Conclusie
Nr. 32.263 Mr Van Soest
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbelasting 1994 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 7 januari 1999 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 9 april 1996, nr. P 95/1892, FED 1996/763. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 13 juni 1996, blz. 2070, punt 1.4.
1.2. De belanghebbende, X B.V., is opgericht op 4 december 1984. Zij oefent een belastingadviespraktijk uit.
1.3. Houdster van alle aandelen in de belanghebbende is
A B.V.
1.4. Bij de belanghebbende zijn uitsluitend B, die haar direc-teur is, en diens echtgenote, C, in loondienst werkzaam.
1.5. Houder van alle aandelen in A B.V. is B.
1.6. In geschil is het antwoord op de vraag of door de belang-hebbende in 1994 aan B en C toegekende spaarpremie en spaar-loon aan loonbelasting onderworpen zijn.
1.7. Het Hof heeft het geschil in het voordeel van de belang-hebbende beslecht.
1.8. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften op 23 mei 1996 ingesteld. Het steunt op twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
1.9. De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
2. Spaarregelingen.
2.1. De Wet van 26 oktober 1961, Stb. 459.
2.1.1. Met ingang van 1 januari 1962 werd art. 6 Besluit Pro op de Loonbelasting 1940 (Besluit LB 1940) geredigeerd:
"(1) Tot het loon behoren niet: (...) g) uitkeringen (...) ingevolge een spaarregeling (...) (4) Onder spaar-regeling wordt verstaan een regeling (...), die ten doel heeft de bevordering van duurzaam bezit van werknemers (...) mits de regeling voldoet aan het bepaalde in het vijfde of zesde lid alsmede aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen nadere regelen. (...) (7) Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen: (...) b) regelingen als spaarregeling worden uitgesloten, ingeval zij niet dienstbaar zijn aan de bevordering van (...) bezit van werknemers in voldoend brede kring (...)"
2.1.2. De Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1959-1960 - 4273, nr. 5, onder 2, blz. 5, rechterkolom, hield in (ik geef tussen haakjes nadere vindplaatsen aan):
"(5e al.) Bij de algemene maatregel van bestuur zullen van de tegemoetkoming worden uitgesloten de spaarrege-lingen, waarbij de deelneming aan de regeling slechts openstaat voor de werknemers met een loon boven de loong-rens van de sociale verzekering. (6e al.) Daarnaast zal aan de (...) Ministers de bevoegdheid worden verleend tot uitsluiting van spaarregelingen, welke uit anderen hoofde niet geacht kunnen worden dienstbaar te zijn aan de be-vordering van duurzaam bezit van werknemers in voldoend brede kring - b.v. doordat zij slechts toegankelijk zijn voor leden van de directie of ander hoger personeel of doordat zij voor de hoger gesalarieerde werknemers een relatief gunstiger stelsel van premiëring kennen dan voor de werknemers met een lagere beloning - en voorts tot uitsluiting van spaarregelingen, welke bij herhaling niet worden nageleefd - b.v. doordat premies worden toegekend ook al is aan de daarvoor gestelde vereisten niet vol-daan, of waarvan de gevoerde administratie niet voldoende mogelijkheid biedt voor controle op de toepassing van de faciliteit."
2.1.3. Het Verslag van het mondeling overleg tevens eindver-slag, 1960-1961, nr. 8, blz. 1, 3e al., hield in:
"Het overleg vond plaats op dinsdag 25 april 1961. De Staatssecretarissen waren daarbij vergezeld van (...) mr. J. P. van Franeker, plaatsvervangend hoofd van de Direc-tie Wetgeving directe belastingen van het Ministerie van Financiën."
2.1.4. Naar Van Franeker, Belastingbeschouwingen, W. O. 18, betoogde,
"(blz. 6) (...), kunnen bij of krachtens algemene maatre-gel van bestuur (...) regelingen die naar de vorm automa-tisch (blz. 7) voor de faciliteit in aanmerking komen, als spaarregeling worden uitgesloten, nl. 1. indien zij niet dienstbaar zijn aan de bevordering van duurzaam bezit in voldoend brede kring, b.v. indien de baten daar-uit alleen ten goede komen aan de hoger gesalariëerde werknemers; (...)"
2.1.5. Het Besluit premiespaarregelingen en winstdelingsspaar-regelingen, Stb. 1961, 460 (Besluit PS en WDS), hield in:
"(...) Artikel 33. Als spaarregeling zijn uitgesloten regelingen, waaraan de deelneming uitsluitend of nagenoeg uitsluitend is opengesteld voor of waarvan op grond van hun inhoud moet worden verwacht dat daarvan uitsluitend of nagenoeg uitsluitend zal worden gebruik gemaakt door werknemers, wier jaarloon meer bedraagt dan het bedrag van de loongrens ingevolge (...) de Ziektewet (...), tenzij de werkgever uitsluitend of nagenoeg uitsluitend zodanige werknemers in dienst heeft en de deelneming voor al zijn werknemers is opengesteld. Artikel 34. Onze Mi-nisters (...) zijn bevoegd een regeling als premiespaar-regeling of winstdelingsspaarregeling uit te sluiten: a. indien de regeling bij herhaling niet is nageleefd; b. indien de met de uitvoering van de regeling verband hou-dende administratie (...) onvoldoende mogelijkheid biedt tot contrôle op de naleving van de regeling en van de daaromtrent geldende wettelijke bepalingen. (...)"
2.1.5.1. Het Besluit PS en WDS was in het Stb. niet voorzien van een toelichting.
2.1.5.2. Ik heb ook elders geen min of meer officiële toelich-ting op het Besluit PS en WDS kunnen vinden.
2.1.5.3. Ik merk dit zo nadrukkelijk op omdat ik had gehoopt een antwoord te kunnen krijgen op de vraag waarom enerzijds de Memorie van antwoord uitdrukkelijk een onderscheid maakt tussen lonen boven de loongrens en andere gevallen van onvol-doend brede kring en anderzijds het Besluit PS en WDS deze andere gevallen ongeregeld laat.
2.2. Art. 11 Wet Pro op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) en het Besluit premiespaarregelingen en winstdelingsspaarregelingen 1965, Stb. 261, hielden in hun oorspronkelijke tekst een regeling in die nagenoeg overeenstemde met hetgeen ik uit art. 6 Besluit Pro LB 1940 en uit het Besluit PS en WDS citeerde.
