Conclusie
Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake
Successierecht DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN Parket, 28 juni 1996 tegen X
Edelhoogachtbaar College
1 Feiten en geschil
1.1 Op 19 december 1989 overleed A (hierna: de erflaatster). Haar enige erfgenamen waren haar twee dochters, belanghebbende en haar zuster, B.
1.2 Bij een drietal akten van resp. 31 december 1987, 12 april 1988 en 19 juni 1989 erkende de erflaatster ten titel van schenking aan belanghebbende schuldig telkens een bedrag van ƒ 50.000 en aan de zuster van belanghebbende telkens een bedrag van ƒ 36.900. De schulden van de erflaatster waren te allen tijde aflosbaar, doch eerst opeisbaar bij haar overlijden. De schulden droegen een rente van 6 % per jaar. Deze rente is nimmer betaald.
1.3 Bij akte van 12 april 1988 verkocht de erflaatster aan belang hebbende de economische eigendom van een woonhuis c.a. voor een koopsom van ƒ 150.000. Deze koopsom werd bij wijze van schuldvernieuwing omgezet in een schuld wegens geldlening. Deze schuld was steeds direct opeisbaar.
1.4 Bij akte van dezelfde datum verkocht de erflaatster een ander woonhuis aan de zuster van belanghebbende voor een koopsom van ƒ 110.700, onder dezelfde voorwaarden.
1.5 In de succcessieaangifte werd door belanghebbende als schuld van de erflaatster aangegeven de schuldig erkende bedragen van in <1
> totaal ƒ 150.000 rente (rente op rente) daarover - 13.040 ƒ 163.040 de helft van de nalatenschap bedroeg - 95 totaal ƒ 163.135
De Inspecteur heeft met toepassing van art. 10 Successiewet Pro 1956 (Sw. 1956) over dit totaalbedrag van ƒ 163.135 een bedrag aan successierecht geheven van ƒ 16.921, verminderd op grond van art. 10, vierde lid, Sw. 1956 met het ter zake van de schuldigerkenningen geheven schenkingsrecht van ƒ 7.605, of per saldo ƒ 9.316.
1.6 Het hof heeft de aanslag verminderd tot nihil, overwegende:
"Belanghebbende maakt voldoende aannemelijk dat erflaatster met de schenkingen beoogd heeft de koopsom voor het verkochte huis te compenseren. Zowel bij belanghebbende als bij haar zuster is het totaal van de bij wege van schenking schuldig erkende bedragen gelijk aan de koopsom voor het desbetreffende woonhuis. Ook het feit dat de schenkingen en de overdracht zich in een betrekkelijk korte periode hebben voltrokken en dat zowel op de vordering als op de schuldig erkende bedragen rentebetalingen achterwege zijn gebleven, wijst in die richting. In de opvatting dat geen compensatie zou hebben plaatsgevonden, had erflaatster van het tijdstip van de laatste schenking tot haar overlijden een vordering en een schuld tot het-zelfde bedrag en met hetzelfde rentepercentage. Ook dan kan niet gezegd worden dat erflaatster door geen rente op de schuld te betalen per saldo tot haar overlijden het genot van de schuldig erkende bedragen heeft gehad."
1.7 De staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld. Het cassatiemiddel bestrijdt in een tweetal onderdelen a en b de oordelen van het hof: a. dat in het onderhavige geval verrekening heeft plaats gevonden; b. dat ook in de opvatting dat geen verrekening heeft plaatsgevonden, niet gezegd kan worden dat erflaatster tot haar overlijden het genot van de schuldig erkende bedragen heeft gehad. 1.8 Namens belanghebbende is een vertoogschrift in cassatie inge diend. <1
>
2 Beschouwingen
2.1 Art. 10 Sw Pro. 1956, algemeen
2.1.1 In het arrest HR 17 juni 1959, BNB 1959/306 m.nt. Schut tevâer, PW 17 012, werd overwogen:
"dat alzo voor het antwoord op de vraag of lid 1 (van art. 10 Sw Pro. 1956, M.) toepasselijk is niet ter zake doet of de rechtshandeling zelve den overledene recht op dit genot heeft gegeven, doch beslissend is of bij het overlijden de erflater blijkt dit genot in verband met de rechtshandeling te hebben gehad ten laste van de verkrij gers; dat van dit laatste sprake is, wanneer bij een rechtshandeling bij wijze van schenking de verplichting is aangegaan tot betaling van een geldsom en de erflater bij het overlijden blijkt het genot van de geldsom onver minderd te hebben behouden doordat hij geen rente daar over heeft betaald."
