Conclusie
Nr. 33.699 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel. 1993 X
Parket, 28 mei 1999 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (het Hof) van 15 mei 1997, nr. 95/2902. Het is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende heeft per 1 januari 1994 zijn onderneming overgedragen met toepassing van art. 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964).
1.3. In de overdracht waren niet begrepen twee tot zijn ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen, een personenauto en een garage, die dientengevolge tot belanghebbendes privé-vermogen zijn gaan behoren.
1.4. In geschil is of op de bij die overgang naar het privé-vermogen behaalde boekwinst ad
? 10.958,-- de vrijstelling van art. 8, lid 1, letter d, Wet IB 1964 (de stakingsvrijstelling) van toepassing is.
1.5. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.
1.6. In cassatie vecht de belanghebbende die beslissing aan met één middel van cassatie.
1.7. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft dat middel bij vertoogschrift bestreden.
2. De stakingsvrijstelling.
2.1. Art. 8, aanhef en onderdeel c van het in 1958 ingediende ontwerp Wet IB luidde:
"Tot de winst behoren niet:
(...)
c. voordelen behaald met of bij het staken van een onderneming tot een bedrag van (...)."
2.2. De Memorie van antwoord hield in:
"(...) dat slechts aanspraak op de vrijstelling bestaat als de onderneming zoals deze op dat moment bestaat een einde neemt, ongeacht of dit geschiedt door liquidatie, overdracht of op andere wijze. (...)"
2.3. Door aanneming van amendementen kwam het onderdeel c - vernummerd tot onderdeel d - te luiden:
"voordelen behaald met of bij het geheel of gedeeltelijk staken van een onderneming tot een bedrag van (...)."
2.4. Met ingang van 1 januari 1990 luidt de bepaling:
"Tot de winst behoren niet: (...) d. voordelen behaald met of bij het staken van een onderneming of gedeelte van een onderneming (...)"
3. Art. 15, lid 3 Wet IB 1964.
3.1. Volgens art. 15, leden 1 en 2 Wet IB 1964 leidt het overlijden van de ondernemer of de ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap waartoe een onderneming behoort tot staking. Art. 15, lid 3 Wet IB 1964 bepaalt echter:
"De voorgaande leden vinden geen toepassing met betrekking tot de bestanddelen van het vermogen van de onderneming, waarmede een of meer dergenen aan wie die bestanddelen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomen, de onderneming rechtstreeks voortzetten, (…) mits (zij) dit (…) verzoeken. (…)."
3.2. In de toelichting op de (eerste) Nota van wijziging werd opgemerkt :
"(…) dat, ingeval bij overlijden van de ondernemer ingevolge (art. ) 15, derde lid, een fiscale afrekening achterwege blijft, (…) (geen) aanspraak bestaat op de vrijstelling van (art. 8, onderdeel c ) bij staking van de onderneming. Uit de tweede volzin van (art.) 15, derde lid, blijkt immers dat in dit geval de onderneming niet is gestaakt."
3.3. In de in 1966 verschenen Korte toelichting bij de Wet IB 1964 werd opgemerkt:
"12. Indien vermogensbestanddelen worden toebedeeld aan personen, die de onderneming niet mede voortzetten, blijven deze vermogensbestanddelen buiten de werkingssfeer van het derde lid. (…) De onderneming moet in verband met de tweede volzin van het derde lid niettemin geacht worden niet te zijn gestaakt (eerste lid) noch ten dele te zijn overgedragen (tweede lid), zodat geen aanspraak bestaat op de vrijstelling van artikel 8, letter d, (…) en op het bijzonder tarief van (art.) 57. (...).
13. Degenen die de onderneming voortzetten (…) hebben (…) geen vrijheid de hun krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomende bestanddelen van het vermogen van de onderneming buiten hun ondernemingsvermogen te houden, hetgeen niet wegneemt dat zij evenals elke andere belastingplichtige bepaalde vermogensbestanddelen aan het ondernemingsvermogen kunnen onttrekken in gevallen waarin wet en jurisprudentie dit toestaan (vergelijk HR BNB 1957/57 )."
