Conclusie
Nr. 35.587 mr Wattel
Derde Kamer B Conclusie inzake:
IB 1992 X
tegen
27 juli 2000 de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1 De belanghebbende is lid van C, en woont in de te Z gevestigde leefgemeenschap (Focolare) van deze beweging. De beweging is door de Pauselijke Raad voor de Leken erkend als lekenorde. Die erkenning leidde tot rechtspersoonlijkheid naar kerkelijk recht. De beweging houdt in, kort gezegd, een organisatie van lokale leefgemeenschappen (Focolari) van een klein aantal (in Nederland: drie tot vijf) personen die leven naar het voorbeeld van de heilige familie. De leden (focolarini)(1) wijden hun leven aan God en leven volgens Statuten en een Reglement.
1.2 Een grondbeginsel van de beweging, neergelegd in de statuten, is dat alle goederen van de focolarini in de gemeenschap worden ingebracht "in maniere diversificate a seconda delle varie vocazioni"(2). Uitgangspunten zijn voorts het vertrouwen in de goddelijke voorzienigheid en de hoge plicht de eigen talenten vrucht te laten dragen om te voorzien in de eigen behoeften en die van de Focolare.
1.3 De focolarini die in een focolare leven (er zijn ook focolarini coniugati - gehuwde leden, die niet in gemeenschap leven - vita comune, maar in hun eigen gezin) streven in materieel opzicht naar een volledige gemeenschap van geld en goederen en brengen daartoe maandelijks in gemeenschap alle vruchten van hun werk en alles wat zij verder ontvangen. Er zijn in Nederland zes Focolari van elk drie tot vijf personen. Elke lokale Focolare behoudt van de in haar in gemeenschap gebrachte goederen slechts zoveel als voor die lokale leefgemeenschap nodig is en brengt de rest weer in gemeenschap met alle andere Focolari (leefgemeenschappen) in de wereld. Wat er met de goederen in die wereldgemeenschap gebeurt, kan ik uit het dossier niet opmaken.
1.4 De zorg voor het welzijn van een focolarino en de zorg bij zijn ziekte of overlijden zijn in de eerste plaats zijn eigen verantwoordelijkheid, maar uiteindelijk is die zorg een verantwoordelijkheid van de Focolare en wordt zij door de gemeenschap op elke mogelijke wijze en met de beschikbare middelen verstrekt. De focolarino heeft recht op onderdak en scholing.
1.5 Na een voorbereidingsperiode (twee jaren) en een proefperiode (drie jaren) waarin een aspirant-lid de eigendom van en de vrije beschikkingsmacht over zijn goederen behoudt, kan toelating als focolarino volgen. Dan volgt een periode van vijf tot acht jaren waarin vijf keer, in beginsel jaarlijks, een tijdelijke, steeds te vernieuwen, gelofte van kuisheid, armoede en gehoorzaamheid dient te worden afgelegd. Gedurende deze periode van tijdelijke geloften behoudt de focolarino de eigendom van zijn goederen, maar het beheer moet worden overgedragen aan daartoe geschikte en bevoegde personen, en de vrucht van zijn arbeid komt ten goede aan de gemeenschap van goederen van de Focolare waarin hij leeft. De belanghebbende bevond zich in het litigieuze jaar 1992 in deze periode van tijdelijke geloften. Hij had in 1991 de vijfde en laatste tijdelijke gelofte afgelegd. Na de periode van tijdelijke geloften kan toelating als volwaardig lid volgen door aflegging van de eeuwigdurende gelofte van armoede. Eerst dan ontstaan in alle volheid de rechten en plichten, voorzien in het reglement, en eerst dan verliest de focolarino de individuele eigendom van al zijn goederen, dus niet slechts van zijn inkomsten, maar ook van zijn vermogen. De belanghebbende heeft in 1993 de eeuwigdurende gelofte afgelegd.
1.6 Na uittreding uit de Focolare bestaat voor de ex-focolarino geen recht op enige teruggave van hetgeen hij in de gemeenschap heeft gebracht (art. 106 reglement Pro).
1.7 Bij notariële akte van 20 december 1991 heeft de belanghebbende zich verplicht bij leven gedurende vijf achtereenvolgende jaren jaarlijks, voor het eerst in 1991 en voor het laatst in 1995, een bedrag van ƒ 10.000 uit te keren aan de Stichting B, gevestigd te Q (hierna: de Stichting). Deze Stichting mag geld en goederen verwerven ter bereiking van het doel van de beweging en is onder meer eigenaar van de in Nederland gelegen onroerende zaken van de beweging. De Focolare Z waarin de belanghebbende leeft, verkrijgt de door haar benodigde middelen van de Stichting.
1.8 In 1992 maakte de werkgever van de belanghebbende diens maandsalaris na inhouding van loonheffing steeds over naar een ten name van de belanghebbende staande privé-bankrekening. De belanghebbende maakte maandelijks zijn nettosalaris "(bijna) geheel" (aldus het Hof) over aan de Stichting. In die overmakingen is de litigieuze, door de belanghebbende in 1992 aan de Stichting verschuldigde termijn van ƒ 10.000 begrepen.
1.9 In zijn aangifte 1992 heeft de belanghebbende een bedrag van ƒ 14.982,50 als aftrekbare gift aangemerkt, ƒ 10.000 in de vorm van een lijfrentetermijn en ƒ 5.480,75 aan overige giften, met inachtneming van een drempel van ƒ 498,25. Het bedrag van de - in aftrek toegelaten - "overige giften" komt overeen met 10% van het onzuivere inkomen van de belanghebbende in 1992.
1.10 De Inspecteur heeft de aan de Stichting overgemaakte lijfrentetermijn van ƒ 10.000 niet in aftrek toegelaten. Ziedaar het geschil. Over de aftrekbaarheid van het bedrag (na drempelaftrek) van ƒ 4.982,50 aan "overige giften" bestaat geen geschil.
2 De reglementen van de sectie van de focolarini(3) van B
Het Regolamento della sezione dei focolarini van C (goedgekeurd door de Assemblea generale dell' Opera(4) op 1 oktober 1990), houdt onder meer het volgende in:
- In het tweede deel: Parte seconda (aspetti concreti della vita dei focolarini), subhoofd Cap. I (economia e lavoro):
"Art. 14 - I focolarini che vivono in focolare mettono in comune ogni mese tutto ciò che guadagnano col loro lavoro e qualsiasi altra cosa essi possano recivere. In ogni focolare si trattiene solo ciò che è necessario e il resto si mette in comune con tutti i focolari del mondo.
Concretamente, i resonsablili di zona, uditi i responsabili di focolare, stabiliscono, d'accordo col Centro della sezione, quanto può essere necessario per ciascun focolare della loro zona. E, attraverso il Centro, mettono in commune con tutti i focolari del mondo quello che può avanzare (o dicono ciò che può mancare), affinché tutti abbiano il necessario. (...)
La sezione dei focolarini partecipa inotre alla comunione dei beni con tutta l'Opera, secondo le direttive della Presidente."