2.1.2 In het geval van voormeld arrest had de inspecteur niet alleen de hoofdsom maar tevens de achterstallige (dus vervallen) rente belast, doch niet de ten sterfdage lopende rente. Deze handelwijze werd door het hof uitdrukkelijk en door de HR (naar ik aanneem) stilzwijgend gesanctioneerd. Zie hierover uitvoerig de punten 2.4 tot en met 2.6 van mijn conclusie voor HR 16 maart 1988, NJ 1988,875 m.nt. G, BNB 1988/219 m.nt. Laeijendecker, PW 19 589. Volgens Laeijendecker zou dit anders zijn indien de rentetermijnen waren kwijtgescholden en dus niet meer als schulden van de nalatenschap zouden zijn opgevoerd. Voor wat de onbelastbaarheid van de lopende rente be treft, verwijs ik naar punt 4 van mijn voormelde conclusie.
2.1.3 Het in het onderhavige geval in de successieaangifte opgeno men bedrag aan achterstallige rente van ƒ 13.040 (rente op rente) wordt omschreven als rente tot de sterfdag. Er zal derhalve in dat bedrag mede lopende rente zijn begrepen. Niettemin heeft de inspecteur het gehele bedrag belast. In dit bedrag is begrepen aan vervallen rente ter zake van de eerste schenking per 31 december 1987: over het jaar 1988 6 % van ƒ 50.000 = ƒ 3.000
tweede schenking per 12 april 1988 over het jaar 1988 263/366 x 6 % van ƒ 50.000 = - 2.155 totaal ƒ 5.155
Het verschil, t.w. ƒ 13.040 - ƒ 5.155 = ƒ 7.885, is lopende rente vanaf 1 januari 1989 tot de sterfdag en dus onbelast.
2.1.4 De berekening van de Inspecteur behoeft nog een tweede correctie. In voormeld arrest BNB 1959/306, PW 17 012, werd nog overwogen:
"dat, indien bij de rechtshandeling rente bedongen is en bij het overlijden nog geen bedongen termijn vervallen is, de erflater - bijzondere omstandigheden als het voornemen om de rente niet te betalen of de duur van den bedongen termijn daargelaten - niet gezegd kan worden het genot van de schuldig erkende geldsom onverminderd te hebben behouden."
Aangezien met betrekking tot de schenking per 19 juni 1989 ten sterfdage (19 december 1989) nog geen rentetermijn was verval len, is deze laatste schenking ten onrechte als fictief legaat ex art. 10 Sw Pro. 1956 aangemerkt. Aangezien de schenking 183 dagen voor het overlijden (dus langer dan 180 dagen; zie voor de berekening van deze 180 dagen bijv. PW 14 615) geschiedde, is de schenking ook niet op grond van art. 12 Sw Pro. 1956 belast.
2.1.5 Op grond van het vorenstaande zal ingeval van vernietiging van de uitspraak van het hof de rechtsberekening moeten luiden:
Door de inspecteur belaste verkrijging ƒ 163.135 Af: ƒ 7.885,-- + ƒ 50.000 = - 57.885 ƒ 105.250
waarover aan successierecht verschuldigd ƒ 9.019,20 aftrek art. 10, lid 4: ƒ 2.549 + ƒ 2.566<(1) Hoewel de schenkingsakten daaromtrent niets inhouden, was volgens de schenkingsaangiften het schenkingsrecht van de schenkingen in 1987 en 1988 voor rekening van de schenkster en van de schenking in 1989 voor rekening van de begiftigde. De inspecteur heeft dienovereenkomstig de schenkingen in 1987 en 1988 belast als schenkingen vrij van recht (resp. ƒ 52.477 en ƒ 52.494). Voor de berekening van het fictief legaat is de inspecteur echter uitgegaan van schenkingen van ƒ 50.000. Dit lijkt mij juist, want van het schenkingsrecht dat de schenkster voor haar rekening heeft genomen, heeft zij niet het genot tot haar overlijden behouden. De inspecteur heeft vervolgens terecht de aftrek art. 10, lid 4, beperkt (voor 1987) tot 50.000/52.477 x ƒ 2.676 = ƒ 2.549 en (voor 1988) tot 50.000/52.494 x ƒ 2.694 = ƒ 2.566. > - 5.115,-- ƒ 3.904,20
2.2 Verrekening
2.2.1 In het eerdervermeld arrest HR 16 maart 1988, NJ 1988,875 m.nt. G, BNB 1988/219 m.nt. Laeijendecker, PW 19 589, werd door Uw Raad beslist, dat verrekening niet van rechtswege plaatsvindt, maar door een verklaring van de schuldenaar aan zijn schuldeiser, dat hij zijn schuld verrekent met een vorde ring.