3.4. Anders Hofstra/Stevens , betogend:
"Bestanddelen van het vroegere ondernemingsvermogen die aan andere verkrijgenden worden toebedeeld vormen onttrekkingen, die als zodanig moeten worden behandeld. Het departementale standpunt is dat, omdat de onderneming niet in de zin der wet wordt gestaakt, voor eventuele boekwinsten daarop geen aanspraak op de stakingsvrijstelling kan worden gemaakt en evenmin op het bijzondere tarief van (art.) 57. Ik meen dat hier een ander standpunt zeer wel verdedigbaar is. De voortzetting volgens de tweede volzin van het derde lid geldt immers uitsluitend voor de bestand -delen van het vroegere ondernemingsvermogen die daartoe worden bestemd. Voor de andere bestanddelen van het vroegere ondernemingsvermogen blijft, naar de duidelijke beginwoorden van lid 3, het eerste lid van kracht.(…)."
In die zin ook Van Dijck :
"In (art. 15, lid 3) wordt niet uitdrukkelijk bepaald dat de onderneming niet geacht wordt te zijn gestaakt. Nu de wet niet uitdrukkelijk deze bepaling bevat, meen ik dat -voorzover bij gebruikmaking van de doorschuiftechniek in geval van overlijden van de ondernemer belastbare overlijdenswinst ontstaat (…) de stakingsartikelen van toepassing zijn. (...)."
3.5. In 1989 liet de (toenmalige) staatssecretaris weten
"(…) de fictie van art. 15, eerste lid van de wet (blijft) in stand voor vermogensbestanddelen van de onderneming die niet bij de voortzetting worden gebruikt. In de literatuur wordt verdedigd dat een eventuele winst met betrekking tot deze vermogensbestanddelen dient te worden gekwalificeerd als overdrachtswinst waarop de stakingsfaciliteiten van toepassing zijn. Volgens de (…) toelichting [bij] de eerste nota van wijzigingen echter wordt de ondernemer geacht die bestanddelen buiten het kader van een staking direct voorafgaand aan zijn overlijden te hebben overgedragen aan degene(n) aan wie de bestanddelen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomen. (…). Bij toepassing van art. 15, derde lid, van de wet dient derhalve de gehele onderneming van de erflater voor het bepalen van de winst uit onderneming en de toepassing van hoofdstuk VA geacht te worden niet te zijn gestaakt . Dit houdt in dat de in hoofdstuk II, afdeling 2 (winst uit onderneming) van de wet opgenomen stakingsvrijstelling (...) in dergelijke gevallen bij het bepalen van de winst niet (kan) worden toegepast. Omdat toepassing van het tarief in hoofdstuk V van de wet geen verband houdt met het vaststellen van de winst uit onderneming, geldt de bepaling van art. 15, derde lid, van de wet naar mijn oordeel in dit verband niet. Bij de toepassing van art. 57, eerste lid, onderdeel a, van de wet moet dan ook worden uitgegaan van het reële feit dat de onderneming is gestaakt door het overlijden van de ondernemer. (...)."
4. Art. 18 Wet IB 1964
4.1. Art. 18 Wet IB 1964 houdt in:
"1. Ingeval een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, wordt (...) de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld."
4.2. In de Memorie van toelichting werd opgemerkt:
"De uitwerking van de faciliteit is in deze vorm gegoten dat, voor het bepalen van de in het kalenderjaar van omzetting genoten winst, de ondernemingen welke in de naamloze vennootschap worden ingebracht, geacht worden niet te zijn gestaakt. Het gevolg hiervan is dat slechts de winst voortvloeiend uit de normale uitoefening van de onderneming voor belastingheffing in aanmerking komt. Stille reserves komen niet aan het licht omdat de vermogensbestanddelen hun boekwaarde behouden. In dit verband zij nog opgemerkt dat de fictie van niet staken ook mede brengt, dat de aftrek (...) krachtens (art. ) 8, letter c, niet kan worden toegepast.
