Conclusie
Nr. 34.210 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Successierecht X
tegen
Parket, 2 maart 1999 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil<(1) Deze zaak is als lopende procedure bij de Hoge Raad vermeld in V-N 1997, blz.
4756, punt 1.3.
>
1.1 Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar het arrest
van de Hoge Raad van 26 maart 1997, nr. 30.454, BNB 1997/186*,
m.nt. J. W. Zwemmer, FED 1997/422 m.nt. J. A. Smit, PW 20797.
Belanghebbende was in loondienst werkzaam op het
veehoudersbedrijf van erflaatster. Erflaatster heeft aan
belanghebbende het volledige bedrijf gelegateerd onder de
verplichting de waarde (in verpachte staat en zonder de waarde
van het melkquotum) van het gelegateerde aan de erfgenamen uit
te keren.
Aan het legaat was de verplichting verbonden om bij
vervreemding binnen twintig jaar van de eventueel alsdan
verkregen "netto-meeropbrengst" een gedeelte af te staan aan de
erfgenamen (hierna aangeduid als "het verrekenbeding").
Op 8 juli 1993 hebben de beide erfgenamen afstand gedaan van
hun rechten op de hiervóór bedoelde "netto-meeropbrengst". Zij
verkregen hiervoor van belanghebbende ieder ƒ 50.000,--.
1.2 Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde dat de waarde in het
economische verkeer vrij van pacht van de boerderij met inbegrip
van het melkquotum door de Inspecteur terecht was gebaseerd op
een door twee deskundigen opgemaakt taxatierapport.
Voorts oordeelde dit Hof dat belanghebbendes beroep op het
gelijkheidsbeginsel in verband met de Resolutie van de
Staatssecretaris van 30 juni 1987 (BNB 1987/255; hierna: de
Resolutie) faalde omdat het hier niet betrof een overdracht of
overgang van een land- of tuinbouwbedrijf van (groot)ouders op
(klein)kinderen.
1.3 Ingevolge de Resolutie kan bij overdrachten en overgangen van
land- en tuinbouwbedrijven van (groot)ouders op (klein)kinderen
de waardering van landbouwgrond op ten minste de objectief vast
te stellen waarde in verpachte staat worden aangehouden, mits
ten tijde van de overdracht of overgang bij de opvolger het
voornemen bestaat het bedrijf voort te zetten en ook de
familieleden van de opvolger voor hun onderlinge verhoudingen
niet van een hogere waarde uitgaan.
1.4 Bij het in punt 1.1 vermelde arrest oordeelde Uw Raad, dat niet
valt in te zien waarom in het geval waarin het bedrijf voor de
in punt 1.3 hiervóór bedoelde lagere waarde overgaat naar een
verder verwant familielid of naar een niet-verwant, en de
verkoper of de erflater en diens rechtverkrijgenden voor zover
onderling moet worden afgerekend ook op basis van die lagere
waarde afrekenen, niet als een gelijk geval zou moeten gelden.
1.5 De zaak werd verwezen. Het verwijzingshof diende nog de vragen
te beantwoorden
a. of ten tijde van het overlijden van de erflaatster bij
belanghebbende het voornemen bestond het bedrijf voort te zetten
en
b. of de overige verkrijgers uit de nalatenschap voor hun
onderlinge verhoudingen niet van een hogere waarde uitgaan.
1.6 Het Gerechtshof 's-Gravenhage<(2) De uitspraak van het Hof te 's-Gravenhage van 29 januari 1998 is als lopende
procedure bij de Hoge Raad gepubliceerd in V-N 1998/44.1.6.
> (hierna: het Hof) heeft ten
aanzien van de vraag onder a. geoordeeld dat niet meer in
geschil is dat ten tijde van het overlijden van de erflaatster
bij belanghebbende het voornemen bestond tot voortzetting van
het bedrijf van de erflaatster.
