Conclusie
Nr. 34.904
Derde Kamer B
Successierecht 1992
Mr Van den Berge
Conclusie inzake
X
tegen:
de staatssecretaris
van Financiën
Parket, 24 maart 2000
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (het Hof) van 5 november 1998, nr. 96/0850.1 Het beroep is, tijdig en op juiste wijze, ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende woont op Aruba. Zij is enig erfgenaam van haar moeder, die op 24 september 1992 overleed. De moeder woonde op dat moment in Nederland.
1.3. De nalatenschap bedroeg per saldo ƒ 612.504,80. De ter zake van de verkrijging van de nalatenschap is de belanghebbende volgens de Successiewet 1956 (Sw 1956) successierecht verschuldigd van ƒ 99.299.-.
1.4. Tot de nalatenschap behoorde een vordering van fl. 287.503,45, verzekerd door hypotheek op onroerende zaken gelegen op Aruba (hierna: de vordering). De Belastingregeling voor het Koninkrijk (Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, hierna: BRK) wijst het recht tot heffing van successierecht ten aanzien van de verkrijging van de vordering toe aan Aruba (art. 27, eerste lid, aanhef en onderdeel a, j° art. 4, tweede lid, aanhef en onderdeel b BRK). Nederland moet in verband daarmee ingevolge art. 28 BRK Pro een vermindering verlenen van het successierecht dat de belanghebbende volgens de Sw 1956 ter zake van de gehele verkrijging verschuldigd is.
1.5. In geschil is de omvang van die vermindering. De belanghebbende maakt aanspraak op een vermindering gelijk aan het deel van over de gehele verkrijging verschuldigde Nederlandse successierecht dat valt toe te rekenen aan de verkrijging van die vordering (art. 28, eerste volzin BRK; 287.503,45 / 612.504,80 maal 99.299,- = ƒ 46.577,-). De Inspecteur (het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Registratie en Successie P, vestiging Q) heeft slechts een vermindering verleend ter grootte van de ter zake van de verkrijging van de vordering verschuldigde Arubaanse successiebelasting (omgerekend ƒ 11.190,30) (art. 28, tweede volzin BRK).
1.6. Het hof heeft het beroep van de belanghebbende afgewezen.
1.7. De belanghebbende heeft één cassatiemiddel voorgesteld.
1.9. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft dat middel bij vertoogschrift bestreden.
1.10. Het beroep van de belanghebbende is schriftelijk toegelicht door mr T.B.L. Jorna, advocaat te Rotterdam
2.Beoordeling van het middel; art. 27 en Pro 28 BRK.
2.1. Op grond van art. 27, eerste lid, aanhef en onderdeel a, j° art. 4, tweede lid, aanhef en onderdeel b BRK (tekst 1992) mag de verkrijging krachtens erfrecht door het overlijden van een inwoner van Nederland door Aruba worden belast voor zover die verkrijging bestaat uit op Aruba gelegen onroerende zaken, waaronder begrepen schuldvorderingen - andere dan obligaties - verzekerd door hypotheek op een op Aruba gelegen onroerende zaak. Art. 28 BRK Pro regelt vervolgens hoe de Nederlandse belasting moet worden verminderd om dubbele belasting te voorkomen:
"Het land van inwoning van de overledene (…) kan in een verkrijging krachtens erfrecht (…) begrijpen de bestanddelen welke ingevolge artikel 27 mogen Pro worden belast in een van de andere landen met dien verstande, dat op de verschuldigde belasting een vermindering wordt toegepast welke gelijk is aan het bedrag dat tot de ter zake van de verkrijging verschuldigde belasting in dezelfde verhouding staat als het totaal van die bestanddelen staat tot de verkrijging. De vermindering bedraagt niet meer dan het bedrag van de in dat andere land over die bestanddelen verschuldigde belasting."
2.2. In de Memorie van toelichting (MvT) inzake de BRK werd opgemerkt2:
“Het woonland mag in zijn belastingheffing ook de bestanddelen betrekken, waarvan de belastingheffing door artikel 27 aan Pro een der andere landen wordt overgelaten, maar het dient op de eigen belasting over die bestanddelen in mindering te brengen de in het andere land geheven belasting. Hiermee is beoogd te voorkomen, dat gebruik wordt gemaakt van bepaalde handelwijzen tot het ontgaan van belasting in het woonland.”
2.3. Volgens de Inspecteur, het Hof en de staatssecretaris, slaan de in de slotzin van art. 28 BRK Pro gebruikte woorden: 'het bedrag van de in dat andere land over die bestanddelen verschuldigde belasting' op de belasting, die aan het situsland is verschuldigd ter zake van de verkrijging van de bestanddelen, die in art. 27 BRK Pro aan dat land ter heffing zijn toegewezen.