(Het artikel) spreekt van het omzetten van een onderneming in een naamloze vennootschap. Dit betekent niet dat het niet mogelijk zou zijn enkele vermogensbestanddelen van de inbreng uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog een onderneming is. De belastingplichtigen kunnen dan ook alvorens de ondernemingsvorm te wijzigen de bedoelde vermogensbestanddelen aan de onderneming onttrekken. Uiteraard zal een ter zake tot uiting komende reserve belastbaar worden. (...)"
4.3. Rijkers schreef :
"Feitelijk wordt er ook bij een geruisloze omzetting gestaakt. Alléén voor de winstberekening fingeert de wet een niet-staking. Daaraan zou men de conclusie kunnen verbinden dat alle regels inzake winstberekening intact blijven. Dit zou meebrengen dat men voor onttrekking een 'bijzondere omstandigheid' nodig heeft. En dat voert weer tot de conclusie dat onttrekking alleen mogelijk zou zijn van vermogensbestanddelen, die hun functie voor de onderneming geheel verloren hebben. (...) Van een 'bijzondere omstandigheid' zal in het algemeen sprake zijn indien de functionele relatie tussen het vermogenbestanddeel en de onderneming definitief wordt verbroken. (...). Kan een geruisloze omzetting nu als een bijzondere omstandigheid worden gezien? Mijn antwoord luidt bevestigend. In werkelijkheid verschilt de geruisloze omzetting niet van een ruisende omzetting. (...). In geval van een ruisende omzetting kan een ondernemer naar believen vermogensbestanddelen buiten de inbreng houden. Hij rekent daarover af en beëindigt zijn onderneming definitief en voorgoed. Ook bij een geruisloze omzetting beëindigt de ondernemer zijn onderneming definitief en voorgoed. De niet-stakingsfictie van (art.) 18 Wet IB 1964 is niet bedoeld om deze werkelijkheid te miskennen, maar om de gevolgen van deze werkelijkheid te voorkomen: er behoeft voor zover wordt ingebracht niet te worden afgerekend. Over onttrokken vermogensbestanddelen wordt daarentegen gewoon afgerekend. De (...) MvT [bevat] immers (...) de opmerking: 'Úiteraard zal een ter zake tot uitkering komende reserve belastbaar worden.' ".
4.4. Met Rijkers zie ik de overgang in de NV-of BV-vorm als een bijzondere omstandigheid die herziening van de etikettering van vermogensbestanddelen kan rechtvaardigen, zie par. 4. van mijn conclusie van 21mei 1999 in de zaak die onder nr. 34.494 bij Uw Raad aanhangig is.
5. Art. 17 Wet IB 1964.
5.1. Art. 17 Wet IB 1964, oorspronkelijke tekst, luidde:
"Ingeval de belastingplichtige voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, (...) het vermogen van de onderneming overdraagt aan een of meer van zijn (...) kinderen (...), wordt voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits zowel de belastingplichtige als de kinderen die de onderneming voortzetten dit (...) verzoeken. Alsdan worden zij aan wie de onderneming is overgedragen, (…) voor het bepalen van de winst van de onderneming geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen."
5.2. De bepaling werd bij Nota van wijziging aan het ontwerp dat leidde tot de Wet IB 1964 toegevoegd. In de toelichting werd verwezen naar de toelichting op art. 15, lid 3 Wet IB 1964.
5.3. Bij Wetten van 29 juni 1983, Stb. 304, 23 april 1989, Stb. 601 en 27 april 1989, Stb. 122 kwam art. 17, eerste lid Wet IB 1964 met ingang van 1 juli 1983 te luiden:
"Indien de belastingplichtige een voor zijn rekening gedreven onderneming - een gedeelte van een onderneming daaronder begrepen - overdraagt (…), wordt voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits zowel de belastingplichtige als degene aan wie de onderneming is overgedragen dit (…) verzoekt. Alsdan wordt degene aan wie de onderneming is overgedragen voor het bepalen van de winst van de onderneming (…) geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen."