In het Nederlands:
Art. 14 - De focolarini die in de focolare leven, brengen in gemeenschap elke maand hetgeen zij verdienen met hun werk en elke andere zaak die zij kunnen ontvangen. In elke focolare wordt alleen behouden hetgeen nodig is en het meerdere wordt in gemeenschap gebracht met alle focolari in de wereld.
Dit betekent dat de verantwoordelijken van de zone, na de verantwoordelijken van de focolare te hebben gehoord, in overeenstemming met het Centrum van de sectie vaststellen wat nodig is voor elke focolare in hun zone. Via het Centro brengen ze in gemeenschap met alle focolari van de wereld hetgeen overblijft (of ze geven aan hen hetgeen hen ontbreekt), opdat allen beschikken over hetgeen noodzakelijk is. (....)
De sectie van de focolarini neemt bovendien deel aan de gemeenschap van goederen van de gehele Opera, volgens de richtlijnen van de President.
- in het zesde deel: Parte sesta (La donazione a Dio dei focolarini), subhoofd Cap. II (I Voti):
"Art. 103 - Con il voto di povertà i focolarini rinunciano alla libera disponibilità personale di ogni bene."
In het Nederlands:
Art. 103 - Met de gelofte van armoede doen de focolarini afstand van hun vrije persoonlijke beschikking over elk goed.
"Art. 104 - Durante il periodo dei voti temporanei, i focolarini conservano la proprietà dei loro beni e di tutti quelli che possono essere loro dati per la loro persona. Essi dovranno però affidarne l'amministrazione a persone idonee e competenti. I frutti del lavoro vengono a far parte della communione dei beni vissuta in focolare."
In het Nederlands (vertaling van de belastingdienst/Particulieren P; bijlage 5 vertoogschrift Hof):
"Art. 104 - Gedurende de periode van de tijdelijke geloften, behouden de "focolarini" het eigendomsrecht van hun bezittingen en van alles wat hen gegeven is(5) voor persoonlijk gebruik. Nochtans moeten zij het beheer over hun goederen toevertrouwen aan geschikte en bevoegde(6) personen. De vrucht van hun arbeid komt ten goede aan(7) de gemeenschap van goederen van de groep (= focolare), waarin zij leven."
"Art. 105 - Con l' emissione del voto perpetuo di povertà, i focolarini rinunciano alla proprietà dei loro beni. Disporranno perciò subito, con atto giuridicamente valido, dei loro beni attuali e di quelli che loro sopravvenissero.
Per i loro beni attuali, effettueranno subito, o appena le condizioni lo renderanno possibile, un trasferimento della proprietà con atto giuridico, corrispondente alla legislazione dei vari paesi.
Dopo l' emissione del voto perpetuo, saranno possibili formalmente degli atti di proprietà secondo il diritto civile solo col consenso dei respinsabili della sezione."
In het Nederlands (vertaling van de belastingdienst/Particulieren P; bijlage 5 vertoogschrift Hof):
"Art. 105 - Met het afleggen van de gelofte van eeuwige armoede, doen de "focolarini" afstand van het eigendomsrecht over hun bezittingen.
Zij zullen daarom onmiddellijk, en per rechtsgeldige akte, hun huidige en toekomstige bezittingen overdragen.
Voor wat hun huidige bezittingen betreft, zullen zij onmiddellijk, of zodra de omstandigheden het mogelijk maken, de overdracht van hun eigendommen verwezenlijken bij middel van een rechtsgeldige akte, die in overeenstemming is met de wetgeving, zoals die in de verschillende landen bestaat.
Na het afleggen van de eeuwige belofte, zullen nog slechts met instemming van de voor de sectie verantwoordelijke personen, eigendomsakten volgens het burgerlijk recht mogelijk zijn."
3 De overwegingen van het Hof
3.1 Het Hof stelt voorop dat in dit geschil de Stichting en de focolarebeweging vereenzelvigd moeten worden en dat daarom de betalingen van de belanghebbende aan de Stichting ten gunste van de Focolarebeweging strekten. Hiertegen is geen cassatiemiddel ontwikkeld. Evenmin wordt bestreden 's Hofs conclusie dat de belanghebbende, nu hij geen vermogen van betekenis bezat en zijn inkomsten uit andere bronnen dan arbeid waren te verwaarlozen, de lijfrentetermijn 1992 uitsluitend uit zijn arbeidsinkomen kon voldoen en ook heeft voldaan.
3.2 Op grond van de arresten BNB 1996/214(8) en BNB 1998/244(9), komt, aldus het Hof, aan het begrip "lijfrente" in art. 47, lid 1, letter a, jo lid 2, Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (Wet IB) geen andere betekenis toe dan in art. 45, lid 4, Wet IB. Derhalve, aldus het Hof,
"(...) moet, wil er sprake zijn van een lijfrente, (...) een recht op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen zijn overeengekomen. Een lijfrente is mitsdien een species van het genus periodieke uitkering."
3.3 Vervolgens oordeelt het Hof dat de vaststaande feiten geen andere conclusie toelaten dan
"4.4 (...) dat belanghebbende met zijn tijdelijke geloften van armoede een verplichting tot afdracht van zijn arbeidsinkomsten aan de Focolarebeweging aanging, waarvan nakoming civielrechtelijk verplicht was. In de jaren 1991 en 1992 kon belanghebbende zich immers blijkens de artikelen 14 en 104 van het reglement niet onttrekken aan de plicht de vruchten van zijn arbeid af te staan aan de Focolarebeweging. Het Hof ziet althans geen reden waarom deze verplichting belanghebbende niet tot wet zou strekken. In elk geval vormt daartoe geen reden het door belanghebbende aangevoerde feit dat het reglement, anders dan de statuten, niet door de Heilige Stoel dan wel door de Pauselijke Raad voor de Leken is goedgekeurd. Het reglement is bovendien onderworpen aan de goedkeuring van de Assemblee. Voorts vormt het reglement met de statuten een samenhangend geheel.
4.5. Hetgeen onder 4.4 is overwogen, brengt mede dat de Inspecteur terecht stelt dat belanghebbende in de jaren 1991 en 1992 niet meer rechtens relevant kon beschikken over zijn arbeidsinkomsten voor een schenking aan de Focolarebeweging (...), omdat die arbeidsinkomsten blijkens artikel 104 van Pro het reglement telkens rechtens deel uit gingen maken van het vermogen van de Focolarebeweging. (...)"
