Conclusie
Nr. 33.774 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1992 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 30 juli 1998 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof) van 19 september 1997, nr. 483/96, FED 1997/779 . Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 22 januari 1998, afl. 5, blz. 489, punt 1.1.
B. . De belanghebbende oefende in maatschapsverband met A het beroep uit van oogarts in het B-ziekenhuis te Q.
C. . Op enig tijdstip in 1991 heeft de belanghebbende besloten zijn onderneming met ingang van 1 januari 1991 in te brengen in een op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, C BV (hierna te noemen de BV).
D. . Met het oog op de inbreng is vóór of op 5 december 1991 overleg geopend tussen de gemachtigde van de belanghebbende (hierna te noemen de gemachtigde ) en de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) over de waarde van de goodwill.
E. . Dit overleg heeft geleid tot een vaststellingsovereenkomst d. d. 15 januari 1992, waarbij de waarde van de goodwill werd bepaald op ƒ 1.000.000,-.
F. . Blijkens een akte d. d. 3 maart 1992, die in fotokopie als bijlage 5 bij de aanvulling van het beroepschrift en als bijlage 9 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort, zijn de belanghebbende en A met ingang van 1 januari 1992 een maatschapsovereenkomst aangegaan met D in verband met een overvloed aan patiënten in het ziekenhuis. Ter zake van de toetreding van D tot de maatschap betaalde deze aan de belanghebbende en A ƒ 150.000,-.
G. . Op 27 maart 1992 kwam de BV tot stand.
H. . In geschil is, voorzover in dit stadium nog van belang, de waarde van de door de belanghebbende in de BV ingebrachte goodwill. De gemachtigde stelt deze op ten minste ƒ 1.000.000,-. De Inspecteur stelt hem op ten hoogste ƒ 225.000,-.
I. . Het Hof heeft de Inspecteur in het ongelijk gesteld.
J. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
K. . De gemachtigde heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
L. . Min of meer vergelijkbare zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder nrs. 33.887 en 33.974 . In deze zaken neem ik geen conclusie.
II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Bij brief van 9 maart 1994 (bijlage 7 bij de aanvulling van het beroepschrift en 10 bij het vertoogschrift) schreef de Inspecteur aan de gemachtigde (blz. 2),
"(...) dat (...) D voor het derde deel van de gehele maatschap voor goodwill f. 150.000= heeft betaald. (...) Volgens (...) de overeenkomst is de goodwill berekend op basis van de maatschapswinst 1990. (aandeel [van de belanghebbende]: f. 678.000= en A: f. 543.000=) Hieruit blijkt dat de overwinst vooral bestaat uit de persoonlijke verrichtingen van de maten, waardoor de goodwill een fractie is van de gevraagde en overeengekomen goodwill. Daarbij komt de bepaling (...) dat de [belanghebbende] uiterlijk per 1 februari 1996 zijn praktijk neerlegt en de twee overige maten dat gedeelte (1/3) kunnen kopen voor f. 150.000=. Uit de bovenstaande opsomming trek ik de conclusie dat wij op 5 december 1991 onvoldoende informatie hebben gehad, omdat de overeenkomst met (...) D, op dat moment al in de beeldvorming aanwezig moet zijn geweest. (...)"
B. . Bij brief van 4 juli 1994 (bijlage 8 bij de aanvulling van het beroepschrift en 11 bij het vertoogschrift) schreef de gemachtigde aan de Inspecteur (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blad 1) (...) Zou ik (...) van de toetreding van (...) D hebben geweten, zou dat door mij aan u zijn gemeld. Wel ben ik van mening dat de toetreding van, en de prijs welke (...) D heeft betaald in casu niet een inzicht verschaft in de hoogte van de goodwill van de onderneming van de [belanghebbende]. Uit het maatschapscontract van de nieuwe maatschap blijkt namelijk dat er sprake is van een kostenmaatschap, zij het dat er een zekere mate van solidariteit is ingebouwd, door een minimum winsttoedeling. In deze kostenmaatschap ontvangt elke maat, na een relatief bescheiden vaste arbeidsvergoeding, zijn eigen omzet. (blad 2) In aanmerking genomen het karakter van de maatschap, heeft de [belanghebbende] dus geen winstcapaciteit overgedragen. (...) de betaling van (...) D (...) is (...) te kwalificeren als aankoopbedrag voor een plaats in een ziekenhuis, niet meer en niet minder. Het betaalde bedrag van (...)
