de vrijstelling zijn uitgesloten, (...) kunnen [slechts] worden verstaan waardeveranderingen die zich in feite hebben voorgedaan. Zonder nadere redengeving valt (...) niet in te zien dat een woning en bedrijfsgebouwen die volgens het ter plaatse geldende bestemmingsplan, indien zij niet langer dienstig zijn voor het doel waarvoor zij gebouwd waren, mogen worden aangewend voor woondoeleinden, in waarde stijgen indien de gebruiker zijn landbouwbedrijf staakt, doch het gebruik van de gebouwen voor woondoeleinden voortzet. (...)"
2. . Niessen annoteerde:
"(blz. 2590, regels 34-45) De fiscale boekwinst kan uit vier onderdelen zijn opgebouwd. Allereerst kan er sprake zijn van een in het bedrijf zelf gecreëerde waardevermeerdering (...) Het tweede part bestaat uit de autonome (nominale) waardestijging van de grond met behoud van zijn agrarische bestemming. Onder het geldende recht is alleen dit gedeelte vrijgesteld. (...) Daarbovenop kan er sprake zijn van een verschil in waarde naar gelang de grond geheel vrij, bijv. voor privé-woningbouw, dan wel voor louter agrarische doeleinden kan worden gebruikt. Dit verschil behelst de externe waardeverandering of bestemmingswijzigingswinst. (...) (blz. 2591, regels 5-13) Dergelijke waardeveranderingen vielen in het verleden onder de vrijstelling. Bij wijze van overgangsmaatregel is (...) bepaald dat zij, voor zover ontstaan voor april 1986, vrijgesteld blijven (...) Dit krachtens overgangsrecht vrijgestelde deel vormt het vierde compartiment. (blz. 2592, regels 8-29) (...) Vos (...) beschrijft dat landbouwers gemakkelijker dan andere personen vergunning voor woningbouw op hun grond in het volgens bestemmingsplan agrarisch gebied kunnen krijgen, met daaraan in feite verbonden de mogelijkheid tot latere verkoop waarbij de woning de agrarische sfeer definitief verlaat. (...) Het komt mij voor dat er hier sprake is van een externe factor (...) Maar de waardeverandering leidt in een dergelijk geval niet tot fiscale winst, althans niet op hetzelfde moment. De grond blijft (...) tot het fiscale bedrijfsvermogen behoren, en daar er fiscaalrechtelijk geen herwaardering plaatsvindt, tonen de boeken geen resultaat (...) Die winst komt wel naar voren bij latere verkoop (...) Op dat moment is er sprake van een gerealiseerde waardeverandering waarvan de causa moet worden vastgesteld; die met andere woorden moet worden gecompartimenteerd. (...)"
M. . HR 8 juli 1996, nr. 31.126, BNB 1996/312 met noot
Niessen, onder 3.4, blz. 2594, regels 33-38, overwoog,
"(...) dat, nu het onderhavige perceel - dat (...) in voorafgaande jaren rechtstreeks en uitsluitend voor agrarische doeleinden werd gebruikt - aan de feitelijke uitoefening van de landbouw is onttrokken en is bestemd om daarop voor privé-gebruik door belanghebbende een woning te bouwen, op een aan belanghebbende opgekomen voordeel ter zake van de daaruit voortvloeiende waardeverandering de landbouwvrijstelling geen toepassing kan vinden."
N. . HR 29 januari 1997, nr. 31.938, BNB 1997/104, overwoog:
"(blz. 852, van regel 38 af) -3.7. Voor zover het (...) betreft de ondergrond van het voormalige bedrijfsgedeelte van de stolpboerderij en van de overige opstallen, [is van een verandering in de aanwending van deze grond, als bedoeld in art. 8, lid 1, letter b, van de Wet sprake], aangezien deze opstallen (...) in voorgaande jaren feitelijk werden aangewend voor de uitoefening van belanghebbendes landbouwbedrijf, en de beëindiging van dat bedrijf meebrengt dat zij voortaan niet meer aldus zullen worden aangewend. -3.8. (...) het Hof (...) is (...) terecht ervan uitgegaan dat, indien en voor zover te dezen (...) sprake was van een waardeverandering van gronden verband houdend met de omstandigheid dat de ondergrond van de opstallen voortaan buiten het kader van het landbouwbedrijf zal worden gebruikt, deze waardeverandering, (blz. 853, tot en met regel 2) met inachtneming van de (...) bestemmingswijzigingswinst, in belanghebbendes stakingswinst dient te worden begrepen."