2.2.2 Deze beslissing maakte een einde aan het tot dan toe in de literatuur bestaande verschil van mening of verrekening van rechtswege geschiedde, dan wel de schuldenaar zich daar uit drukkelijk op moest beroepen. De beslissing is ook in overeen stemming met het op 1 januari 1992 ingevoerde art. 6:127, eerste lid, BW, dat luidt:
"Wanneer een schuldenaar die de bevoegdheid tot verrekening heeft, aan zijn schuldeiser verklaart dat hij zijn schuld met een vordering verrekent, gaan beide verbintenissen tot hun gemeenschappelijk beloop teniet."
2.2.3 De eerste vraag die rijst, is of in het onderhavige geval de erflaatster de bevoegdheid tot verrekening had. Het vroegere art. 1463 BW Pro stelde als eis, dat de bij de verrekening betrokken schulden "wederzijds voor eene dadelijke vereffening en opeisching vatbaar zijn". Zie over dit vereiste punt 3.2 van mijn conclusie voor het arrest BNB 1988/219. Ik citeerde daar Asser-Rutten I, 6e druk (1981), blz. 423/424, waar deze opmerkte:
"Het vereiste der opeisbaarheid wordt in art. 1463 gesteld Pro in het belang van de debiteur der niet-opeisbare schuld. Wanneer deze zich niettemin zelf op compensatie beroept en daarmede te kennen geeft van de in zijn belang gestelde tijdsbepaling afstand te doen, zal compensatie mogelijk zijn ..."
2.2.4 Dit zou betekenen, dat in het onderhavige geval de erflaatster (die een niet-opeisbare schuld had tegenover een opeisbare vordering) de mogelijkheid had een verklaring van verrekening af te geven. In art. 6:127, tweede lid (nieuw) BW, wordt dit aldus verwoord:
"Een schuldenaar heeft de bevoegdheid tot verrekening, wanneer hij een prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens dezelfde wederpartij en hij bevoegd is zowel tot betaling van de schuld als tot het afdwingen van de betaling van de vordering."
Parl. Gesch. Boek 6, blz. 492, licht dit toe, door op te merken, dat zo goed als men een niet-opeisbare schuld kan betalen, men die ook door verrekening moet kunnen afdoen.
2.2.5 In dezelfde gedachtengang staat aan verrekening ook niet in de weg dat de schuld van degene die zich op verrekening beroept een ander (hoger) rentepercentage heeft dan diens vordering. Immers ook dan kan de schuldenaar zich van dat verschil ontdoen door de schuld af te lossen, tenzij de schuld (wellicht juist in verband met dat hogere rentepercentage) niet (onmiddellijk) aflosbaar zou zijn. In het onderhavige geval was de schuld van de erflaatster aan belanghebbende evenwel te allen tijde aflos baar. 2.2.6 I.c. had het hof kennelijk op grond van de eensluidende ver-klaringen van partijen aangenomen, dat de vordering van de erflaatster uit hoofde van de genoveerde koopsom een rente van 6 % droeg, ook al bepaalt de koopakte (zoals de staatssecreta ris stelt) dienaangaande niets<(2) Deze koopakte is blijkens de begeleidende brief van de inspecteur bij zijn vertoogschrift voor het hof (naar ik aan-neem in kopie) als bijlage IV overgelegd. De akte heb ik niet bij de processtukken aangetroffen. De staatssecretaris heeft weliswaar bij zijn beroepschrift in cassatie een kopie van de akte als bijlage gevoegd, maar formeel kan Uw Raad daarop als feitelijk gegeven geen acht slaan. Dat zou wel mogelijk zijn als ik de akte alsnog bij de griffie van het hof opvraag. Ik heb daarvan afgezien, omdat naar het mij voorkomt de feitelijke vaststelling van het hof in cassatie moet worden geëerbiedigd en het bovendien in mijn visie (zie de tekst) toch niet uitmaakt of de vordering van de erflaatster een rente droeg van 6 % (zoals het hof feitelijk heeft vastgesteld) of rente loos was.>. De staatssecretaris meent in zijn cassatieberoepschrift, dat de uitspraak van het hof om die reden onbegrijpelijk is. Ook al zou dit juist zijn (en zou de feitelijke vaststelling door het hof niet in cassatie behoeven te worden geëerbiedigd), dan kan dit niet tot cassa tie leiden, gelet op het gestelde in het vorige punt.
