Conclusie
Nr. 32.673 en 33.753 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1992 X en Y
tegen
Parket, 3 mei 1999 de staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie in de zaak 32.673 is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Gravenhage van 18 september 1996, nr. 94/1632. Het beroep is ingesteld door de belanghebbende, X. Het beroep in cassatie in de zaak 33.753 is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 29 juli 1997, nr. 94/1669. Het beroep is ingesteld door de belanghebbende in die zaak, Y, de zuster van X.
1.2. In 1990 heeft de vader van de belanghebbenden (hierna: de vader) een overeenkomst van levensverzekering gesloten. Op grond van deze overeenkomst zou elk kwartaal, voor het eerst op 31 augustus 1990 en vervolgens tot en met uiterlijk 31 mei 1995, een bedrag van ƒ 4.578,-- worden uitgekeerd aan de begunstigden (de vader en zijn echtgenote). De koopsom voor deze direct ingaande tijdelijke lijfrente (hierna: de lijfrente) bedroeg ƒ 76.502,--.
1.3. Bij onderhandse akte van 1 juni 1990 heeft de vader ten behoeve van zijn kinderen
X en Y het recht van vruchtgebruik gevestigd op de lijfrente. De looptijd van het vruchtgebruik strekt zich uit vanaf 1 juni 1990 tot het einde van de looptijd van de lijfrente. In verband met de vestiging van dit recht van vruchtgebruik, ter zake waarvan de kinderen de vader elk ƒ 44.000,-- betaalden, is de begunstiging met ingang van 31 juli 1990 gewijzigd.
1.4. In 1992 hebben de belanghebbenden ieder in totaal ƒ 9.156,-- aan lijfrentetermijnen ontvangen. Daartegenover wensten zij aftrek voor eenzelfde bedrag als aftrekbare kosten ter zake van het in 1992 aan de vader betaalde gedeelte van de koopsom. De Inspecteurs (voor X het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren P en voor Y het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q) hebben die aftrek geweigerd.
1.5. In beroep zijn de uitspraken van de Inspecteurs door de gerechtshoven bevestigd.
1.6. In cassatie voeren de belanghebbenden tegen die uitspraken een aantal klachten aan.
1.7. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft die klachten bij vertoogschrift bestreden.
2. Lijfrentetermijnen
2.2. Bij schuldvorderingen zoals obligaties, kan een duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen het vermogensbestanddeel zelf - de obligatie - en de inkomsten die dat vermogensbestanddeel oplevert, de rentetermijnen. Bij een recht op lijfrente of een winstrecht valt een dergelijk onderscheid tussen het vermogensbestanddeel zelf en de inkomsten uit dat bestanddeel moeilijker te maken, omdat een hoofdsom ontbreekt.
2.3. Niettemin bepaalt art. 3:9, lid 3 BW:
"De afzonderlijke termijnen van een lijfrente gelden als vruchten van het recht op de lijfrente."
Deze bepaling berust volgens de toelichting bij het Ontwerp-Meijers (art. 3.1.1.9); blz. 168 op praktische gronden:
"(...) het derde lid bepaalt wat vruchten van een lijfrente zijn niet naar een economisch of bedrijfshuishoudkundig begrip "winst", maar naar wat in het verkeer wenselijk is. In overeenstemming met de gebruikelijke opvatting der praktijk en met de tegenwoordige wet (artikelen 811 en 847 B.W.) worden de afzonderlijke termijnen als vruchten van het recht aangemerkt; de theoretisch wellicht juistere opvatting, die in iedere termijn een deel vrucht en een deel restitutie van kapitaal onderscheidt, wordt eenvoudigheidshalve prijsgegeven."
2.4. Ook de fiscale wetgever zag het recht op een lijfrente aanvankelijk als 'een vruchtdragend recht met de lijfrentetermijnen als vruchten', zie art. 31, lid 1 en 36, lid 2 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941); art. 25, lid 1 onder g (tekst tot 1984) en het inmiddels vervallen art. 32, lid 1 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). De voor een lijfrente betaalde premies konden worden afgetrokken als persoonlijke verplichtingen, maar die mogelijkheid had een maximum.
2.5. Bij Wet van 30 december 1983, Stb. 689 werd voor vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen de zgn. overschot- of saldomethode ingevoerd, welke inhoudt dat slechts wordt belast het verschil tussen de uitkering(en) en de daarvoor jegens de lijfrente-debiteur geleverde prestatie in de vorm van premies, koopsommen etc. Van 1984 t/m 1991 was deze methode opgenomen in art. 25, lid 7 Wet IB 1964, thans is de methode te vinden in art. 25, lid 1 onderdeel g Wet IB 1964.