3.4 De belanghebbende kon daarom volgens het Hof in 1991 en 1992 niet voldoen aan "het schenkingsvereiste zoals dat is vervat in art. 47, tweede lid, van de Wet". Reeds daarom komt de belanghebbende niet toe aan aftrek op grond van art. 47, lid 1, onderdeel a, jo. lid 2 Wet IB. Voor zover dit anders zou zijn, overweegt het Hof - in zijn benadering ten overvloede (4.6):
"(...) dat de gehoudenheid van belanghebbende tot het aan de Focolarebeweging afstaan van zijn arbeidsinkomsten deel uitmaakt van het geheel van rechten en verplichtingen dat tussen belanghebbende en de Focolarebeweging bestaat. Indien deze rechten en verplichtingen niet civielrechtelijk kunnen worden afgedwongen - gelijk belanghebbende stelt, doch het Hof (...) heeft verworpen -, dan is in ieder geval sprake van een geheel van natuurlijke verbintenissen, te weten de natuurlijke gehoudenheid van de Focolarebeweging tot het aan haar leden verstrekken van onder andere onderdak, levensonderhoud en verzorging in geval van ziekte en de natuurlijke gehoudenheid van de focolarini tot het afstaan van hun arbeidsinkomsten, een en ander voortvloeiende uit de gehele opzet van de Focolarebeweging, waarin de focolarini hun geloften onderhouden en daartoe door de Focolarebeweging in staat worden gesteld en derhalve uiteindelijk voortvloeiende uit het toetreden van de focolarini tot de Focolarebeweging en hun voortdurende lidmaatschap daarvan (zie het arrest van de Hoge Raad van 29 februari 1956, BNB 1956/133*).
De omstandigheid dat de onderhavige uitkering van fl. 10.000,= deel uitmaakt van hetgeen belanghebbende aan de Focolarebeweging verstrekt ter voldoening van zijn (natuurlijke) verplichting tot afstand van zijn arbeidsinkomsten en dat deze (natuurlijke) verplichting behoort tot het geheel van rechten en verplichtingen hetwelk tussen hem en de Focolarebeweging bestaat, heeft tot gevolg dat die uitkering niet het karakter heeft van een periodieke uitkering als bedoeld in artikel 45, vierde lid, van de Wet, zodat (...) eveneens geen sprake is van een lijfrente in de zin van het eerste lid, onderdeel a, jo. het tweede lid van artikel 47 van Pro de Wet."
3.5 Over de stelling van de belanghebbende dat het beloop van zijn verplichtingen in 1992 hoger is dan de waarde van zijn rechten en dat dit excedent geen deel uitmaakt van het geheel van tegenover elkaar staande rechten en verplichtingen, zodat het aftrekbaar is als gift, overweegt het Hof dat hetgeen de belanghebbende afdraagt naar zijn aard voortdurend en onsplitsbaar staat tegenover hetgeen hij van de Focolarebeweging ontvangt, alsmede:
"Ook indien belanghebbende werkloos dan wel door ziekte of gebreken niet langer in staat is zich arbeidsinkomsten te verschaffen, blijft de Focolarebeweging belanghebbende onderdak en levensonderhoud verschaffen en de - eventueel hoge - kosten van geneeskundige behandeling, verpleging en verzorging voor haar rekening nemen. Bovendien heeft belanghebbende niets gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, met betrekking tot de omvang van het door hem gestelde excedent in de jaren 1991 en 1993 tot en met 1995, zodat niet aannemelijk is geworden dat de omvang van dit excedent vast en gelijkmatig is dan wel een vaste kern bevat (...HR BNB 1996/214), terwijl de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terzake van de zogeheten overige giften reeds het maximum van 10% van het onzuivere inkomen in aftrek heeft aanvaard."
3.6 's Hofs benadering is dus deze:
a. de belanghebbende kan niet twee keer over hetzelfde beschikken; hij heeft reeds ten gunste van de Focolare afstand gedaan van zijn arbeidsinkomsten door lid te worden en de tijdelijke geloften af te leggen, zodat hij die inkomsten niet nog eens kan schenken, al dan niet in de vorm van een lijfrente;
b. zelfs als de belanghebbende nog wel over zijn arbeidsinkomsten kon beschikken, levert de door hem notarieel jegens de Focolare aangegane verplichting geen lijfrenteverplichting op omdat die verplichting deel uitmaakt van het geheel van bij voortduring tegenover elkaar staande rechten en verplichtingen tussen hem en de Focolare;
c. zelfs als dat in zoverre anders zou zijn dat er in 1992 een prestatie-excedent van de kant van de belanghebbende boven zijn - al dan niet natuurlijke - gehoudenheid ex zijn toetreding zou bestaan, is niet aannemelijk gemaakt dat zulk een excedent zich elk van de vijf jaren ter waarde van minimaal ƒ 10.000 plus het giftenaftrekmaximum voor zal doen, met name niet nu de Focolare ook jegens de belanghebbende zal (blijven) presteren indien hij onverhoopt geen of weinig arbeidsinkomsten zou kunnen verwerven en/of hij de Focolare zeer veel zou gaan kosten, door ziekte, ongeval of anderszins.
4 Het geding in cassatie
De belanghebbende stelt, samengevat, de volgende cassatiemiddelen voor:
(I) (primair) Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd een civielrechtelijke plicht tot afdracht van arbeidsinkomsten aan de Focolarebeweging aangenomen. Statuten noch reglement bevatten een bepaling die de Focolare het (interne) recht geeft om een focolarino tot nakoming te dwingen. De afdracht wordt beschouwd als een plicht van zedelijke aard, waarvan de nakoming zo dringend is, dat naar algemene opvatting de Focolare die nakoming als de vervulling van een haar toekomende, zij het rechtens niet afdwingbare, prestatie mag beschouwen (HR BNB 1959/121). (Subsidiair) Voor zover civiele afdwingbaarheid zou bestaan, zou die wegens strijd met de redelijkheid en de billijkheid (wanverhouding tussen de prestaties) slechts voor een gedeelte van de arbeidsinkomsten bestaan.
(II) Onvoldoende gemotiveerd is 's Hofs oordeel dat de belanghebbende in 1991 en 1992 niet meer rechtens relevant kon beschikken over zijn arbeidsinkomsten. Uit art. 104 reglement Pro volgt niet dat die inkomsten telkens rechtens deel uit gingen maken van het vermogen van de Focolarebeweging. Men kan fiscaalrechtelijk genieting van arbeidsinkomsten niet voorkomen door er bij voorbaat over te beschikken (HR BNB 1968/133).
(III) het Hof oordeelde onvoldoende gemotiveerd dat de belanghebbende in 1991 en 1992 niet kon voldoen aan het schenkingsvereiste als vervat in art. 47, lid 2, Wet IB 1964. De verplichting tot betaling van ƒ 10.000 in 1992 t/m 1995 vloeide voort uit de notariële akte, niet uit belanghebbendes tijdelijke geloften, nu deze immers voor 1992 t/m 1995 nog niet waren afgelegd.
(IV) Onvoldoende gemotiveerd is 's Hofs oordeel in ro. 4.6 dat, gezien de natuurlijke verplichting tot afdracht, voortvloeiende uit het complex van bij voortduring tegenover elkaar staande natuurlijke rechten verplichtingen, de uitkering niet het karakter van een periodieke uitkering heeft als bedoeld in art. 45, lid 4, zodat eveneens geen sprake is van een lijfrente in de zin van art. 47, lid 1, letter a, jo. lid 2 Wet IB.
(V) het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat belanghebbendes afdracht voortdurend en onsplitsbaar stond tegenover hetgeen hij van de Focolarebeweging ontving en dat er dus geen excedent was. Het Hof miskent de juiste betekenis van art. 47, lid 4 (".... voor zover daardoor geen op geld waardeerbare aanspraken ontstaan"), omdat tegenover de afdracht van circa ƒ 37.000 slechts een aanspraak op (voornamelijk) kost en inwoning tot een waarde van ƒ 13.350 stond, zodat het meerdere tot ƒ 10.000 als lijfrentetermijn en voor het overige als gewone gift in aftrek toegelaten moet worden.