2.2.7 Gelet op het vorenstaande resteert slechts de vraag of verrekening heeft plaatsgevonden door een verklaring dienaangaande van de erflaatster. Daarbij rijst met name de vraag of een zodanige verklaring stilzwijgend kan worden afgelegd dan wel uit de omstandigheden kan worden afgeleid. Ik ga er daarbij van uit, dat in het arrest BNB 1988/219 het begrip verklaring dezelfde betekenis heeft als in art. 6:127, lid 1, BW.
2.2.8 Op de verklaring bedoeld in art. 6:127 is Pro art. 3:37 BW Pro van toepassing (zie ook Parl. Gesch. Boek 6 NBW, blz. 490). Art. 3:37 BW Pro luidt (voor zover hier van belang):
"1. Tenzij anders is bepaald, kunnen verklaringen, met inbegrip van mededelingen, in iedere vorm geschieden, en kunnen zij in een of meer gedragingen besloten liggen. 2. Enz. 3. Een tot een bepaalde persoon gerichte verklaring moet, om haar werking te hebben, die persoon hebben bereikt. ..."
2.2.9 In de Toelichting Meijers (Parl. Gesch. Boek 3 NBW, blz. 181/182), wordt opgemerkt:
"Een gedraging kan zowel in een doen als in een nalaten bestaan. Ook in een zwijgen kan dus een verklaring besloten liggen; of dit inderdaad het geval zal zijn, is een vraag van uitlegging, waarbij de rechter vermoedelijk veel waarde zal hechten aan hetgeen een gebruikelijke wijze van het afleggen ener verklaring is."
2.2.10 Gesteld zou kunnen worden, dat het hof de gedragingen van de erflaatster heeft uitgelegd als een stilzwijgende verklaring omtrent verrekening, welke uitleg van feitelijke aard is en derhalve niet vatbaar voor cassatie, tenzij die uitleg in de gegeven omstandigheden onbegrijpelijk is. Ik ben met de staatssecretaris geneigd dit laatste aan te nemen. Als onderbouwing van zijn oordeel vermeldt het hof slechts dat het totaal van de schuldig erkende bedragen gelijk is aan de koopsom voor het woonhuis, dat de schenkingen en de overdracht zich in een betrekkelijk korte periode hebben voltrokken en dat op zowel de vorderingen als de schuldig erkende bedragen rentebetaling achterwege is gebleven.
2.2.11 Tegenover de door het hof vermelde omstandigheden kan worden gewezen op het feit, dat ten tijde van de verkoop van de woonhuizen er reeds twee van de drie schuldigerkenningen hadden plaatsgevonden, maar dat niettemin in de verkoopakte daarover niet wordt gerept, maar juist de gehele verschuldigde koopsom wordt genoveerd in een leenschuld. Vervolgens vindt na het passeren van de koopakte nog opnieuw bij notariële akte een (derde) schuldigerkenning plaats, terwijl vanuit de verre keningsgedachte had kunnen zijn volstaan met kwijtschelding van het - na verrekening van tweemaal ƒ 50.000 - nog resteren de gedeelte van de tot leenschuld genoveerde koopsom. 2.2.12 Gezien de gelijkheid van de getallen ligt het zeker voor de hand om aan te nemen, dat partijen hebben beoogd, dat - op enig moment - de schulden en de vorderingen tegen elkaar zouden wegvallen, maar de omstandigheden vermeld in het vorige punt maken het mijns inziens niet aannemelijk dat naar de bedoeling van partijen dat moment reeds vóór het overlijden van de erflaatster (en met name op het moment van de laatste schuldigerkenning) zou vallen. In die richting wijst ook het feit, dat de door erflaatster schuldig erkende bedragen niet opeisbaar waren tot haar overlijden en haar vorderingen op de erfgenamen steeds direct opeisbaar waren.