2.6. De overschot- of saldomethode zag naar de aanvankelijke opzet slechts op uitkeringen, gedaan op grond van de lijfrenteovereenkomst, dus op uitkeringen die werden ontvangen van de lijfrente-debiteur. Met ingang van 1992 is dat gewijzigd (zie hierna, par. 6), maar nog steeds geldt dat in beginsel niet van belang is wie de uitkering ontvangt. De methode kan daarom niet alleen worden toegepast door de verzekeringnemer die de premies voor de lijfrente heeft betaald en later zelf de uitkeringen ontvangt, maar ook door degene die door de verzekeringnemer als begunstigde is aangewezen of door degene die de lijfrente van de verzekeringnemer heeft gekocht. Met hetgeen de koper voor de lijfrente aan de verkoper had betaald wordt in het kader van de methode geen rekening gehouden.
2.7. Premies, die als persoonlijke verplichting in aftrek hadden kunnen worden gebracht, worden bij de berekening van het overschot (c.q. het saldo) buiten aanmerking gelaten. Dat betekent dat indien de premies volledig als persoonlijke verplichting in aanmerking zijn genomen, de ontvangen uitkeringen evenals vóór 1984, voor hun volle bedrag worden belast. Dat gold aanvankelijk ook in het geval van verkoop van lijfrente. Op dat punt is echter met ingang van 1992 een wijziging ingevoerd (zie hierna, par. 6.7).
3. Vervreemding van een lijfrente tot 1992
3.1. Art. 31, lid 1 Wet IB 1964 luidt:
"Tot de inkomsten behoort mede hetgeen wordt genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten."
Deze bepaling is ontleend aan art. 36 Besluit IB 1941. Beide bepalingen zien zowel op de objectieve vervanging van inkomsten in de verhouding tussen debiteur en crediteur (bij voorbeeld: een schadevergoeding, betaald bij voortijdige beëindiging van een huurovereenkomst of een afkoop van een winstrecht of een lijfrente) als op wat wordt aangeduid als de subjectieve vervanging (wijziging van de persoon van de genieter). In de Leidraad bij het Besluit IB 1941 werden als voorbeelden genoemd
"gevallen, waarin de belastingplichtige rijpende inkomsten realiseert bij het prijsgeven van de bron dier inkomsten, dan wel door het afzonderlijk vervreemden van een loopenden termijn van inkomsten uit vermogen."
Tegenover de heffing bij de vervreemder van de inkomsten stond de aanspraak van de koper tot aftrek van de koopsom voor de gekochte inkomsten als kosten, gemaakt tot verwerving van inkomsten (art. 14 Besluit IB 1941).
3.2. Hetgeen bij vervreemding werd ontvangen voor het vermogensbestanddeel zelf bleef, gelet op de algemene opzet van het Besluit IB 1941, buiten het bereik van art. 36 Besluit IB 1941.
3.3. In de visie dat een recht op lijfrente moet worden gezien als een zelfstandig vruchtdragend recht, paste ook de vervreemding van zodanig recht te beschouwen als een onbelaste vermogenstransactie en art. 36 Besluit IB 1941 alleen toe te passen ten aanzien van de verkoop van één of meer losse lijftermijnen of ten aanzien van de met het recht verkochte lopende termijn. In die zin ook het gerechtshof te Amsterdam, 26 maart 1958, kenbaar uit HR 5 november 1958, BNB 1958/344 m.nt. P. den Boer. De uitspraak betrof, ik citeer het kopje in BNB: ''Verkoop in één bedrag van een recht op royalty's (...) plus achterstallige royalty-uitkeringen". Het hof beperkte de aanslag tot het bedrag dat kon worden toegerekend aan de achterstallige uitkeringen. De Minister van Financiën ging niet in cassatie, stellend:
"Ik ben van mening, dat het deel van de koopprijs, hetwelk tegenover het recht op toekomstige royalties staat, voor (de verkoper) geen inkomen vormt, daar ten deze geen sprake is van een afkoop of een amortisatie, doch van een verkoop aan een derde. De verkoop heeft naar mijn mening in zoverre het karakter van een vermogenstransactie."
Deze visie wordt door het merendeel van de schrijvers ook verdedigd ten aanzien van art. 31, lid 1 Wet IB 1964.