O. . HR 7 mei 1997, nr. 32.097, BNB 1997/236 met noot
Niessen.
1. . Uw Raad overwoog:
"(blz. 1798, regels 9-18) -3.1. (...) In 1989 werd (...) een bouwvergunning aangevraagd voor de bouw van een tweede bedrijfswoning, op (...) cultuurgrond. Na de afgifte van de bouwvergunning heeft belanghebbende in 1991 voorafgaand aan de bouw de grond (hierna: het bouwperceel) overgebracht naar zijn privé-vermogen. Na gereedkoming in 1992 van de woning heeft belanghebbende deze betrokken, terwijl zijn zoon op de boerderij bleef wonen. (blz. 1799, regels 25-49) -3.8. (...) Indien (...) op de bij een landbouwbedrijf behorende grond (...) een tweede bedrijfswoning wordt gebouwd, wordt het perceel waarop deze bouw plaatsvindt, onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt (...) in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. (...) Het vorenoverwogene brengt mee dat, indien de waarde van de te bebouwen grond in de nieuwe bestemming hoger is dan de waarde - bij voortgezet gebruik voor agrarische doeleinden - van die grond als (...) landbouwgrond, dit waardeverschil niet als een (...) vrijgesteld bestanddeel van de winst kan worden aangemerkt. Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van zodanig bouwperceel moet rekening worden gehouden met de omstandigheid, dat de te bouwen woning is bestemd om te dienen als tweede bedrijfswoning voor het agrarische bedrijf. Indien evenwel de verwachting bestaat dat te eniger tijd deze bestemming in feite niet zal worden gehandhaafd, dient ook deze omstandigheid in aanmerking te worden genomen, met inachtneming van de mate van waarschijnlijkheid dat die verwachting zal worden verwezenlijkt en van de termijn waarop dit zich zal voordoen."
2. . Niessen annoteerde (blz. 1806, regels 3-13):
"(...) Daarmee maakt de Hoge Raad definitief duidelijk hetgeen na (...) 8 juli 1996 (...) reeds kon worden vermoed: de interne bestemmingswijzigingswinst, dat is de waardestijging welke optreedt als gevolg van een externe factor doch welke pas later wordt gerealiseerd, is niet vrijgesteld. Ook de opvatting van het Hof blijft niet weersproken. Het Hof meende dat het perceel bij de overgang naar privé diende te worden gewaardeerd zonder rekening te houden met enige landbouwbestemming. Op die wijze zou echter onvoldoende rekening worden gehouden met de reëel bestaande omstandigheid dat de grond was bestemd om te dienen als ondergrond voor een tweede agrarische bedrijfswoning. Slechts in zoverre een toekomstig vervallen van die waardedrukkende factor te voorzien valt, kan en moet daarmee rekening worden gehouden."
P. . HR 20 augustus 1997, nr. 32.411, BNB 1997/329, blz. 2678, regels 28-45, overwoog:
"-3.3. (...) Indien onder de werking van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, zoals deze bepaling sinds 1 april 1986 luidt, op de bij een landbouwbedrijf behorende grond een tweede bedrijfswoning wordt gebouwd, wordt het perceel waarop deze bouw plaatsvindt, onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt voor de toepassing van genoemde wetsbepaling in dat dit perceel voortaan buiten het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend.