2.2.13 Op grond van het vorenstaande wordt in onderdeel a van het cassatiemiddel naar mijn mening terecht gesteld, dat het oordeel van het hof, dat verrekening heeft plaatsgevonden, onbegrijpelijk is. Dit kan evenwel slechts tot cassatie lei den, indien ook onderdeel b van het middel gegrond is.
2.3 Geen verrekening
2.3.1 Ik neem aan, dat de feitelijke vaststelling van het hof, dat voor zowel de schulden als de vorderingen een rentepercen tage van 6 gold, in cassatie niet kan worden aangevochten (zie ook punt 2.2.6 en noot 2).
2.3.2 Ervan uitgaande, dat de bedragen van de schuldigerkenningen tijdens het leven van de erflaatster niet zijn verrekend met een vordering van de erflaatster, ben ik van mening dat, bij gebreke van een uitdrukkelijke verklaring dienaangaande, even min kan worden aangenomen dat met betrekking tot de verschul digde en te vorderen rente verrekening heeft plaatsgevonden, ook al gelden voor vordering en schuld dezelfde rentepercenta ges.
2.3.3 In het cassatieberoepschrift betoogt de staatssecretaris, dat een situatie waarin over en weer vorderingen en schulden worden gecreëerd tot hetzelfde bedrag en rentepercentage, waarbij rentebetalingen over en weer vanaf de aanvang al niet plaatsvinden, qua resultaat niet wezenlijk van de situatie verschilt, waarin de vorderingen en schulden renteloos zijn. In dat geval zou art. 10 Sw Pro. 1956 van toepassing zijn op de hoofdsom van de schuldigerkenning. Deze laatste constatering is wellicht juist, indien de renteloosheid van de schuld niet in rechtstreeks verband kan worden gebracht met de renteloos heid van de vordering. Is dat verband er wel (bijv. de erfla ter heeft er uitdrukkelijk in toegestemd dat zijn vordering renteloos zal zijn in verband met de renteloosheid van de schuld en hij heeft zich dus jaarlijks tot zijn overlijden tegenover het genot van de renteloosheid van zijn schuld een evengrote opoffering getroost in de vorm van de renteloosheid van zijn vordering), dan zou wellicht betoogd kunnen worden dat - hoewel verrekening van de rente niet aan de orde komt, omdat schuld en vordering van de aanvang af beide renteloos waren - de erflater geen genot heeft gehad van een vruchtge bruik.
Volledigheidshalve merk ik hierbij op dat, als in het onderhavige geval (waar het niet gaat om renteloze vorderingen en schulden, maar om verschuldigde en te vorderen rente) een uitdrukkelijk verband als vorenbedoeld zou hebben bestaan tussen het afzien van de rentebetaling voor de schuld en het afzien van de rentebetaling voor de vordering, er van verreke ning sprake zou zijn geweest. Maar ons uitgangspunt is juist (zie het vorige punt), dat er niet verrekend is.
2.3.4 Een in beginsel onder art. 10 Sw Pro. 1956 vallende rechtshande ling moet naar mijn mening op haar eigen merites worden beoor deeld. Tekst noch strekking van die bepaling laten toe - gege ven het in punt 2.3.2 vermelde uitgangspunt - rekening te houden met krachtens andere rechtshandelingen ontstane rechts verhoudingen tussen de erflaatster en de fictief legataris. Het andersluidende oordeel van het hof geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
2.3.5 Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat de uit spraak van het hof niet in stand kan blijven en dat de aanslag ambtshalve moet worden herrekend als aangegeven in punt 2.1.5.
3 Conclusie
Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernie tiging van de uitspraak van het hof, tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift en tot vermindering van de aan belanghebbende opgelegde aanslag in het successierecht tot een bedrag van ƒ 3.904.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d.