1.7 Ten aanzien van de vraag onder b. heeft het Hof geoordeeld dat
het verrekenbeding op zichzelf niet reeds toepassing van de
Resolutie verhindert, omdat, aldus het Hof, in dat geval de Hoge
Raad de zaak op die grond zelf had kunnen afdoen. Het Hof
overweegt vervolgens dienaangaande nog (rov. 5.3, tweede
volzin):
"Bovendien zou de faciliteit van bedoelde resolutie vrijwel
altijd illusoir zijn omdat een verrekenbeding als het
onderhavige, naar belanghebbende heeft gesteld en het Hof
ook ambtshalve bekend is, nagenoeg steeds wordt opgenomen in
geval van verkrijgingen tegen de waarde in
verpachte/verhuurde staat."
1.8 Uit het feit, dat in 1993 beide erfgenamen jegens belanghebbende
afstand hebben gedaan van hun rechten op afrekening van de in
het verrekenbeding bedoelde meerwaarde tegen betaling van een
bedrag van ƒ 50.000,-- elk, leidt het Hof af dat "de overige
verkrijgers uit de nalatenschap voor hun onderlinge
verhoudingen", zij het achteraf, zijn uitgegaan van een hogere
waarde dan de waarde in verpachte staat, zodat de Resolutie hier
geen toepassing kan vinden. Het Hof kan belanghebbende niet
volgen in zijn redenering dat de zinsnede "voor hun onderlinge
verhoudingen" alleen doelt op de relatie van de overige
verkrijgers onderling (rov. 5.4).
1.9 Het Hof overweegt tenslotte nog, dat het in het onderhavige
geval geen verschil maakt of sprake is van een voorwaarde dan
wel van een last. Het gaat er slechts om, of de beide erfgenamen
genoegen hebben genomen met de inbreng van de waarde in
verpachte staat van het gelegateerde. Dat is niet het geval, nu
zij uiteindelijk op grond van een overeenkomst met de legataris
meer dan die waarde hebben ontvangen (rov. 5.5).
1.10 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in
cassatie ingesteld. Volgens het cassatiemiddel heeft het Hof
niet overeenkomstig de verwijzingsopdracht vastgesteld of
partijen voor hun onderlinge verrekening van een hogere waarde
zijn uitgegaan. Het Hof heeft aan die voorwaarde een onjuiste
uitleg gegeven door uit te gaan van een feit dat zich in 1993,
dus na het overlijden van de erflaatster, heeft voorgedaan.
1.11 De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie
ingediend.
2 Beschouwingen
2.1 De faciliteit
2.1.1 De Resolutie van 25 augustus 1965, No. D5/4310, PW 17691, hield
in:
(2) ?.vestig ik ? uw aandacht op, dat bij overdrachten van
land- en tuinbouwbedrijven door ouders aan kinderen de
bepaling van de koopprijs veelal in sterkte mate wordt
beïnvloed door de overweging, dat de opvolger het bedrijf
zal voortzetten en daartoe slechts in staat zal zijn als
hem een nog juist lonende exploitatie wordt mogelijk
gemaakt. Indien vaststaat, dat het in de bedoeling ligt,
dat het bedrijf door de opvolger nog geruime tijd zal
worden voortgezet, zal een verschil tussen de vrije-
marktwaarde en de "agrarische" waarde van het bedrijf, zo
een dergelijk verschil mocht bestaan, door de opvolger
gedurende die tijd niet of wellicht nimmer worden
gerealiseerd. Het verdient daarom naar mijn oordeel
aanbeveling in deze gevallen van de mogelijkheid tot het
vragen van een minnelijke verhoging of het aanzeggen van
een gerechtelijke waardering niet dan met terughoudendheid
gebruik te maken en slechts in sterk sprekende gevallen
over te gaan tot het vorderen van een schenkingsaangifte."
2.1.2 De Resolutie van 1965 werd ingetrokken bij de Resolutie van 30
juni 1987, no. 287-9104, BNB 1987/255, PW 19523. Bij die
Resolutie werd bepaald:
"De inspecteurs der registratie en successie zijn
gemachtigd bij overdrachten en overgangen van land- en
tuinbouwbedrijven van (groot)ouders op (klein)kinderen in
te stemmen met de waardering van landbouwgrond op ten
minste de objectief vast te stellen waarde in verpachte
staat. Deze machtiging geldt slechts indien ten tijde van
de overdracht of overgang bij de opvolger het voornemen
bestaat het bedrijf voort te zetten en ook de familieleden
van de opvolger voor hun onderlinge verhoudingen niet van
een hogere waarde uitgaan."
