Conclusie
Nr. 33.830 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1991 de staatssecretaris
Parket, 9 april 1999 van Financiën
tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 11 september 1997, nummer 96/1890. Het beroep is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2. Bij notariële akte van 11 juni 1991 heeft de belanghebbende een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule verkocht aan D. De belanghebbende werd bij deze transactie krachtens volmacht vergenwoordigd door C; D werd vertegenwoordigd door F en G. D beschikte over compensabele verliezen. De koopsom bedroeg ƒ 150.000. Dit bedrag werd door D niet meteen voldaan, maar was volgens diens schuldbekentenis in ieder geval opeisbaar
"(...) zodra de afkoopsom van bedoelde polis, waaruit de koopsom zal dienen te worden voldaan, zal zijn uitbetaald aan [de notaris]."
1.3. Op 24 juni 1991 heeft de notaris ter zake van afkoop van de polis ƒ 209.445 van de verzekeraar ontvangen. Op 26 juni 1991 heeft hij daarvan betaald aan:
- de belanghebbende: ƒ 150.000
- H BV: ƒ 13.951
- I BV: ƒ 17.731
- Adviesbureau B: ƒ 17.556
(de drie laatstgenoemden telkens ter zake van 'bemiddeling assurantiën')
- D: ƒ 13.090
1.4. Aan een en ander vooraf ging een 'Intentieverklaring' van september 1990. Volgens deze verklaring zou D als 'koper' medewerken, met G en F als 'intermediair', aan de afkoop van lijfrentepolissen tegen een vergoeding van 5% van de bruto-opbrengst per polis.
1.5. Volgens een op 12 oktober 1990 gedateerd stuk heeft D een aantal volmachten in bewaring gegeven aan een belastingadviseur. Deze volmachten stonden F en/of G ter beschikking voor de aankoop van lijfrentepolissen.
1.6. Volgens een volmacht, genummerd 20, van 12 oktober 1990 gaf D aan G en F, beiden als directeur van nader te noemen vennootschappen, 'onherroepelijk last en volmacht' om kapitaalverzekeringen te kopen.
1.7. Het hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P (de Inspecteur) heeft bij de belanghebbende over het bedrag van ƒ 150.000 nagevorderd.
1.9. De Inspecteur heeft het bezwaar van de belanghebbende tegen de navorderingsaanslag afgewezen. In beroep heeft het Hof de betreffende uitspraak van de Inspecteur, alsmede de navorderingsaanslag vernietigd.
1.10. Onder de nummers 33.831, 34.170, 34.245, 34.324, 34.362 en 34.440 zijn bij Uw Raad vergelijkbare zaken aanhangig. In één daarvan, nr. 33.170, zal ik vandaag eveneens concluderen.
1.10. De Staatssecretaris stelt in cassatie de mogelijkheid van 'fiscale (her)kwalificatie' aan de orde.
2. Het geschil
2.1. Voor zover thans van belang, betreft het geschil (hofuitspraak, pt. 3):
"de vraag of het door belanghebbende ter zake van de verkoop van de polis genoten bedrag van ƒ 150.000,- moet worden aangemerkt als inkomsten vallende onder artikel 31, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet), dan wel niet tot de inkomsten behoort ingevolge artikel 31, vijfde lid, van de Wet, een en ander in de voor het onderhavige jaar geldende tekst."
2.2. Voor de betreffende wetgeving en rechtspraak verwijs ik naar par. 2 en 3 van mijn conclusie van heden in de zaak nr. 34.170.
3. De uitspraak van het Hof
3.1. De Inspecteur heeft - voor zover hier van belang - de volgende standpunten ingenomen (hofuitspraak, pt. 4, blz. 5-6):
"Primair
De koopovereenkomst van 11 juni 1991 moet als een schijntransactie worden aangemerkt; de wil van alle betrokken partijen was in wezen erop gericht dat belanghebbende de polis afkocht waarbij de koper als stroman optrad tegen betaling van een gering percentage van de afkoopsom.
(...)
[Subsidiair]
Voor het geval dat het Hof aanvaardt dat de wil van belanghebbende gericht is geweest op verkoop en levering van de polis aan de koper, dienen op grond van een economische beschouwing van de voorliggende feiten en omstandigheden de verkoop en de daaropvolgende afkoop door de koper fiscaalrechtelijk te worden gekwalificeerd als de afkoop van de polis door belanghebbende zelf (fiscale kwalificatie). (...)"