-3.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat, nu het onderhavige perceel - dat (...) in voorafgaande jaren rechtstreeks en uitsluitend voor agrarische doeleinden werd gebruikt - reeds in 1989 aan de feitelijke uitoefening van de landbouw was onttrokken en was bestemd om daarop voor privé-gebruik door (de dochter van) belanghebbende een woning te bouwen, op een aan belanghebbende opgekomen voordeel ter zake van de daaruit voortvloeiende waardeverandering de landbouwvrijstelling geen toepassing kan vinden. Nu partijen het erover eens waren dat, indien sprake is van een bestemmingswijziging, de daarmee behaalde winst belast wordt in 1990, geeft 's Hofs beslissing, dat de bestemmingswijzigingswinst tot belanghebbendes winst van 1990 gerekend behoort te worden, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting (...)"
Q. . HR 18 februari 1998, nr. 33.091, BNB 1998/152 met noot E. Aardema, onder 4.2, blz. 1372, regels 10-15, overwoog,
"(...) dat ingeval een inspecteur zich (...) beroept op de in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen uitzondering op de regel dat voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden (...) niet tot de winst behoren, de bewijslast met betrekking tot de vraag of is voldaan aan de voorwaarden voor deze uitzondering op de inspecteur rust. (...)"
(in gelijke zin HR 22 april 1998, nr. 33.015, Vakstudie Nieuws 7 mei 1998, blz. 1897, punt 14).
R. . HR 18 maart 1998, nr. 33.109, BNB 1998/137, overwoog:
"(blz. 1231, van regel 24 af) -3.2.2. Het Hof heeft (...) onaannemelijk geoordeeld (...) dat (...) de waardeverandering van het perceel verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend. Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd: - dat op het moment waarop het perceel werd verkocht, dit volgens het geldende bestemmingsplan een agrarische bestemming had, en voorts - dat (...) van de zijde van de kopers bij de gemeente Q noch ten tijde van de aankoop, noch daarna een aanvraag is ingediend om wijziging van die bestemming, en ook door de gemeente geen voorbereidingen zijn getroffen voor een zodanige wijziging dat ter plekke een tankstation zou kunnen worden gerealiseerd. Gelet op een en ander heeft het Hof de verklaring in de akte van de kopers: "voormeld onroerend goed te hebben gekocht met het doel daarop een tankstation op te richten." onvoldoende geacht om aan te nemen dat sprake is van een waardeverandering die verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend. (...) -3.4. (...) 's Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b (...) Het is niet onbegrijpelijk en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. [Met name] volgt (...) uit het oordeel en de daaraan ten (blz. 1232, tot en met regel 3) grondslag gelegde overwegingen niet dat het Hof het feit dat een groot verschil bestaat in waarde van het verkochte perceel bij al dan niet voortgezette agrarische bestemming niet in zijn oordeel heeft betrokken."
III. . Enkele gegevens over de ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Het beroepschrift hield in:
"(blz. 1) (...) De woning en de grond liggen in het zogeheten "buitengebied" van Z, dat ingevolge bestemmingsplan een agrarische bestemming heeft. (...) (blz. 2) (...) Primair is belanghebbende van mening dat de bestemming van de grond niet is gewijzigd door de onttrekking aan het bedrijfsvermogen. Volgens bestemmingsplan is en blijft de grond gelegen in agrarisch gebied en behoudt het dientengevolge de agrarische bestemming. (...)"
. Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur), bij het Hof ingekomen op 28 april 1995, hield in :
"(blz. 3) (...) 6.1.1 Ik stel mij op het standpunt dat bij het overbrengen van gronden van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen (...) sprake is van bestemmingswijziging (...) 6.1.6 (...) de parlementaire behandeling (...) laat (...) onverlet dat er sprake is van een bestemmingswijziging (...) in een situatie waarin geen planologische bestemmingswijziging plaatsvindt. 6.1.7 Ook uit de jurisprudentie blijkt dat voor een bestemmingswijziging (...) niet is vereist dat er sprake is van een bestemmingswijziging in planologische zin. (blz. 5) (...) 6.1.10 (...) De (...) waardeverandering wordt veroorzaakt door het feit dat particulieren graag in het buitengebied willen wonen en daarom meer voor een bouwkavel of woning willen betalen dan agrariërs die deze onroerende zaken in hun onderneming ten behoeve van het landbouwbedrijf aanwenden. Ook belanghebbende is na de staking van de onderneming een particulier die in het buitengebied woont. (...)"