2.3. Art. 11 Wet Pro LB 1964 houdt in de voor 1994 geldende tekst in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"1. Tot het loon behoren niet: (...) h. uitkeringen (...): 1o. ingevolge een premiespaarregeling voor zover die uitkeringen over ieder kalenderjaar waarin de werkne-mer overeenkomstig die regeling heeft gespaard, niet meer bedragen dan f 1027; 2o. die in geblokkeerde vorm worden gespaard ingevolge een spaarloonregeling (...), voor zover die uitkeringen per kalenderjaar niet meer bedragen dan f 1541; (...) 4. Onder premiespaarregeling wordt verstaan een (...) regeling (...) die ten doel heeft de bevordering van duurzaam bezit van werknemers door middel van besparingen van werknemers welke (...) zijn ingehou-den en van uitkeringen welke door de inhoudingsplichtige naar gelang van die besparingen worden gedaan (spaarpre-mies), mits de regeling voldoet aan het bepaalde in het vijfde lid, alsmede aan bij ministeriële regeling te stellen nadere regels. 5. (1e volzin) Om als premiespaar-regeling te worden aangemerkt, dient de deelname aan de regeling open te staan voor ten minste driekwart van de werknemers van de inhoudingsplichtige (...) (3e volzin) Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld. 6. (1e volzin) Onder spaarloonregeling wordt verstaan een (...) regeling (...) die voorziet in sparen van loon (spaarloon), dat gedurende ten minste vier jaren niet ter beschikking van de werknemer komt, tenzij het spaarloon wordt opgenomen ter zake van de verwerving van diens eigen woning als hoofdverblijf (...), of bij beëin-diging van de dienstbetrekking. (3e volzin) Om als spaar-loonregeling te worden aangemerkt, dient de deelname daaraan open te staan voor ten minste driekwart van de werknemers van de inhoudingsplichtige. (4e volzin) Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden ge-steld. (...) 10. Bij of krachtens ministeriële regeling kunnen: (...) b. regelingen als premiespaarregeling of spaarloonregeling worden uitgesloten, ingeval zij niet dienstbaar zijn aan de bevordering van duurzaam bezit van werknemers in voldoend brede kring (...)"
2.4. De geciteerde voorschriften uit de Wet LB 1964 zijn in hoofdzaak afkomstig uit de Wet van 1 november 1993, Stb. 573.
2.4.1. De wet van 1993 was voorbereid door een initiatiefvoor-stel van het Tweede-Kamerlid Vermeend (1987-1988 - 20.291, nr. 2).
2.4.2. In het stadium waarin het Nader gewijzigd voorstel van wet d. d. 15 februari 1993, vergaderjaar 1992-1993, nr. 10, tot stand kwam, trad het Tweede-Kamerlid Vreugdenhil als mede-initiatiefnemer op.
2.4.2.1. Als redactie van art. 11, lid 6, Wet LB 1964 werd voorgesteld:
"Het eerste lid, onderdeel h, is niet van toepassing ten aanzien van de werknemer die direct of indirect een aan-merkelijk belang (...) heeft in de inhoudingsplichtige vennootschap."
2.4.2.2. De Toelichting bij nader gewijzigd voorstel van wet, nr. 11, hield in:
"(blz. 4, 3e en laatste al.) 3. (...) Het gaat hier om regelingen die alle in vrij overleg tussen werkgever en werknemers(vertegenwoordiging) kunnen worden overeengeko-men. Omdat het nieuwe stelsel, gezien achtergrond en doelstelling, deze regelingen in brede kring wil bevorde-ren, dient de overeengekomen regeling open te staan voor de grote meerderheid van de werknemers. De regeling dient dan ook zodanig te zijn ingericht dat de grote meerder-heid van het personeel daaraan kan deelnemen. Regelingen waaraan slechts een minderheid van het personeel kan deelnemen, vallen derhalve buiten de regeling. (...) (blz. 8, 4e en laatste al.) 5. (...) De budgettaire pro-blematiek lossen wij in het voorliggende voorstel op door in de bestaande (blz. 9, 1e al.) belasting- en premiewet-geving de vrijstelling voor geschenken ter gelegenheid van feestdagen en jubilea te beperken (...) Daarnaast vervalt voor houders van een aanmerkelijk belang de moge-lijkheid om een gefacilieerde spaarregeling te treffen. (...) (3e al.) 6. (...) (5e al.) Artikel 11 (...) (blz. 10, 5e al.) In het nieuwe zesde lid is bepaald dat de "werknemers" houder van een aanmerkelijk belang niet in aanmerking komt voor een gefacilieerde [regeling]. Deze regelingen zijn gezien hun achtergrond en doel, bedoeld voor de "normale" werknemers. Uit de jurisprudentie met betrekking tot de sociale zekerheidswetgeving en de af-wijkende (fiscale) regeling voor het pensioen blijkt dat de "a.b.-werknemer" naar de maatschappelijke opvatting niet aangemerkt kan worden als een "normale" werknemer. De "werknemer"-a.b.-houder wordt, mede gezien zijn machtspositie, veeleer als ondernemer gezien. (6e en laatste al.) In dit verband wordt er op gewezen dat voor de a.b.-houder in de vermogensbelasting de ondernemings-vrijstelling van toepassing is. (...)"
2.4.3. Van de zijde van de Nederlandse Orde van Belastingadvi-seurs werd betoogd (Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 25 maart 1993/6049, blz. 545):
"Voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting wordt de werknemer/aanmerkelijk-belanghouder in alle opzichten als een normale werknemer behandeld. Doorbreking van deze systematiek ligt volgens de Orde niet voor de hand. Argu-menten ontleend aan de sociale-zekerheidswetgeving en de wetgeving inzake de - qua rechtvaardigingsgronden in toenemende mate omstreden - vermogensbelasting (...), leveren daarvoor naar de mening van de Orde in elk geval onvoldoende grond op. Het argument van de afwijkende (fiscale) regeling voor het pensioen betreft de vennoot-schapsbelasting. Ook dit argument heeft volgens de Orde onvoldoende gewicht om de bestaande duidelijke systema-tiek in de sfeer van de loon- en inkomstenbelasting te doorbreken. Hierbij dient overigens te worden bedacht dat (...) kennelijk wordt overwogen de mogelijkheid van pen-sioenreserveringen in eigen beheer te beperken. Ten slot-te zij opgemerkt dat zeker onder de huidige aanmerkelijk-belangregeling van een machtspositie van de werkne-mer/houder van een aanmerkelijk belang (...) vaak geen sprake is. (...)"
2.4.4. Het eindverslag d. d. 25 maart 1993, nr. 12, onder 3, blz. 5, 4e al., hield de vraag in,
"(...) of de uitsluiting van de werknemers / houders van een aanmerkelijk belang wel juist is? Worden ze voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting niet in alle opzichten als een normale werknemer beschouwd? Waarom dient dan in dit wetsvoorstel die systematiek doorbroken te worden?"
2.4.5. R. P. van den Dool, WFR 13 mei 1993, blz. 816, onder 3.2, betoogde: de
"(...) uitsluiting wordt gemotiveerd met een beroep op de ondernemersstatus van de aanmerkelijk-belanghouder. (...) Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat de meest fundamentele motivering voor deze uitsluiting is gelegen bij de budgettaire opbrengst. (...) Geen van beide moti-veringen komt overtuigend over. (...)"
2.4.6. De initiatiefnemers betoogden (Nota naar aanleiding van het eindverslag, ontvangen 24 juni 1993, nr. 13):
"(blz. 7, 7e al.) (...) Bij nader inzien hebben we (...) gemeend deze uitsluiting niet in de wet te moeten opne-men. Daarbij heeft een rol gespeeld het feit dat (...) AB-houders/werknemers voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting als normale werknemers worden be-schouwd en een uitsluiting deze systematiek zou doorbre-ken. (8e en laatste al.) Bovendien zou de voorgestelde uitsluiting kunnen leiden tot een fiscaal ongelijke be-handeling. Opgemerkt dient wel te worden dat een AB-hou-der/werknemer alleen dan in aanmerking komt voor een gefacilieerde regeling indien de regeling dienstbaar is aan de bevordering van de deelname daaraan in voldoend brede kring. In het voorliggende (blz. 8, 1e al.) wets-voorstel is dit vereiste vastgelegd. Dit impliceert dat een directeur/groot aandeelhouder en tevens enige werkne-mer voor zichzelf geen gefacilieerde regeling kan treffen in de zin van het voorliggende wetsvoorstel."