5.4. In § 16, lid 1 van de in 1966 verschenen Korte toelichting bij de Wet IB 1964 werd gesteld:
"(…) Uit de (…) bewoordingen [van art. 17] volgt (...) dat geen vrijheid bestaat bepaalde zaken van de overdracht uit te sluiten."
In die zin kennelijk ook Nouwen, Spaanstra en Van Soest.
5.5. In 1988 deelde de (toenmalige) staatssecretaris mee :
"(...) In zeer bijzondere gevallen heb ik met toepassing van de hardheidsclausule goedgekeurd dat bij een overdracht met toepassing van art. 17 bepaalde zaken aan het ondernemingsvermogen werden onttrokken. Het betrof dan altijd zaken die niet dienstbaar (meer) waren aan de onderneming en waarbij de overdragende ondernemer ook na de overdracht een bijzonder belang had. Ik denk hierbij bijv. aan het woonhuis van de overdragende ondernemer, terwijl de bedrijfsuitoefening inmiddels elders plaatsvindt. (...)."
5.6. Een Verslag van de Commissie voor de Verzoekschriften van de Tweede Kamer van 13 september 1990 betrof een verzoek om met toepassing van art.63 AWR goed te keuren dat bij een overdracht ex art. 17 Wet IB 1964 een aan een derde verhuurd woonhuis aan de onderneming werd onttrokken. Het verzoek werd afgewezen.
5.7. Anderen nemen - terecht - een ruimer standpunt in. Zo betoogde Van Dijck :
"Ik meen dat de ratio van art. 17 - gezien in het licht van de andere doorschuiftechnieken - er zich niet tegen verzet aan te nemen, dat een geruisloze overdracht niet in gevaar wordt gebracht, indien enkele vermogensbestanddelen naar het privé-vermogen worden overgebracht.(...)."
In die zin ook Stoffer . Jansen stelde, onder verwijzing naar het in par. 4.3. geciteerde betoog van Rijkers:
"De Hoge Raad heeft in HR 16 januari 1957, BNB 1957/57, beslist dat overbrenging van ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen geoorloofd is als bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. (...) De ratio hiervan is dat eenmaal opgeroepen fiscale posities niet door willekeur mogen worden beïnvloed. Van een bijzondere omstandigheid zal in het algemeen sprake zijn als de functionele relatie tussen het vermogensbestanddeel en de onderneming definitief wordt verbroken. Bij overdracht van een gehele onderneming met toepassing van art. 17 Wet IB 1964 is hiervan naar mijn mening steeds sprake. De ondernemer staakt immers feitelijk zijn onderneming, alleen voor de winstbepaling wordt de niet-stakingsfictie aangenomen. Het is naar mijn mening dan ook goed verdedigbaar dat de overdracht van de gehele onderneming met toepassing van art.17 Wet IB 1964 een bijzondere omstandigheid is die overbrenging naar het privé-vermogen rechtvaardigt. Ik zou er dan ook voor willen pleiten art. 17 Wet IB 1964 zodanig uit te leggen dat niet behoeft te worden afgerekend voor zover wordt overgedragen.(...)."
In die laatste zin ook een door hem genoemde uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 23 december 1991, nr. 619/90, V-N 1992, blz. 1021, pt. 7 :
" 5.1. (...) Uit de woorden [in art. 17 Wet IB 1964] "voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst" en uit het (...) beginsel [dat in het jaar van staking van een onderneming alle nog niet als winst geboekte voordelen uit onderneming winst van dat jaar vormen] vloeit voort dat het fictieve niet-staken van de onderneming alleen geldt voor het berekenen van de winst uit de met toepassing van art. 17 van de wet overgedragen onderneming en dat overigens, ingeval de onderneming wordt gestaakt, sprake is van winst behaald met of bij het staken van een onderneming. (...)."