B. . De mondelinge behandeling heeft plaatsgehad op 29 januari 1997. De desbetreffende pleitnota van de Inspecteur is door het Hof als in de bestreden uitspraak, onder 1.5, blz. 1, ingelast aangemerkt. Blijkens deze pleitnota heeft de Inspecteur zijn standpunten aangepast aan het arrest van 1996, nr. 30.962, en voorts betoogd inzake de (bladzijdenummering volgens het faxbericht, dus het voorblad afzonderlijk genummerd)
"(blz. 2) (...) ondergrond van de (...) kassen, erf en overige tuindersgrond (...) dat er sprake is van (...) bestemmingswijzigingswinst (...) -(...) -Subsidiair omdat de bestemmingswijzigingswinst bestaat uit het getaxeerde verschil tussen de waarde in het economische verkeer (WEV) en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB), welk verschil de weerslag is van de ontwikkeling van deze twee waarden in de loop der jaren. Door de staking wordt deze bestemmingswijzigingswinst gerealiseerd. (...) (blz. 3) (...) Voor een niet-agrariër spelen (...) motieven een rol zoals de ligging, het woongenot en alternatieve aanwendingsmogelijkheden. Onder omstandigheden kan deze niet-agrariër een (...) particulier zijn die graag in het buitengebied woont en daardoor voor de (totale) onroerende zaak meer wil betalen dan een agrariër. (...) Het aldus geconstateerde verschil tussen WEV en WEVAB betreft een waardeverandering die zich feitelijk heeft voorgedaan. Belanghebbende heeft het object verworven tegen de [WEVAB]. De waardeverandering kan haar oorzaak vinden in het verleden. Zo kan een planologische bestemmingswijziging tot industriegebied of de belangstelling van particulieren c.q. mogelijkheid voor particulieren om zich daar te vestigen al jaren geleden zijn ontstaan. Pas bij onttrekking van de onroerende zaak aan het ondernemingsvermogen (...), wordt de daarmee samenhangende waardeverandering gerealiseerd. Gedurende belanghebbendes bezitsperiode hebben de WEV en de WEVAB zich gescheiden ontwikkeld. Hierbij zijn onder meer de aard en staat van de opstallen alsmede de gebruiksmogelijkheden van belang. Zo zal het bestemmingsplan moeten toestaan dat particulieren een bestaande boerderij/woning bewonen. (...) Aldus zal de WEV op een bepaald moment de WEVAB gaan overtreffen omdat de prijs die particulieren bereid zijn te betalen voor het complex hoger is dan de prijs die agrariërs willen betalen gelet op de aard en de staat van de bedrijfsopstallen. Het is particulieren op grond van het bestemmingsplan toegestaan om het onderhavige perceel te bewonen. (...) De gronden stijgen niet in waarde door de onttrekking aan het ondernemingsvermogen. De waardestijging wordt veroorzaakt door de planologische bestemmingswijziging of de mogelijkheid voor particulieren om zich daar te vestigen. De onttrekking leidt tot realisatie van deze waardeverandering. Indien de onttrekking de oorzaak van de waardeverandering dient te zijn, zou bestemmingswijzigingswinst nooit belast zijn. Ook niet bij planologische bestemmingswijzigingen. Ook dan leidt immers niet de onttrekking, maar de wijziging van het bestemmingsplan tot de waardeverandering. De onttrekking en daarmee realisatie van de bestemmingswijzigingswinst kan eerst jaren nadien plaatsvinden. (blz. 4) In feite is de situatie niet anders dan die van een agrariër wiens gronden in een gebied liggen dat op grond van een bestemmingsplan een woonbestemming heeft gekregen, maar die zijn gronden nog niet verkoopt. Pas op het moment dat de gronden het ondernemingsvermogen verlaten - bijvoorbeeld door verkoop - zal de bestemmingswijzigingswinst worden gerealiseerd. (...) Het feit dat de WEV (de prijs voor grond gelegen in een woningbouwlokatie) is gestegen tussen het moment dat het bestemmingsplan is gewijzigd en het moment dat de grond het ondernemingsvermogen verlaat, is niet van invloed op de bestemmingswijzigingswinst. (...)"