(VI) De belanghebbende bestrijdt 's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de omvang van het excedent vast en gelijkmatig is dan wel een vaste kern bevat, dat wil zeggen gedurende vijf jaren hoog genoeg is om ƒ 10.000 per jaar te dekken. Het arrest BNB 1996/214 is hier zijns inziens niet van belang.
5 Giftenaftrek
5.1 Giften in de zin van art. 47 Wet Pro IB zijn volgens u "waardeverschuivingen uit het vermogen van de gever naar dat van de begiftigde, waardoor diens vermogen wordt vergroot".(10)
5.2 Tot 1990 werden als giften "uitsluitend aangemerkt bevoordelingen uit vrijgevigheid en niet-verplichte bijdragen, voor zover aan deze bevoordelingen en bijdragen geen op geld waardeerbare aanspraak wordt ontleend, alsmede kerkelijke belastingen" (art. 47, lid 4, Wet IB (oud)).
5.3 De Memorie van Toelichting bij de tot 1 januari 1990 terugwerkende Wet van 22 mei 1991, Stb. 263,(11) (Wet tot aanpassing aan de Grondwet van de giftenaftrek in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en van enige daarmee samenhangende bepalingen in andere wetten) vermeldt:
"(...) Kerkelijke belastingen zijn in zeker opzicht te beschouwen als verplichte bijdragen, welke, zonder uitdrukkelijke bepaling, niet voor aftrek als gift in aanmerking zouden kunnen komen. Het eerste deel van artikel 47, vierde lid, bepaalt immers dat als giften uitsluitend worden aangemerkt bevoordelingen uit vrijgevigheid en niet-verplichte bijdragen.
Bij verplichte bijdragen moet behalve aan kerkelijke belastingen worden gedacht aan bijdragen aan levensbeschouwelijke instellingen en aan contributies. Bij resolutie van 24 juli 1953, nr. 4, heeft mijn toenmalige ambtsvoorganger goedgekeurd dat contributies welke ten aanzien van de contribuant praktisch op een lijn zijn te stellen met donaties, doch welke in verband met hun vaste, in zekere zin verplichte karakter voor de desbetreffende instellingen de voorkeur verdienen boven losse giften, met niet verplichte bijdragen worden gelijkgesteld. Als voorbeelden zijn genoemd het Nederlandse Rode Kruis en de Vrije Universiteit. Een en ander geldt slechts voor zover de contribuant geen op geld waardeerbare aanspraken aan zijn contributie kan ontlenen. Deze goedkeuring onderschrijf ik gaarne. Ik acht het evenwel juist deze voor de toekomst in artikel 47 zelf Pro vast te leggen. (...)
De vraag rijst vervolgens of kerkelijke belastingen nog afzonderlijk genoemd moeten worden indien voor in zekere mate verplichte bijdragen in het algemeen een bepaling wordt opgenomen. Gebleken is dat bij een groot aantal kerken en kerkelijke gemeenten, te zamen het overgrote deel van de gelovigen in Nederland omvattend, kerkelijke belastingen als zodanig niet of niet meer bestaan. Men betaalt een min of meer vrijwillige bijdrage ter grootte van een bepaald percentage van het bruto of het belastbare inkomen, dan wel van het inkomen na aftrek van inkomstenbelasting. Deze bijdragen zijn - civielrechtelijk - niet in rechte vorderbaar. Men ziet de betaling van kerkelijke belastingen veeleer als een morele verplichting. Een en ander neemt overigens niet weg dat bij enkele kerkelijke gemeenten het begrip kerkelijke belasting nog wel wordt gehanteerd.
(...) Ik stel thans voor in het vierde lid van artikel 47 de Pro zinsnede "al dan niet verplichte bijdragen" op te nemen. Hieronder vallen dan ook de nog bestaande kerkelijke belastingen, evenals andere min of meer verplichte bijdragen aan kerken en aan instellingen op levensbeschouwelijke grondslag. Voorts vallen hieronder contributies aan de andere in het eerste lid van artikel 47 bedoelde Pro organisaties, zoals politieke partijen en het reeds genoemde Nederlandse Rode Kruis en de Vrije Universiteit. Andere voorbeelden zijn contributies aan de Vereniging tot Behoud van Natuurmonumenten en de Nederlandse Vereniging tot Bescherming van Dieren. Voor alle gevallen geldt, net als onder de huidige wetgeving, dat bevoordelingen en bijdragen slechts als gift kunnen worden aangemerkt voor zover daardoor geen op geld waardeerbare aanspraken ontstaan."
5.4 Vanaf 1990 worden dientengevolge als giften in de zin van art. 47 Wet Pro IB aangemerkt (zie lid 4) "bevoordelingen uit vrijgevigheid en al dan niet verplichte bijdragen, voor zover daardoor geen op geld waardeerbare aanspraken ontstaan". Beslissend is dus niet of al dan niet een verplichting tot vermogensverschuiving bestaat en (dus) ook niet of sprake is van pure vrijgevigheid, maar of en zo ja, in hoeverre, tegenover de al dan niet verplichte (c.q. "min of meer" verplichte) vermogensverschuiving een op geld waardeerbare aanspraak van de verschuiver jegens de begunstigde (ont)staat.
5.5 De giftenaftrekregeling is met ingang van 1 januari 1984 verruimd met schenking van termijnen van lijfrenten aan bepaalde instellingen die daarvóór als persoonlijke verplichting in de zin van art. 45 Wet Pro IB 1964 aftrekbaar waren. Deze lijfrentetermijnen worden onder bepaalde voorwaarden (waaronder die van een notariële akte en een minimale looptijd van vijf jaren), integraal aangemerkt als aftrekbare gift (art. 47, lid 1, onderdeel a, en lid 2, Wet IB 1964). De Tweede Nota van Wijziging van het wetsvoorstel tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting voor in de privésfeer ontvangen en betaalde termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen alsmede voor in die sfeer betaalde premies voor lijfrenten vermeldde over schenking van lijfrentetermijnen:(12)
"Ter voorkoming van mogelijk misverstand merk ik voorts nog op, dat (...) als giften uitsluitend worden aangemerkt bevoordelingen uit vrijgevigheid en niet-verplichte bijdragen, voor zover aan deze bevoordelingen en bijdragen geen op geld waardeerbare aanspraak wordt ontleend. Deze bepaling is ook van toepassing op de op grond van het eerste lid, letter a, van dat artikel integraal voor aftrek in aanmerking komende geschonken termijnen van lijfrenten. Voor aftrek als termijnen van lijfrente komen derhalve niet in aanmerking aan een vereniging geschonken lijfrentetermijnen die in wezen contributiebetaling zijn."
5.6 Op grond van het in 5.3 en 5.4 vermelde, moet mijns inziens sinds 1990 aangenomen worden dat niet alleen niet-verplichte bijdragen in de vorm van een lijfrente, maar ook ("min of meer") verplichte bijdragen in die vorm aftrekbaar zijn als gift, mits - althans in zoverre - er geen op geld waardeerbare aanspraak tegenover staat.
