Conclusie
Nr. 34.218 mr Wattel
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbelasting 1991-1994 de staatssecretaris van
Financiën
tegen
X B.V.
26 januari 2000
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en geschil
1.1. De belanghebbende is assurantietussenpersoon en bemiddelaar in financiële producten. Haar inkomsten bestaan nagenoeg uitsluitend uit provisies voor via haar tot stand gekomen verzekeringen en verwante contracten. Ontvangen provisies voor de ten behoeve van eigen werknemers van de belanghebbende tot stand gekomen verzekeringen e.d. worden door de belanghebbende zonder inhouding van loonbelasting en/of premie volksverzekeringen doorbetaald aan die werknemers.
1.2. De belanghebbende is met de betrokken werknemers schriftelijk overeengekomen dat de fiscale gevolgen van de doorbetaling van de provisies - “daaronder uitdrukkelijk begrepen (na)vordering van loonbelasting” - voor rekening van de werknemer zijn.
1.3. Begin 1995 is bij de belanghebbende een boekenonderzoek loonbelasting/premie volksverzekeringen ingesteld. Op 9 januari 1995 is door de belastingambtenaar die het boekenonderzoek verrichtte - na telefonische ruggespraak met een deskundige collega op de eenheid - aan het hoofd administratie van de belanghebbende zonder voorbehoud medegedeeld dat de doorbetaling van de in 1.1 vermelde provisies aan de werknemers onbelast was. Zowel de controlerende ambtenaar als de ambtenaar op de eenheid hadden inzicht in alle relevante feiten en omstandigheden. Volgens de staatssecretaris (vertoogschrift in cassatie) was echter sprake van een misverstand tussen de controlerende ambtenaar en de ambtenaar op de eenheid. De belanghebbende beschikte niet over meer kennis met betrekking tot deze fiscale aangelegenheid dan de controlerend ambtenaar of de man ter inspectie.
1.4. Nog diezelfde dag (9 januari) heeft de belanghebbende aan haar personeel per e-mail laten weten dat de inspectie zich op het standpunt had gesteld dat de provisies niet hoeven te worden opgegeven voor de inkomstenbelasting.
1.5. Twee dagen later, op 11 januari 1995, heeft de belastingdienst de belanghebbende telefonisch medegedeeld dat - anders dan de controlerende ambtenaar had medegedeeld - over de betaalde provisies toch belasting en premies verschuldigd waren.
1.6. In de naheffingsaanslag loonbelasting/premies volksverzekeringen die aan de belanghebbende is opgelegd zijn de zonder inhouding van loonbelasting/premies volksverzekeringen doorbetaalde provisies betrokken. In geschil is of in dit geval de belastingdienst in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld door de provisies in de naheffingsaanslag te begrijpen. Het Hof heeft de belanghebbende op dit punt in het gelijk gesteld.
2. Vertrouwen, gewekt bij een boekenonderzoek
2.1. Het is vaste rechtspraak van uw derde kamer dat de fiscus wordt gebonden door toezeggingen (bewuste standpuntbepalingen) zijnerzijds, tenzij deze zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepsssing dat op nakoming redelijkerwijs niet mag worden gerekend.1 Vast is ook uw rechtspraak dat voor de honorering van vertrouwen contra legem, ontleend aan toezeggingen (anders dan voor de honorering van inlichtingen contra legem, de onjuistheid waarvan in beginsel voor risico van de burger komt), niet vereist is dat de belanghebbende in vertrouwen op de toezegging iets heeft gedaan of nagelaten waardoor hij bij niet-honorering in een nadeliger positie geraakt dan hij zonder het door de toezegging gewekte vertrouwen verkeerd zou hebben (geen dispositievereiste).2
2.2. De resolutie van 16 november 1984, BNB 1985/12 (over kostenvergoedingen en loon in natura), gaat in op de vraag wanneer tijdens een boekenonderzoek vertrouwen wordt opgewekt:
“3. Opgewekt vertrouwen
Van een dergelijk (gerechtvaardigd) vertrouwen is in ieder geval sprake indien de inspecteur uitdrukkelijk heeft aangegeven zich met een bepaalde handelwijze van de inhoudingsplichtige te kunnen verenigen.”
