Conclusie
Nr. 34184 Mr. Ilsink
Derde kamer B Conclusie inzake:
Aansprakelijkstelling LB 1990 X GmbH & Co
tegen
Parket, 24 december 1999 De Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 10 oktober 1997, nr. 92/0902. Het is ingesteld door de belanghebbende, X GmbH & Co.
1.2. Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
"2.1. Belanghebbende is een naar Duits recht opgerichte vennootschap, gevestigd te Z, Duitsland, mede kantoorhoudend te S, België. Gedurende de periode november 1983 t/m juni 1986 nam belanghebbende onderhouds- en nieuwbouwwerken op het gebied van de montage van buizen aan op de in het havengebied van U [België] gelegen fabrieksterreinen van C en D.
Voor deze werkzaamheden heeft belanghebbende gedurende de periode februari 1986 t/m juni 1986 gebruik gemaakt van de diensten van A B.V., gevestigd te V, Nederland1; daartoe heeft belanghebbende met [A B.V.] een zogenaamde raamovereenkomst gesloten. Op basis van deze raamovereenkomst werden door belanghebbende periodiek iedere vier tot vijf maanden zogenaamde bestellingen gedaan op grond waarvan [A B.V.] bepaalde in de bestelling te omschrijven werkzaamheden in onderaanneming verrichte. De werkzaamheden werden verricht door in Nederland wonende werknemers van [A B.V.] die voor de toepassing van de sociale zekerheidswetgeving beschikten over detacheringsverklaringen (E- 101 formulieren). [A B.V.] heeft op het loon van deze werknemers de volgens de Nederlandse wetgeving verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen niet ingehouden en evenmin afgedragen.
(…)
2.3. Bij vonnis van de Arrondissementsrechtbank te V de dato 12 juni 1986 is [A B.V.] in staat van faillissement verklaard. Gefailleerde is in gebreke gebleven de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen betrekking hebbend op de periode februari 1986 t/m 12 juni 1986 te voldoen.
In de voormelde periode heeft [A B.V.] in verband met voor belanghebbende bij D en C in België verrichte werkzaamheden een bedrag ad Bfrs. 2.311.073,= gedeclareerd; de bruto fiscale loonsom welke in dit bedrag was begrepen bedroeg ƒ 127.109,=. Belanghebbende heeft met betrekking tot de aan haar gefactureerde bedragen geen betalingen gedaan op een ten name van [A B.V.] gestelde bankrekening als bedoeld in artikel 32c, lid 6, van de Wet op de loonbelasting 19642 (tekst tot 1 juni 1990).
2.4. Bij beschikking de dato 12 april 1990 heeft de Inspecteur belanghebbende op grond van artikel 32c, lid 5, van de Wet [LB] (tekst tot 1 juni 1990) en de daarmee corresponderende bepalingen uit de volksverzekeringswetten, aansprakelijk gesteld voor door [A B.V.] niet afgedragen loonbelasting en premies volksverzekeringen voor een bedrag ad ƒ 34.105,=."
1.3. Het Hof heeft in rov. 4.10 geconcludeerd dat de Inspecteur belanghebbende terecht aansprakelijk heeft gesteld voor het door A B.V. niet betaalde bedrag van de naheffingsaanslag loonbelasting, maar ten onrechte in zijn aansprakelijkstelling de van A B.V. nageheven premies volksverzekeringen heeft begrepen. Het heeft de bestreden uitspraak vernietigd en de beschikking aansprakelijkstelling verminderd tot een naar een bedrag van ƒ 17.245,--.
1.4. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 20 november 1997, derhalve tijdig, beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van twee middelen. De Staatssecretaris heeft op 15 juli 1998 een vertoogschrift ingediend.
1.5. Het eerste cassatiemiddel betreft de vraag of A B.V. beschikte over een vaste inrichting in België. Het Hof beantwoordde die vraag ontkennend. Is het antwoord evenwel bevestigend, zoals belanghebbende bepleit, dan brengt het bepaalde in art. 15, § 2, aanhef en ten 3o, van het Belastingverdrag met België mee dat niet Nederland maar België loonbelasting mag heffen.
