Conclusie
Nr. 34.014 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1989 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 29 juli 1998 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . De belanghebbende, X, die landbouwer is, heeft op 18 mei 1988, onder voorbehoud van een aan hemzelf toekomend recht van erfpacht tot 1 januari 2018, grond verkocht en in eigendom overdragen aan A B.V.
1. . De door de belanghebbende ontvangen koopsom, ten bedrage van ongeveer ƒ 281.000,-, beliep ongeveer 70 % van de waarde van de grond in vrij opleverbare toestand, zijnde ƒ 402.428,-.
2. . Bij de vestiging van het recht van erfpacht is bepaald dat de jaarlijkse canon, gerekend vanaf 1 januari 1988, telkens na drie jaar wordt herzien, waarbij de herziening, kort gezegd, voor gelijke delen wordt afgestemd op de wijziging van het indexcijfer van de gezinsconsumptie en de wijziging van het maximum van de basispachtnorm volgens het Pachtnormenbesluit 1977.
3. . Voorts is bepaald dat de belanghebbende en zijn rechtsopvolger(s) onder algemene en bijzondere titel in nader omschreven gevallen bevoegd zijn tot aankoop van de grond. De alsdan te betalen koopsom is vastgesteld op 100/4,525 van de op dat tijdstip geldende canon, doch niet meer dan de waarde van de grond, vrij van elk gebruiksrecht, en niet minder dan ƒ 290.000,-.
B. . In geschil was aanvankelijk het antwoord op de vraag of de belanghebbende voor de heffing van inkomstenbelasting 1989 een afschrijving op het recht van erfpacht ten laste van zijn winst mag brengen.
. HR 10 april 1996, nr. 30.637, BNB 1996/274 met noot D. Juch , blz. 2209, regels 8-49, overwoog op het beroep in cassatie, ingesteld door de belanghebbende tegen een op dit geschil betrekking hebbende uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof):
"-3.5. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat, nu belanghebbende stelt dat de waarde (...) dalende is, het aan hem is die waardedaling en de juistheid van de daarop afgestemde afschrijvingen aannemelijk te maken. In zoverre de middelen zich tegen evenvermeld oordeel richten, falen zij derhalve. -3.6. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet erin geslaagd is het van hem gevraagde bewijs te leveren. (...) Dit oordeel kan (...) als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden (...) -3.7. (...) De (...) situatie komt zozeer overeen met die waarin een geïndexeerde geldlening zou zijn aangegaan, dat belanghebbende niet in strijd zou handelen met goed koopmansgebruik, indien hij bij de berekening van de jaarlijkse winst het land zonder verandering van de boekwaarde in de fiscale balans zou opnemen, het door hem ontvangen bedrag van ƒ 281.000, vermeerderd met de te zijnen laste gebrachte kosten ten bedrage van ƒ 9.000, derhalve in totaal ƒ 290.000 als een geldlening zou aanmerken, en jaarlijks de uit de indexering voortvloeiende wijziging van dit bedrag in aanmerking zou nemen. Nu, gezien 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding, partijen in het geding voor het Hof die mogelijkheid, met name wat betreft de jaarlijkse verwerking van de gevolgen van de indexering en de bevoegdheid het bedrag van ƒ 9.000 in éénmaal ten laste van de winst te brengen, niet hebben onderkend, dient belanghebbende alsnog in de gelegenheid te worden gesteld deze mogelijkheid in zijn keuze van het toe te passen stelsel te betrekken. (...)";
en verwees het geding naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing.
C. . Het Hof heeft bij schriftelijke uitspraak van 12 december 1997, nr. 324/96, FED 5 maart 1998/114 met noot Cornelisse, zijn beslissing na verwijzing genomen.
D. . Tegen deze uitspraak heeft de staatssecretaris van Financiën in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie voorgedragen. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin 24 februari 1998, blz. 276, punt 98/146 .
E. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd na verwijzing.
A. . Het Hof heeft de belanghebbende in de gelegenheid gesteld een memorie na verwijzing in te zenden. Deze memorie hield in (blz. 1):
"(...) 1. Keuze stelsel van winstberekening. 1.1 Belanghebbende wenst als stelsel van winstberekening te hanteren het door de Hoge Raad (...) genoemde stelsel waarbij het land zonder verandering van boekwaarde in de fiscale balans wordt opgenomen, het door hem ontvangen bedrag van f 281.000,--, vermeerderd met de te zijnen laste gebrachte kosten ten bedrage van f 9.000,--, derhalve in totaal f 290.000,-- als een geldlening wordt aangemerkt en jaarlijks de uit de indexering voortvloeiende wijziging van dit bedrag in aanmerking wordt genomen. (...)"
B. . Vervolgens heeft het Hof de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) in de gelegenheid gesteld een contra-memorie in te zenden. De contra-memorie hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 1) (...) BESCHOUWING TEN AANZIEN VAN DE KOSTEN (...) De ge-ïndexeerde geldlening is aangegaan op 18 mei 1988. Dit betekent dus dat de kosten, die immers betaald zijn op het moment dat de lening is aangegaan, betrekking hebben op het boekjaar 1988. Naar mijn mening dienen de kosten dan ook ten laste van het resultaat over het jaar 1988 te worden gebracht. (blz. 2) Juiste toerekening is in dit geval noodzakelijk daar het belastbaar inkomen over 1988 is vastgesteld op ƒ 17.061, en het daarbij behorende belastingbedrag is vastgesteld op nihil. De toerekening aan 1988 blijft dan fiscaal zonder gevolgen daar het inkomen weliswaar wordt verminderd doch dat heeft geen gevolgen voor het bedrag van de aanslag. Toerekening aan 1989 zou wel leiden tot een teruggave van belastingen en zou in dat geval leiden tot een onwetmatig voordeel. Wel leidt toerekening van de kosten aan 1988 tot een vermindering van de opgelegde aanslag premieheffing 1988. Ik zeg toe dat, zodra Uw Hof uitspraak heeft gedaan inzake de toerekening, de aanslag premieheffing, indien nodig zal worden verminderd. BESCHOUWING TEN AANZIEN VAN HET INDEXATIEVERLIES (...) Primair ben ik (...) van mening dat het indexatieverlies (...) om de drie jaar dient te worden genomen. Dit betekent dat dit verlies voor het eerst in 1991 dient te worden genomen. Subsidiair ben ik van mening dat, indien Uw Hof van mening is dat het indexatieverlies wel jaarlijks dient te worden genomen, het door belanghebbende berekende indexatieverlies dient te worden gesplitst. Immers dit verlies heeft deels betrekking op 1988 en deels betrekking op 1989. Om praktische redenen kies ik ervoor dit verlies naar rato toe te rekenen aan beide jaren. (...) Het aan 1988 toe te rekenen deel bedraagt dan (...) ƒ 2.918. In die situatie kan dan ƒ 4.669 ten laste van het resultaat over het jaar 1989 worden gebracht. Uiteraard geldt in deze situatie dat ook de aanslag premieheffing over 1988 dient te worden herzien zoals hiervoor reeds ten aanzien van de kosten is vermeld."
. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in de bestreden uitspraak, onder 1, blad 2 , ingelast aangemerkt. Deze nota hield in (blz. 1):
"(...) Met betrekking tot de kostenaftrek 2. Naar onze opvatting dient in casu de zogenaamde foutenleer te worden toegepast. Belanghebbende heeft in eerste instantie gekozen voor een stelsel van winstberekening dat door zowel uw Hof als de Hoge Raad is verworpen. Met andere woorden het gekozen stelsel is fout. Dit brengt met zich mee dat correctie van de fout dient plaats te vinden in het oudste, nog openstaande, jaar. Dit is het onderhavige jaar. (...) Aan het begin van het jaar bedraagt de schuld (...) slechts f 281.000,-- en dit moet f 290.000,-- zijn. 3. Ik ben de inspecteur erkentelijk voor zijn aanbod de aanslag 1988 ambtshalve te verminderen doch ik geef er de voorkeur aan dit op correcte juridische wijze te regelen. Immers bij honderden posten die elders nog op afhandeling wachten, is die toezegging er niet, zodat het belangrijk is dat vast komt te staan dat (of) de foutenleer kan worden toegepast. Met betrekking tot de indexatie (...) 6. Met betrekking tot de toerekening aan 1988 en 1989 neem ik hetzelfde standpunt in als onder 2."
C. . Het Hof heeft de door de Inspecteur overgelegde pleitnota als in zijn uitspraak t. a. p. ingelast aangemerkt. Deze nota hield in (blz. 1):
"(...) 2 De kostenaftrek: het bedrag van f 9000,- (...) 2.4 In casu heeft de inspecteur aangeboden de aanslag over het jaar 1988 alsnog ambtshalve te verminderen. Onder die omstandigheden mag het bedrag van f 9.000,- niet ten laste van de winst van het jaar 1989 worden gebracht."
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen,
"(blad 4) (...) 6.4 (...) dat belanghebbende, met het oog op het voorzichtigheidsbeginsel, niet handelt in strijd met (blad 5) goedkoopmansgebruik door bij het bepalen van zijn verplichting jaarlijks rekening te houden met het te verwachten aan dat jaar toe te rekenen gedeelte van de indexering. (...) 6.7 De inspecteur heeft zich bereid verklaard de aanslag in de premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1988 ten laste van belanghebbende te verminderen voor het geval zulks door de beslissing van het hof noodzakelijk zal worden. De inspecteur acht zich nog niet in staat de mate van de vermindering te berekenen. De aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1988 behoeft volgens de inspecteur geen vermindering. 6.8 De vorenomschreven bereidverklaring van de inspecteur acht het hof zodanig vaag, terwijl tegen uitvoering van die bereidverklaring voor belanghebbende geen rechtsmiddel openstaat, dat van belanghebbende niet kan worden gevergd dat hij zich neerlegt bij toerekening aan het jaar 1988 waarvan de uitkomst voor hem nog niet valt te overzien. 6.9 Onder deze omstandigheden kan aan het leerstuk van de (blad 6) balanscontinuïteit en foutenleer uitvoering worden gegeven door de gebreken in het door belanghebbende gehanteerde systeem van winstberekening te corrigeren in het oudste nog openstaande jaar, zijnde 1989. (...)"
IV. . De middelen.
Het beroepschrift in cassatie houdt in (ik nummer de bladen):
"(blad 1) (...) I. (...) (blad 2) (...) Uitgangspunt van [de] zogenoemde foutenleer is dat allereerst zoveel mogelijk de eigenlijke fout wordt hersteld. Slechts indien dat niet mogelijk is, bij voorbeeld omdat de belastingplichtige geen gewetensgeld wil betalen, dan wel omdat de inspecteur weigert een eerder jaar ambtshalve te verminderen, kan herstel plaatsvinden door een correctie in het oudste nog openstaande jaar. (...) Voorop staat derhalve dat, indien de belastingplichtige bereid is gewetensgeld te betalen dan wel de inspecteur bereid is ambtshalve te verminderen, toepassing van de foutenleer achterwege blijft. (...) De inspecteur heeft (...) ten aanzien van de kosten van f 9.000 toegezegd dat de aanslag premieheffing 1988 ambtshalve zal worden verminderd. De aanslag inkomstenbelasting over dat jaar bedroeg reeds nihil, zodat een juiste toerekening van de kosten aan het jaar 1988, niet zou leiden tot een vermindering van de aanslag inkomstenbelasting 1988. (...) In tegenstelling tot het Hof, ben ik van oordeel, dat dit niet afhankelijk is van het al dan niet aanwezig zijn van een "fiscaal" rechtsmiddel tegen (blad 3) de ambtshalve vermindering door de inspecteur. Voorts is dit oordeel van het Hof onjuist, omdat tegen de weigering van de inspecteur om gevolg te geven aan zijn toezegging tot ambtshalve vermindering andere rechtsmiddelen bestaan, zoals een civielrechtelijke procedure wegens onrechtmatige daad. Voorzover het Hof in r.o. 6.7 bedoelt te stellen dat de inspecteur de precieze omvang van de belastingvermindering c.q. premievermindering moet aangeven, berust dit oordeel eveneens op een onjuiste interpretatie van de door Uw Raad ontwikkelde foutenleer. II (...) 's Hofs oordeel dat de bereidverklaring van de inspecteur zodanig vaag is, is onbegrijpelijk. Dit geldt eveneens voor
's Hofs oordeel dat de inspecteur zich nog niet in staat achtte de mate van de vermindering te berekenen. De inspecteur heeft nergens gesteld dat hij de mate van vermindering niet kon berekenen. Integendeel, zijn bereidverklaring (...) was zeer concreet. (...)"