Zie ook Wisselink die betoogde:
"(...) toepassing van de geruisloze doorschuiving van art. 17 (betekent) het fictief opzij zetten van staking en overdrachtswinst of -verlies. (...) Wat gebeurt er met de fiscale meerwaarde in niet-overgedragen vermogensbestanddelen ? Dat hangt ervan af, of het overblijvende nog te zamen IB-onderneming en IB-ondernemerschap oplevert of niet, (...). Eindigen IB-onderneming en IB-ondernemerschap (...), dan worden naar mijn mening ten volle alle regels van de etiketteringsjurisprudentie van kracht (...): in principe verplichte overgang naar privé en afrekening (...) behoudens het aanhouden van zaken als ondernemingsvermogen in afwachting van verkoop e.d. ".
5.8. Van Dijck schreef :
"(...) het woord staken in de artikelen 17 en 18 (...) (is) slechts een aanduiding (...) van het uitsluiten van de stakingsfaciliteiten. Uit de tekst van de artt. 17 en 18 volgt (...) dat slechts die stakingsartikelen toepassing missen, welke betrekking hebben op het bepalen van de winst. [Daartoe behoort] art. 8 letter d (...). Het bijzondere tarief van art. 57 houdt niet verband met het bepalen van de winst en wordt dus niet getroffen door de fictie van het niet-staken."
In die laatste zin ook de in par. 5.7. vermelde uitspraak van het Amsterdamse hof. De mening van Van Dijck ten aanzien van de toepassing van de stakingsvrijstelling wordt kennelijk gedeeld door Hofstra/Stevens en Mobach/Sillevis . De laatsten betogen :
"(...) de vraag (kan) worden gesteld of de franchise van toepassing is op de onttrokken activa. Naar onze mening is dat niet het geval, omdat de franchise een onderdeel vormt van de bepalingen inzake de winst, zodat de fictie van niet-staken ook geldt voor toepassing van de franchise.(...)."
5.9. In de opvatting van Rijkers en Jansen (zie par.4.3. en 5.7.) zorgt de in art 17 en 18 opgenomen fictie dat de onderneming 'voor het bepalen van de (…) winst (…) geacht (wordt) niet te zijn gestaakt' slechts voor een vrijstelling van de met de overdracht gemaakte winst en ziet die fictie niet op de bij de overgang van vermogensbestanddelen naar het privé-vermogen gemaakte boekwinst. Dat is kennelijk ook de mening van Wisselink.
5.10. Die opvatting is echter naar mijn mening niet te verenigen met hetgeen in de toelichting op art. 18 Wet IB 1964 is opgemerkt . In die toelichting is opgemerkt - zie par. 4.2. - 'dat de fictie van niet staken ook mede brengt, dat de aftrek (...) krachtens (art.) 8, letter c [de stakingsvrijstelling, v.d.B.) niet kan worden toegepast.' De opmerking volgt op een passage waarin uiteen wordt gezet dat de fictie dat de onderneming geacht wordt niet te zijn gestaakt, tot gevolg heeft dat heffing over de stille reserves in de ingebrachte vermogensbestanddelen achterwege kan blijven. Op die goederen kan de opmerking over de stakingsvrijstelling echter niet slaan: ten aanzien van die goederen wordt immers door de fictie van het niet-staken in het geheel geen winst gemaakt. Ik leid daaruit af dat de opmerking dat geen aanspraak kan worden gemaakt op de stakingsvrijstelling ziet op de boekwinst, behaald op goederen die niet worden ingebracht. Men had die opmerking dus moeten opnemen nà de mededeling dat onttrekkingen in beperkte mate waren toegestaan, maar aan die kunstfout zou ik geen consequenties willen verbinden.