Noch deze resolutie, noch latere resoluties bevatten een uitzondering of voorbehoud voor onverwijlde herroepingen. U kunt deze resolutie van ambtswege toepassen,3 al bent u daartoe niet verplicht.4 Dat doorbetaling van provisies wellicht niet als loon in natura kan gelden, doet niet ter zake, nu op grond van het gelijkheidsbeginsel niet valt in te zien waarom hetgeen voor kostenvergoedingen en loon in natura geldt, niet zou gelden voor andere, vergelijkbare voordelen zoals deze doorbetalingen, die in wezen niet verschillen van het voordeel dat een werknemer heeft doordat hij handelswaar van de baas mag kopen tegen de inkoopprijs.
2.3. Zelfs indien de controlerende ambtenaar zich niet over een bepaalde kwestie uitlaat en de kwestie wellicht in het geheel niet op haar merites heeft beoordeeld, maar deze kwestie, gezien de aard en het voorwerp van het boekenonderzoek, niet aan zijn aandacht ontsnapt kan zijn en van voldoende gewicht is om opmerkingen over te maken, mag de belanghebbende aannemen dat sprake is van een bewuste (stilzwijgende) standpuntbepaling indien de fiscus noch tijdens, noch naar aanleiding van het boekenonderzoek opmerkingen maakt over die kwestie. Er is dan sprake van de aan de fiscus toerekenbare schijn dat de fiscus bewust het standpunt inneemt dat hij zich met de handelwijze van de belanghebbende kan verenigen.5
2.4. Het Hof heeft kennelijk geoordeeld dat in casu sprake is van een uitdrukkelijke toezegging (zie r.o. 5.3 van de Hofuitspraak):
“In het midden kan blijven of belanghebbende bij een op 11 januari 1995 terugdraaien van haar mededeling van 9 januari 1995 aan het personeel enig nadeel of schade zou hebben geleden, nu zulks in een geval als het onderhavige, waarin sprake is van een bewuste standpuntbepaling, van geen belang kan worden geacht.”
Uit de door het Hof weergegeven feiten blijkt - kort weergegeven - dat over de kwestie van de provisies twijfel mogelijk was; dat de controlerende ambtenaar inzicht in alle relevante feiten had; dat hij na telefonische raadpleging van een deskundige collega op de eenheid zonder voorbehoud aan de belanghebbende meedeelde dat de doorbetaalde provisies onbelast waren. Daarvan uitgaande, is ‘s Hofs kwalificatie van de ambtelijke mededeling aan de belanghebbende als toezegging alleszins begrijpelijk, voldoende gemotiveerd en in cassatie onaantastbaar. Zij wordt in cassatie dan ook niet bestreden.
2.5. In casu geldt dus voor de honoreerbaarheid van het door de mededeling gewekte vertrouwen geen dispositievereiste, nu dit vereiste volgens uw boven genoemde rechtspraak alleen bij inlichtingen, maar niet bij toezeggingen geldt. Ik heb voorts in de rechtspraak van uw derde kamer geen uitzondering kunnen vinden op de gebondenheid van de fiscus aan contra legem toezeggingen voor het verleden op basis van herroeping van toezeggingen. Zulks ligt te minder voor de hand in een geval als het voorliggende: niets hoefde de controlerende ambtenaar ervan te weerhouden om zijn oordeel over de provisies op te schorten tot de slotbespreking of tot de opstelling van het controlerapport, dan wel om een voorbehoud van overleg op de eenheid te maken. De ambtenaar is slachtoffer geworden van zijn eigen en op zichzelf lovenswaardige klantgerichtheid. Het mogelijke misverstand tussen de ambtenaar te velde en de ambtenaar ten burele onttrekt zich aan kenbaarheid voor de belanghebbende en komt voor rekening van de fiscus.
2.6. De rechtspraak van uw derde kamer over het vertrouwensbeginsel biedt, gezien het bovenstaande, geen steun aan de opvatting van de staatssecretaris.