D is derhalve geen betaling geweest voor een deel van de goodwill. Dit mag ten overvloede blijken uit het feit dat (...) A eenzelfde bedrag heeft ontvangen als de [belanghebbende], terwijl duidelijk is dat de winstcapaciteit van de onderneming van de [belanghebbende] aanzienlijk hoger is. (...)"
C. . Bij brief van 12 maart 1996 (bijlage 6 bij de aanvulling van het beroepschrift en 12 bij het vertoogschrift) schreef de Inspecteur aan het kantoor van de gemachtigde:
"(blz. 1) (...) A. (...) Uiteindelijk is er een compromis gesloten van f. 1.000.000=, omdat de [gemachtigde] met een heel sterk argument kwam te weten: De [belanghebbende] heeft per 1 januari 1992 20% van zijn onderneming overgedragen voor f. 150.000= tot f. 200.000=. aan een willekeurige derde. (...) B. (...) (blz. 2) (...) Uiteindelijk zijn wij akkoord gegaan met een goodwill van f. 1.000.000= omdat dat ongeveer door een willekeurige derde zou zijn betaald. (...) Alle overwinstberekeningen ten spijt is (...) de waarde in het economische verkeer bij inbreng van de praktijk van de [belanghebbende] f. 225.000=, omdat hij het vrijwel meteen (...) weer doorverkoopt aan een onafhankelijke partij. Aan een beschouwing over het feit of er sprake is van een kostenmaatschap kom ik dan ook niet meer toe. (...)"
D. . In de aanvulling van het beroepschrift betoogde de gemachtigde:
"(blad 2) (...) De inspecteur is van mening dat de belanghebbende éénderde deel van zijn materiële onderneming inclusief goodwill voor ƒ 75.000 aan (...) D heeft overgedragen. Gezien de tekst van de toetredingsovereenkomst gezien de feitelijke gang van zaken (...) kan hier echter geen sprake van zijn. Tussen de maten is overeengekomen dat over 1992 de eerste ƒ 600.000 gelijkelijk verdeeld zou worden en de resterende winst naar rato van de persoonlijk gerealiseerde omzet van de maten. In de volgende jaren diende de eerste ƒ 300.000 gelijkelijk verdeeld te worden en werd het meerdere naar rato van de persoonlijke omzet toegerekend. (...) Nu geen winstcapaciteit werd overgedragen en dit blijkens de tekst van de toetredingsovereenkomst ook niet de bedoeling was (...), kan slechts geconcludeerd worden dat (...) D een bedrag betaald heeft voor de overname van een aandeel in de materiële activa van de maatschap en verder voor het recht werkzaam te zijn in het [ziekenhuis]. De [belanghebbende] leverde 1/2 dag operatietijd in ten behoeve van (...) D. De [belanghebbende] heeft geen patiënten doorverwezen/overgedragen aan (...) D. (blad 3) De maatschap zoals die is ontstaan na de toetreding is te kwalificeren als gematigde kostenmaatschap. (...) Op 5 december 1991 [zijn] de (...) toetreding van (...)
D en de door hem te betalen inkoopsom (...), voorzover ik mij kan herinneren, niet aan de orde geweest. (...)"