2.1.3 De faciliteit werd bij de Resolutie van 21 oktober 1992, nr.
VB92/2108, BNB 1993/14, PW 20158, zoals gewijzigd bij de
Resolutie van 24 augustus 1993, nr. VB93/299, BNB 1993/285, PW
20290, als volgt geherformuleerd en uitgebreid:
"4. Successie- en schenkingsrecht
A. Ongefaseerde bedrijfsovergang
Mede ter vermijding van problemen die zich voordoen bij de
toepassing van artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956
kan bij overdrachten en overgangen van (groot)ouders op
(klein)kinderen van land- en tuinbouwbedrijven voor de
bepaling van de waarde van het in eigendom overgaande
bedrijf worden volstaan met de waardering van de activa en
passiva, waarbij de waarde van de grond op ten minste de
objectief vast te stellen waarde in verpachte staat en de
waarde van melk- en mestquota op nihil gesteld kunnen
worden.
Hieraan verbind ik de volgende voorwaarden:
1. de opvolger heeft ten tijde van de overdracht of
de overgang het voornemen het bedrijf voort te zetten;
2. de familieleden van de opvolger gaan voor hun
onderlinge verhoudingen eveneens van deze waarde uit.
?????
B. Gefaseerde bedrijfsovergang
?????.
5. Bovenstaande regeling vindt toepassing voor
verplichtingen die worden aangegaan na 30 juni 1987 en voor
na die datum opengevallen nalatenschappen."
2.1.4 Het arrest BNB 1997/186* had betrekking op de resolutie van
1987, maar geldt ook voor de resolutie van 1993, BNB 1993/285.
Aldus een persbericht van het Ministerie van Financiën van 4
juni 1997, nr. 97/103, V-N 19 juni 1997, punt 3, FED 1997/450,
WFR 6250/1997. In deze zin ook HR 22 oktober 1997, nr. 31.677,
Infobulletin 97/802.
2.1.5 Volledigheidshalve vermeld ik nog dat de hierboven bedoelde
faciliteit van de Resolutie BNB 1993/285 in verband met de
inmiddels in art. 26, leden 3 tot en met 9, Invorderingswet 1990
opgenomen kwijtscheldingfaciliteit is vervallen voor
verplichtingen aangegaan na 31 augustus 1998 en voor na die
datum opengevallen nalatenschappen (Besluit van 11 augustus
1998, nr. VB 98/1670.1, V-N 1998/42.28, Infobulletin 98/624, PW
20990).
2.2 Het karakter van het testamentaire verrekenbeding
2.2.1 Omdat er enig misverstand lijkt te bestaan omtrent het karakter
van de in het testament opgenomen verplichting dat de legataris
bij vervreemding binnen een bepaalde periode een deel van de
hogere waarde aan de erfgenamen moet afstaan, zal ik daaraan
enkele beschouwingen wijden, alvorens het cassatiemiddel te
bespreken.
2.2.2 De bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval even
buiten beschouwing latend, ga ik uit van het volgende voorbeeld:
Erflater X overlijdt op 1 juli 1997. Zijn enige erfgenaam is
Y. Bij zijn testament had X zijn huis aan Z gelegateerd tegen
inbreng van de waarde en onder de verplichting dat als Z het
huis binnen drie jaar na het overlijden van X verkoopt, hij de
opbrengst bij verkoop voor de helft moet afstaan aan Y. Ten
sterfdage van X is het huis ƒ 250.000 waard. Op 1 juli 1999
verkoopt Z het huis voor ƒ 300.000. Ter voldoening aan de hem
door X opgelegde verplichting keert Z aan Y een bedrag van
ƒ 25.000 uit. Wat zijn de consequenties van een en ander voor de
heffing van het successierecht?