3.4. Sommigen zien in een recht op een lijfrente echter uitsluitend een recht op een aantal toekomstige inkomsten. Deze kwalificatie leidt ertoe dat bij de vervreemding van een recht op lijfrente art. 36 Besluit IB 1941 en art. 31, lid 1 Wet IB 1964 worden toegepast. Zo betoogde Van Ravels, benadrukkend dat bij een recht op een lijfrente een hoofdsom ontbreekt :
"Een lijfrente staat derhalve niet op één lijn met een rentedragende vordering, met bijvoorbeeld een obligatie voorzien van een couponblad, maar veeleer met een couponblad zònder obligatie. Het vervreemden van een lijfrente in haar geheel of voor een gedeelte kan men vergelijken met het beschikken over een dergelijk los couponblad c.q. een of meer coupons ervan. Bij vervreemding van een of meer toekomstige lijfrentetermijnen worden bijgevolg niet afgescheiden toekomstige opbrengsten van de hoofdzaak, maar een of meer toekomstige opbrengsten van andere toekomstige opbrengsten. Vervreemding van de lijfrente zelf ten slotte is niets anders dan vervreemding van alle toekomstige opbrengsten."
In deze visie zouden ook de aan de lijfrente-debiteur betaalde koopsom of premies moeten worden beschouwd als kosten, gemaakt tot verwerving van inkomsten. Deze opvatting was echter door de Hoge Raad in 1935 afgewezen. De opstellers van het Besluit IB 1941 en de Wet IB 1964 deelden deze opvatting evenmin, aangezien de aan een lijfrente-debiteur betaalde koopsom of premies onder het Besluit IB 1941 en de Wet IB 1964 tot de persoonlijke verplichtingen - en niet tot de verwervingskosten - werden respectievelijk worden gerekend.
3.5. Door degenen die de opvatting, dat een recht op een lijfrente moet worden gezien als een recht op een aantal toekomstige inkomsten (zie par. 3.4.) afwijzen, wordt wel een beroep gedaan op de arresten HR 15 april 1964, BNB 1964/213 m.nt. Y.D.C. van Duyn en HR 28 november 1973, BNB 1974/78 m.nt. J. Verburg. Het arrest uit 1964 betreft echter een andere situatie. In de zaak uit 1973 was weliswaar een beroep gedaan op de opvatting van Van Ravels c.s., maar gaf de HR geen oordeel over die opvatting.
3.6. Bij Wet van 16 november 1972, Stb. 612 werd aan art. 31 een vijfde lid [hierna: art. 31, lid 5 (oud) Wet IB 1964] toegevoegd, luidend:
“Tot de inkomsten uit vermogen behoort mede de waarde welke in het economische verkeer kan worden toegekend aan een stamrecht, zodra dit recht wordt beleend, verpand of vervreemd. Deze bepaling geldt in geval van vervreemding niet, indien de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en het verkregen stamrecht geen deel uitmaakt van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming.”
Daarmee werd volgens de memorie van toelichting beoogd
“de twijfel omtrent de vraag of een opbrengst bij verkoop van een stamrecht aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen, weg te nemen”
en in de literatuur is die bepaling dan ook in die zin opgevat.
3.7. De bepaling was volgens de MvA ook van toepassing bij vervreemding van het vruchtgebruik van een stamrecht, "mede gezien de achterliggende gedachte van het artikellid".
3.8. De tweede volzin van art. 31, lid 5 (oud) Wet IB 1964 zorgde ervoor dat het effect van de maatregel beperkt bleef tot gevallen waarin 'claimverlies' dreigde.
3.9. HR 21 september 1994, BNB 1994/324 betrof de verkoop in 1987 van een recht op een lijfrente aan een in Nederland wonende particulier; een geval derhalve dat niet door art. 31, lid 5 (oud) Wet IB 1964 werd bestreken. In geschil was of de vervreemding moest worden beschouwd als een schijnhandeling, omdat de koper de lijfrente direct na de aankoop had laten afkopen. De vraag of de vervreemding - gesteld dat de transactie zou moeten worden beschouwd als een reële transactie - een onder art. 31, lid 1 Wet 1964 vallende bate had opgeleverd, werd niet opgeworpen. Uw Raad bracht die bepaling evenmin ambtshalve ter sprake.