E. . Het vertoogschrift hield in (ik nummer de bladen):
"(blad 1) (...) op 5 december 1991 (...) deelde de [gemachtigde] mee dat in het begin van 1992 door de [belanghebbende] 1/5 - deel is overgedragen aan een willekeurige derde voor f. 150.000,- tot f. 200.000,-. (...) (blad 2) (...) Voor de bespreking (...) heeft gemachtigde een berekening van de goodwill gemaakt op basis van de overwinst. Tijdens de bespreking is voornamelijk over de elementen van deze berekening gesproken, maar tijdens de bespreking is ook duidelijk als feit door gemachtigde aangevoerd dat een gedeelte aan een derde was verkocht (...) (blad 3) (...) Hoewel gemachtigde dit tegenspreekt, blijkt dit overduidelijk uit de aantekeningen (...) Ons grootste bezwaar tegen de goodwillberekening was de grote persoonlijke inzet in de maatschap van de [belanghebbende], waardoor de persoonlijke beloning ook veel hoger moest zijn, waardoor de overwinst sterk zal dalen. (...) In het voorliggende geval is er duidelijk sprake van dwaling omtrent de feiten. (...) In de OVEREENKOMST VAN PRAKTIJK-ASSOCIATIE (...) (blad 4) 3. (...) is sprake van een betaling van f. 75.000,- aan de [belanghebbende] en A als tegenprestatie voor de overdracht van het (...) praktijkgedeelte. (...) Hiermee wordt de goodwill bedoeld, die ook als zodanig is verwerkt in de aangiften. (...) In artikel 22 wordt Pro nog nadrukkelijk bepaald dat (...) D en A het restant van de maatschap van de [belanghebbende] moeten kopen voor totaal f. 150.000,- in 1996. (...) Artikel 12 regelt Pro de winstverdeling en daaruit blijkt heel duidelijk dat er een groot stuk winstcapaciteit is overgegaan naar (...) D. Het is niet ongebruikelijk binnen een maatschap dat er naast een gelijke verdeling van de winst over de maten, een correctie wordt aangebracht aan de hand van ieders omzet. Uit het bovenstaande meen ik de conclusie te kunnen trekken dat er hier sprake is van een gewone maatschap, waarbij betaald/ontvangen is voor de omzetoverdracht en dat als goodwill kan worden gekwalificeerd. (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (onder 6; ik vermeld de vindplaatsen in het aan de belanghebbende gezonden afschrift van de uitspraak; uiteraard loopt de bladzijdenummering in FED anders):
"(blz. 6) (...) Gelet op de (...) berekeningen (...) is het hof van oordeel, dat een waarde (...) van tenminste f 1.000.000,- aannemelijk is. Hetgeen de inspecteur daartegen aanvoert is voornamelijk gegrond op de vergoeding (...) (blz. 7) (...) welke (...) D bij zijn toetreden tot de maatschap aan belanghebbende en A heeft betaald. (...) Naar vaststaat was in het ziekenhuis sprake van een overvloed aan patiënten, terwijl (...) artikel 2 (...) van de maatschapsovereenkomst bepaalt, dat belanghebbende en A hun praktijk niet zullen verminderen en belanghebbende (...) aan D slechts één middag operatiecapaciteit heeft afgestaan. Op grond van (...) de maatschapsovereenkomst moet worden aangenomen, dat de maatschap de betrokkenen voornamelijk in staat stelt hun eigen arbeid voor zichzelf rendabel te maken. Onder deze omstandigheden moet worden aangenomen, dat D in feite slechts heeft betaald voor de mogelijkheid met belanghebbende en A werkzaam te zijn in het ziekenhuis, alwaar als gevolg van de overvloed van patiënten ruimte was voor een derde oogarts, zonder dat belanghebbende en A daarbij aan D overwinstcapaciteit hebben afgestaan (...) In die zin is deze overeenkomst niet te vergelijken met de overdracht door belanghebbende van de goodwill van zijn oogartsenpraktijk aan de B.V., nu immers daarbij wel de gehele over- (blz. 8) winstcapaciteit van de oogartsenpraktijk aan de B.V. werd overgedragen. Het vorenstaande leidt tot de gevolgtrekking, dat de B.V. door (...) aandelen uit te reiken aan belanghebbende (...), waarbij werd uitgegaan van een waarde voor de goodwill van f 1.000.000,- niet aandelen (...) heeft uitgereikt zonder dat daarop voldoende storting heeft plaatsgevonden (...)"