3. Herroeping van een standpuntbepaling
3.1. Maar de staatssecretaris beroept zich in casu op een arrest van uw eerste kamer dat “een belangrijke nuancering” van de jurisprudentie van uw derde kamer zou inhouden. Dat arrest6 betrof de volgende situatie: de belastingadviseur van een BV schreef naar aanleiding van een reeds lang slepende aanslag vennootschapsbelasting aan de Ontvanger: "naar mijn mening moet ten aanzien van de onderhavige aanslag, nummer (...) worden geconstateerd dat hij is verjaard (...). Gaarne verneem ik ten aanzien van het bovenstaande uw visie". De Ontvanger antwoordde: "Naar aanleiding van uw schrijven d.d. 23 sept. 1988 (...) deel ik u mede, dat de aanslag Vennootschapsbelasting 1979, nr. (...) is verjaard. Ik vertrouw erop u naar behoren te hebben geïnformeerd". De ondertekening luidde: de ontvanger, handtekening, E, commies. Twee dagen later schreef de Ontvanger echter aan de belastingadviseur: "Bij brief van 17 oktober schreef mijn medewerker, E, dat deze aanslag verjaard is. Ik moet u mededelen dat deze brief als niet geschreven moet worden beschouwd (...)". De belastingadviseur ontving beide brieven niet tegelijk, maar in cassatie ging uw eerste kamer er uitdrukkelijk vanuit dat de belanghebbende BV wel tegelijktertijd kennis nam van beide brieven. Dit betekent mijns inziens dat uw eerste kamer er vanuit ging dat voor zover er bij de belanghebbende BV vertrouwen was gewekt, dit vrijwel op hetzelfde moment weer moest zijn weggenomen.
3.2. In de verzetprocedure tegen het op basis van de aanslag uitgevaardigde dwangbevel overwoog uw eerste kamer:
“(Het Hof heeft) miskend dat van (…) in redelijkheid te honoreren vertrouwen geen sprake is wanneer dat vertrouwen - zoals (…) hier het geval is - werd gewekt door een uitlating welke de overheid, omdat zij naar mening van de overheid op een vergissing berustte, onverwijld en onmiskenbaar duidelijk heeft herroepen. Zulks kan uitzondering lijden indien en voor zover de belanghebbende intussen op grond van het kortstondig gewekt vertrouwen iets heeft gedaan of nagelaten dat niet meer zonder nadeel kan worden hersteld, maar dat daarvan te dezen sprake is, heeft het Hof niet vastgesteld, en is evenmin gesteld of gebleken.”
3.3. Als ik deze zaak vergelijk met de thans aan uw derde kamer voorgelegde zaak, bespeur ik twee relevante verschillen:
a. de in de civiele zaak namens de Ontvanger gedane mededeling werd kennelijk geduid als een inlichting7 (naar mijn gevoel overigens ten onrechte: ik zou de daar gedane mededeling als een toezegging kwalificeren) en niet - zoals in de thans door u te beslissen zaak - als een toezegging, voor de honorering waarvan het dispositievereiste niet geldt;
b. in de civiele zaak werd bij de belanghebbende BV nauwelijks - hoogstens zéér kortstondig - vertrouwen gewekt, nu zij (vrijwel) simultaan kennis nam van zowel de onjuiste inlichting als de herroeping ervan. In de thans te berechten zaak zitten er twee dagen tussen de voorbehoudloze en schijnbaar weloverwogen toezegging en de intrekking ervan, alsmede een kennisgeving van de inhoud van die toezegging aan het eveneens belanghebbende personeel van de belanghebbende.
Het beroep op het geciteerde arrest van uw eerste kamer lijkt mij daarom niet ter zake dienend. Anders dan de staatssecretaris, zie ik - gezien deze verschillen - niet in dat het geciteerde arrest van uw eerste kamer “een belangrijke nuancering” zou inhouden van de vertrouwensbeginsel-jurisprudentie van uw derde kamer. Indien u daarover anders denkt, zou de te waarborgen rechtseenheid kunnen meebrengen dat uw eerste en derde kamer met elkaar in overleg treden teneinde die eenheid te bereiken.
3.4. Ik ga op excursie naar een verwant terrein, dat van de onjuiste aanslag die onverwijld bij brief of per telefoon herroepen wordt, gevolgd door navordering. Ook de beperking van de navorderingsbevoegdheid is immers gebaseerd op het vertrouwensbeginsel. In HR 17 oktober 1990, BNB 1991/118, met conclusie J. van Soest en noot Scheltens, overwoog u als volgt:8
“4.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslag, ten gevolge van een verkeerd inzicht in het recht bij de aanslagregelende ambtenaar, onjuist is vastgesteld en dat belanghebbende nog voordat het aanslagbiljet hem bereikte, schriftelijk door de Inspecteur erop is gewezen dat de aanslag berustte op een fout, die door het opleggen van een navorderingsaanslag zou worden hersteld.
4.2. Aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering.
4.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg.
4.4. Het Hof heeft zulks miskend. Het middel is gegrond maar kan nochtans niet tot cassatie leiden. De mededeling die de Inspecteur belanghebbende deed toekomen, te weten dat gelet op het bepaalde in artikel 65 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten onrechte een nihil-aanslag is opgelegd, geeft immers met onvoldoende scherpte aan welke misslag is begaan.”