2.4. Voor die uitleg pleit de ratio van de in art. 27 en Pro 28 BRK gegeven regeling, die verdeling inhoudt van de heffingsbevoegdheid tussen de delen van het Koninkrijk. Voor die uitleg pleiten ook de tekst van art. 28 BRK Pro als geheel. De in de slotzin van art. 28 BRK Pro gebruikte woorden 'de in dat andere land (...) verschuldigde belasting' verwijzen - zoals het mij voorkomt - naar de eerste volzin, waar gesproken wordt van bestanddelen die 'mogen worden belast in een van de andere landen'. Dat andere land in de zin van de bepaling is Aruba, dat immers mag heffen over de verkrijging van de vordering. Voor die uitleg pleit verder ook het in par. 2.2. gegeven citaat uit de MvT. De daarin gebruikte bewoordingen 'de in het andere land geheven belasting' zien kennelijk op de door dat land geheven belasting
2.5. In de MvT inzake de BRK3 werd opgemerkt dat de voorgestelde regeling voor
"de vermijding van dubbele belasting op het terrein van de belastingen ter zake van successie (...) een grote overeenstemming vertoont met internationale overeenkomsten van dezelfde strekking."
Wat Nederland betreft zijn in dit verband van belang de verdragen met Zwitserland van 12 november 1951, Trb. 1951, 149 en 1952,34, met Zweden van 25 april 1952, Trb. 1952,89 en 1953,18 en met Finland van 29 maart 1954, Trb. 1954,161 en 1956,9. De in die verdragen opgenomen regelingen steunen de vorenbedoelde uitleg van de slotzin van art. 28 BRK Pro eveneens. Volgens het slotprotocol bij het Zwitserse verdrag (ad Artikelen 2 en 3) verleent Nederland een vermindering ter grootte van
"het bedrag van de rechten en belastingen, door Zwitserland geheven over de zaken die volgens (het verdrag) op zijn grondgebied belastbaar zijn [of een evenredige vermindering van het Nederlandse successierecht]"
Volgens art. 8, § 2 van het Zweedse verdrag verleent Nederland een vermindering ter grootte van
"het bedrag van het recht, in Zweden geheven met betrekking tot zaken, welke volgens [dat verdrag] aan Zweeds recht zijn onderworpen [of een evenredige vermindering van het Nederlandse successierecht]." .
Ook in dat geval gaat het dus om een vermindering ter zake van de door Zweden geheven belasting. Art. 8, § 2 van het Finse verdrag bevat een analoge bepaling.
2.6. Ondersteuning biedt verder ook het Volkenbondmodel voor een overeenkomst ter voorkoming van dubbele successierechten van 1943 (Mexico) en 1946 (Londen)4 waarin werd gesproken van 'La somme des droits et impôts perçus par l'autre Etat'.
2.8. In art. 10B van het in 1966 gepubliceerde OECD -modelverdrag voor de voorkoming van dubbele heffing van successierechten werd gesproken over een vermindering
"equal to the tax paid in the other Contracting State (...)."
Die woorden treft men ook al aan in de vergelijkbare regeling van art. 23B van het OESO-Modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van belastingen naar het inkomen of het vermogen van 1963, die in concept al in augustus 1961 was gepubliceerd.5 Die term had, blijkens het commentaar, steeds betrekking op de aan dat andere land verschuldigde belasting.6
2.9. Volgens de belanghebbende slaan de in art. 28, slotzin BRK gebruikte woorden 'het bedrag van de in dat andere land over die bestanddelen verschuldigde belasting' - indien de verkrijger op Aruba woont - op het totaal van de ter zake van die bestanddelen door de verkrijger verschuldigde belasting, dus op de som van de verschuldigde Arubaanse successiebelasting en het op die bestanddelen betrekking hebbende gedeelte van het Nederlandse successierecht.
2.10. Dat die uitleg de bedoeling van de wetgever weergeeft, is niet aannemelijk. De bedoelde som is altijd hoger dan de vermindering volgens de eerste volzin van art. 28 BRK Pro en de aanhef van de slotzin: 'de vermindering bedraagt niet meer dan' wijst er juist op dat de wetgever uitgegaan is van de mogelijkheid dat de vermindering volgens de slotzin een lagere vermindering op zou leveren. Daarnaast is er nog een ander bezwaar tegen deze uitleg. In de uitleg van de belanghebbende is de woonplaats van de verkrijger van belang. Gesteld al dat dit zo zou zijn (aanwijzingen daarvoor ontbreken overigens) dan kan het verschuldigde Nederlandse successierecht voor de op Aruba wonende verkrijger niet als de in dat land verschuldigde belasting worden beschouwd. Een belastingschuld is nu eenmaal een brengschuld (art. 6:116, eerste lid BW).
2.11. De bezwaren van de belanghebbende betreffen, lijkt mij, in wezen, de in de slotzin van art. 28 BRK Pro opgenomen regeling als zodanig, namelijk dat het domicilieland mag bijheffen als het situsland minder heft dan het land van domicilie, maar daar heeft de Rijkswetgever nu eenmaal voor gekozen.
3. Conclusie.
Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a-g)
1 Uitspraak en beroep in cassatie vermeld in VN 1999/14.1.3 en Infobulletin 1999/331.
2 MvT inzake de BRK, Kamerstukken II 1962/63, 7181 (R 344), nr. 3, blz. 14.
3 MvT, t.a.p. blz. 11.
4 Modèles de conventions fiscales de Londres et de Mexico, C.88. M. 88. 1946. II.A.
5 The elimination of double taxation, fourth report, 1961.
6 Zie o.a. par. 43 van het commentaar uit 1961 op het voorgestelde art. XXIV (het latere art. 23B) en par. 16 van het commentaar uit 1966 op art. 10B.