5.11. In de in par. 3.2. geciteerde toelichting op de (eerste) Nota van wijziging werd uitdrukkelijk aangegeven dat toepassing van art. 15, lid 3 Wet IB 1964 tot gevolg heeft dat geen aanspraak bestaat op de stakingsvrijstelling. Aangezien art. 15, lid 3 Wet IB 1964, zoals Hofstra/Stevens terecht betogen, slechts ziet op de vermogensbestanddelen die worden toebedeeld aan degenen die de onderneming voortzetten, kan die passage slechts zien op bestanddelen die door die voortzetters niet tot hun ondernemingsvermogen worden gerekend. Over de bestanddelen die aan andere erfgenamen worden toegedeeld moet wel worden afgerekend en ten aanzien van die bestanddelen bestaat naar mijn mening wel aanspraak op de stakingsvrijstelling.
5.12. In de toelichting bij art. 17 Wet IB 1964 werd verwezen naar de toelichting op art. 15, lid 3 Wet IB 1964. Uit die verwijzing leid ik af dat de wetgever ook bij doorschuiving ex art. 17 Wet IB 1964 toepassing van de stakingsvrijstelling op de boekwinst, behaald op goederen die niet worden overgedragen maar aan de onderneming worden onttrokken, heeft willen uitsluiten. De tekst van art. 17 Wet IB 1964 laat die uitleg ook toe. Ik deel wat dat betreft de in par. 5.8. geciteerde mening van Mobach en Sillevis.
6. De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(...) 4.1. (...) In artikel 17 valt niet te lezen dat [de fictie van niet-staken] is beperkt tot de overgedragen onderneming en derhalve geen betrekking heeft op buiten de overdracht gebleven vermogensbestanddelen welke als gevolg van de overdracht van de onderneming zijn gaan behoren tot het privé-vermogen van de overdrager. Naar de bewoordingen van artikel 17 is de stakingsvrijstelling derhalve niet van toepassing op de (...) boekwinst. 4.2. Artikel 17 (...) strekt ertoe (...) de overdracht van een onderneming niet te belemmeren door een fiscale eindafrekening bij de overdrager, door op verzoek van de overdrager en degene die de onderneming voortzet, voor het bepalen van de winst van de onderneming - en dus ook voor de toepassing van de stakingsvrijstelling - laatstgenoemde in de plaats te stellen van de overdrager. Met die strekking strookt niet om in een geval als het onderhavige, waarin de buiten de overdracht gebleven vermogensbestanddelen op zich zelf niet als een onderneming kunnen worden aangemerkt, de stakingsvrijstelling toe te passen op de op die vermogensbestanddelen bij overgang naar het privé-vermogen van de overdrager gemaakte boekwinst. De strekking van artikel 17 noopt derhalve niet tot een van zijn bewoordingen afwijkende uitlegging. (...)"
7. Beoordeling van het middel.
7.1. Het middel bevat twee klachten. De eerste klacht is gericht tegen het - door de belanghebbende in de hofuitspraak gelezen - oordeel dat het Hof toepassing van de stakingsvrijstelling heeft afgewezen, omdat zulks zou leiden tot een dubbele toepassing van die vrijstelling ten aanzien van dezelfde onderneming, namelijk zowel bij de overdrager als bij de overnemer.
7.2. Een dergelijk oordeel heeft het Hof echter niet gegeven. Deze klacht mist derhalve feitelijke grondslag.
7.3. De tweede klacht betreft de reikwijdte en strekking van de in art. 17 Wet IB 1964 opgenomen fictie dat de (overgedragen) onderneming niet is gestaakt. Volgens de belanghebbende strekt die fictie zich niet uit tot de vermogensbestanddelen die buiten de overdracht zijn gebleven.
7.4. Uit hetgeen ik in par. 5.10 en 5.12. heb betoogd volgt dat die klacht naar mijn mening faalt.
8. Conclusie.
Bevindend, dat het middel faalt, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)