1.6. In het tweede cassatiemiddel wordt erover geklaagd dat het Hof op onjuiste dan wel ontoereikende gronden heeft geoordeeld: dat het Benelux invorderingsverdrag geen bepalingen bevat die eraan in de weg staan dat de Nederlandse belastingdienst bij declaratoire beschikking vaststelt dat een in het buitenland gevestigde aannemer aansprakelijk is voor Nederlandse loonbelastingschulden van diens onderaannemer; dat tekst en strekking van art. 32c Wet LB de aansprakelijkstelling van een in het buitenland gevestigde aannemer mogelijk maken; en dat die aansprakelijkstelling geen belemmering oplevert voor de vrije dienstverlening in een andere Lid-Staat door een Nederlandse onderaannemer en derhalve niet in strijd is met art. 593 van Pro het EG-Verdrag.
1.7. In de zaken met de nrs. 16.701 en 16.702 betreffende de vennootschap naar Belgisch recht N.V. Op- en Overslag De Rijke tegen de Ontvanger van de Belastingdienst/Ondernemingen P, waarin de Burgerlijke Kamer van de Hoge Raad, na conclusies van de plaatsvervangend Procureur-Generaal Mok van 4 september 1998 en van 9 juni 1999, op 5 november 1999 arrest heeft gewezen4, zijn deels soortgelijke klachten aangevoerd als in de onderhavige zaak. Het leek mij praktisch te wachten op (de publicatie van ) die arresten en daarom neem ik eerst nu mijn voorgenomen conclusie in de onderhavige zaak.
1.8. Tussen partijen is nog een tweede procedure bij de Hoge Raad aanhangig, waarin het om dezelfde problematiek gaat, maar om een andere (eveneens gefailleerde) Nederlandse onderaannemer5. In die zaak, die bij de Hoge Raad is geregistreerd onder nr. 34.185, zal ik niet afzonderlijk concluderen.
2. Extraterritoriale werking van de aansprakelijkheid
2.1. De vraag of de inleners- en de ketenaansprakelijkheid extraterritoriale werking hebben, houdt de gemoederen al vele jaren bezig. Voor een recent overzicht van opvattingen en rechtspraak moge ik verwijzen naar het artikel van J.A. Booij, Inlening van arbeidskrachten in internationaal verband, in het juninummer van dit jaar van het tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, blz. 90-100.
2.2. In HR 5 november 1999, nr. 16.702, oordeelde de Hoge Raad onder 3.7 dat de art. 34 en Pro 35 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Inv.wet 1990) zo moeten worden uitgelegd, dat die artikelen niet van toepassing zijn op een in het buitenland wonende of gevestigde inlener of aannemer die voor werkzaamheden in het buitenland gebruik maakt van werknemers voor wie in Nederland loonbelasting verschuldigd is. Daartoe werd onder 3.6 overwogen6:
"(i)(…) Toepasselijkheid van de art. 34 en Pro 35 in het [geval dat een in het buitenland gevestigde inlener of aannemer voor werkzaamheden in het buitenland gebruik maakt van niet bij hem in dienst zijnde werknemers voor wie in Nederland loonbelasting verschuldigd is] zou erop neerkomen, dat aan een Nederlandse wet op het terrein van het belastingrecht een niet uitdrukkelijk in die wet voorziene extraterritoriale werking wordt toegekend. Dat zou in strijd zijn met de eisen van rechtszekerheid (vgl. HR 15 januari 1999, 16.763, RvdW 1999, 11).
(a) Niet alleen omdat Nederlandse wetten op het terrein van het belastingrecht uitdrukkelijk plegen te bepalen of en in hoeverre sprake is van werking buiten Nederland,
(b) maar ook en vooral omdat die bepalingen dan ten behoeve van de fiscus en ten laste van inleners en aannemers waar ook ter wereld een ver reikende vorm van publiekrechtelijke aansprakelijkheid in het leven zouden roepen, waarop zij in redelijkheid niet bedacht kunnen zijn,
(1o) zowel omdat - naar op grond van de nadere conclusie en het feit dat een buitenlandse pendant van deze vorm van extraterritoriale werking ten processe niet is genoemd, mag worden aangenomen - dergelijke regelingen elders niet voorkomen,
(2o) als omdat dit rechtsgevolg ook intreedt in gevallen waarin niet sprake is van een onmiskenbaar malafide Nederlandse wederpartij.
(c) Een aansprakelijkheid bovendien die processueel zo is geregeld, dat de Nederlandse fiscus de buitenlandse aansprakelijk gestelde op grond van het - internationaal als exorbitant beschouwde - forum actoris van het derde lid van art. 126 Rv Pro. voor de Nederlandse rechter kan dagen.