V. . De foutenleer.
A. . HR 22 oktober 1952, Beslissingen in belastingzaken 9293 , betrof de heffing van inkomstenbelasting 1946.
1. . Uw Raad overwoog,
"(blz. 240) (...) dat blijkens het zesde lid van art. 9 (oud ) I. B. '41 in het algemeen als beginsel behoort te worden aanvaard, dat als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar; dat van dit beginsel, dat een belasting van de gehele in den loop der jaren met een bedrijf behaalde winst beoogt te verzekeren, afwijking nochtans kan zijn geboden, indien in enig boekjaar blijkt, dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld; dat immers tegenover het beginsel der balanscontinuïteit, neergelegd in art. 9, lid 6, staat het beginsel, dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen, hetgeen medebrengt, dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend; dat het laatstgenoemde beginsel, dat dus onder omstandigheden het eerstgenoemde zal kunnen doorbreken, echter weer moet wijken, indien als gevolg van de verbetering van zulk een fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt; dat de eerste figuur zich zal voordoen, indien de belastingplichtige wenst, dat ter verbetering van een fout, gemaakt bij de vaststelling van het vermogen bij het einde van het vorige boekjaar, het vermogen bij het begin van het volgende boekjaar op een hoger bedrag wordt gesteld, doch geen mogelijkheid tot navordering bestaat, terwijl betaling van gewetensgeld wordt geweigerd; dat de tweede figuur zich zal voordoen in het omgekeerde _ volgens belanghebbende hier aanwezige _ geval, waarin de inspecteur ter verbetering van zulk een fout het beginvermogen van enig jaar lager stelt dan het vermogen aan het einde van het vorige jaar en de aanslag voor dat vorige jaar reeds onherroepelijk vaststaat, terwijl de inspecteur weigert deze ambtshalve alsnog te verminderen; O. dat de beslissing omtrent het onderhavige geval derhalve afhankelijk is van het onderzoek: 1o. of bij de vaststelling van het vermogen aan het begin van het onderhavige boekjaar ter zake van "onkosten" en "nog te betalen onder- (blz. 241) nemingsbelasting" in aanmerking genomen schulden bij het vermogen aan het einde van het vorige boekjaar inderdaad buiten aanmerking waren gelaten; 2o. indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, of het buiten aanmerking laten van deze schulden bepaaldelijk een fout was, dan wel in het licht van de den belastingplichtige destijds ten dienste staande gegevens tegenover wet en goed koopmansgebruik kon worden verantwoord; 3o. bij beantwoording van de tweede vraag in eerstgenoemde zin, of door de verbetering van deze fout inderdaad een stuk bedrijfswinst dubbel belast wordt en redres daarvan al dan niet mogelijk is (...)"
. Hofstra annoteerde :
"(...) Van de inspecteur kan nauwelijks worden verwacht, dat hij de oude aanslag reeds ambtshalve gaat verminderen zolang de procedure over de volgende aanslag nog loopt: want zou hij die tenslotte verliezen, dan valt het desbetreffende bedrag ten onrechte helemaal vrij. Maar wat moet de R. v. B., eenmaal een fout geconstateerd hebbende, nu doen? Moet hij dan aan de inspecteur vragen of deze alsnog bereid is om na 's Raads uitspraak, waarbij de nieuwe aanslag wordt gehandhaafd, de oude aanslag ambtshalve te verminderen, en moet hij, de Raad van Beroep, zijn beslissing dan doen afhangen van een toezegging van de inspecteur, welker nakoming verder in rechte niet kan worden afgedwongen? (...)"
B. . HR 27 maart 1957, nr. 13.098, BNB 1957/155, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1953,
"(blz. 393, van regel 47 af) dat [de] in 1948 ontstane schuld in mindering had moeten worden gebracht van het bedrijfsvermogen aan het einde van 1948, hetgeen in verband met de conpensatie (lees: compensatie, v.S.) van verliezen met daaropvolgende jaren van invloed was geweest op de hoogte van het belastbaar bedrag voor het jaar 1952, terwijl de schuld, waar zij op 1 Januari '52 nog niet was voldaan, bij de berekening van het zuiver bedrijfsvermogen aan het begin van 1953 niet buiten aanmerking had mogen blijven; dat de Raad de schuld op 1 Januari 1953 buiten aanmerking liet, omdat de bereidwilligheid van den Inspecteur om den reeds onherroepelijk vaststaande aanslag over 1952 te verminderen aan een voorwaarde gebonden was, die op het moment van het doen van zijn uitspraak niet vervuld was; (blz. 394, tot en met regel 3) dat, nu het tegen de uitspraak aangevoerde middel ongegrond is bevonden, de voorwaarde wel vervuld is, zodat de uitspraak niet in stand kan blijven (...)"
C. . J. P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, 1957, blz. 165, betoogt:
"(...) Door herstel van een fout kan een stuk winst dubbel getroffen worden. Maar dit is nog niet voldoende om herstel af te wijzen: de dubbele heffing is in feite slechts aanwezig als de inspecteur weigert de vroegere, reeds onherroepelijk vaststaande aanslag alsnog ambtshalve te verminderen. En evenzo blijft door correctie een stuk winst in feite eerst buiten belastingheffing, als navordering niet mogelijk is en de belastingplichtige weigert gewetensgeld te voldoen. Hieruit is af te leiden, dat de Hoge Raad in de eerste plaats de wettelijke middelen tot redres van de vroegere aanslag, nl. bezwaar door de belastingplichtige of navordering door de administratie aangewend wil zien. Zijn deze middelen niet mogelijk, dan wordt de grootte van de latere aanslag afhankelijk gesteld van de wil van de belastingplichtige of administratie de door correctie scheef getrokken verhoudingen weer recht te trekken. (...)"