3.5. Dit arrest strookt met het door de staatssecretaris ingebrachte civiele arrest: er is geen of onvoldoende rechtens relevant vertrouwen gewekt omdat de belanghebbende op (vrijwel) hetzelfde moment als dat waarop de vertrouwenwekkende mededeling werd gedaan, beschikte over een uitdrukkelijk herroeping van dat vertrouwen door dezelfde ambtenaar. Dat is echter niet de casus die thans aan u voorgelegd wordt.
3.6. Ook de op deze rechtspraak gevolgde lagere rechtspraak betrof steeds gevallen waarin reeds vóórdat de onjuiste (navorderings)aanslag de belanghebbende bereikte, hem reeds vanwege de inspecteur was meegedeeld, hetzij telefonisch, hetzij schriftelijk, dat de aanslag niet deugde en hersteld zou worden bij (nadere) navorderingsaanslag.9 De gevallen waarin geen dergelijke tijdige herroeping plaatsvond, maar de fiscus desondanks mocht navorderen, betroffen situaties waarin de belanghebbende reeds uit anderen hoofde, bijvoorbeeld uit eerdere correspondentie, kon en moest weten dat de aanslag onjuist was,10 dus situaties die wezenlijk thuishoren in de kenbare schrijf-, tik- en toetsfoutendoctrine.
3.7. De (belasting)administratie is weliswaar bevoegd een ingenomen standpunt te herroepen, zeker een rechtens onjuist standpunt, dus om gewekt vertrouwen te beëindigen, maar niet ontijdig, dat wil zeggen in beginsel niet met terugwerkende kracht (voor het verleden), en zelfs niet voor de toekomst indien de belanghebbende erop mocht vertrouwen dat het om een duurtoezegging ging dan wel de belanghebbende in vertrouwen op de toezegging contracten heeft gesloten met derden waar hij niet zonder nadeel onderuit kan.11 In casu gaat het uitsluitend om het verleden en is herroeping dus in beginsel niet mogelijk.
3.8. Mijn conclusie is dat ook uw herroepingsjurisprudentie geen steun biedt aan het cassatieberoep van de staatssecretaris.
4. Bespreking van het cassatiemiddel
4.1. Met het bovenstaande is het eerste onderdeel van het cassatiemiddel besproken. Naar mijn mening faalt het.
4.2. De staatssecretaris betoogt in onderdeel II dat de Hofuitspraak innerlijk tegenstrijdig is, omdat eerst wordt overwogen dat herroeping niet mogelijk is en vervolgens dat de herroeping niet onverwijld geschiedde. Mijns inziens moet de laatste overweging als ten overvloede gegeven (subsidiair) beschouwd worden. Van tegenstrijdigheid is alsdan geen sprake.
4.3. De staatssecretaris wijst op de veertien-dagentermijn die uw eerste kamer hanteert voor het uitbrengen van een herstelexploit indien de dagvaarding een verkeerde datum vermeldt waarop ter terechtzitting dient te worden verschenen.12 Met deze termijn van veertien dagen concretiseerde uw eerste kamer haar eigen jurisprudentie waarin zij de term ‘met bekwame spoed’ gebruikte. Deze rechtspraak dient mijns inziens in casu niet ter zake. Uw eerste kamer overwoog dat niet valt in te zien in welk in redelijkheid te respecteren belang de partij, aan wie de dagvaarding tijdig was uitgebracht, zou kunnen worden benadeeld door het herstelexploit. In casu wordt de belanghebbende wel in een in redelijkheid te respecteren belang benadeeld. Immers, een belastingschuld over het bestaan waarvan in redelijkheid getwijfeld kon worden en waarvan de fiscus zonder voorbehoud aan de belanghebbende had toegezegd dat deze wat hem betrof niet bestond, zou ten laste van de belanghebbende “herleven” terwijl deze mogelijk die last niet (meer) zou kunnen afwentelen op haar werknemers, althans niet zonder gemor onder het personeel.