(ii) Een en ander leidt tot de slotsom dat bij de uitleg van de art. 34 en Pro 35 niet, zoals het Hof heeft gedaan, tot uitgangspunt moet worden genomen dat tekst noch wetsgeschiedenis de hier aan de orde zijnde extraterritoriale werking uitsluiten, maar dat een dergelijke werking, hoewel niet uitdrukkelijk in de wet tot uitdrukking gebracht, zoal ooit, dan toch enkel mag worden aanvaard indien klemmende gronden daartoe nopen.
(iii) Dergelijke gronden ontbreken.
(iv) Veeleer is sprake van aanwijzingen voor het tegendeel.
(a) Een zodanige aanwijzing is in de eerste plaats gelegen in de op artikel 35 lid 5 gebaseerde Pro vrijwaringsregeling voor aannemers7. Deze stelt immers eisen, zoals de vermelding van de naam van de (Nederlandse) bedrijfsvereniging waarbij de aannemer is aangesloten, waaraan een in het buitenland gevestigde niet in Nederland werkzame aannemer in de regel niet kan voldoen.
(b) Belangrijker is echter dat ook de wetsgeschiedenis niet erop wijst dat het de bedoeling van de wetgever is geweest dat de aansprakelijkheid van de art. 34 en Pro 35 ook zou gelden in een geval als het onderhavige. Met name kan een dergelijke bedoeling niet worden afgeleid uit het antwoord van de regering (zie de eerste conclusie van de plaatsvervangend Procureur-Generaal onder 3.1.2.3) op de bij de behandeling van het ontwerp van de Wet Ketenaansprakelijkheid8 gestelde vraag, of het juist was dat het ontwerp buitenlandse vennootschappen die in Nederland opereerden ongemoeid zou laten. Dit antwoord munt niet uit door duidelijkheid. Niettemin, het laat zich moeilijk anders verstaan dan dat de regering daarin slechts twee situaties onder ogen heeft gezien:
(1) die van een Nederlandse aannemer die voor werkzaamheden in Nederland een buitenlandse onderaannemer inschakelt;
(2) die van een - al dan niet "echte" - buitenlandse vennootschap die voor werkzaamheden in Nederland een Nederlandse onderaannemer inschakelt.
Voor het eerste geval zag de regering geen moeilijkheden: de buitenlandse onderaannemer is dan op grond van de bestaande wettelijke bepalingen hier te lande belasting- en premieplichtig, en de Nederlandse aannemer op grond van het ontwerp in geval van niet nakoming voor de niet betaalde belastingen en premies aansprakelijk.
Voor het tweede geval constateerde de regering "een lacune in de wet". Zij meende dat deze lacune moest worden gedicht en heeft deze gedicht door wijziging van art. 32 onderdeel Pro a van de Wet op de loonbelasting 1964, welke bepaling overeenkomt met art. 37 lid 1 onder Pro c Iw 1990.
Een en ander laat geen andere slotsom toe dan dat de regering: òf aan het zich hier voordoende geval van een buitenlandse vennootschap die voor werkzaamheden in het buitenland een Nederlandse aannemer9 inschakelt, niet heeft gedacht, òf voor dit geval aansprakelijkheid van de buitenlandse vennootschap niet heeft gewild, maar het mede gezien de formulering van de vraag, onnodig heeft geacht zulks met zovele woorden tot uitdrukking te brengen.
Anders gezegd: het antwoord van de regering - dat geen aanleiding heeft gegeven tot verdere vragen van de zijde van de volksvertegenwoordiging - biedt geen steun aan de opvatting dat de wetgever heeft gewild dat de art. 34 en Pro 35 Iw 1990 extraterritoriale werking hebben, dan wel levert een aanwijzing op voor de opvatting dat de wetgever dat juist niet heeft gewild."