2.4.7. Mondeling zei de heer Vreugdenhil, Handelingen 7 sep-tember 1993:
"(blz. 6753, rechterkolom, 6e en laatste al.) (...) Als je één personeelslid hebt en je treft daarvoor de bedoel-de regeling, voldoe je aan het (blz. 6754, linkerkolom, 1e al.) punt van de driekwart. (...)"
2.5. De Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen, Stcrt. 15 december 1993, nr. 241, blz. 16 (Uitv.reg. WS en WD).
2.5.1. Art. 23 Uitv Pro.reg. WS en WD houdt in de voor 1994 gel-dende tekst in:
"Als premiespaarregeling en spaarloonregeling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de loonbelasting 1964 (...) zijn uitgesloten regelingen waaraan de deelname uitsluitend is opengesteld voor: a. een werknemer met direct of indirect een aanmerkelijk belang (...) in de vennootschap van de werkgever, indien hij de enige werknemer is van die werkgever; b. een werk-nemer met direct of indirect een aanmerkelijk belang (...) in de vennootschap van de werkgever, en zijn echt-genoot, dan wel, ingeval de werknemer ongehuwd is, zijn partner met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert, indien zij de enige werknemers van die werkgever zijn."
2.5.2. De in de Stcrt., blz. 17 v., afgedrukte Toelichting hield in (blz. 18):
"(...) Het nieuwe artikel 23 (...) strekt ertoe nadere invulling te geven aan de in artikel 11, vijfde en zesde lid, (...) van de Wet op de loonbelasting 1964 (...) opgenomen voorwaarde dat deelname aan een premiespaarre-geling [of] spaarloonregeling (...) open dient te staan voor ten minste driekwart van de werknemers van de inhou-dingsplichtige. (...) in de visie van de initiatiefnemers [wordt] niet aan deze voorwaarde voldaan als de regeling uitsluitend openstaat voor de direc-teur/grootaandeelhouder die tevens enig werknemer is. In artikel 23, aanhef en onderdeel a, is deze uitleg van de initiatiefnemers wettelijk vastgelegd, ten einde op dit punt misverstanden te voorkomen. In de aanhef en onderd-eel b is vanuit dezelfde gedachtengang bepaald dat rege-lingen die uitsluitend openstaan voor de direc-teur/grootaandeelhouder en zijn echtgenoot of partner, indien zij tevens de enige werknemers zijn, eveneens zijn uitgesloten. (...)"
2.6. In maart 1994 is schriftelijk overleg gevoerd tussen de vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer en de Staatssecretaris over de uitvoering van de inmiddels tot stand gekomen en in werking getreden wet. Naar het "Verslag van een schriftelijk overleg" d. d. 23 maart 1994 inhield (klaarblij-kelijk is de gecursiveerde tekst afkomstig van de Commissie en de recht gedrukte tekst van de Staatssecretaris),
"(blz. 2, 1e al.) 1, 2, 6 en 7 (...) (7e al.) (...) heb-ben de initiatiefnemers bij nader inzien ervan afgezien aanmerkelijk belanghouders/werknemers uit te sluiten (...) Daarbij zijn van belang geweest de in de vragen genoemde argumenten, te weten het gelijkheidsbeginsel en het uitgangspunt dat genoemde werknemers voor de heffing van de loonbelasting als normale werknemers worden be-schouwd, alsmede de omstandigheid dat directeuren-groot-aandeelhouder die tevens enig werknemer zijn ook aan de financiering van de regeling bijdragen. De initiatiefne-mers hebben evenwel direct op die plaats te kennen gege-ven, dat een directeur-grootaandeelhouder die tevens enig werknemer is voor zichzelf geen gefacilieerde regeling kan treffen, omdat in dat geval geen sprake is van een regeling die dienstbaar is aan de bevordering van de deelname daaraan in voldoende brede kring. In artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen, dat uitvoering geeft aan de ove-rigens zeer ruim geformuleerde delegatiebepaling in arti-kel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964, is aan deze bedoeling uitwerking gegeven. (8e al.) 3 Is er dan enige reden om de ABH/enig werknemer uit te sluiten (...)? (9e en laatste al.) Ja. Uitgangspunt is immers dat de rege-ling dienstbaar moet zijn aan de bevordering van de deel-name daaraan in voldoende brede kring. Hiervan is blij-kens de wetsgeschiedenis geen sprake in het geval dat de directeur-grootaandeelhouder tevens enig werknemer is. Dit betekent naar mijn oordeel dat hierdoor niet in vol-doende mate wordt bijgedragen aan de hoofddoelstellingen van de nieuwe regelingen, namelijk het bevorderen van werknemersparticipatie, de bezitsvorming van werknemers en het (blz. 3, 1e al.) door loonmatiging bijdragen aan de uitbreiding van werkgelegenheid. Voor wat betreft de premiespaarregeling kan hier aan worden toegevoegd dat betwijfeld kan worden of een werknemer die tevens groot-aandeelhouder is, werkelijk gestimuleerd wordt in de vorming van duurzaam bezit door een spaarpremie die ten laste komt van de BV waarin hij aandeelhouder is. (2e al.) 4 Waarom is naast de ABH/enig werknemer zijn echtge-note of partner, indien zij tevens de enige werknemers zijn, eveneens uitgesloten? (3e al.) In het verlengde van wat blijkens de wetsgeschiedenis onder de bevordering van de deelname in voldoende brede kring moet worden ver-staan, ligt besloten dat hiervan ook geen sprake is als de directeur-grootaandeelhouder samen met zijn echtgenoot of partner de enige werknemers zijn. Het zou anders vrij eenvoudig zijn de bedoeling van de wetgever te omzeilen."
2.7. K. van der Valk, WFR 1994/6100, blz. 613, onder 5, be-toogt:
"(...) De fiscale wetgever heeft in de Wet spaarregeling-en en bij de totstandkoming daarvan nadrukkelijk gesteld dat uitsluiting van (regelingen voor) werknemers die tevens een aanmerkelijk belang in de werkgever hebben, indruist tegen het systeem van de loon- en inkomstenbel-asting en fiscaal ongelijke behandeling kan opleveren. Het MvF wenst desalniettemin te komen tot een uitsluiting van regelingen die alleen open staan voor enig werknemer-aanmerkelijk-belanghouder. Het MvF handelt daarmee in strijd met de wet. Art. 23 Uitvoeringsregeling Pro is onver-bindend. Het MvF baseert de uitsluiting op een uitlating van de initiatiefnemers. Naar mijn mening maken de initi-atiefnemers in de bedoelde uitlating fouten met betrek-king tot de status van de werknemer-aanmerkelijk-belang-houder in het systeem van de loon- en inkomstenbelasting en de invulling van het driekwartvereiste. Deze uitlating kan ten eerste de door het MvF gewenste uitsluiting niet dragen en ten tweede niet leiden tot ontzegging van de geboden faciliteiten aan de (enig) werknemer-aanmerkelijk-belanghouder. Naar mijn mening heeft iedere werknemer die tevens houder is van een aanmerkelijk be-lang in de werkgever, recht op toegang tot de geboden faciliteiten, waarbij zijn aanmerkelijk-belanghouderschap hem op geen enkele wijze onderscheidt van overige werkne-mers."