C. . Het Hof heeft de van de zijde van de erfgename van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in de bestreden uitspraak t. a. p. ingelast aangemerkt. Deze pleitnota hield in (onder II):
"(blz. 1) (...) Volgens het ter plaatse geldende bestemmingsplan mogen de onroerende zaken worden aangewend voor woondoeleinden, zowel bij aanwezigheid van een landbouwbedrijf als bij het ontbreken daarvan. (blz. 2) Het staken van het landbouwbedrijf is geen feitelijke omstandigheid die een niet vrijgestelde realisatie van een waardeverandering tot gevolg heeft. Doordat alle feiten en omstandigheden na staking, overigens identiek zijn aan de situatie waarin sprake was van een landbouwbedrijf, heeft zich geen waardestijging voorgedaan. Een planologische bestemmingswijziging danwel een andere externe omstandigheid die een waardestijging tot gevolg heeft, is in casu niet aan de orde."
. In reactie op een opdracht van het Hof betoogde de Inspecteur in een bij het Hof op 11 maart 1997 ingekomen geschrift (blad 3 ):
"(...) Met betrekking tot de WEV zijn de taxateurs ervan uitgegaan dat een particulier interesse heeft voor het complex bestaande uit woning, garage-berging en (slooprijpe) kassen. (...)"
. Naar aanleiding daarvan is van de zijde van de erfgename van de belanghebbende in een bij het Hof op 21 maart 1997 ingekomen geschrift betoogd (blad 2 ):
"(...) De inspecteur had aannemelijk moeten maken dat de verkoop van het complex van belanghebbende aan een particulier tot een hogere opbrengst zou leiden dan verkoop aan een tuinder. Van algemene bekendheid is dat een complex in het buitengebied met een omvang zoals het complex van belanghebbende, eenzelfde verkoopopbrengst heeft, ongeacht of de koper een agrariër is, die het geheel wil bestemmen als agrarisch bedrijf, danwel een particulier die het voor persoonlijke bewoning wil aanwenden. (...) omdat in dit specifieke geval de grond is gelegen aan het woonhuis (...) is ten eerste de grond gemakkelijker te verkopen aan particulieren en ten tweede heeft deze op een agrariër een grote aantrekkingskracht. De stelling blijft derhalve dat zowel particuliere interesse als agrarische interesse voor het complex tot eenzelfde opbrengst zal leiden, waardoor WEV en WEVAB op eenzelfde bedrag gewaardeerd dienen te worden. Er is derhalve geen sprake van belaste bestemmingswijzigingswinst. (...)"
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 5):
"(...) 4.6. De tuinbouwgrond (...) is in voorgaande jaren feitelijk aangewend voor de uitoefening van belanghebbende's landbouwbedrijf. De beëindiging van dat bedrijf door de staking per 30 juni 1992 brengt mee dat die gronden voortaan niet meer aldus zullen worden aangewend. Onder die omstandigheden is sprake van een bestemmingswijziging (...) 4.7. Indien en voor zover op 30 juni 1992 sprake was van een waardeverandering van gronden verband houdend met de hiervoor in 4.6 genoemde bestemmingswijziging, dient deze waardeverandering in belanghebbendes stakingswinst te worden begrepen. 4.8. Het (...) ligt (...) op de weg van de Inspecteur een dergelijk causaal verband aannemelijk te maken. 4.9. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de gronden niet in waarde gestegen zijn door de onttrekking aan het ondernemingsvermogen, doch dat die waardestijging "wordt veroorzaakt door de planologische bestemmingswijziging of de mogelijkheid voor particulieren om zich daar te vestigen". De Inspecteur heeft aldus het bestaan van het in 4.8 hiervoor genoemde causale verband ontkend en dient mitsdien (...) in het ongelijk te worden gesteld."