2.2.3 Het verrekenbeding ten behoeve van Y is een making onder
opschortende voorwaarde. Omdat het een making van een geldsom
betreft zou ik het bij voorkeur geen (voorwaardelijke)
lastbevoordeling willen noemen, maar een (sub)legaat. Zie mijn
conclusie voor HR 8 januari 1986, NJ 1986, 475 m.nt. WMK, BNB
1986/105* m.nt. Laeijendecker, PW 19392 en de jurisprudentie en
literatuur vermeld door Asser-Van der Ploeg-Perrick (Erfrecht),
12e druk (1996), nr. 137, noot 190.
2.2.4 Ten sterfdage wordt Z niet belast. Y wordt belast voor zijn
verkrijging groot ƒ 250.000. Denkbaar zou zijn dat dit bedrag
wordt verhoogd wegens een te schatten kans op vervulling van de
voorwaarde (het onderhavige beroepschrift in cassatie doet een
suggestie in die richting), maar dat is niet het systeem van de
Successiewet 1956 (Sw. 1956). In dat systeem (art. 45 en Pro 53)
sluit de heffing van het successierecht aan bij de situatie na
het vervullen van de voorwaarde. Zie mijn eerder vermelde
conclusie BNB 1986/105*.
2.2.5 In het gestelde voorbeeld betekent dit laatste, dat Y in 1999
alsnog belast wordt voor een nadere verkrijging van ƒ 25.000.
Dat dit bedrag is ontstaan door de waardestijging na het
overlijden, doet m.i. niet ter zake. Reeds lang is aanvaard, dat
het mogelijk is dat over een hoger bedrag successierecht wordt
geheven dan over het saldo van de nalatenschap. Zo wordt bijv.
in de MvT Tweede Kamer, Zitting 1948 - 915, No. 3, blz. 2, het
schrappen van de woorden "uit den boedel" als volgt toegelicht:
"Ook hebben de vermelde woorden voet gegeven aan
opvatting, dat nimmer meer belast kan worden dan het beloop
van de waarde van het actief van de nalatenschap. Een
beperkte leer ten aanzien van de beide bedoelde punten is,
ook naar het oordeel van de schrijvers, zonder goede grond
en in strijd met het beginsel, dat de heffing gebaseerd op
de overgang van vermogen krachtens erfrecht, waarbij het
niet terzake doet of de vermogenswaarden, welke krachtens
erfrecht overgaan, zich al dan niet feitelijk in de
nalatenschap bevonden (vgl. ook artikel 1015 van Pro het
Burgerlijk Wetboek).
2.2.6 Een geval als hier geschetst ben ik in de jurisprudentie of
literatuur voor wat betreft de consequenties voor het
successierecht niet tegengekomen. Enigszins in de buurt komt het
geval van de Rechtsvraag in WPNR 4821 (1964). Het betrof een
ouderlijke boedelverdeling, waarin de erfdelen van de kinderen
door de langstlevende ouder tot diens dood schuldig werden
gebleven, met (o.m.) de bepaling, dat de omvang van de alsdan
bestaande schuld zou worden herrekend op basis van het
prijsindexcijfer voor de kosten van levensonderhoud. Volgens IJ.
D. C. van Duyn zou, als de uitkeringen mettertijd op grond van
die bepaling zouden worden verhoogd, herrekening van het
successierecht moeten plaatsvinden.
2.2.7 Minder eenvoudig ligt de kwestie met betrekking tot de
herrekening van het successierecht bij Z. Art. 53 Sw Pro. 1956
verleent vermindering van de aanslag indien en voor zover ten
gevolge van de vervulling van een voorwaarde wijziging wordt
gebracht in (de persoon van de verkrijger of in) het verkregene.
Z heeft nooit successierecht betaald en een negatieve aanslag
kent de Sw. 1956 niet.
2.2.8 Wat zou de oplossing zijn als in ons voorbeeld de erflater zijn
huis aan Z had gelegateerd tegen de waarde in verhuurde staat,
welke waarde ten sterfdage ƒ 150.000 bedraagt? De erfgenaam Y
wordt bij het overlijden van X belast voor ƒ 150.000 en Z voor
ƒ 100.000 (aangenomen dat er geen faciliteit van toepassing is).