5.7 Aan het begrip "lijfrente" in art. 47 Wet Pro IB 1964 komt geen andere betekenis toe dan aan datzelfde begrip in art. 45, lid 6.(13) (14) Art. 25, lid 2 (oud), Wet IB 1964 bevatte de volgende definitie van het begrip lijfrente:
Onder lijfrente wordt verstaan de aanspraak op een of meer, al dan niet ingegane vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen, waarvan het bedrag is vastgesteld bij het tot stand komen van die aanspraak en welke eindigen bij iemands overlijden.
Sinds de inwerkingtreding van de Brede herwaardering (Wet van 12 december 1991, Stb. 697) per 1 januari 1992 wordt onder het begrip lijfrente verstaan:
"een aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering als omschreven in [art. 1, lid 1, letter b] Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen (...)."
5.8 In de zaak HR BNB 1996/214(15) bedroeg de lijfrentetermijn het eerste jaar ƒ 400 en de overige vier jaren steeds ƒ 200. U overwoog dat aan het begrip "lijfrente" in artikel 47, lid 1, letter a, Wet IB 1964 geen andere betekenis toekomt dan in artikel 25, lid 2 (oud) zodat, wil sprake zijn van een lijfrente, een recht op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen moet zijn overeengekomen. Een redelijke wetsuitleg bracht volgens u mee, voor de toepassing van de bepalingen omtrent lijfrenten slechts dat deel van de uitkeringen uit te zonderen dat uitgaat boven het bedrag dat ten minste in elke uitkering is begrepen (ƒ 200). De uitkeringen behielden hun karakter van lijfrente.
5.9 In een geval waarin een belanghebbende zich uit vrijgevigheid verplichtte aan een algemeen nut beogende instelling bij leven vijf jaarlijkse termijnen van elk ƒ 250 000 te voldoen, maar de termijnen ter keuze van de belanghebbende in contanten konden worden voldaan of rentedragend schuldig konden worden gebleven, oordeelde u:(16)
"Het Hof heeft, na terecht te hebben vooropgesteld dat aan het begrip "lijfrente" in artikel 47 geen Pro andere betekenis toekomt dan aan dat begrip in artikel 45, lid 4, van de Wet [IB 1964; PJW], geoordeeld dat belanghebbende zich niet heeft verbonden tot het doen van periodieke uitkeringen in de zin van die bepaling. Dat oordeel is juist. Nu belanghebbende zich de keuze heeft voorbehouden de bedragen van f 250 000 op de vervaldata niet in contanten te voldoen, maar aan het fonds schuldig te blijven op de voorwaarden, in de akte vermeld, kan niet worden gezegd dat hij zich heeft verbonden tot het doen van periodieke uitkeringen tot dat bedrag."
Niessen annoteerde in BNB:
"Voor de toepassing van art. 47 vormen Pro de termijnen wel giften, immers: verplichte bijdragen waar tegenover geen aanspraak ontstaat (zie lid 3), maar de beneden- en bovengrenzen die zijn gesteld aan de aftrek van "overige giften", gelden ten volle."
6 Afstand van aardse goederen ten gunste van het religieuze collectief waarvan de afziener deel uitmaakt
6.1 U heeft meermalen over casus moeten oordelen die overeenkomsten vertonen met de onderhavige. Ten aanzien van een kloosterlinge die afstand deed van het recht op de inkomsten uit haar vermogen ten behoeve van haar orde overwoog u in 1954:(17)
"(...) dat de Raad van Beroep thans (na verwijzing; PJW) feitelijk heeft vastgesteld: dat belanghebbende gedurende het jaar 1946 en reeds daarvoor was geprofeste zuster van het Instituut en dat zij bij de toetreding tot dat Instituut heeft aanvaard de bij het Instituut geldende regelen neergelegd in zijn constituties; dat blijkens die constituties belanghebbende bij de toetreding tot het Instituut de verplichting op zich heeft genomen om de vruchten van haar vermogen aan het Instituut na inning af te staan en wel in dien zin, dat de toegetredene zich heeft verplicht om telkens afstand te doen van de voor haar geïnde inkomsten; dat de tot het Instituut toegetredene daartegenover recht heeft op kost en inwoning in dier voege, dat wanneer de toegetredene hare inkomsten niet zou afstaan, zij ook geen recht op kost en inwoning meer zou hebben;
O. dat uit het voorgaande blijkt, dat de verplichting van belanghebbende om de vruchten van haar vermogen aan het Instituut af te staan deel uitmaakt van het geheel van rechten en verplichtingen, hetwelk tussen haar en het Instituut bestaat, en de voldoening aan een zodanige verplichting niet is te beschouwen als een periodieke uitkering in den zin van art. 16, lid 1, 2e, onder b, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941,"
zodat van aftrek geen sprake kon zijn.
6.2 De Hoofdelijke Omslag der Nederduitsche Hervormde Gemeente was geen aftrekbare persoonlijke verplichting in de zin van het Besluit IB 1941. In een zaak over het belastingjaar 1949 overwoog u:(18)
"dat het toetreden als lid van een kerkgenootschap tengevolge heeft, dat er burgerrechtelijk tussen dat lid en het kerkgenootschap een rechtsverhouding ontstaat, waaruit over en weer de rechten en verplichtingen voortvloeien, waarop art. 1697 van Pro het Burgerlijk Wetboek het oog heeft;
dat tot de verplichtingen van een lid kan behoren de verplichting tot betaling van een hoofdelijken omslag, als waarvan te dezen sprake is;
dat zodanige betaling voor dat lid niet is te beschouwen als een periodieke uitkering in den zin van art. 16, lid 1, 2e, onder b, IB '41, doch deze betaling deel uitmaakt van het geheel van rechten en verplichtingen, hetwelk tussen dat lid en dat kerkgenootschap bestaat;
dat derhalve, wat er zij van 's Raads motivering, de gevraagde aftrek in ieder geval terecht is geweigerd (...)".
6.3 Een zelfde beslissing biedt HR 23 juni 1954, BNB 1954/344, betreffende een in een rechtsverplichting omgezette natuurlijke verbintenis tot betaling van bijdragen door een kerklidmaat aan zijn kerkgenootschap. Die bijdrageverplichting vloeide voort uit de lidmaatschapsverhouding,
"waaruit zij voor de omzetting als natuurlijke verbintenis was ontstaan, en wel zo, dat de jaarlijkse terugkerende bijdrageverplichting na de omzetting deel uitmaakt van de uit de rechtsverhouding voortvloeiende rechten en verplichtingen, die geacht kunnen worden bij voortduring tegenover elkaar te staan".
