Conclusie
Nr. 35048
Mr Van den Berge
Derde Kamer B
Successierecht '91
Conclusie inzake:
X
tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Parket, 28 februari 2000
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Door de belanghebbende is beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof), 15 oktober 1998, nr. 94/2111(1).
1.2. De echtgenoot van de belanghebbende (hierna: de erflater) is overleden op 9 december 1991. Op die datum woonde de erflater samen met de belanghebbende in België. Hij had Nederland minder dan tien jaren vóór zijn overlijden metterwoon verlaten.
1.3. Na het overlijden van de erflater is de belanghebbende in België blijven wonen; zij had toen geen plannen om naar Nederland te remigreren.
1.4. De belanghebbende heeft ten gevolge van het overlijden van de erflater stamrechten verkregen als bedoeld in artikel 20, lid 5, onderdeel b, Successiewet 1956 (hierna: Sw). Die stamrechten zijn voor ƒ 464.167,= als verkrijging in aanmerking genomen(2).
1.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de belanghebbende ter zake van de uitkeringen uit de stamrechten in België inkomstenbelasting (personenbelasting) verschuldigd zal worden. Een korte bestudering van het Belgische belastingrecht leverde mij geen aanwijzingen op dat de stamrechttermijnen in België niet in de personenbelasting zouden worden betrokken.
1.6. In geschil is primair of art. 20, lid 5 Sw toestaat in het onderhavige geval rekening te houden met een latente schuld aan Belgische inkomstenbelasting (personenbelasting). Wordt die vraag ontkennend beantwoord, dan is in geschil of rekening kan worden gehouden met een (Nederlandse) inkomstenbelastingschuld, die zou ontstaan indien de belanghebbende op enig moment naar Nederland zou remigreren.
1.7. Het Hof heeft beide vragen ontkennend beantwoord.
1.8. Het cassatieberoep berust op één middel, dat een aantal klachten bevat.
1.9. De staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
1.10. Het beroep van de belanghebbende is schriftelijk toegelicht door mevrouw mr M.J. Hamer, advocaat bij Uw Raad.
2. Aftrek van latente inkomstenbelastingschulden, artikel 20, leden 5 en 6 Sw
2.1. Art. 20, leden 5 en 6 Sw geeft een regeling voor de aftrek van bepaalde latente (inkomstenbelasting)schulden. De regeling heeft tot doel de cumulatie(3) van successierecht en inkomstenbelasting te voorkomen of te verminderen.
2.2. Ten tijde van het overlijden van de erflater (1991) werd op de verkrijging een aftrek toegestaan ter zake van de inkomstenbelasting die de verkrijger verschuldigd kan worden ter zake van (artikel 20, lid 5 Sw):
a. in het verkregen vermogen van een onderneming begrepen reserves;
b. termijnen van verkregen, niet tot het vermogen van een onderneming behorende rechten welke periodieke opbrengsten opleveren (stamrechten);
c. verkregen aandelen, winstbewijzen en bewijzen van deelgerechtigdheid, welke tot een aanmerkelijk belang behoren in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Met ingang van 1 januari 1995 verleent artikel 20, lid 5, onderdeel a Sw ook aftrek ter zake van de inkomstenbelasting die de verkrijger verschuldigd kan worden ter zake van afnemingen van de verkregen oudedagsreserve in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
In art. 20, lid 6 Sw zijn die latente belastingschulden op ruwe, forfaitaire wijze vastgesteld.
2.3. Wat de stille reserves en de ab-aandelen betreft, geeft de regeling feitelijk slechts een aftrek voor een latente belastingschuld als de erfgenamen de voorkeur hebben gegeven voor 'doorschuiving' boven 'afrekening bij overlijden' (art. 15, lid 3 en art. 39, lid 9 Wet IB 1964 (tekst 1991)). Voor de latente belastingclaim op de (inkomsten uit de) vererfde stamrechten ligt dat anders; in dat geval is afrekening bij overlijden niet mogelijk.
2.4. De regeling voor aftrek van latente belastingschulden bij vererving is van betrekkelijk recente datum; de regeling is pas bij Wet van 17 december 1980, Stb. 686 in de Sw opgenomen(4). De regeling is ontleend aan de regeling voor aftrek van latente belastingschulden voor de vermogensbelasting (art. 4 Wet Pro op de vermogensbelasting 1964, hierna: Wet VB 1964).