IV. . Het middel.
Het middel houdt in (ik nummer de bladen van het beroepschrift in cassatie):
"(blad 1) (...) Schending van het (...) recht, met name van artikel 17 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (...) Uit de maatschapsovereenkomst blijkt (...) dat de zakelijke goodwill die door een derde is betaald voor één/derde gedeelte van de praktijk f 150.000,-- bedraagt. Het meerdere van de berekende goodwill is toe te rekenen aan de persoonlijke kwaliteiten van de maten (...) Voor de (...) vraag of, en in hoeverre, sprake is van goodwill, is van belang of de vennootschap, waarin het aandeel in de maatschap is ingebracht en voor wiens rekening de maatschapspraktijk wordt uitgeoefend, de niet met de persoonlijke kwaliteiten van belanghebbende verband houdende winst genererende factoren te gelde kan maken. (...) voor de vraag (...) is (...) beslissend de regeling op het moment van overdracht of inbreng (...) (blad 2) (...) De regeling die van belang is, is het maatschapscontract van 3 maart 1992. (...) Zowel [de] benadering van de goodwill bij het einde van de maatschap, als die welke uitgaat van de overdracht door belanghebbende en [A] van ieder één/derde gedeelte van hun onverdeelde helft in hun maatschap aan [D] voor een bedrag van f 75.000,--, leidt ertoe dat deze zakelijk ten opzichte van elkander handelende partijen (...) uitgaan van een waarde van de goodwill van die praktijk van f 450.000,--. (...) In situaties als de onderhavige, waarin de waarde van de overdraagbare goodwill uit derden-transacties bekend is, dient van die waarde te worden uitgegaan. (...)"
V. . Transacties aangaande goodwill in vennootschap.
A. . HR 30 mei 1934, Beslissingen in belastingzaken 5622, overwoog,
"(blz. 47) (...) dat goodwill is de meerdere waarde, die een zaak heeft door de bestaande relaties, den stand en de organisatie en (...) deze door den goodwill vertegenwoordigde waarde behoort tot het vermogen der vennootschap; dat ongetwijfeld de waarde van den goodwill zal worden beheerscht door den invloed, welke van de voormelde eigenschappen op de toekomstige winstmogelijkheden uitgaat, doch daarom goodwill niet slechts is gekapitaliseerde winst, doch een daadwerkelijke waarde vertegenwoordigt, welke reeds thans aan de zaak in haar geheel toekomt boven (blz. 48) de som der lichamelijke en onlichamelijke zaken, welke daarvan deel uitmaken (...)"
B. . HR 3 juni 1954, nr. 11.739, BNB 1954/226 met noot M. J. H. Smeets, overwoog,
"(blz. 529, van regel 43 af) dat wijlen X blijkens 's Raads uitspraak in staat is geweest om gedurende de uitoefening van zijn beroep als tandarts in zijn praktijk een goodwill op te bouwen, welke een van zijn persoonlijke eigenschappen klaarblijkelijk onafhankelijke waarde vertegenwoordigde en juist daarom vatbaar was om met hetgeen overigens tot de praktijk behoorde na zijn overlijden door zijn erfgenamen te worden overgedragen aan een opvolger, die met het oog op die goodwill bereid is geweest voor hetgeen hij overnam f 14.000 meer te betalen dan de waarde van instrumentarium en inventaris; dat de verwerving van zodanige goodwill de verkrijging van een voordeel betekende, dat in beginsel behoorde tot de voordelen, bedoeld in art. 6 [Besluit op de Inkomstenbelasting 1941], doch (blz. 530, tot en met regel 4) ingevolge de regelen, geldende voor de jaarlijkse winst, tijdens de beroepsuitoefening van wijlen X niet in de winst tot uitdrukking heeft kunnen komen en eerst na de beëindiging van de beroepsuitoefening als gevolg van diens overlijden kon worden gerealiseerd (...)"
C. . Bij de voorbereiding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd betoogd (Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 5380, nr. 19, blz. 36, linkerkolom):
"(...) De goodwill brengt tot uiting de winstcapaciteit van een bedrijf, voor zover deze een normaal rendement van het daarin werkzame vermogen en een normale beloning voor de arbeid van de ondernemer, met inachtneming van de daaraan verbonden risico's, te boven gaat. De goodwill heeft dus het karakter van een "ondernemersrent", die desnoods kan verdwijnen zonder dat daardoor de produktie geschaad wordt. (...)"