4.4. Daarom faalt naar mijn oordeel ook dit onderdeel.
4.5. Voor het geval u daarover anders denkt, merk ik nog het volgende op. De staatssecretaris betoogt dat - nu het Hof in het midden heeft gelaten of de belanghebbende schade heeft geleden - in cassatie ervan uit moet worden gegaan dat zulks niet het geval is. De belanghebbende heeft voor het Hof echter aangevoerd dat verhaal op de werknemers bemoeilijkt is door de toezegging van de fiscus. Het Hof is niet toegekomen aan deze stelling. Indien u, anders dan ik, meent dat de belastingdienst in casu binnen twee dagen op zijn toezegging kon terugkomen, moet de zaak mijns inziens verwezen worden voor een feitelijk onderzoek naar de vraag of de belanghebbende, doordat zij handelingen heeft verricht of nagelaten in het kortstondige vertrouwen op de later herroepen toezegging, in een nadeliger positie geraakt bij niet-honorering van dat vertrouwen dan zij zonder de toezegging zou zijn geweest.
5. Van ambtswege
5.1. De partijen zijn het er kennelijk over eens dat over de fiscale merites van de doorbetaalde provisies verschillend gedacht kon worden, althans in redelijkheid twijfel mogelijk was aan de belastbaarheid als loon. Ook het Hof gaat daar van uit. Wellicht word ik onvoldoende gehinderd door kennis van het materiële belastingrecht, maar dit verbaast mij. Ik had mij ook het oordeel kunnen voorstellen dat de toezegging zo zeer in strijd is met een juiste wetstoepassing dat in redelijkheid niet op die toezegging afgegaan kon worden. De deskundige ter inspectie heeft kennelijk ook niet gezegd dat de doorbetalingen onbelast waren: er was kennelijk sprake van een misverstand tussen de ambtenaar te velde en die ten burele, al onttrekt zich dat aan de waarneming van de belanghebbende.
5.2. Dit verweer is voor de belastingdienst geen leuk verweer (zelfs na ruggespraak met een deskundige op de eenheid zou de belastingdienst een wetstoepassing toegezegd hebben die duidelijk in strijd is met de wet). Het is dan ook niet gevoerd. Niettemin acht ik het mogelijk dat u van ambtswege een dergelijk oordeel geeft. De vraag of een mededeling duidelijk in strijd is met de wet, is mijns inziens een rechtsvraag, al kan de beoordeling ervan mede verweven zijn met beoordelingen van feitelijke aard, met name van de precieze omstandigheden van het geval van deze belanghebbende en haar werknemers. Ik wijs u slechts op de mogelijkheid op dit punt van ambtswege in te grijpen, maar ik acht een dergelijk ingrijpen in casu weinig aangewezen, nu het niet uitgesloten is dat wij in cassatie van allerlei bijzondere omstandigheden van het geval geen kennis dragen.
6. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep te verwerpen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Onder andere HR 26 september 1979, BNB 1979/311 met noot Scheltens; HR 18
april 1984, BNB 1984/197, met noot Den Boer en HR 4 juni 1986, BNB
1986/248, met conclusie Moltmaker en noot Den Boer.
2 Zie de vorige voetnoot.
3 Dat leid ik af uit uw recente arrest HR 14 april 1999, BNB 1999/309, met
noot Zwemmer, waarin u van ambtswege het “landelijke beleid” van de fiscus
toepaste.
4 HR 28 maart 1990, BNB 1990/194, met conclusie J. van Soest en noot P. den
Boer.
5 U zie onder meer HR 2 september 1992, BNB 1993/2, met noot Simons.
6 HR 17 november 1995, NJ 1997, 185, met conclusie Mok en noot Scheltema, V-N 1995, blz. 4349.
7 Aldus expliciet de A.-G. Mok in zijn conclusie voor die zaak.
8 U zie ook uw recente arrest HR 9 juli 1999, BNB 1999/381.
9 U zie Hof Den Haag 16 mei 1991, V-N 1991, blz. 3296, en Hof Amsterdam 28
mei 1991, V-N 1991, blz. 3213.
10 U zie HR 24 januari 1990, BNB 1990/133, met noot Brunt, en Hof Amsterdam
4 januari 1993, V-N 1994, blz. 28.
11 U zie onder meer HR 2 september 1992, BNB 1993/2, met noot Simons
(sociale werkplaatsarrest), Hof Den Haag (civiele kamer) 23 februari 1995,
VN 1995, blz. 1203 (Campina/Staat), HR 30 juni 1993, BNB 1993/266
(lijfrentecontract) en HR 21 april 1993, BNB 1993/205, met noot Wattel
(WIR-weekendarrest).
12 Zie onder meer HR 21 oktober 1988, NJ 1989, 241, met conclusie Ten Kate
en noot Heemskerk en HR 9 december 1988, NJ 1989, 242, met conclusie Ten
Kate.