3.2. Na verwerping van het primaire standpunt (ro. 5.1.1. en 5.1.2.), overweegt het Hof op het subsidiaire:
"5.2.1. Het Hof acht aannemelijk dat C - wiens wetenschap in het kader van deze subsidiaire stelling aan belanghebbende dient te worden toegerekend - zich - met name gelet op het achterwege blijven van directe betaling van de koopsom en op de inhoud van de door D getekende schuldbekentenis - ervan bewust was dat D binnen korte tijd tot afkoop zou overgaan en dat D de koopsom zou voldoen uit de afkoopsom. Het Hof sluit ook geenszins uit dat C
zich ervan bewust was dat D per saldo slechts een gering deel van de afkoopsom zou behouden. Dit alles is naar het oordeel van het Hof evenwel niet doorslaggevend. De inspecteur heeft tegenover het gemotiveerde verweer van belanghebbende geen feiten aannemelijk gemaakt waaruit kan volgen dat na de verkoop van 11 juni 1991 door of namens belanghebbende nog enige handeling met betrekking tot de polis is verricht. Met name de stelling dat de notaris is opgetreden als vertegenwoordiger van belanghebbende is niet aannemelijk geworden. (...)"
4. Het cassatieberoep
4.1. Na een schets van de casus wijdt de Staatssecretaris de blz. 2 t/m 8 van zijn cassatieberoepschrift aan een op zichzelf interessant overzicht van literatuur en jurisprudentie betreffende 'fiscale (her)kwalificatie', ofwel 'omvorming' of 'conversie', aldus Ch.J. Langereis, Fiscale werkelijkheid, oratie 1988, blz. 20. Zie over dit onderwerp, naast de in het cassatieberoepschrift genoemde bronnen, voorts: H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 1992, blz. 161-165; De Vakstudie Algemeen Deel, onderdeel AWR, art. 31, aant 30A, onderdeel WARB, art. 17, aant. 5C.
4.2. Laat mij voorop stellen dat deze kwestie in cassatie-technisch opzicht van overwegend feitelijke aard is. Bij 'herkwalificatie' gaat het niet om 'omvorming' van een (aanvankelijk of voorlopig) rechtsoordeel in een ander (definitief) oordeel. Aan de orde is de waardering van een bepaald feit
(-encomplex) in een andere zin dan een belanghebbende partij voorstaat, met dienovereenkomstig verschillende fiscale gevolgen (vgl. Langereis, t.a.p.).
4.3. Dit is niet anders in de (vele) gevallen dat de tekst van de belastingwet gevolgen verbindt aan omstandigheden van civiel- (c.q. vermogens-)rechtelijke aard. Zulks moge reden zijn om de civielrechtelijke kwalificatie van de feiten als 'werkhypothese' te hanteren, doch sluit niet uit dat - afhankelijk van bewoordingen, doel en strekking van de betreffende belastingwet - de feiten alsnog een 'gefiscaliseerde' vorm moeten krijgen (zie Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, 1965, blz. 149-150; vgl. R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, 1991, blz. 75-77, alsmede E. Aardema, WFR 1981, blz. 1181, betreffende de zgn. economische eigendom).
4.4. In cassatie kunnen dergelijke waarderingen in beginsel uitsluitend op hun motivering getoetst worden (vgl. Langereis, a.w., blz. 22), als zijnde zgn. 'gevolgtrekkingen' van feitelijke aard (zie P. Meyjes/J. van Soest/J.W. van den Berge/J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 1997, blz. 227). Slechts indien de gevolgtrekking onmogelijk is, is er grond voor vernietiging (vgl. HR 24 november 1926, B. 3930; HR 2 januari 1985, met conclusie van wnd. A-G Moltmaker, BNB 1985/101, m.nt. J.E.A.M. van Dijck).
4.5. Op blz. 9 van zijn beroepschrift geeft de Staatssecretaris een andere visie op de casus dan het Hof. Hij concludeert:
"Ik meen dan ook dat in het onderhavige geval de gekozen rechtsvorm, de achterliggende feiten en het uiteindelijke resultaat een fiscale (her)kwalificatie toelaten" (mijn onderstreping, v.d.B.).
4.6. Zulks is in zijn algemeenheid niet onjuist (vgl. de zaak nr. 34.170), maar dat sluit de door het Hof gegeven kwalificaties op zichzelf nog niet uit.
4.7. Ik laat het hierbij, omdat het cassatieberoepschrift overigens geen enkele klacht tegen de uitspraak van het Hof bevat.
5.Conclusie
Ik concludeer tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)