D. . HR 3 mei 1968 met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Berger, NJ 1968, 267 met noot G. J. Scholten, overwoog (blz. 889, linkerkolom),
"(...) dat het aandeel waarin ieder der vennoten in het vermogen ener vennootschap gerechtigd is, wordt bepaald door de inhoud van de vennootschapsovereenkomst, waarbij in het bijzonder van belang zijn de bepalingen die regelen wat de vennoten of hun erfgenamen uit dat vermogen toekomt, ingeval bij liquidatie, uittreden of overlijden te hunnen aanzien aan de vennootschap een einde komt (...); dat de geldswaarde die aan het aandeel in een vennootschapsvermogen moet worden toegekend, (...) mede wordt bepaald door de wijze waarop dit naar de op het tijdstip van waardering bestaande verwachtingen in de toekomst zal worden gerealiseerd en tot de factoren die hierop van invloed zijn, ook regelingen als hierboven bedoeld kunnen behoren (...)"
E. . HR 24 januari 1990, nr. 25.884, BNB 1990/83, onder 4.2, blz. 692, regels 52-54, overwoog:
"(...) In het algemeen wijkt (...) een tussen van elkaar onafhankelijke partijen overeengekomen koopprijs niet af van de waarde in het economische verkeer van het verkochte goed. (...)"
F. . Naar HR 8 januari 1992, nr. 27.733, BNB 1992/72, overwoog (onder 3.5, blz. 433, regels 34-36),
"(...) laat het vennootschapscontract geen andere uitleg toe dan dat (...) belanghebbende gerechtigd was in de stille reserves van de onderneming (...)"
G. . HR 7 december 1994, nr. 29.808, met mijn conclusie, BNB 1995/157 met noot E. Aardema, overwoog:
"(blz. 1240, van regel 53 af) 3.8. Bij (...) onderdeel van middel (...) wordt (...) betoogd dat het Hof, door uitsluitend het tijdstip van defungeren van belanghebbende in ogenschouw te nemen, ten onrechte geen aandacht heeft besteed aan de mogelijkheid dat B BV, terwijl belanghebbende zijn bevoegdheid als notaris nog altijd uitoefent, een gedeelte van haar onderneming aan een derde overdraagt en daarbij een bedrag voor goodwill bedingt. (blz. 1241, tot en met regel 4) 3.9. Dit onderdeel is gegrond. Het Hof had naar aanleiding van de stellingen van belanghebbende (...) moeten onderzoeken of bij een overdracht (...) - met name bij een overdracht in het kader van een associatie met een derde - een bedrag voor goodwill kon worden bedongen."
. HR 8 oktober 1997, nr. 32.821, BNB 1998/123 , onder 3.5, blz. 1125, regels 23-36, overwoog:
H.
"(...) Bij het vaststellen van de in de berekening van de goodwill op te nemen arbeidsbeloning geldt als uitgangspunt de beloning die een met belanghebbende vergelijkbare advocaat, niet-aandeelhouder, zou kunnen bedingen indien hij in dienst zou treden bij M.S. BV. (...) Gelet op de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende in een strikt zakelijke verhouding de winst van M.S. BV geheel ten behoeve van zichzelf zou afromen, zodat voor [een] overwinstmarge geen ruimte is, diende het Hof, ter beoordeling van de vraag of deze marge een zakelijke vergoeding vormt voor de door M.S. BV geleverde prestaties, de waarde daarvan nader te preciseren en te kwantificeren en kon het niet volstaan met de algemene constateringen dat de vennootschap de in de advocatuur niet te verwaarlozen en soms niet of moeilijk te verzekeren bedrijfsrisico's overneemt en bovendien de onzekerheid overneemt voor het waardeverloop van de door haar van belanghebbende over te nemen goodwill."
VI. . Beoordeling van het middel.
A. . Het Hof heeft de argumenten die de partijen over en weer aangedragen hebben, begrepen c. q. uitgelegd, overwogen en geëvalueerd.
B. . Het heeft daarbij bevonden dat de "goodwill" die de belanghebbende in de BV ingebracht heeft, niet hetzelfde object was als de "goodwill" die in de transacties met D - in 1992 - aan de orde was en mogelijk - in 1996 - zal zijn, zulks nu aan de BV wel overwinstcapaciteit is overgedragen en aan D niet.
C. . Daarmee is beslist dat de transacties met D niet beslissend zijn voor de waardering van de goodwill ter gelegenheid van de inbreng in de BV.
D. . Zulks brengt mee dat de in het middel vervatte argumenten die ontleend zijn aan de transacties met D, 's Hofs beslissing niet kunnen aantasten.
E. . Daarom faalt het middel.
VII. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,