6.4 In het geval van een kloosterling, lid van een Rooms-Katholieke congregatie, die zijn inkomsten aan de congregatie afstond en die van de congregatie levensonderhoud ontving, overwoog u:(19)
"dat de bij de toetreding tot de Congregatie gedane toezegging deze inkomsten te zullen afstaan geschiedde ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis, terwijl de uit deze toezegging voortvloeiende verplichtingen om ontvangen inkomsten af te staan als rechtsverplichtingen zijn te beschouwen; (...)
dat de Raad van Beroep heeft aangenomen, dat aan de verplichting van de Congregatie tot het verstrekken van levensonderhoud - welke verplichting naar de feitelijke vaststelling van den Raad van Beroep slechts een natuurlijke gehoudenheid uitmaakt - niet ten grondslag ligt de verplichting van elk lid individueel tot het afstaan van zijn inkomsten, doch de gehele opzet van het kloosterleven, waarin de kloosterlingen hun geloften onderhouden en daartoe door de Congregatie in staat worden gesteld;
dat derhalve deze gehoudenheid voortvloeit uit het toetreden van de leden tot de Congregatie en hun voortdurend lidmaatschap daarvan, waarin ook hun verplichting tot het afstaan van hun inkomsten haar oorzaak vindt;
dat, dit zo zijnde, deze laatste verplichting niet behoort tot de persoonlijke verplichtingen, welke in art. 16, lid 1, onder 2e, sub b, bedoeld worden, waaraan niet afdoet, dat de gehoudenheid van de Congregatie tot het verstrekken van levensonderhoud slechts een natuurlijke gehoudenheid was en evenmin, dat het door de Congregatie verstrekken van levensonderhoud niet als contraprestatie tegenover het afstaan van inkomsten zou zijn te beschouwen".
6.5 Het precedent dat het meest vergelijkbaar is met de thans te beslissen zaak, is mijns inziens de zaak HR BNB 1957/46.(20) De belanghebbende in die zaak was toegetreden tot een Congregatie en had door het afleggen van de kloostergelofte afstand gedaan van zijn inkomsten ten gunste van de Congregatie. Die gelofte hield naar kerkelijk recht in dat hij de verplichting had aanvaard om zijn inkomsten aan de Congregatie ter beschikking te stellen. U overwoog in de eerste plaats dat zulks ook burgerrechtelijke aanspraken van de Congregatie meebracht:
"dat toch ten aanzien van het kerkelijk recht evenals ten aanzien van het interne recht van zedelijke lichamen in het algemeen geldt, dat de uit dat recht voortvloeiende verplichtingen van materiëlen aard verbintenissen vormen, waarvan ook naar burgerlijk recht de nakoming verplicht is".
U overwoog voorts:
"dat de Raad (van Beroep; PJW) blijkbaar heeft aangenomen, dat (...) de Congregatie door toe te staan, dat belanghebbende zijn inkomsten besteedde voor de gestelde periodieke uitkering aan de Congregatie van f 500, de premiebetaling van f 600 en de gift van f 300, hem in zoverre van die verplichting (tot afstand van arbeidsinkomsten ten gunste van de Congregatie; PJW) heeft vrijgesteld en dat die periodieke uitkering, premiebetaling en gift derhalve niet ter voldoening aan die verplichting hebben plaatsgevonden; dat van de rechtens relevante vrijstelling echter slechts sprake zou kunnen zijn, indien de Congregatie belanghebbende de toestemming had gegeven een gedeelte van zijn inkomsten te besteden voor enig buiten de Congregatie gelegen doel, doch zodanige vrijstelling uiteraard niet is gelegen in een door de Congregatie bewilligde besteding ten gunste van de Congregatie zelf; dat uit de vastgestelde feiten blijkt, dat niet alleen de periodieke uitkering van f 500 en de gift van f 300 aan de Congregatie ten goede zijn gekomen, doch dat dit ook het geval was met de premiebetaling van f 600 daar deze een verzekering betrof waarbij uitsluitend de Congregatie belang had; dat hieruit volgt, dat zowel de uitkering, als de gift, als ook de premiebetaling behoren tot hetgeen belanghebbende ter voldoening van zijn verplichtingen tegenover de Congregatie aan deze heeft verstrekt;
O. dat, aangezien de gestelde periodieke uitkering van f 500 blijkens het voorgaande deel uitmaakte van hetgeen belanghebbende aan de Congregatie verstrekte ter voldoening aan zijn verplichting tot afstand van zijn inkomsten en deze verplichting behoorde tot het geheel van rechten en verplichtingen, hetwelk tussen de Congregatie en hem bestond, die uitkering niet het karakter heeft van een periodieke uitkering als bedoeld in art. 16, eerste lid, onder 2, letter b, (Besluit IB 1941; PJW) zodat de uitkering niet op zijn inkomen in mindering mag worden gebracht;
O. dat de gestelde gift van f 300 eveneens behoorde tot hetgeen door belanghebbende aan de Congregatie was verschuldigd en mitsdien zelfstandige betekenis miste;
O. dat hieruit echter niet volgt, dat het bepaalde bij art. 51a van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 ten opzichte van hetgeen belanghebbende aan de Congregatie ten goede deed komen is uitgesloten; dat immers tot de in art. 51a bedoelde giften aan de daar genoemde instellingen mede kunnen behoren verstrekkingen, berustende op een verplichting, welke de belastingplichtige tevoren tegenover zodanige instelling op zich had genomen, en in zulk een geval de belastingvermindering wordt toegepast niet in het jaar, waarin die verplichting werd aanvaard, doch in het jaar, waarin daaraan werd voldaan; dat zulk een verplichting haar grond kan vinden in een geheel van rechten en verplichtingen, dat voor den belastingplichtige uit zijn lidmaatschap tot zodanige instelling voortvloeit en aan de voldoening van die verplichting in dat geval het karakter van een gift in den zin van art. 51a alleen moet worden ontzegd, indien en voorzover de tegenover de verplichting staande rechten voor den belastingplichtige een geldswaarde vertegenwoordigen; dat de Inspecteur niet heeft betwist, dat de onderhavige Congregatie behoort tot de in art. 51a bedoelde instellingen, en het, gezien het inkomen van belanghebbende onaannemelijk is, dat tegenover hetgeen belanghebbende aan de Congregatie bijdraagt voor hem persoonlijk aanspraken staan met zodanige geldswaarde, dat hetgeen aan de Congregatie zuiver ten goede komt minder bedraagt dan 3% van belanghebbendes inkomen(21); dat hieruit volgt, dat belanghebbende tot de hoogte van een bedrag van 3% van zijn zuiver inkomen op de toepassing van art. 51a terecht aanspraak heeft gemaakt;
O. aangaande het vierde middel: dat, aangezien de betaling van de premie geschiedde uit inkomsten, welke aan de Congregatie toekwamen, en bij de verzekering, waarop zij betrekking had, alleen de Congregatie belang had, die premie niet behoorde tot de persoonlijke verplichtingen van belanghebbende, doch een besteding vormde, welke de Congregatie deed uit hetgeen haar door belanghebbende werd verstrekt; (...)."