D. . T. J. Korthof, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1963/4682, annoteerde bij een rechterlijke uitspraak:
"(blz. 1022) (...) Naar mijn mening is de inspecteur hier te automatisch afgegaan op het bekende arrest van 22 okt. 1952, B. no. 9293, waarvan het systeem zich m.i. uitsluitend leent voor het herstel van een incidentele, duidelijk te traceren fout, terwijl dan slechts een aanvaardbaar resultaat wordt verkregen, indien men hetzij door navordering of het vrijwillig betalen van oude belasting (gewetensgeld), hetzij door vermindering ambtshalve, (...) terug kan gaan tot het jaar waarin de fout werd gemaakt. (...) (blz. 1023) (...) Voor foute stelsels van winstberekening, althans voor gedurende een reeks van jaren telkenmale bij de winstberekening gemaakte fouten is terugkomen op het verleden volgens het systeem van B. no. 9293 nauwelijks uitvoerbaar, omdat te veel vaststaande gegevens zouden moeten worden overhoop gehaald, bij een ingewikkeld systeem van winstberekening zelfs de aanslagregeling in feite opnieuw zou moeten beginnen. De enige remedie is dan, zoals de jurisprudentie van de Hoge Raad dit ook voorschrijft, herstel in het jaar van ontdekking van de fout, zulks met de fiscale gevolgen van dien in dat jaar (...)"
. M. J. H. Smeets, Herstel van fouten in de winstberekening, 1964, betoogt :
"(blz. 27) (...) 15. (...) Het uitgangspunt van de H.R. ten aanzien van het opheffen van fouten (...) is het volgende: 1) de winst over elk boekjaar, de jaarwinst, moet worden berekend met inachtnemen van de juiste voor dat boekjaar ten dienste staande gegevens (zie o.a. B 8531); 2) in het verleden gemaakte fouten welke in het heden doorwerken, mogen niet tussen wal en schip vallen door de beginbalans van het nieuwe jaar te doen afwijken van de foutieve eindbalans van het afgelopen jaar (het beginsel van het inachtnemen van de continuïteit). In het algemeen gaat regel 1 vóór. Doch het beginsel van de continuïteit heeft de voorrang boven het beginsel van een zo juist mogelijke berekening van de jaarwinst, indien het laatste tot gevolg zou hebben, dat daardoor - zonder de mogelijkheid van redres - een stuk bedrijfswinst in het verleden onbelast zou blijven dan wel dubbel zou worden belast. Regel 1 krijgt echter weer prioriteit, indien de belastingplichtige bereid is de, als gevolg van de door hem doorbroken continuïteit, te weinig geheven belasting alsnog te betalen (zo nodig als gewetensgeld). Ook krijgt regel 1 bij in het verleden te hoog belaste winsten weer prioriteit, indien de inspecteur vroegere aanslag(en) - zo nodig ambtshalve - vermindert. (...) (blz. 37) (...) 23. (...) Er zijn echter enige mogelijkheden om het opheffen van de fout in het boekjaar, waarin zij wordt ontdekt, te voorkomen. (...) De H.R. aanvaardt in de verband het aanbod tot het betalen van gewetensgeld. (...)"
E. . Naar J. H. Drent, De NV, december 1964, jaargang 42, blz. 123, betoogt,
"(...) komt de foutenleer van de Hoge Raad neer op een konsekwente toepassing van het continuïteitsbeginsel, maar processueel is een aanvulling vereist: de betaling van gewetensgeld of de ambtshalve verlaging van de aanslag moet voorafgaan aan de (cassatie-)procedure te voeren over de laatste aanslag opgelegd uitgaande van een herstelde eindbalans van het voorgaande jaar. Anders behoren de feiten niet tot de groep waarvan de Hoge Raad mag kennisnemen en zolang deze feiten geen feiten zijn hebben zij voor de rechtsverhouding tussen fiscus en belastingplichtige geen betekenis. Voldoende is dus niet de bereidverklaring tot het betalen van gewetensgeld of tot ambtshalve verlaging, maar de belastingplichtige, respectievelijk de belastingadministratie zullen het er bij voorbaat op moeten wagen! Dán zijn ook de processuële complicaties vermeden. (...)"
F. . HR 23 november 1966, nr. 15.634, BNB 1967/35 met noot Smeets , betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1960.