2.8. Het Verslag van een mondeling overleg d. d. 28 april 1994 over de begroting voor 1994 (1993-1994 - 23.400 IXB, nr. 20) hield in:
"(blz. 5, 2e al.) De staatssecretaris meende dat (...) ten minste een bepaald deel van de werknemers aan de regeling moet deelnemen. Aan deze bepaling ontvalt elke zin als er maar één werknemer is. Gezien de doelstelling-en en de geschiedenis van het wetsvoorstel lijkt het eenvoudig directeuren/groot aandeelhouders voor te houden dat deze regeling niet voor hen bedoeld kan zijn. Natuur-lijk kleven er aan iedere beslissing voor- en nadelen, maar in dit geval is het overduidelijk dat het zwaarste gewicht toekomt aan argumenten op grond waarvan deelne-ming is uitgesloten voor een directeur/groot aandeelhou-der die de enige werknemer is. (10e en laatste al.) De heer De Korte (...) ging ervan uit dat betrokkenen zich tot de belastingrechter zullen richten met een beroep op het argument dat zij voor de loon- en inkomstenbelasting wel als gelijken worden behandeld. Overigens is de bepa-ling: deelname in voldoend brede kring ontoereikend, want volgens de Wet is dit 75% van de werknemers. Als er maar één werknemer is, is de deelname 100%. (blz. 6, 1e al.) De staatssecretaris zei dat bij één directeur/groot aan-deelhouder aan die bepaling de zin ontvalt. (2e al.) De heer De Korte zei dat uitbreiding van de kring met de echtgenoot of partner een uitbreiding is met 100%. (...)"
2.9. C. W. M. van Ballegooijen en W. A. F. G. Vermeend, Spaar- en winstdelingsregelingen voor werknemers, 1995, nr. 8.5, blz. 134, betogen:
"(...) De initiatiefnemers hebben geen uitzondering wil-len maken wanneer een grootaandeelhouder één van de werk-nemers is, maar een kleine uitzondering gehandhaafd, namelijk voor geval de aanmerkelijk-belanghouder enig werknemer is. Dan namelijk wordt de doelstelling van de wet, faciliëring van bezitsvorming en winstdeling in brede werknemerskring, niet bevorderd. Dan is ook een vereenzelviging van de directeur-grootaandeelhouder met zijn vennootschap-werkgever eerder voor de hand liggend dan bij aanwezigheid van meerdere werknemers. (...)"
3. De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 8):
"(...) 5.5.3. Toepassing van artikel 23 van Pro de Uitvoe-ringsregeling heeft tot gevolg dat onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds het geval van een direc-teur/grootaandeelhouder van een vennootschap met meerdere werknemers, alsmede het geval van twee of meer directeu-ren/grootaandeelhouders van dezelfde vennootschap zonder andere werknemers, in welke gevallen wél van de gefaci-lieerde spaarregelingen gebruik kan worden gemaakt, en anderzijds het geval - zoals het onderhavige - van een directeur/grootaandeelhouder van een vennootschap, al dan niet te zamen met een in deze vennootschap werkende echt-genote, c.q. partner, zonder andere werknemers, waarvoor toepassing van de gefacilieerde spaarregelingen is uitge-sloten. 5.5.4. Naar het oordeel van het Hof bestaat voor voornoemd onderscheid niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Niet valt immers in te zien waarom de directeur/grootaandeelhouder die enig werknemer is, ge-discrimineerd zou mogen worden ten opzichte van twee of meer directeuren/grootaandeelhouders van dezelfde ven-nootschap die enige werknemers zijn. Voorts valt evenmin in te zien, met name waar bij de parlementaire behande-ling de positie van echtgenoten en partners (...) niet aan de orde is geweest, waarom deze in de Uitvoeringsre-geling onderwerp van discriminatie zouden mogen vormen. Ter rechtvaardiging kan met name ook niet dienen dat in de in artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling genoemde gevallen geen sprake zou zijn van regelingen die niet dienstbaar zouden zijn aan de bevordering van de deelname daaraan in voldoend brede kring. Blijkens de wetsgeschie-denis kunnen spaarregelingen ook worden getroffen "als je één personeelslid hebt" (Handelingen II 1992/93, nr. 36, blz. 6735). Ook in dat geval wordt deelname in voldoend brede kring aangenomen. In zoverre is artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling in strijd met artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, en daarmee onverbindend. (...)"
4. De middelen.
4.1. Middel I houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) In de (....) totstandkomingsgeschiedenis (...) komt naar voren dat waar het ging om de positie van de werknemer die tevens aandeelhouder is van de desbe-treffende vennootschap het algemene rechtsbeginsel van gelijkheid uitdrukkelijk in de beschouwingen is betrok-ken. Deze werknemer, hierna aan te duiden als direc-teur/grootaandeelhouder, is in het kader van de premiespaar-, spaarloon-, en winstdelingsregelingen im-mers maar in beperkte mate vergelijkbaar met de werknemer die geen rechten kan doen gelden op het vermogen van de onderneming. (blz. 2) (...) Het komt er (...) op neer dat de gefacilieerde regeling in beginsel openstaat voor alle werknemers, welke hun verdere kwaliteiten in verband met de onderneming van de werkgever ook mogen zijn. Aan de eisen van het gelijkheidsbeginsel is (...) na een zorg-vuldige afweging tegemoetgekomen, hoezeer ook argumenten aanwezig waren de directeur/grootaandeelhouder voor de toepassing van de onderhavige bepalingen in een positie te oordelen die niet gelijk is aan die van andere werkne-mers (...) (blz. 3) (...) Uitgaande van de (...) eisen waaraan de instrumenten dienen te voldoen (bevordering van duurzaam bezit van werknemers in voldoend brede kring en, in samenhang daarmee, een kwantitatieve eis voor de mogelijkheid tot deelname) en mede in aanmerking genomen de intentie dat het tot stand komen van gefacilieerde regelingen zo weinig mogelijk belemmeringen moest onder-vinden, is ervoor gekozen de uitsluiting van artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling te beperken tot die regelingen die slechts toegankelijk zijn voor de direc-teur/grootaandeelhouder. Een regeling die dat kenmerk heeft, beantwoordt immers in geen enkel opzicht aan de doelstellingen die de wetgever had met het in het leven roepen van de gefacilieerde regelingen. (...) Uitgangs-punt is dat de gefacilieerde regeling dienstbaar moet zijn aan de bevordering van de deelname daaraan in vol-doende brede kring. Een regeling die slechts van toepas-sing is op de directeur/grootaandeelhouder-enig werknemer voldoet niet aan dat kenmerk. Toegegeven zij dat een regeling bij een inhoudingsplichtige die slechts één werknemer, niet tevens aandeelhouder zijnde, heeft even-eens een beperkte deelnamekring kent maar tóch