6.6 Hollander merkte in zijn noot onder dit arrest op dat de Hoge Raad een gift in de zin van art. 51a Besluit IB '41 mogelijk acht
"indien het in een bepaald jaar door de broeder aan de Congregatie krachtens de door hem aangegane verplichting afgestane bedrag de geldswaarde van de daartegenover staande aanspraken overtreft. Een winstpunt voor de congregaties en tevens een bevestiging van de in de arresten van 16 mei 1956, BNB 1956 - 206 en 12 september 1956, BNB 1956 - 275 neergelegde jurisprudentie, dat een gift als bedoeld in art. 51a IB kan zijn de voldoening aan een schenkingsbelofte."
6.7 A.J. van Soest overziet de materie in zijn noot onder HR 28 juni 1959, BNB 1959/121:
"Het uitgangspunt van de jurisprudentie is, dat tussen lid en kerk hetzij een wettige of volkomen verbintenis, hetzij een natuurlijke verbintenis bestaat om aan de kosten van de kerk bij te dragen. Een volkomen verbintenis bestaat er, indien de kerkelijke regeling de mogelijkheid tot het heffen van een bijdrage schept en het betrokken lichaam van die mogelijkheid heeft gebruik gemaakt; in andere gevallen zal er alleen een natuurlijke verbintenis bestaan tussen lid en kerk. (...)
Samenvattende (...):
a. de betaling van een verplichte bijdrage aan de kerk is niet aftrekbaar volgens art. 16 maar Pro valt onder "kerkelijke belastingen" in art. 51a;
b. de verstrekking van een bijdrage aan een kerk ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis is niet aftrekbaar volgens art. 16, maar valt onder de "giften" in art. 51a;
c. de periodieke betaling, na omzetting van de natuurlijke verbintenis in een volkomen verbintenis (wat bij iedere akte en zelfs mondeling kan geschieden), is niet aftrekbaar volgens art. 16, maar valt onder de giften in art. 51a;
d. de eenmalige bijdrage aan een kerk boven de vastgestelde verplichting of boven de omvang der natuurlijke verbintenis (vele kerken stellen zelf richtlijnen voor die omvang vast) is een formele schenking in de zin van art. 1724 BW Pro, die onder de giften van art. 51a valt;
e. de periodieke betaling ter voldoening aan een aangegane verbintenis om meer dan de vastgestelde verplichting of de natuurlijke verbintenis bij te dragen (welke verbintenis dan alleen bij notariële akte zou kunnen zijn aangegaan) is de voldoening van een periodieke uitkering, die geen deel uitmaakt van de rechtsverhouding: zij is aftrekbaar naar art. 16 (verg. RvB Amsterdam, Vakstudie-Nieuws, 15 oktober 1944, punt 4). (...)
Geheel los van het vraagstuk der kerkelijke bijdragen is interessant de overweging dat "de in art. 51a genoemde giften niet zijn beperkt tot hetgeen naar burgerlijk recht schenkingen zijn". Men is geneigd te vragen, waar de beperking dan wel ligt. Klaarblijkelijk ziet de HR ook in de voldoening aan een natuurlijke verbintenis een soort vrijgevigheid en dus een gift. Maar hoe kan nu een betaling, die - zoals in het onderhavige geval - zelfs kan worden afgedwongen, een gift zijn. Zou men het criterium hierin mogen zien - en dat zouden wij niet onlogisch achten al is de wetgever er dan wel zeer slecht in geslaagd deze logica in de wet tot uitdrukking te brengen - dat men de oorsprong der betalingsverplichting moet opsporen en dat de betalingen giften zijn als de handeling, waarbij de verplichting tot betaling werd gecreëerd een uiting van vrijgevigheid was (perfect maken van een natuurlijke verbintenis; lid worden van een vereniging om die te steunen e.d.)? De opvatting schijnt aanvaardbaar, al is het merkwaardig dat zij juist niet zou werken bij de formele schenking van een periodieke bijdrage, omdat die onder art. 16 zou Pro vallen (verg. de noot van Hollander onder BNB 1957-46)."
6.8 Indien tussen een lid en zijn Congregatie een overeenkomst bestaat die voor dat lid de verplichting meebrengt tot afstand van zijn arbeidsinkomsten, vormt de premie voor een (pensioen)verzekering, betaald door dat lid ten behoeve van een medelid, geen persoonlijke verplichting. U overwoog:(22)
"dat het Hof voorts terecht heeft geoordeeld, dat de aan belanghebbende door de Overste gegeven toestemming van hetgeen hij uit arbeid verdiende een gedeelte ter betaling van de premie voor de lijfrenteverzekering te besteden geen vrijstelling van de verplichting tot afdracht van dat gedeelte aan de Congregatie inhield, indien die verzekering strekte ten gunste van de Congregatie zelf".
6.9 Als de Algemeen Overste van een Congregatie een lid toestaat over een deel van haar inkomen zelf te beschikken voor een buiten de Congregatie gelegen doel, kan dit deel als op de belanghebbende drukkende buitengewone lasten in aftrek komen (kosten van levensonderhoud), ondanks dat de belanghebbende in beginsel verplicht was haar gehele inkomen aan de Congregatie af te staan.(23) De Minister stelde tegen een in die zin luidende Hofuitspraak geen cassatieberoep in omdat hij meende dat fiscaalrechtelijk de door het lid betaalde uitkering niet ten laste van de Congregatie, doch ten laste van de belanghebbende kwam, nu de Overste toestemming had gegeven tot besteding aan een buiten de Congregatie gelegen doel.
6.10 In een geval waarin een belanghebbende zich weliswaar had verbonden tot een periodieke uitkering aan een Fonds, doch zulks in opdracht en voor rekening van zijn Congregatie, had het Hof volgens u terecht geoordeeld:
"dat de in het geding zijnde verplichting tegenover het Fonds in wezen geen andere is dan de op belanghebbende rustende verplichting tot afstand van zijn inkomsten aan de Congregatie, en derhalve gezien moet worden als een onderdeel van het geheel van rechten en verplichtingen, hetwelk tussen de Congregatie en belanghebbende als lid van de Congregatie bestaat".(24)
Er was daarom geen sprake van een aftrekbare persoonlijke verplichting in de zin van art. 16 Besluit Pro IB '41.
6.11 Het bovenstaande overziende, met name de geciteerde arresten BNB 1956/133, BNB 1957/46, en BNB 1959/129, kom ik tot de conclusie dat een gehoudenheid zoals die van de belanghebbende om arbeidsinkomsten af te staan aan zijn leefgemeenschap, of die gehoudenheid nu een natuurlijke of een civiele verplichting vormt, onderdeel uitmaakt van een complex van bij voortduring tegenover elkaar staande (al dan niet natuurlijke) rechten en verplichtingen die voortvloeien uit de toetreding tot die leefgemeenschap.