V. . Het middel.
In het middel laten zich twee onderdelen onderscheiden. Ik duid ze aan met kleine letters (ik nummer de bladen van het beroepschrift in cassatie). a.
"(blad 1) (...) Voor zover het Hof van oordeel mocht zijn (...) dat van een eventueel belaste waardeverandering alleen dan sprake kan zijn indien deze zich op het moment van overgang van bedrijfs- naar privé-vermogen heeft voorgedaan (anders gezegd: de overgang zelf heeft de waardeverandering veroorzaakt) is dat naar mijn mening onjuist. Van een causaal verband tussen waardestijging en het (blad 2) moment van bestemmingswijziging hoeft geen sprake te zijn. (...)";
b. niet (blad 2)
"(...) juist is (...) het oordeel van het Hof dat het op de weg van de inspecteur ligt om een dergelijk causaal verband aannemelijk te maken. Als een waardeverschil zoals in het onderhavige geval door een vaststellingsovereenkomst is komen vast te staan, brengt een juiste verdeling van de bewijslast en ook de aard van de toe te passen vrijstellingsbepaling met zich dat belanghebbende aannemelijk maakt dat geen sprake is van een [uitgezonderde] waardeverandering (...)"
VI. . Beoordeling van het middel.
A. . Het Hof heeft blijkens de arresten van 18 februari en 22 april 1998 de bewijslast in beginsel op juiste wijze verdeeld.
B. . Nu is het wel mogelijk dat uit een tussen de partijen gesloten overeenkomst rechten en verplichtingen voortvloeien die de bewijslast beïnvloeden, en ook is het mogelijk dat uit een dergelijke overeenkomst vermoedens afgeleid kunnen worden die tot bewijs kunnen dienen, maar desbetreffende beslissingen zijn, als van feitelijke aard, voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt, dat is in dit geval het Hof.
C. . Derhalve kan middelonderdeel b niet tot cassatie leiden.
D. . Het Hof heeft de stelling van de Inspecteur dat een waardestijging werd veroorzaakt door een planologische bestemmingswijziging of de mogelijkheid voor particulieren om zich ter plaatse te vestigen, strijdig geacht met hetgeen de Inspecteur te bewijzen stond, te weten een causaal verband tussen de onttrekking van de grond aan het bedrijfsvermogen en de (grootte van de) waardestijging.
E. . Het is niet aannemelijk dat het Hof hiermee het oordeel heeft willen geven dat van bestemmingswijzigingswinst alleen sprake is indien zij zich voordoet op het ogenblik waarop zij naar goed koopmansgebruik als gerealiseerd moet worden aangemerkt: uit de samenhang tussen de artt. 8 en 70 Wet IB 1964, de jurisprudentie en de literatuur is immers duidelijk dat er omstandigheden kunnen zijn die meebrengen dat reeds opgekomen bestemmingswijzigingswinst naar goed koopmansgebruik eerst bij latere realisatie tot de belastbare winst wordt gerekend.
F. . Maar wel moet komen vast te staan dat er winst is behaald die geheel of gedeeltelijk verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan buiten het landbouwbedrijf zal worden aangewend.
G. . Daaromtrent nu heeft het Hof klaarblijkelijk aangenomen dat de stellingname van de Inspecteur zich te zeer beperkte tot algemene veronderstellingen en te weinig concreet inzicht bood in de aanwezigheid van winst als bedoeld, en/of in de grootte daarvan.
H. . Daarmee heeft het Hof een oordeel van feitelijke aard gegeven dat in cassatie niet getoetst kan worden.
I. . Derhalve faalt naar mijn mening ook middelonderdeel a.
VII. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,