gefaci-lieerd is. In dat geval geeft evenwel de doorslag dat een dergelijke regeling wel de overige kenmerken van de doel-stelling van de wetgever draagt en dient de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige nu eenmaal slechts één werkne-mer heeft niet eraan in de weg te staan dat ook in dat geval van de mogelijkheden van het gefacilieerde regime gebruik wordt gemaakt. (...) In het geval waarin de enige werknemer wél grootaandeelhouder is (...) worden (...) de hoofddoelstellingen van de regeling, te weten het bevor-deren van werknemersparticipatie, de bezitsvorming van werknemers en het door loonmatiging bijdragen aan de uitbreiding van de werkgelegenheid niet verwezenlijkt. (...) Bij een regeling die slechts de direc-teur/grootaandeelhouder als deelnemer kent zou de rege-ling over haar doel heen schieten. De participatie in de onderneming van de inhoudingsplichtige is immers reeds in optimale zin aanwezig, de bezitsvorming komt al langs diezelfde weg tot stand en de bepaling van de arbeids-voorwaarden komt in het geval van de direc-teur/grootaandeelhouder op een andere wijze en onder invloed van (blz. 4) andere factoren tot stand dan in het verkeer tussen onafhankelijke partijen op de arbeids-markt. (...) Dat in dat verband mede betekenis wordt toegekend aan de echtgenoot c.q. de partner met wie een gezamenlijke huishouding wordt gevoerd, ligt mijns in-ziens in de rede. Zou aan deze personen worden voorbijge-zien, dan zou de regeling eenvoudig zijn te omzeilen. In de gevallen waarin de directeur/grootaandeelhouder de enige werknemer is (eventueel samen met zijn echtgenoot c.q. samenwonende partner) zijn bedenkingen aangaande een zinvolle toepassing van de gefacilieerde regelingen in optima forma aanwezig. In alle andere gevallen bestaat veel eerder de mogelijkheid dat, in enige mate dan wel in volle omvang, de doelstellingen van de wetgever tot hun recht komen en met de faciliëring worden bevorderd. Ik ben derhalve van oordeel dat het onderscheid (...) in het vorenstaande een objectieve en redelijke rechtvaardiging vindt."
4.2. Middel II houdt in:
"(blz. 4) (...) In het onderhavige geval gaat het om een verschil in behandeling dat volstrekt van materiële aard is, terwijl voorts niet kan worden gezegd dat het gaat om absoluut grote bedragen dan wel om scheve verhoudingen die maatschappelijk niet aanvaardbaar zijn. Het gaat dan niet aan om, mede in aanmerking genomen de beoordelings-vrijheid die in dergelijke zaken aan de wetgever moet worden toegestaan, een dergelijk verschil te verklaren tot strijdig met het gelijkheidsbeginsel, laat staan tot discriminatie die ingevolge artikel 26 van Pro het Internati-onaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (...) verboden moet worden geacht. (...) (blz. 5) (...) De rechter dient (...) een terughoudendheid aan de dag te leggen die in het onderhavige geval had dienen te leiden tot het respecteren van de keuzes die door de wetgever, bewust en gemotiveerd, zijn gemaakt."
5. Het verweer in cassatie.
Het vertoogschrift in cassatie houdt in (blz. 2):
"(...) Ten onrechte wordt (...) gewag gemaakt van de bedoelingen van de Wetgever. (...) Het gaat hier (...) om de bedoelingen van de initiatiefnemers die, door het ingrijpen van de Kamer, slechts ten dele tot Wet zijn geworden. (...) Van het passeren van de Wetgever door misbruik te maken van [de] bevoegdheid tot het geven van nadere regels kan en mag in onze parlementaire democratie natuurlijk geen sprake zijn. Tenslotte nog een kantteke-ning bij (...) middel II: (...) Toegegeven kan worden dat de opstellers van artikel 26 IVBPR Pro waarschijnlijk niet direct de nederlandse grootaandeelhouder op het oog heb-ben gehad. Anderzijds komt het mij voor dat de geïntensi-veerde en nimmer aflatende fiscale jacht op de nederland-se grootaandeelhouder deze groep inmiddels wel degelijk binnen de bedoelde reikwijdte van artikel 26 IVBPR Pro heeft gebracht. (...)"
6. Enkele gegevens over toetsing van wetgeving aan het gelijk-heidsbeginsel.
6.1. HR 6 oktober 1993, nr. 27.825, met conclusie van de advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1993/332 met noot G. J. van Leijenhorst, onder 4.3, blz. 2375, regels 47-52, overwoog aangaande een waterschapsverordening:
"In het midden kan blijven of woonruimten en bedrijfs-ruimten voor wat betreft de lozing van zware metalen in een gelijke positie verkeren en of, zo daarvan sprake is, voor de ongelijke behandeling in de Verordening van huis-houdelijke lozers en industriële lozers een objectieve en redelijke rechtvaardiging gevonden kan worden. Van de in de Verordening getroffen regeling kan in elk geval (...) niet gezegd worden dat zij iedere redelijke grond ont-beerde. (...)"
6.2. HR 17 november 1993, nr. 28.587, met mijn conclusie, BNB 1994/36 met noot P. J. Wattel, overwoog:
"(blz. 271, van regel 48 af) 3.4. (...) Uit de (...) geschiedenis (...) blijkt (...) dat de wetgever de in-richtingskosten e.d. niet van aftrek heeft uitgesloten. Wel heeft hij die kosten te zamen met het voor de kan-toorruimte opgeofferde woongenot in één forfaitaire af-trek vergolden, ten gevolge waarvan hij (...) op het punt van de aftrek van inrichtingskosten e.d. een onderscheid in behandeling tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner heeft doen ontstaan. (blz. 272, tot en met regel 18) 3.5. (...) Redelijkerwijs kan niet worden volgehouden dat op het punt van de inrichtingskosten e.d. enig voor de heffing van de inkomstenbelasting relevant verschil bestaat tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner. Ook valt voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging aan te wijzen. (...) Dit leidt onontkoombaar tot de gevolgtrekking dat (...) arti-kel 36, lid 2, letter f, van de Wet (...) duidelijk met [artikel 26 IVBPR Pro] in strijd komt."
6.3. HR 24 september 1997, nr. 32.144, BNB 1997/400 met noot R. E. C. M. Niessen.
6.3.1. Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 3228, regels 27-33):
"De klacht dat niet valt in te zien waarom in (...) de Wet voor de belastingplichtige die in de uitoefening van zijn onderneming (...) optreedt als presentator een uit-zondering is gemaakt op de niet-aftrekbaarheid van kle-dingkosten, terwijl voor de presentator in dienstbetrek-king een dergelijke bepaling ontbreekt, is op zichzelf terecht. Tot cassatie kan dit echter niet leiden. De berekening van winst uit onderneming en van zuivere ink-omsten uit arbeid is nu eenmaal in de wet zo principieel verschillend geregeld dat niet kan worden gezegd dat hier sprake is van gelijke gevallen."