2.3. De argumenten waarop de Hoge Raad in de civiele zaak zijn oordeel baseert dat de art. 34 en Pro 35 Inv.wet 1990 geen extraterritoriale werking hebben, gelden dunkt mij ook in de belastingzaak. Immers, de Hoge Raad vormt één ondeelbaar college, zodat het in de rede ligt dat de Derde Kamer niet anders oordeelt dan de Burgerlijke Kamer. Hoewel collega Mok laat zien dat een ander oordeel heel wel mogelijk zou zijn geweest, ga ik ervan uit dat thans geldend recht is dat de art. 34 en Pro 35 Inv.wet 1990 niet van toepassing zijn op een in het buitenland gevestigde inlener of aannemer die voor werkzaamheden in het buitenland gebruik maakt van niet bij hem in dienst zijnde werknemers voor wie in Nederland loonbelasting is verschuldigd. Aangezien de art. 34 en Pro 35 Inv.wet 1990 per 1 juni 1990 vrijwel ongewijzigd zijn overgenomen uit de toen vervallen art. 32b en 32c Wet LB, zal in het onderhavige geval hetzelfde hebben te gelden.
2.4. Niettemin veroorloof ik mij enkele kanttekeningen bij 's Hogen Raads redengeving voor zijn oordeel.
2.5. Vooropgesteld werd - onder (i) - dat het in strijd is met de eisen van rechtszekerheid indien aan een Nederlandse wet op het terrein van het belastingrecht een niet uitdrukkelijk in die wet voorziene extra-territoriale werking wordt toegekend. Dat zou slechts anders zijn indien klemmende gronden daartoe nopen; zie onder (ii). De Hoge Raad zag - onder (iii) - die klemmende gronden niet. Sterker nog: de Raad zag - onder (iv) - zelfs twee aanwijzingen voor het tegendeel.
2.6. Van die twee aanwijzingen is de eerste - onder (a) betreffende de vrijwaringsregeling voor aannemers - in het onderhavige geval niet van toepassing10. Verwezen werd naar het bepaalde in art. 35, lid 5, Inv.wet 1990, de basis voor de vrijwaringsregeling in de art. 35 tot Pro en met 40 Uitv.reg. Inv.wet 1990. In art. 37, lid 2, aanhef en ten 5o, Uitv.reg. Inv.wet 1990 wordt onder meer de eis gesteld dat de aannemer en de onderaannemer zijn aangesloten bij een uitvoeringsinstelling (bedrijfsvereniging). De Hoge Raad merkte op dat een in het buitenland gevestigde niet in Nederland werkzame aannemer in de regel niet aan die eis kan voldoen.
2.7. Ik wijs erop dat de vrijwaringsregeling van de art. 35 tot Pro en met 40 Uitv.reg. Inv.wet 1990 per 1 oktober 1991 in de plaats is gekomen van de daarvoor geldende vrijwaringsregeling van de art. 35 en Pro 36 Uitv.reg. Inv.wet 1990 en dat in die laatste bepalingen slechts de eis wordt gesteld dat de onderaannemer bij een bedrijfsvereniging is aangesloten; aan de aannemer werd eenzelfde eis toen niet gesteld. In het onderhavige geval geldt niet de Inv.wet 1990 en evenmin de Uitv.reg. Inv.wet 1990 maar de Wet LB en de Uitv.reg. LB waarvan het per 1 juni 1990 vervallen art. 37, lid 1, ook alleen maar rept over de bij een bedrijfsvereniging aangesloten onderaannemer en niet over de aannemer. De onder (iv)(a) bedoelde contra-indicatie geldt te dezen dus niet.
2.8. Wat de tweede aanwijzing betreft - onder (b) het beroep op de wetsgeschiedenis - verwijs ik naar hetgeen mijn ambtgenoot Mok op basis van dezelfde wetsgeschiedenis in § 3.1.2.8 van zijn eerste conclusie betoogt:
"De hiervóór verdedigde uitleg van de parlementaire geschiedenis maakt latere uitlatingen van de regering over dit onderwerp ook beter begrijpelijk. De regering is er consequent van uitgegaan dat ook de buitenlandse aannemer aansprakelijk kan zijn op grond van de Wet ketenaansprakelijkheid(…).
Gezien het tijdstip van deze uitlatingen is het m.i. niet aannemelijk dat de regering tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp van de Wet ketenaansprakelijkheid(…) nog van oordeel was dat de buitenlandse aannemer (zonder Nederlandse bedrijfsleider/vertegenwoordiger) in het geheel niet aansprakelijk zou kunnen zijn op basis van het ontwerp.
Deze opvatting omtrent hetgeen de wetgever voor ogen stond, vindt steun in de literatuur(…)."