2.5. Zowel de regeling voor de aftrek van latente belastingschulden in art 20, lid 5 Sw als de regeling van art. 4 Wet Pro VB 1964, die daarvoor model heeft gestaan, lijkt geschreven met het oog op interne, Nederlandse situaties dus voor aftrek van latente schulden ter zake van Nederlandse inkomstenbelasting. Zie met name de in art. 20, lid 5 Sw opgenomen verwijzing in art. 20, lid 5, onderdeel c Sw naar de in de Wet IB 1964 opgenomen regeling voor winst uit aanmerkelijk belang(5). Voor dat geval kan men de regeling zelfs beschouwen als een consequentie van de in art. 39, lid 9 Wet IB 1964 (tekst 1991) geregelde doorschuiving van de belastingclaim. Voor de latente belastingclaim ten aanzien van de (termijnen van) vererfde stamrechten ligt dat echter, zoals gezegd, anders. Cumulatie van successierecht en inkomstenbelasting kan zich ook voordoen als de stamrechtuitkeringen t.z.t. bij de erfgenaam worden belast met buitenlandse inkomstenbelasting. Bezien vanuit de strekking van de bepaling is er geen reden om de in art. 20, lid 5 SW gebruikte term 'de inkomstenbelasting' ten aanzien van vererfde stamrechten in beperkte zin op te vatten (d.w.z. als: ingevolge de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verschuldigde belasting), integendeel(6). Ook de wetsgeschiedenis - zowel die van de Wet van 17 december 1980, Stb. 686 als die van de Wet VB 1964 - levert geen concrete uitlatingen op waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de wetgever in dit geval aftrek van een latente schuld aan buitenlandse inkomstenbelasting zou hebben willen uitsluiten. Voor een dergelijke uitsluiting zou ik ook geen redelijke grond kunnen geven.
2.6. Ik zie slechts één reden om te veronderstellen dat de wetgever in 1980 het in art. 20, lid 5 Sw gebruikte begrip 'de inkomstenbelasting' steeds heeft bedoeld als 'Nederlandse inkomstenbelasting', namelijk dat Uw Raad inmiddels zowel ten aanzien van de in art. 14, lid 5 VB 1964 (beperking van cumulatie van vermogens- en inkomstenbelasting d.m.v. - toen nog - de zgn. 80%-regeling, thans de 68%-regeling) als ten aanzien van art. 33, lid 1, 9° SW (vrijstelling schenkingsrecht, bij cumulatie van schenkingsrecht en inkomstenbelasting) aan het begrip 'de inkomstenbelasting' respectievelijk 'inkomstenbelasting' een dergelijke beperkte uitleg had gegeven, namelijk in de arresten HR 26 april 1972, BNB 1972/136 m.nt. J.E.A.M. van Dijck ten aanzien van art. 14, lid 5 Wet VB 1964 en HR 1 november 1972, BNB 1973/24 m.nt. Y.D.C. van Duyn ten aanzien van art. 33, lid 1, 9° Sw.
2.7. De regeling van art. 14, lid 5 Wet VB 1964 is echter - meer nog dan die van art. 4 Wet Pro VB 1964 - toegesneden op de samenloop van de heffing van (Nederlandse) vermogensbelasting en (Nederlandse) inkomstenbelasting (al valt het mijns inziens, als men de strekking van die regeling serieus neemt, moeilijk te verdedigen waarom cumulatie van Nederlandse vermogensbelasting met buitenlandse inkomstenbelasting zou mogen worden veronachtzaamd). De beperkte uitleg die in het arrest HR 26 april 1972, BNB 1972/136 in dat kader aan het begrip 'de inkomstenbelasting' werd gegeven, acht ik daarom niet maatgevend voor de uitleg van dat begrip in art. 20, lid 5 SW ten aanzien van vererfde stamrechten.
2.8. In HR 1 november 1972, BNB 1973/24 aanvaardde de Uw Raad de beperkte uitleg - in de zin van verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting - die het Amsterdamse gerechtshof in dat geval aan de in art. 33, lid 1, onderdeel 9 Sw op historische gronden aan de daarin gebruikte term 'inkomstenbelasting' gegeven had. Die uitleg was, zoals Van Duyn in zijn noot onder dat arrest al liet zien, bepaald niet dwingend. Ook de strekking van die bepaling - voorkoming van cumulatie van heffing schenkingsrecht en inkomstenbelasting(7) - had in dat geval naar mijn mening moeten leiden tot een andere beslissing.
2.9. In de literatuur wordt in het algemeen aangenomen - de noot van Van Duyn is een uitzondering - dat het in art. 20, lid 5 Sw gebruikte begrip 'de inkomstenbelasting' staat voor 'Nederlandse inkomstenbelasting. Een reden wordt veelal niet gegeven en aan de vraag of de situatie voor stamrechten wellicht toch wat anders ligt dan voor de andere in die bepaling genoemde gevallen, wordt geen aandacht gegeven.(8)
2.10. Alle factoren tegen elkaar afwegend, acht ik de argumenten voor een ruime uitleg van de term 'de inkomstenbelasting' ten aanzien van de in art. 20, lid 5 onder b Sw genoemde stamrechten sterker dan die welke pleiten voor een beperkter uitleg.