Als Z het huis twee jaar later verkoopt voor ƒ 300.000 moet hij
ƒ 75.000 aan Y betalen, waarvoor Y op grond van art. 45, derde
lid, Sw. 1956 wordt belast. Mag Z dan deze ƒ 75.000 op grond van
art. 53 Sw Pro. 1956 van zijn oorspronkelijke verkrijging van
ƒ 100.000 aftrekken, zodat er per saldo bij hem slechts ƒ 25.000
belast wordt? Het door hem te betalen bedrag van ƒ 75.000 heeft
voor ƒ 50.000 betrekking op het ten sterfdage bestaande verschil
tussen de waarde in verhuurde en de waarde in vrij op te leveren
staat en voor ƒ 25.000 op de waardestijging na het overlijden
van X. Een redelijke toepassing van art. 53 Sw Pro. 1956 brengt m.i.
mee, dat Z slechts ƒ 50.000 mag aftrekken. Naar mijn mening kan
moeilijk worden volgehouden, dat de betaling van het bedrag van
ƒ 25.000 voor wat Z betreft een wijziging in het verkregene
betreft als bedoeld in art. 53, eerste lid, slot. Daarmee is dan
oplossing lijkt mij - zoals gezegd - redelijk en op grond van de
tekst van art. 53 te Pro verdedigen.
2.2.9 Als in het laatste voorbeeld Z over het verschil van ƒ 100.000
tussen de waarde in verhuurde staat en de waarde in vrij op te
leveren staat geen successierecht zou hebben betaald ingevolge
een bepaalde faciliteit - zoals dus in het onderhavige geval -
zou aftrek van ƒ 50.000 (bijv. als Z naast het legaat van het
huis nog andere zaken krachtens erfrecht had verkregen) geheel
misplaatst zijn.
01. Daarmee kom ik op het onderhavige geval zelf en met name op de
vraag of een en ander anders ligt als het verrekenbeding niet
wordt uitgevoerd, maar voor het verstrijken van de gestelde
termijn wordt afgekocht. Naar het mij voorkomt ligt in het
systeem van de Sw. 1956 besloten dat voor de heffing van het
successierecht bij deze afwikkeling door de betrokkenen van de
tussen hen bestaande rechtsverhouding wordt aangesloten. Gelet
op het voorafgaande zou dit m.i. betekenen dat de erfgenamen
alsnog worden belast voor de door hen genoten afkoopsom.
02. Voor de heffing van successierecht ten laste van de legataris
heeft het vorenstaande geen consequenties, indien zou worden
geoordeeld, dat de enkele aanwezigheid van het verrekenbeding
en/of de afkoop daarvan aan de toepassing van de faciliteit niet
in de weg staat. In dat geval is en blijft de erfrechtelijke
verkrijging van de legataris nihil en valt er geen
successierecht terug te geven. Dit zou in mijn standpunt
overigens niet anders zijn, indien de legataris naast het legaat
van de boerderij nog andere zaken (zonder inbreng van de waarde)
zou hebben verkregen (zie punt 2.2.9).
03. De afkoopsom van tweemaal ƒ 50.000 die door de legataris is
betaald, kan geacht worden ten dele betrekking te hebben op het
verschil tussen de waarde ten sterfdage van de boerderij vrij
van pacht + het melkquotum en de waarde ten sterfdage van de
boerderij in verpachte staat zonder het melkquotum (ƒ 582.812)
en ten dele op de waardestijging van de boerderij vrij van pacht
+ het melkquotum tussen de sterfdag en de datum van de afkoop.
Zou worden geoordeeld, dat de enkele aanwezigheid van het
verrekenbeding en/of de afkoop daarvan aan de toepassing van de
faciliteit in de weg staat, dan heeft in mijn visie (zie punt
2.2.8) de legataris ingevolge art. 53 Sw Pro. 1956 recht op aftrek
van het gedeelte van de door hem betaalde afkoopsom, dat kan
worden toegerekend aan het bedrag van ƒ 582.812. Voor het andere
gedeelte van de afkoopsom (dat geacht kan worden betrekking te
hebben op de waardestijging van de boerderij tussen de sterfdag
en de datum van de afkoop) zou naar mijn mening art. 53 geen Pro
aftrek toelaten, omdat in zoverre de verkrijging van de
legataris niet is gewijzigd (zie punt 2.2.8 slot).