2.9. Klaarblijkelijk kunnen uit dezelfde wetshistorie drie verschillende conclusies worden getrokken:
1. de wetgever wilde wel een extra-territoriale werking van de aansprakelijkheid;
2. de wetgever wilde niet een extra-territoriale werking van de aansprakelijkheid;
3. de wetgever heeft niet gedacht aan een extra-territoriale werking van de aansprakelijkheid.
De Hoge Raad hield het op mogelijkheid 2 of 3, zich daarbij eerst en vooral baserend - onder (1), eerste alinea - op de eisen van rechtszekerheid.
2.10. Daarmee is de vraag beantwoord, die voor de onderhavige zaak beslissend is. Dat het hier gaat om toepassing van oud recht maakt het antwoord niet anders, te minder omdat, zoals hiervoor bleek, het nieuwe recht - op grond waarvan de Burgerlijke Kamer heeft geoordeeld - inhoudelijk niet van het oude afwijkt.
3. Bespreking van de middelen
3.1. In de onderhavige zaak overwoog het Hof onder 4.5 dat:
"tekst en strekking van artikel 32c van de Wet [LB] de aansprakelijkstelling van een in het buitenland gevestigde aannemer mogelijk maken. Het hof merkt daarbij op dat het destijds geldende artikel 32, eerste lid, onderdeel a, van de Wet [LB] er juist van uitging dat ook in het buitenland gevestigde aannemers aansprakelijk kunnen worden gesteld op grond van art. 32c, zij het dat de effectuering van die aansprakelijkstelling door middel van daadwerkelijke invorderingshandelingen veelal op praktische problemen zal stuiten (zie Tweede Kamer, zitting 1980-1981, 15 697, nr. 7, blz. 33)."
3.2. Dat oordeel is in strijd met HR 5 november 1999, nr. 16.702, en daarom acht ik het tweede middel terecht voorgesteld, althans voorzover daarin wordt betoogd dat uit de tekst en de strekking van art. 32c Wet LB niet volgt dat de aansprakelijkstelling van een in het buitenland gevestigde aannemer mogelijk is.
3.3. Het eerste middel en de overige klachten van het tweede middel behoeven geen behandeling. Het spreekt overigens vanzelf dat, zo de Hoge Raad daaraan behoefte zou hebben, ik gaarne bereid ben de niet behandelde klachten in een aanvullende conclusie te bespreken.
4. Conclusie
Ik concludeer tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de uitspraak op bezwaar en van de beschikking aansprakelijkstelling.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
Hierna te noemen: A B.V.
2 Hierna: Wet LB.
3 Thans art. 49.
4 De zaak met nr. 16.702 is gepubliceerd in RvdW 1999, 166, V-N 1999/53.22, blz. 4705, ELRO AA3801; de zaak met nr. 16.701 is gepubliceerd in JOL 1999, 112.
5 Die onderaannemer is E B.V. te V met wie belanghebbende in de periode van november 1983 tot en met februari 1986 zaken deed en in wier voetsporen A B.V. is getreden.
6 Ter wille van een nog betere leesbaarheid van rov. 3.6 bracht ik een subnummering en enkele witregels aan en wijzigde ik de alinea-indeling. Ook voegde ik enige voetnoten toe. De tekst zelve liet ik uiteraard ongemoeid; hetzelfde geldt voor de cursiveringen: die zijn van de Hoge Raad.
7 Deze op artikel 35, lid 5, Inv.wet 1990 gebaseerde vrijwaringsregeling voor aannemers, die thans is neergelegd in de art. 35 tot Pro en met 40 van de Uitv.reg. Inv.wet 1990 en tot 1 oktober 1991 in de art. 35 en Pro 36 van deze regeling, was vóór 1 juni 1990 te vinden in de op art. 32c Wet LB gebaseerde art. 36 en Pro 37 van de Uitv.reg. LB 1990 en de bij die regeling behorende bijlagen G, H en I.
8 Wet van 4 juni 1981, Stb. 370, in werking getreden op 1 juli 1982, waarbij art. 32b - bij Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 verletterd tot art. 32c - in de Wet LB werd ingevoegd.
9 Bedoeld is kennelijk: onderaannemer.
10 In het onder nr. 16.701 berechte geval trouwens ook niet, aangezien de aansprakelijkstelling in die zaak dateerde van voor de wijziging per 1 oktober 1991 van de Uitv.Reg.Inv.wet 1990.