6.3.2. Niessen annoteerde (blz. 3232, regels 38-48):
"(...) In gewone taal: de verschillende behandeling is gerechtvaardigd, want de wetgever maakt nu eenmaal ver-schil! Mij dunkt dat de omstandigheid dat de wetgever een verschil creëert, niet de rechtvaardiging voor ongelijke behandeling kan vormen. Het gaat erom of in de aard der zaken verschillen kunnen worden aangewezen die rechtvaar-digen dat ze door de wetgever verschillend worden behan-deld. En dan nog: is het nu werkelijk zo dat de belas-tingheffing voor particulier en ondernemer op dit punt, zoals de Hoge Raad zegt, principieel verschillend is geregeld? Ik meen van niet: beiden worden belast voor het verschil tussen baten en lasten, en kwesties die samen-hangen met bijvoorbeeld goed koopmansgebruik zijn hier niet aan de orde. De vraag is dus: waarom wordt belang-hebbende anders behandeld dan haar collega die hetzelfde werk doet maar samen met andere directieleden in firma-verband samenwerkt?"
6.4. HR 12 november 1997, nr. 30.981, BNB 1998/22 met noot Wattel, overwoog:
"(blz. 265, van regel 39 af) -3.8. Een ongelijke behande-ling van gelijke gevallen wordt door artikel 14 EVRM Pro en artikel 26 IVBPR Pro verboden als daarvoor niet een objectie-ve en redelijke rechtvaardiging bestaat, of anders ge-zegd, indien daarmee niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd of indien er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Daarbij komt aan de wetgever een zeke-re beoordelingsmarge toe. -3.9. De onderwerpelijke rege-ling voorkomt dat werkgevers die aan werknemers een wat hogere kilometervergoeding willen toekennen dan het maxi-maal voor aftrek in aanmerking komende bedrag (in 1992: / 0,28 per km) aanstonds te dezen met een verplichting tot inhouding van loonbelasting worden geconfronteerd. Dit komt de doelmatigheid ten goede, hetgeen hier op zichzelf een gerechtvaardigd doel is. Bij de beantwoor-ding van de vraag of een tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen leidende regeling beantwoordt aan de in 3.8 vermelde criteria, gaat het evenwel niet alleen om de doelmatigheid maar moet tevens worden beoordeeld (blz. 266, tot en met regel 14) de mate waarin gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Daarom zal mede op kwantita-tieve aspecten, zowel absoluut als relatief, moeten wor-den gelet. In dit verband is van belang dat de buitengewone-lastenregeling zich niet beperkt tot werkne-mers, maar een algemeen werkende voor alle belasting-plichtigen gelijke regeling is voor juist in de privé-sfeer van de betrokkene te maken studiekosten. -3.10. Voor de beoordeling van de kwantitatieve aspecten van de onderhavige regeling dient te worden uitgegaan van "gewone" gevallen zodat kan worden voorbijgegaan aan uitzonderlijke gevallen als het onderhavige waarin over grote afstand is gereisd. In die benadering is er geen aanleiding om te veronderstellen dat het bij de geconsta-teerde ongelijke behandeling zal gaan om in absolute of in relatieve zin belangrijke bedragen. -3.11. De slotsom moet zijn dat voor de hier aan de orde zijnde ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. (...)"
6.5. HR 15 juli 1998, nr. 31.922, met conclusie van de advocaat-generaal Van den Berge, BNB 1998/293 met noot Wattel.
6.5.1. Van den Berge betoogde:
"(blz. 2503) (...) -4.2.3. De in art. 26, tweede volzin IVBPR gegeven opsomming van (verdachte) criteria is niet limitatief bedoeld (...), maar de gevallen waarin het CvRM een schending van art. 26 aanwezig Pro achtte, passen tot dusver in die opsomming van "verdachte" gronden of sluiten daarbij aan. (...) (blz. 2504, tot en met regel 20) -4.2.5. Uw Raad past art. 26 IVBPR Pro ook toe buiten de sfeer van deze - in beginsel verdachte - criteria (...) -4.2.6. Uitsluiting van een bepaald terrein - bij voor-beeld belastingen - valt (...) niet te verdedigen. Een beperking van de toepassing van art. 26 IVBPR Pro tot ernsti-ger gevallen lijkt mij evenmin een begaanbare weg. (...) Daar komt bij, dat het CvRM nu eenmaal al voor een ande-re, ruimere benadering heeft gekozen (...) -4.2.7. Wel zou een differentiatie kunnen worden aangebracht in de intensiteit van de toets. Te denken valt aan een zware of zwaardere toets bij toepassing van "verdachte" criteria, bij het maken van onderscheid naar groep of bij beperking van rechten of vrijheden en een globale toets op rationa-liteit en het ontbreken van willekeur bij zuiver techni-sche onderscheidingen. (...) (blz. 2513, regels 11-32) -9.1.2. Bij de beoordeling van de gemaakte keuzes dient de doelstelling van de maatregelen tot uitgangspunt te worden genomen. De doelstelling van het terugdringen van het gebruik van de auto voor het verkeer woning-werk (...) Daarbij ging het kennelijk om het individuele auto-gebruik, berustend op een persoonlijke voorkeur van de betrokkenen voor die vorm van vervoer. Collectieve vormen van vervoer (...) konden gelet op die optiek buiten be-schouwing worden gelaten. Ten aanzien van het individuele vervoer kon niet worden volstaan met een maatregel ten aanzien van degenen die gebruik maakten van een eigen auto en onder het reiskostenforfait vielen. Ook degenen die gebruik maakten van een door de werkgever ter be-schikking gestelde auto en onder de autokostenfictie vielen dienden te worden bereikt. -9.1.3. Van de aanvang af heeft men echter degenen die de ter beschikking ge-stelde auto uitsluitend (of vrijwel uitsluitend) gebruik-ten voor het woning-werkverkeer buiten de maatregelen willen houden. In de memorie van (...) antwoord wordt betoogd dat men dat heeft gedaan uit practische overwe-gingen (afbakeningsproblemen (...)); later wordt betoogd dat men dan ook degenen zou moeten treffen die op collec-tieve wijze vanwege de werkgever worden vervoerd en dat wilde men niet (...) -9.1.4. (...) Men kan achteraf twis-ten over de ernst van die problemen, maar het was aan de wetgever om tot een keuze te komen en de keus die uitein-delijk is gemaakt (...) acht ik niet onbegrijpelijk."