In dit standpunt zou de zaak (opnieuw) moeten worden
verwezen, opdat feitelijk wordt vastgesteld welk gedeelte van de
door de legataris betaalde afkoopsom kan worden toegerekend aan
het bedrag van ƒ 582.812, met welk gedeelte zijn verkrijging zou
moeten worden verminderd.
04. In het standpunt van het hof, dat de enkele aanwezigheid van het
verrekenbeding aan de faciliteit niet in de weg staat, maar de
afkoop ervan - en naar ik aanneem dus ook een eventuele
effectuering ervan (zonder afkoop) doordat de legataris binnen
twintig jaar tot vervreemding overgaat - wèl, zou nog de vraag
kunnen rijzen wat het karakter is van de aan de legataris alsnog
opgelegde aanslag.
Als een inspecteur vanaf het begin van de aanslagregeling
deze opvatting van het hof huldigt, zal hij de legataris voor
diens verkrijging van andere zaken dan het legaat ten sterfdage
hebben belast (en dus een primitieve aanslag hebben opgelegd)
of, als er door de aanvankelijke toepassing van de faciliteit
geen verkrijging is, hebben beslist geen aanslag op te leggen.
De afkoop c.q. effectuering van het verrekenbeding is een nieuw
feit, dat tot een navorderingsaanslag leidt. Maar daarbij is de
inspecteur dan wel gebonden aan de termijn van vijf jaren. Van
een nadere aanslag op de voet van art. 45, derde lid, Sw. 1956
(zonder termijn) kan naar mijn mening geen sprake zijn,
aangezien het hier niet een verkrijging door de legataris
betreft als gevolg van de vervulling van een voorwaarde in de
zin van die bepaling. Het verspelen van de faciliteit is m.i.
geen vervulling van een voorwaarde die aan de verkrijging van de
legataris als zodanig is verbonden.
In het onderhavige geval is hier geen probleem, omdat de
inspecteur van de aanvang af het standpunt heeft ingenomen dat
de faciliteit niet van toepassing is en dienovereenkomstig een
primitieve aanslag heeft opgelegd (met als dagtekening 24
september 1990).
3 Het cassatiemiddel
3.1 Het Hof heeft geoordeeld, dat het enkele feit, dat in het
testament een verrekenbeding is opgenomen, toepassing van de
resolutie niet verhindert. Eén van de argumenten die het Hof
voor dat standpunt gebruikt is, dat Uw Raad dat standpunt
kennelijk deelt, omdat anders Uw Raad de zaak zelf had kunnen
afdoen. Het is de vraag of dat juist is. Uit het in de BNB
opgenomen arrest en het uittreksel uit de uitspraak van het Hof
Amsterdam wordt van het verrekenbeding geen melding gemaakt. Het
meest volledig is de uitspraak van het Hof Amsterdam opgenomen
in PW 20797 (waarin deze overigens ten onrechte wordt
toegeschreven aan Hof Arnhem). Daaruit blijkt (in
overeenstemming met het mij ter beschikking staande volledige
arrest met de daaraan gehechte uitspraak van het Hof), dat de
aanwezigheid van het verrekenbeding niet door het Hof onder de
tussen partijen vaststaande feiten is opgenomen.
3.2 Het komt mij daarom voor, dat uit het stilzwijgen van Uw Raad
niet kan worden afgeleid, dat Uw Raad zou hebben geoordeeld, dat
de enkele aanwezigheid van het verrekenbeding niet aan de
faciliteit in de weg staat. Het lijkt mij zeer wel mogelijk, dat
Uw Raad, nu na verwijzing is komen vast te staan dat dit beding
is gemaakt (zie overweging 3, "Vaststaande feiten" van de thans
in cassatie aangevallen hofuitspraak), zou oordelen dat er ten
sterfdage onvoldoende zekerheid bestaat, dat partijen voor hun
onderlinge verhouding niet van een hogere waarde zullen uitgaan,
en dat dit aan de faciliteit in de weg staat. In deze zin J. W.