4. Vestiging van een tijdelijk vruchtgebruik, algemeen
4.1. Vanaf 1979 kwam jurisprudentie tot ontwikkeling waarin art. 31, lid 1 Wet IB 1964 ook van toepassing werd geacht bij de vestiging - tegen een tegenprestatie - van een tijdelijk vruchtgebruik of genotsrecht op een vermogensobject. HR 19 september 1979, BNB 1980/99 m.nt. Van Dijck betrof de vestiging van een vruchtgebruik tegen een tegenprestatie op obligaties en aandelen voor 5 jaar. Overwogen werd:
"dat (…) volgens [het] stelsel van de Wet IB 1964 (…) heffing mogelijk is ingeval van verkoop van nog niet lopende rentetermijnen of nog vast te stellen dividenden, en wel aldus, dat alsdan door de werking van (art.) 31, lid 1, de koopsom bij de verkoper kan worden belast, terwijl de koper (…) de opbrengst van de te zijner tijd te innen rentetermijnen dan wel te verzilveren dividendbewijzen ten volle tot zijn inkomsten uit vermogen dient te rekenen, waartegenover hij de voor die termijnen of dividendbewijzen betaalde som in het jaar van betaling als aftrekbare kosten in aanmerking heeft kunnen nemen; dat deze wettelijke regeling naar doel en strekking toelaat om de vestiging, tegen een tegenprestatie, van een tijdelijk recht van vruchtgebruik op (…) obligaties en aandelen gelijk te stellen met een verkoop van de gedurende de loop van het vruchtgebruik te verwachten rentetermijnen en dividenden, zodat op deze wijze de tegenprestatie bij belanghebbende als inkomste uit vermogen in de heffing kan worden betrokken; dat uit een en ander volgt, dat (…) zonder de werking van (art.) 31, lid 1, van belastbaarheid van het bedrag van die tegenprestatie geen sprake zou zijn."
4.2. HR 28 februari 1990, BNB 1990/125 m.nt. Van Dijck overwoog, inzake een recht van vruchtgebruik op aandelen:
"Deze regel lijdt uitzondering indien de uit de eigendom van de effecten voortvloeiende bevoegdheden voor zo lange duur worden overgedragen dat de fiscaalrechtelijke beoordeling dient aan te sluiten bij de door partijen voor hun rechtshandeling gekozen privaatrechtelijke vorm. Een zodanig geval doet zich voor indien de overeenkomst aansluit bij de voor het recht van vruchtgebruik wettelijk voorgeschreven maximumtermijn, die in geval van vruchtgebruik ten behoeve van een rechtspersoon eindigt na verloop van dertig jaren na de vestiging dan wel bij de ontbinding van die rechtspersoon en, in geval van vruchtgebruik ten behoeve van een natuurlijk persoon bij de dood van de vruchtgebruiker. (…)."
In die zin ook HR 5 december 1990, BNB 1991/252 m.nt. J.C.K.W. Bartel overwegend, eveneens inzake een vruchtgebruik op aandelen:
"(die rechtsregel) lijdt slechts uitzondering indien de overeenkomst waarbij het recht van vruchtgebruik wordt gevestigd, aansluit bij de voor het recht van vruchtgebruik wettelijk voorgeschreven maximale termijn, die in geval van vruchtgebruik ten behoeve van een natuurlijk persoon eindigt bij de dood van de vruchtgebruiker. (…)".
4.3. In HR 28 februari 1990, BNB 1990/125 benadrukte Uw Raad dat voor de beoordeling van de duur van het vruchtgebruik de in de overeenkomst uitgedrukte tijdsduur van het genotsrecht niet beslisend is. Daarbij werd o.a. verwezen naar het arrest HR 30 november 1988, BNB 1989/74, na conclusie van A-G Moltmaker en m.nt. Van Dijck, waarin werd overwogen:
"(…) De [in de overeenkomst] uitgedrukte tijdsduur zal met name niet beslissend zijn indien ten tijde van het aangaan van de overeenkomst redelijkerwijze slechts een betrekkelijk korte genotsperiode was te verwachten (…)."
4.4. Bij Wet van 15 december 1995, Stb. 633 werd deze jurisprudentie vastgelegd in een nieuw vijfde lid van art. 31 Wet IB 1964.
5. Vestiging van een recht van vruchtgebruik op een lijfrente, tot 1992
5.1. De in par. 4.1 e.v. geciteerde jurisprudentie betreft weliswaar de vestiging van een tijdelijk genotsrecht op effecten, maar de gronden die daarin worden gegeven voor toepassing van de zgn. 'inkomsten-verkoop-analogie' bij vestiging van een dergelijk tijdelijk genotsrecht zijn zo algemeen gesteld, dat ze zonder bezwaar eveneens kunnen worden toegepast bij vestiging van een tijdelijk genotsrecht op een recht op een lijfrente. Men zou zelfs kunnen zeggen: in dat geval ligt die analogie - gelet op het bijzondere karakter van een dergelijk recht - des te meer voor de hand.