6.5.2. Uw Raad overwoog:
"(blz. 2491, regels 22-48) -3.8. (...) De wetgever heeft (...) in redelijkheid de gevallen waarin de ter beschik-king gestelde personenauto voor het woon-werkverkeer wordt gebruikt maar niet of in geringe mate voor zuiver privé-gebruik wordt gebezigd niet als ongelijk kunnen beschouwen aan de overige gevallen waarin het gaat om een door de werkgever ter beschikking gestelde, voor het woon-werkverkeer gebruikte personenauto. -3.9. Het (...) overwogene leidt tot de gevolgtrekking dat de wetgever door de bijtelling van vier percent van de catalogusprijs niet voor te schrijven in gevallen waarin geen of in geringe mate privé-gebruik van de door de werkgever ter beschikking gestelde personenauto wordt gemaakt, binnen een groep van gelijke gevallen (...) een beperkte groep heeft bevoorrecht en aldus gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld. -3.10. (...) Ter rechtvaardiging van die ongelijke behandeling is van de zijde van de regering gesteld dat de (...) bevoordeelde werknemers uit het oogpunt van vervoer vanwege de werkgever op één lijn staan met werknemers die door de werkgever al dan niet collectief worden vervoerd in busjes e.d. Die stelling is echter in redelijkheid niet houdbaar. (...) (blz. 2492, van regel 15 af) -3.11. De Hoge Raad heeft ook buiten de wetsgeschiedenis geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard gevonden die de onderhavige ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. -3.12. Voorts kan niet worden gezegd dat de ongelijke behandeling tot een kwantitatief onbelangrijke bevoordeling leidt (...) -3.14. (...) even-wel [zou] het buiten toepassing laten van het bepaalde in artikel 42, lid 4, van de Wet tot een evenmin te recht-vaardigen ongelijkheid (...) leiden, namelijk ten opzich-te van werknemers die met een eigen auto of met openbaar vervoer maar zonder openbaar-vervoerverklaring regelmatig woon-werkverkeer afleggen over een enkele-reisafstand van meer dan 30 km. Daaraan zou slechts kunnen worden tege-moetgekomen door de gehele "aftopping" buiten toepassing te laten. Een dergelijke consequentie van de geconsta-teerde ongelijkheid acht de Hoge Raad voorshands dispro-portioneel. Het ligt op de weg van de wetgever de gecon-stateerde ongelijkheid op te heffen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat daartoe het (...) aangekondigde wetsontwerp zal worden ingediend. (...) 5. (...) De Hoge Raad: - (...) - bevestigt de uitspraak van de Inspecteur (...)"
6.5.3. Wattel annoteerde:
"(blz. 2516, van regel 35 af) -3. De Hoge Raad gaat niet expliciet in op het betoog van de staatssecretaris dat het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR Pro slechts ziet op fundamenteler kwesties (...) Uit het arrest blijkt echter dat hij niets voelt voor een dergelijke beperking van het toepassingsgebied van art. 26 IVBPR Pro. (...) Enerzijds toetst de Hoge Raad duidelijk minder terughoudend dan de A.-G. (...), maar anderzijds overweegt hij (...) dat de wetgever "in redelijkheid" niet tot het (...) (blz. 2517, tot en met regel 13) (...) standpunt kon komen, c.q. dat zijn argumenten "ondeugdelijk" zijn, hetgeen in elk geval naar de formulering beoordeeld erop duidt dat hij de regeling slechts terughoudend, namelijk alleen aan het willekeurverbod toetst. Kennelijk vindt de Hoge Raad het door de wetgever gemaakte onderscheid (...) en de daar-voor gegeven argumenten zodanig onverdedigbaar dat het gemaakte onderscheid zelfs bij een terughoudende toets moet sneuvelen. (...) -4. De Hoge Raad legt dus voor de toegang tot art. 26 IVBPR Pro geen kwalitatieve drempels aan, maar mogelijk wel een onderscheid in toetsingsintensiteit naar gelang de aard van het onderscheidende criterium (verdacht of slechts technisch). Hij legt wel een kwanti-tatieve drempel aan: het belastingbedrag waar het om gaat, moet zowel in relatieve als in absolute zin iets voorstellen"
6.5.4. Naar Smit annoteerde (ad 2, blz. 3044),
"(...) komt (...) betekenis toe aan de interpretatie van het begrip "beoordelingsvrijheid van de wetgever". De advocaat-generaal neemt bij de beoordeling (...) de doel-stelling van de maatregel tot uitgangspunt. (...) De (...) door de wetgever getrokken grens (...) acht hij een niet onbegrijpelijke keuze. De benadering van de Hoge Raad is een andere. Uitgaande van de vastgestelde ong-elijke behandeling van gelijke gevallen toetst hij de rationaliteit van de door de wetgever gegeven redenen voor die ongelijkheid volledig. Deze redenen worden in-consistent en ondeugdelijk bevonden. Omdat deze ongelijk-heid ook tot een kwantitatief belangrijke bevoordeling leidt wordt de wetgever in het ongelijk gesteld. Naar mijn mening is de benadering van de Hoge Raad de juiste. De omstandigheid dat de belangenafweging- en waardering van de wetgever door de nationale rechter op terughouden-de wijze moet worden getoetst doet niet af aan de nood-zaak om de redenen op grond waarvan die afweging plaats vindt volledig te toetsen. Dit geldt in het bijzonder waar het gaat om een beoordeling van die gronden in het licht van rationaliteitscriteria, zoals feitelijke juist-heid en consistentie. Een dergelijke rationaliteitstoets gaat logisch-dwingend vooraf aan een discretionaire be-oordeling waarbij overwegingen van opportuniteit en prag-matisme een meer dominante rol spelen. De rechter zal bij laatstgenoemde, marginale toetsing de vraag beantwoorden of de wetgever in redelijkheid tot zijn oordeel heeft kunnen komen. Indien echter, zoals in de onderhavige zaak, de rechtvaardigingsgronden voor een geconstateerde ongelijkheid ondeugdelijk worden geacht door de rechter is de kans wel buitengewoon klein dat de betreffende regeling vervolgens de redelijkheidstoets zal doorstaan (zie voor een uitzondering op deze regel HR BNB 1993/332). De crux van dit arrest is dan ook gelegen in de rationaliteitstoets die de Hoge Raad uitvoert op de juistheid en aanvaardbaarheid van de aangevoerde recht-vaardigingsgronden. Daarmee heeft de cassatierechter zijn grens binnen de trias politica stellig niet overschreden. (...)"
6.6. HR 17 augustus 1998, nr. 33.078, met conclusie van Van den Berge, Vakstudie Nieuws 3 september 1998, afl. 40, blz. 3386, punt 6, overwoog inzake een door aanneming van een amendement totstandgekomen regeling, waartegen de Staatssecre-taris bij de behandeling van het amendement bezwaren had aangevoerd:
"(blz. 3397) (...) 3.6.1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een (...) verboden ongelijke be-handeling (...) moet worden vooropgesteld dat (...) Verd-ragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke ge-vallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen (...) als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende ge-val, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te rege-len. 3.6.2. Ter beantwoording van de vraag of het geval van belanghebbende als houder van de onderhavige auto (...) op één lijn gesteld moet worden met het geval van houders van auto's behorende tot een omvangrijk wagen-park, moet worden gelet op de strekking van de regeling (...) De wetgever heeft (...) in redelijkheid de houders van een omvangrijk wagenpark niet als ongelijk kunnen beschouwen aan de overige houders. De omstandigheid dat de financiële consequenties in absolute zin zwaarder wegen naarmate men houder is van meer door de regeling getroffen motorrijtuigen, kan, gelet op de (...) (blz. 3398) (...) strekking van de bepalingen (...), niet wor-den aangemerkt als een objectieve en redelijke rechtvaar-diging om de houders van een omvangrijk wagenpark gunsti-ger te behandelen dan de overige houders van soortgelijke motorrijtuigen. Met de Staatssecretaris van Financiën [bij de behandeling van het amendement] is de Hoge Raad van oordeel dat deze gunstiger behandeling niet gerecht-vaardigd is om redenen van doelmatigheid of uitvoerbaar-heid van de regeling, terwijl de Hoge Raad ook buiten de wetsgeschiedenis geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard heeft gevonden, die de onderhavige ongelijke behan-deling kunnen rechtvaardigen. De voor ondernemers en instellingen met een omvangrijk wagenpark (...) gemaakte uitzondering kan dan ook niet anders worden gezien dan als een willekeurige bevoordeling van die groep belas-tingplichtigen, die in strijd is met het in de (...) verdragsbepalingen vervatte gelijkheidsbeginsel. (...)"