1. . Uw Raad overwoog,
"(blz. 96, van regel 42 af) dat (...) in 1965 door een onderzoek van de Rijksaccountantsdienst met betrekking tot belanghebbendes boekjaar 1964 is gebleken, dat belanghebbende in 1958 in haar boekhouding onder het hoofd "schuld aan melkleveranciers" een rekening opnam "uitgestelde nabetaling leveranciers", op welke rekening in de jaren 1958 tot en met 1964 bedragen zijn verantwoord, alsmede dat belanghebbende in geen enkel opzicht tot betaling van de door voormelde rekening aangewezen bedragen was gehouden (...); dat de Inspecteur (...) voor elk van de jaren, waarin overboekingen (...) zijn verricht, de winst van belanghebbende opnieuw heeft vastgesteld door haar te verhogen met het bedrag, dat in het betreffende jaar naar de genoemde rekening was overgeboekt, de aanslag voor het jaar 1964 aldus heeft geregeld en aanslagen tot navordering heeft opgelegd over de voorafgaande jaren echter met dien verstande, dat hij bij de vaststelling van de aanslag tot navordering over 1960 de winst van dat jaar heeft verhoogd met de som van de bedragen, die in 1958, (blz. 97, tot en met regel 36) 1959 en 1960 (...) zijn overgeboekt; dat (...) dit laatste (...) niet juist is; dat toch, toen de uitkomst van het onderzoek (...) voor de Inspecteur grond opleverde voor het vermoeden dat aan belanghebbende onder meer voor het jaar 1960 een te lage aanslag was opgelegd, (...) over dat jaar de te weinig geheven belasting kon worden nagevorderd; dat bij het standpunt, waarop de Inspecteur zich heeft gesteld, van belanghebbende over het jaar 1960 slechts te weinig belasting is geheven, voor zover uit de winst van dat jaar een overboeking (...) heeft plaatsgehad, en op die winst overboekingen, welke reeds in voorafgaande jaren waren geschied, geen invloed hebben gehad; dat, waren de onjuiste overboekingen ten laste van de winst aan de Inspecteur reeds bekend geworden vóór de vaststelling van de primitieve aanslag van belanghebbende over 1960 en had hij toen hetzelfde standpunt ingenomen, waarop hij zich thans heeft gesteld, hij niet het toenmalig saldo van de rekening (...) in zijn geheel zou hebben begrepen in de winst van het jaar 1960, maar ook de winsten over de jaren 1958 en 1959 had verhoogd en de belastbare bedragen voor die jaren, zo nodig bij wege van aanslagen tot navordering, zou hebben herzien; dat hieraan niet kan afdoen, dat het de Inspecteur zou hebben vrijgestaan _ tenzij belanghebbende bereid ware de tengevolge van onjuiste overboekingen reeds over 1958 en 1959 te weinig betaalde belasting alsnog bij wege van gewetensgeld te voldoen _ het saldo van een rekening, die niets anders bleek voor te stellen dan een niet bestaande verplichting, in zijn geheel te begrijpen in de winst van belanghebbende over het jaar 1964 zonder te treden in een onderzoek naar het verloop van deze rekening in voorafgaande jaren en in herziening bij wege van navordering van de over die jaren reeds vastgestelde aanslagen, noch dat hij, indien daartoe gronden waren geweest, evenzo had kunnen te werk gaan bij de vaststelling van de primitieve aanslag voor het jaar 1960, indien de onjuiste overboekingen reeds toen aan het licht waren gekomen (...)"
2. . Smeets annoteerde (onder 1, blz. 97, regels 50_56):
"(...) Het was nog niet geheel duidelijk hoe moet worden gehandeld, indien of voor zover de fout kan worden hersteld d.m.v. navordering. Zou de laatste dan moeten vóórgaan of het toevoegen van de som van de fouten aan de winst van het jaar van ontdekking? Na bovenstaand arrest is het duidelijk, dat de HR beide mogelijkheden toestaat, mits elke methode consequent wordt toegepast. De keuze ligt bij de ontdekker van de fout, dus hetzij bij de insp., hetzij bij de bel.pl. (...)"
3. . Vakstudie Nieuws annoteerde (blz. 856):
"(...) De fout zou met een beroep op de foutenleer helemaal te corrigeren zijn geweest als de inspecteur was begonnen met X te vragen of zij gewetensgeld wilde betalen. Zo ja, dan zou de belasting over alle jaren op de juiste hoogte zijn gebracht. Zo neen dan komt de klap ineens door toevoeging van het gehele saldo der fictieve schuld aan de winst van het oudste nog openstaande jaar."
4. . Drent annoteerde (blz. 225):
"(...) Aan de reeks arresten over geschillen omtrent de toepassing van de foutenleer blijkt voorlopig nog geen einde te komen. Als men zich bewust is van de problematiek waarmede theoretici en practici moeten worstelen om feitelijke situaties tot een bevredigende oplossing te brengen en ook de moeizame weg tracht na te lopen die de Hoge Raad is gegaan, kan dat geen verwondering baren. Maar al is men dan niet verbaasd, toch intrigeert ons de vraag waaraan de moeilijkheden en onzekerheden te wijten zijn. Naar het mij voorkomt is de verklaring ten dele te vinden in het ontbreken van inzicht in de rechtsgrond waarop de foutenleer rust. Anderzijds ook in de processuele complicaties voortvloeiende uit het afhankelijk stellen van een te nemen beslissing, van de bereidheid tot het betalen van gewetensgeld of van het ambtshalve verlagen van een vroegere onjuiste aanslag. (...)"
. J. J. H. Jacobs, Balanscontinuïteit en foutenleer, Fed's Fiscale Brochures, IB:3.25, 1974, betoogt :
"(blz. 32) (...) 4.1. (...) (blz. 35) (...) Een fout is een rechtens onjuiste waardering op een (fiscale) winstbepalende balans welke niet meer kan worden gecorrigeerd door middel van een aanslag, bezwaar, beroep of navordering. (...) Het eigenlijk herstel van een fout dient plaats te vinden door herrekening van de winsten tot het jaar, waarin de fout is gemaakt. Deze wijze van herstel, dit terugploegen van een fout, kan alleen geschieden, indien en voor zover de inspecteur bereid is ambtshalve vermindering te geven en/of de belastingplichtige bereid is gewetensgeld te betalen (...) Zo zich dit laatste niet voordoet, wordt de fout oneigenlijk hersteld, vooral door het totaal van de aanmerking te nemen waardesprong toe te rekenen aan het oudste nog openstaande jaar (...) (blz. 36) 4.2. (...) Een fout is iedere rechtens onjuiste waardering, d.w.z. een waardering in strijd met de wet en de beginselen der wet en - voor zoveel het de jaarwinstbepaling betreft - in strijd met gkg., op een winstbepalende balans, waarvan de onjuistheid eerst manifest wordt nadat die waardering als onderdeel van het eindvermogen van het vorige boekjaar onherroepelijk is komen vast te staan. (...) (blz. 37) (...) eigenlijke fouten hebben betrekking op de jaarwinstbepaling (...) Genoemd kunnen worden: - (...); - (...); -fouten in de bestendige gedragslijn (kwalitatief van aard zijnde fouten) en kwantitatief van aard zijnde fouten;"
G. . HR 22 januari 1975, nr. 17.433, BNB 1975/65 met noot Hofstra, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting 1970 (blz. 309, regels 6_12),
"dat (...) belanghebbende niet bereid is tot vrijwillige betaling van de ingevolge de door haar gemaakte fout te weinig geheven belasting; dat bij het achterwege laten van herstel van de fout in het verleden gemaakte ondernemingswinst, welke belast had moeten worden, onbelast zou blijven; dat herstel van de fout slechts mogelijk is door toevoeging van het buiten belasting gebleven bedrag aan de jaarwinst van 1970, hetgeen niet tot gevolg heeft, dat dit bedrag naar een scherp progressief bedrag wordt belast (...)"
H. . Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, blz. 467 (Suppl. 9 (juni 1977)), betoogt over de foutenleer:
"(...) Erkend dient te worden, dat (...) wordt bereikt, dat de gedurende het bestaan van de onderneming gemaakte winst geheel wordt belast en dat er anderzijds geen dubbele heffing optreedt. Als bezwaar is echter onmiddellijk aan te voeren, dat dit resultaat in hoge mate afhankelijk is van de bereidheid van partijen tot teruggave, c.q. vrijwillige bijbetaling. De belastingheffing wordt dan in bedenkelijke mate tot een onderhandelingsobject gemaakt. (...)"
I. . Ch. J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming, 1986, betoogt:
"(blz. 274) (...) 9.5.4.1. (...) (blz. 275) (...) De foutenleer wordt (...) gevormd door een groep van beslissingen - met B. 9293 als spil - waarin de rechter een volgorde van uitgangspunten heeft aangegeven. In genoemd arrest besliste de Hoge Raad dat als er in enig boekjaar bij de vaststelling van het eindvermogen bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen een rechtens onjuiste waardering heeft plaatsgevonden, die kenbaar wordt nadat die waardering onherroepelijk is komen vast te staan, die fout moet worden hersteld. (...) Een fout in het nadeel van de belastingplichtige wordt hersteld door in [het oudste nog openstaande] jaar de aanslag met de negatieve waardesprong te verminderen, ingeval de inspecteur weigert de aanslag van het jaar waarin de fout is begaan ambtshalve te herzien. (...) (blz. 276) (...) 9.5.4.2. "Zuivere" foutenleer (...) (blz. 277) (...) Boekingsfouten, dat wil zeggen onjuistheden in de waardering op de balans die geen (blz. 278) verband houden met een bepaald systeem van winstberekening, zoals het per abuis opnemen van schulden, het niet opnemen of te laag waarderen van bezittingen enz. vallen onverkort onder de hiervoor beschreven foutenleer. (...) Bij gebreke van een navorderingsmogelijkheid, of van de betaling van gewetensgeld, dan wel - bij een negatieve correctie - van een ambtshalve vermindering door de inspecteur, zal derhalve correctie in het laatste nog openstaande jaar plaatsvinden. (...) 9.5.4.3. Kritiek op de foutenleer De foutenleer heeft (...) de volgende nadelen: (...) 3. zij is afhankelijk van de onwil van de belastingplichtige (gewetensgeld) of de administratie (ambtshalve vermindering); (...)"
J. . HR 14 oktober 1987, nr. 24.388, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1988/43 met noot G. Slot , betrof een ten onrechte opgebouwde fiscale oudedagsreserve.
1. . Verburg betoogde (onder 15, blz. 230, regels 19-23):
"Indien Uw Raad mocht oordelen, dat de foutenleer (...) toepassing dient te vinden, zou dit naar mijn mening meebrengen dat, alvorens met een beroep op de balanscontinuïteit een belaste afneming ex artikel 44f, eerste lid, letter b I.B. '64 wordt geconstateerd, wordt nagegaan of redres niet op andere wijze mogelijk is, met name door navordering of vrijwillige betaling van belasting."
2. . Uw Raad overwoog (onder 4, blz. 234, regels 18-21):
"Verwijzing dient te volgen, aangezien nog moet worden onderzocht of belanghebbende de gelegenheid is geboden door vrijwillige betaling van belasting de in voorgaande jaren gemaakte fouten te herstellen, zo dit voor haar voordeliger zou zijn, dan wel of haar op andere wijze een redelijke tegemoetkoming is geboden (...)"
3. . Vakstudie Nieuws annoteerde (onder 4, blz. 2362):
"Nu eenmaal de weg naar toepassing van de foutenleer is ingeslagen, moet deze weg ook volledig worden bewandeld, dus inclusief een onderzoek naar de mogelijkheden van vrijwillige betaling. Veel praktische betekenis zal aan een dergelijk onderzoek in casu niet kunnen worden toegekend, nu hoogstwaarschijnlijk al vanaf 1976 dotaties aan de oudedagsreserve hebben plaatsgevonden en dus thans onvoldoende gegevens voorhanden zullen zijn om te kunnen komen tot een verantwoorde berekening van de vrijwillig te betalen belasting voor die jaren waarover niet meer kan worden nagevorderd. Herstel over zo'n lange periode lijkt daarom niet tot de reële mogelijkheden te behoren. (...)"
4. . Rijkers annoteerde (onder 13, blz. 147):
"(...) Fouten die tot nadeel van de belastingplichtige zouden strekken kunnen vaak uitsluitend met behulp van de foutenleer worden hersteld. Van groot belang is dat de belastingplichtige dan een recht heeft en niet afhankelijk is van de bereidheid tot ambtshalve vermindering."