5.2. De vraag kan opkomen, of die analoge toepassing voor de jaren tot 1992 niet wordt verhinderd door art. 31, lid 5 (oud) Wet IB 1964. Ziet men die bepaling als een regeling waarmee voor de behandeling van vervreemding van lijfrenten - inclusief het vestigen van een vruchtgebruik op een lijfrente, zie par. 3.7 - ten aanzien van de verkoper een eigen regeling wordt gegeven, dan is dat - wat de positie van de verkoper betreft - inderdaad het geval. De in par. 3.6 geciteerde passage uit de MvT bij de Wet van 16 november 1972, Stb. 612, waarin werd gesteld dat de bepaling tot doel had 'de twijfel omtrent de vraag of een opbrengst bij verkoop van een stamrecht aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen, weg te nemen', biedt enige steun voor die opvatting, maar er vallen twee op de tekst van de bepaling gebaseerde tegenargumenten aan te voeren, die ik sterker acht.
5.3. Het eerste tegenargument is het volgende. In art. 31, lid 5 (oud) Wet IB 1964 eerste volzin werd de waarde van het vervreemde stamrecht tot de inkomsten uit vermogen gerekend. De tweede volzin van die bepaling maakte die fictie weer ongedaan voor het geval het recht werd vervreemd aan een binnenlandse particulier. Daarmee was men in die gevallen dus weer terug bij af: de bepaling hield niets in over de behandeling van de opbrengst bij vervreemding aan zo'n binnenlandse particulier. Voor die gevallen werd de 'twijfel omtrent de vraag of een opbrengst bij verkoop van een stamrecht aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen' dus juist niet weggenomen.
5.4. Het tweede tegenargument is dat het in de in par.3.6 bedoelde motief wordt weersproken door de tekst van de regeling. De regeling van art. 31, lid 5 (oud) Wet IB 1964 slechts leidde tot heffing indien de belastingclaim op de lijfrentetermijnen verloren dreigde te gaan. Gelet op dat resultaat, ging het de wetgever dus om het voorkomen van het verlies van die belastingclaim en niet om het trekken van een grens tussen belaste transacties in de inkomstensfeer en onbelaste transacties in de vermogenssfeer.
5.5. Art. 31, lid 5 (oud) Wet IB 1964 stond dus niet in de weg aan een heffing op grond van art. 31, lid 1 Wet IB 1964 bij degene die tegen een tegenprestatie een tijdelijk recht van vruchtgebruik vestigt ten behoeve van een in Nederland wonende particulier. Voor de vruchtgebruiker viel die tegenprestatie onder de aftrekbare kosten.
5.6. In zijn conclusie voor HR 27 november 1985, BNB 1986/119, m.nt. Van Dijck, merkte Moltmaker (blz. 725) op:
“4.3.1. De aftrekbaarheid van de koopsom bij de koper wordt in de literatuur wel verdedigd met de spiegelbeeldredenering: Als de koopsom bij de verkoper belast is (en dus in de inkomenssfeer ligt), is het redelijk om deze bij de koper in aftrek toe te laten. Omgekeerd moet dan ook gelden, dat als de transactie voor de verkoper in de vermogenssfeer ligt, zulks ook voor de koper geldt, dus geen aftrek. (…)
4.3.2. Naar het mij voorkomt gaat een spiegelbeeldredenering als vorenbedoeld in deze gevallen niet op. Of de koper recht op aftrek heeft staat m.i. geheel los van de vraag of de koopsom bij de verkoper tot de inkomens- dan wel de vermogenssfeer dient te worden gerekend. Het enige criterium dat m.i. beslissend is voor de aftrek bij de koper is, dat het kosten moeten zijn die betrekking hebben op de door de koper te verkrijgen belaste voordelen. (...)."
5.7. Van Dijck stelde in zijn noot (BNB 1986/119, blz. 738 par. 1):
"Bij BNB 1980/99 achtte de Hoge Raad de verkoopsom van een tijdelijk vruchtgebruik (...) belast op grond van art. 31 lid 1. Hiermee werd de vraag opgeroepen of de betaalde koopsom bij de koper van het vruchtgebruik aftrekbaar zou zijn op basis van art. 35. Zulks moet niet verdedigd worden met de stelling dat het spiegelbeeld van een inkomst een kost moet zijn. Wat men wel kan stellen is dat, indien een transactie voor de ene partij op een bepaalde wijze geduid wordt, dit voor de andere partij evenzeer dient te gelden."