7. Beoordeling van middel I.
7.1. Ter beoordeling van de verbindendheid van art. 23 Uitv Pro. reg. WS en WD dient het voorschrift vooreerst getoetst te worden aan de hogere regeling waar het op berust, te weten art. 11 Wet Pro LB 1964 in de voor 1994 geldende tekst.
7.2. Daarbij stuit de toetser op de toelichting waarvan de ministeriële regelgever de regeling heeft voorzien.
7.2.1. In deze toelichting wordt om te beginnen betoogd dat art. 23 Uitv Pro.reg. WS en WD zou strekken tot uitwerking van de in art. 11, leden 5 en 6, Wet LB 1964 vervatte voorwaarde dat de regeling openstaat voor ten minste drie vierden van de werknemers (hierna te noemen "de driekwarteis").
7.2.2. Deze gedachte kan, indien zij naar de letter wordt genomen, art. 23 Uitv Pro.reg. WS en WD niet rechtvaardigen, want als er maar één werknemer is en deze voor de regeling in aanmerking komt, is per definitie aan de driekwarteis voldaan, gelijk de heer Vreugdenhil bij de totstandkoming van de wijzi-gingswet heeft laten zien.
7.2.3. De toelichting gaat evenwel voort, en zulks met meer recht, met een verwijzing naar "de visie van de initiatiefne-mers". Zij moet daarbij doelen op de Nota naar aanleiding van het eindverslag, waarin echter de uitzondering gegrond wordt op het vereiste dat de regeling dienstbaar is aan deelname in voldoend brede kring.
7.3. Deze fundering wijst in de richting dat art. 23 Uitv Pro.reg. WS en WD zijn rechtvaardiging vindt in de delegatiebepaling van art. 11, lid 10, aanhef en letter b, Wet LB 1964.
7.4. Mij dunkt dat bij de toetsing van art. 23 Uitv Pro.reg. WS en WD aan art. 11 Wet Pro LB 1964 de toetser goed doet de toelichting beter te verstaan dan zij geredigeerd is, en derhalve de rechtvaardiging van art. 23 Uitv Pro.reg. WS en WD te zoeken in art. 11, lid 10, aanhef en letter b, Wet LB 1964, veeleer dan in art. 11, leden 5 en 6, Wet LB 1964.
7.5. Ik meen dan ook dat art. 23, aanhef en letter a, Uitv. reg. WS en WD niet in strijd is met art. 11 Wet Pro LB 1964.
7.6. Wat art. 23, aanhef en letter b, Uitv.reg. WS en WD betreft, meen ik dat de ministeriële regelgever in redelijk-heid heeft kunnen oordelen dat deze situatie zozeer aan de situatie van letter a nabij komt, dat daarvoor dezelfde uit-zondering passend was.
7.7. Vervolgens komt aan de orde of art. 23 Uitv Pro.reg. WS en WD stand houdt bij toetsing aan het gelijkheidsbeginsel.
7.8. Het is opvallend dat het Hof in navolging van de partijen het gelijkheidsbeginsel ontleent aan internationale verdragen. Waar het in het onderhavige geval gaat om een ministeriële regeling, zou men verwachten dat ook art. 1 Grondwet Pro ter sprake gekomen zou zijn, wellicht zelfs daarmee volstaan zou zijn.
7.9. Hoe dit zij, de uitkomst van dergelijke toetsingen zal in de regel niet verschillen.
7.10. Nu meen ik dat tegen de achtergrond van de strekking van art. 11 Wet Pro LB 1964 in de voor 1994 geldende tekst uitgegaan moet worden van regelingen tussen werkgevers en werknemers, dat zijn regelingen die in één of meer arbeidsverhoudingen worden toegepast. Typerend voor een arbeidsverhouding is in het algemeen dat de partijen in het maatschappelijk verkeer treden om te komen tot het verrichten van arbeid tegen belo-ning: de ene partij, de werknemer, verricht arbeid; de andere partij, de werkgever, beloont deze.
7.11. Nu blijft van een arbeidsverhouding in het maatschappe-lijk verkeer sprake indien de werknemer tevens deelnemer is in de werkgever in die zin dat hij tezamen met anderen het risi-codragende kapitaal van de werkgever heeft verschaft. Zelfs als hij de enige werknemer is, brengt de relatie tussen de kapitaalverschaffers onderling mee dat er in de arbeidsverhou-ding een element van maatschappelijk verkeer aanwezig is.
7.12. Het maatschappelijk verkeer treedt in de arbeidsverhou-ding evenwel geheel terug indien de arbeid verricht wordt door degene die alleen - zonder anderen - het gehele risicodragende kapitaal van de onderneming verschaft.
7.13. Weliswaar behandelt het Nederlandse belastingrecht ook deze, voorzover het zijn arbeid betreft, als werknemer, maar daarnaast zijn er allerlei voorschriften, met name de aanmerkelijk-belangregeling, die hem anders, dus ongelijk, behandelen, vergeleken met werknemers in hun algemeenheid.
7.14. Ik meen daarom dat tegen de achtergrond van de regeling de natuurlijke persoon die binnen een rechtspersoon zowel de enige is die arbeid verricht, als de enige die risicodra-gend kapitaal verschaft, niet gelijk is aan werknemers die bij een andere natuurlijke persoon of rechtspersoon in dienst zijn, althans niet de enige kapitaalverschaffers van de werk-gever zijn.
7.15. Derhalve kon, naar mijn mening, de ministeriële regelge-ver van oordeel zijn dat hij de natuurlijke persoon die de enige werknemer en de enige kapitaalverschaffer van een rechtspersoon is, enerzijds en andere werknemers anderzijds als ongelijk mocht aanmerken en aldus verschillend mocht behandelen.
7.16. Vervolgens diende de ministeriële regelgever de nauwkeu-rige grenzen van het aldus apart gestelde geval vast te leggen en daarbij viel het naar mijn mening binnen zijn beoordelings-vrijheid zowel in de omschrijving van letter a het aanmerke-lijk belang te kiezen als kenmerk van grote kapitaalverschaf-fing, als in de omschrijving van letter b de belastingplichti-ge en zijn echtgenoot of partner in zekere zin als een eenheid te behandelen.
7.17. Op grond van het vorenstaande meen ik dat middel I opgaat.
8. Beoordeling van middel II.
Middel II stuit af op de jurisprudentie van Uw Raad die ik hiervóór onder 6 weergaf. Ik merk daarbij op dat de Staats-secretaris ten tijde van de instelling van het beroep in cassatie in de thans te beslissen zaak de bedoelde jurispru-dentie nog slechts zeer ten dele kon kennen.
9. Conclusie.
Middel I gegrond bevindende, concludeer ik tot vernieti-ging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,