2.11. Mocht Uw Raad mij in deze uitleg niet volgen en menen dat de wetgever ook ten aanzien van door vererving verkregen stamrechten slechts een aftrek heeft willen toestaan voor latent verschuldigde inkomstenbelasting indien te verwachten valt dat de erfgenaam ter zake van de verkregen stamrechtuitkeringen ingevolge de Wet op de inkomstenbelasting 1964 belasting zal worden verschuldigd, dan dringt zich de vraag op of de wetgever daarmee niet in strijd heeft gehandeld met het in 14 EVRM en 26 IVBPR opgenomen verbod tot discriminatie. Die vraag wordt in cassatie niet opgeworpen. Het gaat echter om een zuivere rechtsvraag, zodat Uw Raad die vraag ook buiten hetgeen door middelen of klachten aan de orde wordt gesteld, dient te bezien en beantwoorden. Uit hetgeen ik hiervóór heb betoogd volgt dat ik van mening ben dat die vraag in bevestigende zin zou moeten worden beantwoord. Voor uitsluiting van aftrek van latente buitenlandse inkomstenbelastingschulden zie ik in het geval van vererving van stamrechten geen enkele reden.
2.12. Uit de strekking van de bepaling - voorkoming van cumulatie van heffing van successierecht en inkomstenbelasting - vloeit overigens voort dat aftrek van enige latente inkomstenbelastingschuld niet aan de orde komt als de heffing van inkomstenbelasting over de door de erfgenaam te ontvangen termijnen slechts de na de verkrijging aangegroeide rente betreft. Van dubbele heffing is dan immers geen sprake.
3. De bestreden beslissing
Volgens het Hof
"(strekt) (art.) 20, vijfde lid (Sw) (...) er enkel toe in de daar genoemde situaties te voorkomen dat de heffing van successierecht cumuleert met de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting, in aanmerking genomen dat de aanhef van het vijfde lid spreekt van 'inkomstenbelasting' en dat de ontstaansgeschiedenis van deze bepaling geen aanwijzingen bevat dat de wetgever een ruimere strekking voor ogen stond."
4. Beoordeling van het middel
4.1. De belanghebbende bestrijdt dat oordeel. Voorop staat kennelijk de klacht, dat het Hof art. 20, lid 5 Sw te beperkt heeft opgevat: die bepaling ziet volgens de belanghebbende ook op situaties waarin de erfgenaam ter zake van het verkregene elders - in het buitenland - aldaar geheven inkomstenbelasting verschuldigd zal worden.
4.2. Die klacht acht ik - zie hetgeen ik hiervóór heb betoogd - gegrond.
4.3. Aangezien zulks reeds dient te leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof laat ik de andere klachten buiten behandeling.
5. Afdoening van de zaak.
5.1. Of een en ander ook dient te leiden tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot het door de belanghebbende gewenste bedrag van
ƒ 37.600,=, kan thans nog niet worden vastgesteld, aangezien het Hof een geschilpunt (inzake de toepassing van het vertrouwensbeginsel (r.o. 3.2 en 4.6)) onbehandeld heeft gelaten. De zaak zal mitsdien moeten worden verwezen.
6. Conclusie
Het beroep gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad er Nederlanden,
(a-g)
1 V-N 1999/11.1.3. blz. 809.
2 Zie Hof, r.o. 2.5 en 2.6 voor een beschrijving van de aard en de herkomst van deze stamrechten.
3 De term is van J.K. Moltmaker, Belastingconsulentendag 1973.
4 Een voorstel voor een dergelijke regeling was echter al opgenomen in het - naderhand ingetrokken - ontwerp Successiewet 1964 (Kamerstukken II, 1964-1965 -7882).
5 Vgl. tevens de verwijzing in artikel 20, lid 5, onderdeel a Sw (tekst vanaf 1 januari 1995) naar de oudedagsreserve in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
6 Ik laat de aftrek van latente inkomstenbelasting ten aanzien van de andere in art. 20, lid 5 Sw genoemde verkrijgingen (stille reserves, ab-aandelen) verder buiten beschouwing, al zou zich daarbij in theorie hetzelfde probleem kunnen voordoen.
7 Zie de MvT bij de Wet van 28 december 1926, Stb. 429 (Kamerstukken II, zitting 1924-1925 - 304 , nr. 5, blz. 8), waarbij die vrijstelling werd ingevoerd.
8 H. Schuttevâer/J.W. Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, 1998, 5e dr. blz. 74-76; R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, 1999, 7e druk, blz. 54-59; I.J.F.A.van Vijfeijken, Successiewet, 1998, blz. 123.