5.8. Leest men - met de Inspecteurs - in art. 31, lid 5 (oud) Wet IB 1964 wél een beperking van de mogelijkheid om de tegenprestatie voor de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van een binnenlandse particulier in de jaren tot 1992 bij de verkoper te belasten, dan ontstaat in die jaren een probleem aan de aftrekkant. De Inspecteurs hebben betoogd dat een evenwichtige belastingheffing meebrengt dat de kinderen de aankoopsom niet kunnen aftrekken als aftrekbare kosten. Dat zou dan inderdaad evenwichtig zijn, maar een wettelijke basis voor het weigeren van die aftrek ontbreekt. Bij de invoering van art. 31, lid 5 (oud) Wet IB 1964 is de tekst van art. 35 Wet IB 1964 niet gewijzigd. Eveneens ontbreekt elke aanwijzing, dat de wetgever aan die bepaling vanaf dat moment een beperkter uitleg wilde geven.
6. Vervreemding van een (recht op) een lijfrente vanaf 1992
6.1. Bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697 werd de regeling van de overschot- of saldomethode overgebracht naar art. 25, lid 1 onderdeel g Wet IB 1964. Verder werd in art. 25 een nieuw achtste lid opgenomen, dat luidde:
"Als periodieke uitkering [als bedoeld in art. 25, lid 1 onderdeel g , v.d.B.] wordt mede beschouwd hetgeen met betrekking tot een recht op zodanige periodieke uitkering (...) wordt genoten ter zake van afkoop, vervreemding of het onherroepelijk worden van de begunstiging.".
Art. 31, lid 5 (oud) Wet IB 1964 werd geschrapt.
6.2.Ter toelichting werd betoogd
"Het nieuwe (...) lid regelt de fiscale gevolgen van de afkoop van een aanspraak op periodieke uitkeringen (...) en van de vervreemding of het onherroepelijk worden van de begunstiging daarvan. Hetgeen ter zake van een van de vorengenoemde handelingen als prestatie wordt ontvangen, wordt op grond van het nieuwe (…) lid aangemerkt als een periodieke uitkering (...). Daarop is derhalve de saldomethode van artikel 25, eerste lid, onderdeel g (nieuw) (Wet IB 1964) van toepassing, zodat de ontvangen prestatie wordt belast in zoverre die de waarde van de aan de verzekeraar van de aanspraak betaalde premies te boven gaat.
Opgemerkt zij (...) dat voor de voorheen onder artikel 31 , eerste lid, (Wet IB 1964) vallende afkoop van een aanspraak op periodieke uitkeringen (...) de genoemde saldomethode op grond van het oude regime al van toepassing was. Dit was niet het geval voor de vervreemding en het onherroepelijk worden van de begunstiging van een dergelijke aanspraak. (...) Het regelen van de vorengenoemde situaties in (het nieuwe lid van art. 25) bewerkstelligt dat die situaties niet meer opkomen bij (art.) 31 (Wet IB 1964). (...)."
6.3. Tevens werd in art. 35 Wet IB 1964 een bepaling opgenomen voor de koper (art. 35, lid 2, thans lid 3) inhoudend:
"tot de kosten van verwerving van (...) periodieke uitkeringen (...) die de tegenwaarde voor een prestatie vormen, behoort hetgeen ter zake van de verwerving van een bestaand zodanig recht (...) meer is voldaan dan de premies als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, onderscheidenlijk de waarde van de prestaties als bedoeld in artikel 25, eerste lid, onderdeel g (...)."
De bepaling komt er kort gezegd op neer dat de koper als aftrekbare kosten in aanmerking mag nemen hetgeen bij de vervreemder op grond van art. 25, lid 1 onder g, j° lid 8 (oud) respectievelijk lid 10 Wet IB 1964 wordt belast.
6.4. Ter toelichting werd gesteld
"De bepaling vormt (...) de noodzakelijke tegenhanger van de in (art.) 25, (...) (achtste) lid, nieuw, (Wet IB 1964) opgenomen regeling (...) van de positie van de vervreemder. (...) Onder het nieuwe regime kunnen in de verkrijgingsprijs (de) (...) rechten kosten van verwerving als bedoeld in het eerste lid van artikel 35 besloten liggen. De omvang van die kosten stelt het voorgestelde (derde) lid van artikel 35 op hetgeen ter zake van de verwerving (...) meer is voldaan dan (...) de waarde van de prestatie als bedoeld in (art. 25, lid 1 onderdeel g Wet IB 1964). (...) (Het nieuwe) regime (houdt), in vergelijking met het oude regime, een subjectivering in van de inkomsten uit vermogen en de daarbij behorende aftrekbare kosten .