K. . HR 4 januari 1995, nr. 29.422, met mijn conclusie, BNB 1995/129 met noot Slot, onder 3.2.7, blz. 1006, regels 22-40, overwoog,
"(...) dat (...) bij de berekening van de winst over enig jaar het beginvermogen dient te worden gesteld op het bedrag dat bij de bepaling van de winst van het voorgaande jaar als eindvermogen in aanmerking is genomen en dat, indien zulks, doordat het eindvermogen van het desbetreffende jaar op het juiste bedrag wordt gesteld, leidt tot herstel van een in een vorig jaar gemaakte fout, de gevolgen hiervan - voor zover zij niet op andere wijze ongedaan worden gemaakt en niet tot onredelijke gevolgen voor de belastingplichtige leiden - tot uitdrukking komen in de winst van het jaar waarin het herstel plaatsvindt. (...) Het stond de Inspecteur derhalve vrij, de huurkoopvordering in het eindvermogen van het oudste nog openstaande jaar, 1985, voor het juiste bedrag op te nemen en aldus het ten onrechte in voorgaande jaren niet aanmerking genomen bedrag als winst van laatstbedoeld jaar in de heffing van de belasting te betrekken, nu zulks blijkens 's Hofs uitspraak niet leidt tot onredelijke gevolgen en redres op andere wijze niet mogelijk was."
L. . Naar J. A. G. van Es, Fiscaal ondernemingsrecht 1995, blz. 151, betoogt,
"(...) wordt de foutenleer toegepast indien navordering niet mogelijk is en de belastingplichtige geen gewetensgeld wenst te betalen, dan wel in de situatie dat de inspecteur weigert de aanslag ambtshalve te verminderen. (...)"
. H. Mobach/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.11. onder a, blz. 309 (Suppl. 263 (oktober 1997)), betogen :
"(...) Het herstel van de fout zal plaats moeten hebben door correctie van de beginbalans van het jaar waarover de definitieve aanslag nog moet worden opgelegd. De verbetering van deze beginbalans heeft tot gevolg dat deze niet meer aansluit op de eindbalans van het voorafgaande jaar. Indien men in deze situatie berust dan zou een stuk winst onbelast blijven of een verlies niet afgetrokken en dus niet de totale winst ex art. 7 worden Pro belast. Doorgaans kan de fout (bij een te laag berekende winst) ook niet door navordering worden hersteld, omdat de navorderingstermijn is verstreken, dan wel omdat er geen nieuw feit aanwezig is. Biedt de belastingplichtige in dat geval niettemin aan vrijwillig belasting te betalen dan wordt de belasting alsnog geheven volgens het realiteitsbeginsel. Is de winst door een fout te hoog berekend, dan kan aan het realiteitsbeginsel slechts worden voldaan indien de inspecteur bereid is de opgelegde aanslag over het jaar, waarin de fout is gemaakt, ambtshalve te verlagen. (...)"
M. . A. J. van Soest Belastingen, 19e druk, 1997, blz. 104, betoogt:
"(...) Wij lezen nu de arresten van de Hoge Raad (B. 9293, BNB 1953/189, 1954/56, 1955/158, 1956/335) aldus, dat incidentele fouten, zowel als fouten in het systeem, in het jaar van ontdekking moeten worden verbeterd en dat de daaruit door de balanscontinuïteit voortvloeiende sprong voor de winstberekening in aanmerking moet worden genomen. (...) Op de toerekening aan het jaar van ontdekking gelden uitzonderingen: 1. indien door middel van navordering, vrijwillige betaling van "gewetens"-geld of ambtshalve verleende teruggave aan de verbetering terugwerkende kracht kan worden gegeven (...)"
N. . Cornelisse annoteerde bij de thans bestreden uitspraak (FED 1998, blz. 644, onder 3):
"(...) Uit het arrest van de Hoge Raad, waarbij het geding is verwezen, kan niet worden afgeleid dat het door belanghebbende in eerste aanleg gekozen stelsel in strijd was met goed_koopmansgebruik. Alsdan is sprake van een vrijwillige stelselwijziging en er is geen sprake van een fout in de zin van de foutenleer. Bij een vrijwillige stelselwijziging kan aan het met ingang van 1989 ingevoerde stelsel geen terugwerkende kracht worden verleend. Dit lijdt uitzondering _ vergelijk HR BNB 1970/68 _ als het gaat om de waardering per balansdatum van bezittingen en schulden als zodanig. Terugwerkende kracht is echter niet toegestaan indien het gaat om een juiste toerekening van baten en lasten. Aangezien het rekening houden met de uit de overeengekomen indexering voortvloeiende wijziging van het verwachte verloop van de geldlening betrekking heeft op een juiste jaarlijkse toerekening van de uit deze indexering voortvloeiende lasten, kan de aan 1988 toe te rekenen indexeringslast niet alsnog in 1989 ten laste van de winst worden gebracht. Voor wat betreft de eenmalige kosten kan worden opgemerkt, dat het in aanmerking nemen van dit bedrag bij de winstbepaling over 1989 voortvloeit uit de waardering van de geldlening op het bedrag dat door belanghebbende is opgenomen. In zoverre kan ik mij verenigen met het oordeel van het verwijzingshof. Echter ook bij de wijze waarop het verwijzingshof de foutenleer _ voor wat betreft de aan 1988 toe te rekenen indexeringslast _ in het onderhavige geval heeft toegepast kan een kanttekening worden geplaatst. Gelet op de omstandigheid dat de aan 1988 toe te rekenen indexeringslast uiterlijk bij aflossing van de geldlening in aanmerking kan worden genomen, zodat niet aan de orde is het geval waarbij een stuk winst hetzij onbelast blijft hetzij dubbel belast dreigt te worden, brengt een juiste toepassing van de foutenleer niet met zich mee dat de "fout" in het laatste openstaande jaar gecorrigeerd dient te worden."
VI. . Beoordeling van de middelen.
A. . Nadat door het arrest van Uw Raad van 1996 is komen vast te staan dat voor afschrijving over 1989 geen ruimte was en dat de belanghebbende gerechtigd was met betrekking tot de op 18 mei 1988 ontstane rechtsfiguur alsnog een stelsel van winstbepaling te kiezen, was in het geding na verwijzing allereerst deze keuze aan de orde.
B. . In zijn memorie na verwijzing heeft de belanghebbende zijn keuze uitgebracht. De Inspecteur heeft deze keuze in beginsel gerechtvaardigd geacht, maar haar in zoverre bestreden dat naar zijn primaire oordeel het "indexatieverlies" niet jaarlijks, maar om de drie jaar in aanmerking genomen zou behoren te worden.