Zwemmer in punt 2, slot, van zijn noot onder het arrest in de
BNB.
3.3 Ik merk hierbij op, dat het feit, dat de Staatssecretaris tegen
de andersluidende opvatting van het Hof geen (incidenteel)
cassatiemiddel heeft aangevoerd, aan een beslissing van Uw Raad
in de vorenbedoelde zin naar het mij voorkomt niet in de weg
staat, aangezien het hier een rechtsvraag betreft en Uw Raad de
uitspraak van het Hof zou kunnen bevestigen onder aanvulling van
de rechtsgronden.
3.4 Ik zou evenwel de opvatting van het Hof willen verdedigen, dat
het verrekenbeding als zodanig niet aan de faciliteit in de weg
staat. Uitgangspunt en voorwaarde voor de faciliteit is, dat de
opvolger het voornemen heeft het bedrijf van de erflater voort
te zetten. Verkoop van het gelegateerde kort na het overlijden
van de erflater kan twijfel oproepen over de vraag hoe serieus
dat voornemen was, maar eenmaal aangenomen dat het voornemen
serieus was, is een latere verkoop een incident, dat op het
moment van de verkrijging door de opvolger niet was voorzien.
Anders gezegd: voortzetting is de regel, verkoop (binnen
betrekkelijk korte tijd na de verkrijging) is de uitzondering.
Het feit dat een erflater in dat uitzonderingsgeval zijn
(andere) erfgenamen van de hogere verkoopprijs mee wil laten
profiteren, is zeer wel te billijken, maar dat daardoor de
faciliteit zou worden verspeeld, lijkt mij te ver gaan, mede
gelet op het door het Hof vermelde, uit diens eigen wetenschap
bekende feit, dat een verrekenbeding in gevallen als het
onderhavige nagenoeg steeds wordt opgenomen.
3.5 Als men - met mij - kiest voor de opvatting, dat het enkele feit
dat het verrekenbeding is gemaakt niet aan de faciliteit in de
weg staat, dan houdt dat in, dat men aanneemt dat ten sterfdage
de voorwaarden voor de toepassing van de faciliteit zijn vervuld
en accepteert men mijns inziens daarbij op voorhand de
mogelijkheid, dat er - op grond van bijzondere, ten sterfdage
niet te voorziene omstandigheden - te eniger tijd toch tussen de
betrokkenen op basis van een andere waarde wordt afgerekend.
Anders gezegd: De consequentie van de keuze voor deze opvatting
lijkt mij, dat men daarmee tevens aanvaardt, dat als de
voorwaarde van het verrekenbeding wordt vervuld, dit geen
gevolgen heeft voor de heffing van successierecht ten laste van
de legataris. Mijns inziens is art. 45, derde lid, Sw. 1956 niet
voor deze situatie geschreven: de legataris verkrijgt niet ten
gevolge van de vervulling van een voorwaarde, als bedoeld in dat
artikel (zie punt 2.2.13). Er vindt bij hem dus geen bijtelling
plaats, maar dan - uiteraard - ook geen aftrek op grond van art.
53 Sw. 1956 van het door hem ingevolge het verrekenbeding aan de
erfgenamen betaalde bedrag (zie de punten 2.2.7 en 2.2.9). Die
erfgenamen worden voor hun nadere verkrijging dan wèl belast op
grond van art. 45, derde lid (zie punt 2.2.5).
3.6 Van dit laatste standpunt lijkt mij weer de logische
consequentie, dat als partijen via een afkoopregeling
verhinderen dat de voorwaarde van het verrekenbeding vervuld
wordt, dit evenmin gevolgen heeft voor de heffing van het
successierecht ten laste van de legataris (zie punt 2.2.10; voor
de erfgenamen heeft dit op grond van art. 45, derde lid, Sw.
1956 wèl consequenties, zie het slot van het vorige punt).
3.7 Uit het voorafgaande volgt, dat naar mijn mening het
cassatiemiddel terecht is voorgesteld.
4 Conclusie
Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot
vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van
de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en tot
vernietiging van de opgelegde aanslag.
De
Procureur-Generaal bij de
Hoge
Raad der Nederlanden
A-G i.b.d.