6.5. Bij Wet van 23 december 1994, Stb. 926 werd het op grond van art. 25, lid 8 Wet IB 1964 in aanmerking te nemen bedrag met ingang van 1 januari 1995 in een aantal gevallen gewijzigd in de waarde van het recht. Bij vervreemding aan een binnenlandse particulier bleef het in aanmerking te nemen bedrag echter: de door de verkoper van de koper ontvangen tegenprestatie.
6.6. Bij Wet van 13 oktober 1994, Stb. 758 werd art. 25, lid 8 Wet IB 1964 met ingang van 1 januari 1995 vernummerd tot art. 25, lid 10 Wet IB 1964.
6.7. De Wet van 12 december 1991, Stb. 697 bracht ten aanzien van de vervreemder van een recht op lijfrente ook een bijtelling in de vorm van fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen van de door hem in het verleden in aftrek gebrachte premies (art. 45c, lid 2, onder b Wet IB 1964). Die bijtelling heeft volgens de MvT bij die wet tot gevolg dat die premies bij toepassing van de overschot- of saldomethode moeten worden behandeld als niet-aftrekbare premies. Vanaf 1 januari 1992 kan de koper van een lijfrente daarom in beginsel alle door de koper betaalde premies op de uitkeringen in mindering brengen.
7. Vestiging van een recht van vruchtgebruik van een lijfrente, vanaf 1992
7.1. In de parlementaire stukken betreffende de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 is de vraag of de voormelde bepalingen ook betrekking hebben op de vervreemding van een recht op een of meer toekomstige lijfrentetermijnen of op hetgeen wordt genoten ter zake van de vestiging van een al dan niet tijdelijk recht van vruchtgebruik van een lijfrente, als zodanig niet aan de orde gesteld. De in art. 25, lid 8/10 Wet IB 1964 gebruikte omschrijving: 'hetgeen met betrekking tot een recht op (…) periodieke uitkeringen (…) wordt genoten ter zake van (…) vervreemding (…)', is echter zo algemeen, dat daaronder naar mijn mening ook valt de opbrengst bij vervreemding van (het recht op) een of meer toekomstige termijnen.
7.2. Ook de tegenprestatie voor het vestigen van een (tijdelijk) recht van vruchtgebruik van een lijfrente valt naar mijn mening onder die bepaling. In die zin ook Van Vijfeijken [kennelijk mede op grond van de in par. 3.8 bedoelde uitlating in 1972 in de MvT inzake art. 31, lid 5 (oud) Wet IB 1964] en Van Dijck. Ik wijs in dit verband ook op de jurisprudentie ten aanzien van art. 39 Wet IB 1964, waarin onder vervreemding van aandelen tevens werd gebracht de schenking van een vruchtgebruik op die aandelen (HR 25 februari 1976, BNB 1976/131 m.nt. Verburg).
7.3. De bepaling voor de aftrek van de koopsom bij de koper is toegesneden op de situatie van aankoop van het (gehele) recht ['hetgeen ter zake van de verwerving van een bestaand (…) recht (…) is voldaan'], maar gelet op de samenhang tussen art. 25, lid 8 (later lid 10) en art. 35, lid 2 (thans lid 3) Wet IB 1964 acht ik de laatste bepaling ook van toepassing voor degene die een (tijdelijk) vruchtgebruik koopt.
8. Overgangsrecht
8.1. Art. 75, lid 1 Wet IB 1964 (tekst 1992) houdt in:
"Met betrekking tot een aanspraak op periodieke uitkeringen (...) zijn, indien de aanspraak (...) (is) opgenomen in een op 15 oktober 1990 bestaande overeenkomst (...), de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van kracht, met dien verstande dat:
a. (....) ter zake van vervreemding (...) (art.) 25, eerste lid, onderdeel g, en het achtste lid, zoals die bepalingen luiden na die datum, van toepassing zijn (...)."
8.2. Deze bepaling is tot stand gebracht bij voormelde Wet van 12 december 1991, Stb. 697, zij het dat die wet in plaats van de datum 31 december 1991 nog de datum 30 juni 1991 noemde. De wijziging van de datum in 31 december 1991 is aangebracht bij Wet van 12 december 1991, Stb. 698.