C. . In dit opzicht heeft het Hof de belanghebbende in het gelijk gesteld en deze beslissing wordt in de middelen niet bestreden.
D. . Uit de, aldus gegrond bevonden, keuze volgde dat bij de berekening van de winst over 1988 ten onrechte geen rekening is gehouden met een indexatieverlies (door de Inspecteur, in zoverre onweersproken, gesteld op ƒ 2.918,-) en met een aftrek van kosten (ƒ 9.000,-).
E. . In zoverre is bij de vaststelling van het eindvermogen voor 1988 een fout gemaakt, resulterende in een boekwaarde die ƒ (2.918 + 9.000 =) 11.918,- te hoog is.
F. . Uit de jurisprudentie van Uw Raad volgt dat deze fout slechts met toepassing van de foutenleer kan worden hersteld, hetgeen ertoe zou leiden dat in het oudste nog openstaande jaar, zijnde 1989, een negatieve waardesprong ten bedrage van ƒ 11.918,- in aanmerking moet worden genomen, indien de fout niet kan worden geredresseerd ten gevolge van een weigering van de Inspecteur de aanslagen in de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen 1988 ambtshalve te verminderen.
G. . Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat de aanslag inkomstenbelasting 1988 uit dezen hoofde geen vermindering behoefde, en zich bereid heeft verklaard de aanslag in de premieheffing volksverzekeringen 1988 ambtshalve te verminderen, indien zulks door de beslissing van het Hof noodzakelijk wordt, alsmede dat de Inspecteur zich nog niet in staat achtte de mate van vermindering te berekenen.
H. . Deze bereidverklaring werd door het Hof echter als "te vaag" gekwalificeerd. Daarvan uitgaande, heeft het Hof geoordeeld dat van de belanghebbende niet kan worden gevergd zich neer te leggen bij toerekening van de genoemde lasten aan het jaar 1988, nu de uitkomst daarvan nog niet vaststaat. Zulks bracht het Hof ertoe het enig overblijvende alternatief toe te passen, te weten dat de gehele waardesprong in het oudste nog openstaande jaar, te weten 1989, in aanmerking wordt genomen.
I. . Dat de Inspecteur de toegezegde vermindering liet afhangen van een nader oordeel van het Hof, is klaarblijkelijk terug te voeren op zijn primaire standpunt met betrekking tot het indexatieverlies. Dit standpunt bracht immers mee dat dit verlies voor het eerst in 1991 in aanmerking zou kunnen worden genomen.
J. . Naar het mij voorkomt, volgt uit de jurisprudentie van Uw Raad dat een stellige toezegging van de bevoegde inspecteur in dit opzicht voldoende is, zelfs als zij afhankelijk is van een voorbehoud, indien maar na het onherroepelijk worden van de desbetreffende rechterlijke uitspraak het voorbehoud daardoor wordt opgeheven.
K. . In de thans te beslissen zaak doet dit zich voor. Het Hof heeft immers het primaire standpunt van de Inspecteur verworpen en deze beslissing wordt in cassatie niet bestreden. . Daardoor is wat er aan de toezegging van de Inspecteur "vaag" was, komen te vervallen.
L. . Voor geval het Hof mocht hebben bedoeld dat de Inspecteur zijn toezegging geconcretiseerd zou moeten hebben in die zin dat de vermindering van de aanslag reeds tijdens de behandeling voor het Hof berekend zou zijn, zou het Hof te zware eisen hebben gesteld.
M. . Immers, na de toezegging en de, in zoverre onbestreden, beslissing van het Hof kon er bij de belanghebbende redelijkerwijze geen twijfel meer aan bestaan, dat de aanslag in de premieheffing volksverzekeringen 1988 door de Inspecteur zou worden verminderd en naar welke premiegrondslag zulks zou geschieden.
N. . De middelen worden mijns inziens derhalve terecht voorgesteld.
VII. . De te nemen beslissing.
A. . Aangezien de middelen slagen, zal de bestreden uitspraak niet in stand kunnen blijven.
B. . Aangezien voorts de toezegging van de Inspecteur meebrengt dat de verbetering van de fout, voorzover zij op 1988 betrekking heeft, niet tot een waardesprong ten laste van de winst over 1989 leidt, kan Uw Raad de zaak ten principale beslissen, en wel als volgt.
1. . Het belastbare inkomen bedroeg volgens de bij uitspraak op het bezwaarschrift gehandhaafde aanslag ƒ 30.916,-, waarin begrepen winst uit onderneming ƒ 58.727,-, meewerkaftrek ƒ 881,- en dotatie oudedagsreserve ƒ 6.754,-.
2. . Op de winst moet in mindering gebracht worden het indexatieverlies over 1989. Dat is blijkens de contra-memorie
ƒ 4.669,-.
3. . De winst wordt dus ƒ (58.727 - 4.669 =) 54.058,-.
4. . Vervolgens moet de meewerkaftrek worden gecorrigeerd naar het lagere winstbedrag, dus tot 1,5% van ƒ 54,058,-, zijnde ƒ 811,-, dat is ƒ (881 - 811 =) 70,- minder dan volgens de aanslag.
5. . En ten slotte moet de dotatie oudedagsreserve worden gecorrigeerd tot 11,5 % van ƒ 54.058,-, zijnde ƒ 6.217,-, dat is ƒ (6.754 - 6.217 =) 537,- minder dan volgens de aanslag.
6. . Het belastbare inkomen moet dus gesteld worden op ƒ (30.916 - 4.669 + 70 + 537 =) 26.854,-.
C. . De vaststelling van de aanslag in de inkomstenbelasting 1989 door Uw Raad, welke vaststelling daarmee en daardoor onherroepelijk is, dient dan voor de Inspecteur aanleiding te zijn tot vermindering ambtshalve van de aanslag in de premieheffing volksverzekeringen 1988 door vermindering van de winst met ƒ 11.918,-.
VIII. . Conclusie.
De middelen gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 26.854,-.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,