8.3. Artikel 75, lid 1, Wet IB 1964 werd in het voorstel voor de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 opgenomen bij Tweede nota van wijziging (Kamerstukken II, 1990-1991, 21 198, nr 8, onderdeel A II) en verving het aanvankelijk voorgestelde art. 75, lid 3 dat luidde:
"Met betrekking tot een aanspraak op periodieke uitkeringen (...) zijn, op verzoek van de verzekeringnemer (...) de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van kracht, met dien verstande dat:
a. (...) ter zake van vervreemding (...) (art.) 25, eerste lid, onderdeel g en (achtste) lid, zoals die bepalingen luiden na die datum, van toepassing zijn (...)."
8.4. Ter toelichting van die laatste bepaling werd betoogd:
"Vervreemding a. verzoek oude regime Ingevolge de aanhef van het derde lid van (art. ) 75 zijn de oude regels van kracht met dien verstande - zie onderdeel a van dat lid - dat (...) (art.) 31, vijfde lid (oud), niet geldt voor een vervreemding. Voor die vervreemding (...) is (art.) 25, eerste lid, onderdeel g, en (achtste) lid (...) van toepassing; als gevolg daarvan wordt belast - in tegendeel tot thans waar het betreft het onbelast blijven van een vervreemding aan een binnenlandse belastingplichtige - hetgeen ter zake van de genoemde handeling meer wordt ontvangen dan de waarde van de destijds voor de aanspraak betaalde premies. Wij merken hierbij op dat voor degene die de aanspraak verwerft de artikelen 35, tweede lid (...) en 38, tweede lid (...) van toepassing zijn. Nu de belastingheffing ter zake van de vervreemding niet meer plaatsvindt op de voet van (art.) 31, vijfde lid (oud), wordt niet meer toegekomen aan de toepassing van het bijzondere tarief (...) zodat progressief wordt geheven (...)."
8.5. De bepaling ziet slechts op vervreemdingen die plaatsvonden na de inwerkingtreding van de Wet van 12 december 1991 Stb. 697 en is dus in het onderhavige geval slechts van belang voorzover de toelichting op die bepaling licht werpt op de opvatting van de wetgever op de situatie bij vervreemding vóór 1 januari 1992.
9. De onderhavige gevallen
9.1. Hiervóór (par. 5.1 e.v.) heb ik betoogd dat de in par. 4.1 e.v. beschreven jurisprudentie inzake de vestiging van tijdelijke genotsrechten in de jaren vóór 1992 ook kon worden toegepast in geval van vestiging van een dergelijk recht op een lijfrente, met als consequentie: heffing over de tegenprestatie bij de (aanvankelijke) gerechtigde tot de lijfrente en aftrek van die prestatie bij degene die dat genotsrecht verwierf.
9.2. Weliswaar zou uit de in par. 8.4 geciteerde passage uit de geschiedenis van de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 kunnen worden afgeleid dat de toenmalige bewindslieden dat niet hebben onderkend, maar dat doet naar mijn mening aan de juistheid van mijn opvatting niet af.
9.3. In de onderhavige gevallen was tussen de belanghebbenden en de Inspecteurs niet in geschil dat het in 1990 ten behoeve van de belanghebbenden gevestigde recht van vruchtgebruik een tijdelijk recht was. Die opvatting is ook juist: de in par. 4.3 bedoelde jurisprudentie dwingt tot die conclusie.
9.4. De belanghebbenden maken derhalve met recht aanspraak op aftrek van het in 1992 betaalde gedeelte van de tegenprestatie. De beide gerechtshoven hebben die aanspraak mitsdien ten onrechte afgewezen. De klachten die de belanghebbenden tegen die onderdelen van de uitspraken aanvoeren zijn gegrond.
9.5. In cassatie wordt door de belanghebbenden ook een aantal klachten aangevoerd tegen andere onderdelen van de uitspraken. Ik laat die klachten buiten behandeling, omdat zij de kern van het probleem niet raken, gericht zijn tegen overwegingen die de vorenbedoelde beslissingen van de gerechtshoven niet dragen of buiten behandeling kunnen blijven omdat de andere klachten al leiden tot het door de belanghebbenden beoogde resultaat.
10. Conclusie
De klachten ten dele gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraken van de gerechtshoven te 's-Gravenhage en te 's-Hertogenbosch en van de Inspecteurs en tot vermindering van het belastbare inkomen van de belanghebbenden met ƒ 9.156,--.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)