7 Afstand van loon
7.1 Door een pastoor ontvangen misstipendia hebben het karakter van vergoedingen aan de pastoor voor handelingen, welke hij zal of zal laten verrichten. Daarom vormen deze stipendia (uit fiscaal oogpunt) voor hem opbrengst van zijn arbeid als pastoor. Hieraan doet niet af, dat de pastoor als lid van de orde der Fratres Minores van St. Franciscus krachtens de door hem afgelegde gelofte naar canoniek recht verplicht was alle goederen, welke hem uit welke hoofde ook mochten opkomen, af te staan aan de Orde noch dat hij ter voldoening aan die gelofte de stipendia, welke hij ontving, aanvaardde niet voor zichzelf maar voor zijn Orde. Rechtens valt daaraan geen andere betekenis toe te kennen dan dat de pastoor over de door hem verkregen opbrengst van zijn arbeid als pastoor terstond beschikte in dier voege, dat hij deze afstond aan zijn Orde.(25)
7.2 Heeft een werknemer bij wege van schenking beschikt over zijn recht op loon voordat hij het overeenkomstig art. 33 Wet Pro IB 1964 heeft genoten, dan komt weliswaar de vordering tot betaling van het loon toe aan de begiftigde, maar het is de schenker, die de dienstbetrekking vervult, en niet de begiftigde die op het in art. 33 aangewezen Pro tijdstip het door hem verdiende loon als inkomen geniet. Indien een werknemer de hem toekomende vakantie-uitkering schenkt aan een Vereniging vóórdat het genietingstijdstip van art. 33 is Pro aangebroken, dan nog wordt de uitkering op het door art. 33 aangewezen Pro tijdstip fiscaalrechtelijk door de werknemer zelf als inkomen genoten.(26)
7.3 In een geval waarin de opbrengst van het door belanghebbende vervulde commissariaat bij een verzekeringsmaatschappij op grond van een tussen hem en zijn management-BV gesloten overeenkomst was toegevloeid aan die BV oordeelde u:(27)
"Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat door belanghebbende feiten zijn gesteld die tot de gevolgtrekking zouden moeten leiden dat zich hier niet voordoet het, normale, geval van iemand die louter op grond van zijn persoonlijke kwaliteiten tot commissaris is benoemd. Dit brengt mee dat de betaling van de onderhavige commissarisbeloning haar grond vindt in de ingevolge artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet op de loonbelasting 1964 als dienstbetrekking te beschouwen rechtsverhouding die bestaat tussen de (...) verzekeringsmaatschappij en belanghebbende zelf. De als loon uit dienstbetrekking te beschouwen commissarisbeloning is derhalve aan te merken als door belanghebbende te zijn genoten in de zin van artikel 33, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, ook voor zover de betaling ingevolge de (...) overeenkomst tussen belanghebbende en zijn management-BV aan de BV heeft plaatsgevonden."
7.4 Hieruit volgt dat de belanghebbende zijn arbeidsinkomsten fiscaalrechtelijk niet afstond bij zijn toetreden tot de Focolare - al nam hij toen wel de verplichting op zich om zulks steeds (maandelijks) te zullen doen - maar steeds bij overmaking van zijn maandsalaris aan de Stichting. De belanghebbende betoogt dat "zelfs indien (hij) zijn beschikkingsmacht zou hebben prijsgegeven," een redelijke en evenwichtige wetsuitleg meebrengt dat de door hem (fiscaal) genoten looninkomsten op datzelfde moment worden aangemerkt als (door)betaalde giften. Dit is precies wat de Inspecteur heeft gedaan. Hij heeft de afgestane arbeidsinkomsten steeds (maandelijks, of in elk geval jaarlijks) als schenking aangemerkt en tot het wettelijke maximum in aftrek toegelaten, er daarbij kennelijk vanuit gaande dat in elk geval tot dat maximumaftrekbedrag geen op geld waardeerbare aanspraak voor de belanghebbende ontstond tegenover zijn loonafstand (art. 47, lid 4, Wet IB).
8 Beschouwing
8.1 Op de belanghebbende rust naar het oordeel van beide partijen minimaal een natuurlijke verplichting om zijn arbeidsinkomsten 1992 af te staan aan de Focolarebeweging (de Stichting). Over toekomstige arbeidsinkomsten kan fiscaalrechtelijk niet bij voorbaat beschikt worden op zodanige wijze dat zij op het betaaltijdstip (het genietingsmoment van art. 33 Wet Pro IB) niet genoten worden door de werknemer (zie HR 3 april 1968, BNB 1968/133, m.nt. H.J. Hellema). De belanghebbende moet daarom fiscaalrechtelijk geacht worden maandelijks over zijn arbeidsinkomsten ten gunste van de beweging te beschikken, ook al doet hij dat ter uitvoering van een eerder (bij toetreding) gedane belofte. Fiscaalrechtelijk doet hij zijn schenkingen dan ook maandelijks (zie HR 19 december 1956, BNB 1957/46). Die eerder gedane belofte sluit niet uit dat de belanghebbende en de beweging hun (rechts)verhouding nadien herzien in die zin dat de - al dan niet natuurlijke - verplichting van de belanghebbende om zijn arbeidsinkomsten af te staan voor een deel groot ƒ 10.000 per jaar omgezet wordt in de - civiele - verplichting om zulks in de vorm van een lijfrente te doen. Ook in die benadering moet men echter, op grond van HR 23 juni 1954, BNB 1954/344, tot de conclusie komen dat die tot civiel versterkte verplichting voortvloeit uit het lidmaatschap,
"waaruit zij vóór de omzetting als natuurlijke verbintenis was ontstaan, en wel zo, dat de jaarlijkse terugkerende bijdrageverplichting na de omzetting deel uitmaakt van de uit de rechtsverhouding voortvloeiende rechten en verplichtingen, die geacht kunnen worden bij voortduring tegenover elkaar te staan."
Daaruit volgt, gezien uw hierboven (onderdeel 6) geciteerde jurisprudentie, dat geen sprake is van een lijfrente omdat geen sprake is van een periodieke uitkering, maar van naleving van de uit belanghebbendes toetreding voortvloeiende verplichtingen jegens de beweging.
8.2 De vraag of uit het reglement een civiele dan wel slechts een natuurlijke verplichting tot afstand van arbeidsinkomsten voortvloeit (middel I) en de vraag of de belanghebbende nog rechtens relevant een lijfrenteverplichting jegens de beweging kon aangaan (middel II) doen dus niet zoveel ter zake: er is toch geen fiscaalrechtelijk erkende aftrekbare lijfrente indien de termijnen in feite niets anders zijn dan onderdeel van de uitvoering van het totale complex van rechten en verplichtingen tussen de belanghebbende en zijn leefgemeenschap.
8.3 Daardoor wordt middel III van belang: ontstaat de - al dan niet natuurlijke - verplichting tot afstand van arbeidsinkomsten per jaar c.q. per gelofte, of ontstaat zij bij de toetreding tot de beweging? Ik meen dat het Hof zonder schending van het recht en zonder vormverzuim uit de geciteerde bepalingen van het reglement van C en uit de vastgestelde feiten kon opmaken dat die verplichting vast zit aan het lidmaatschap zolang het voortduurt. De belanghebbende heeft ter zitting van het Hof doen zeggen(28) dat hij van de beweging slechts in uitzonderingsgevallen schenkingen zou mogen doen aan instellingen die niet tot de beweging behoren.
8.4 Dit impliceert dat de belanghebbende, ook naar eigen inzicht, na zijn toetreden tot de beweging en zolang hij niet is uitgetreden, voor het beschikken over zijn arbeidsinkomen voor andere doeleinden dan die van de beweging toestemming behoeft van de beweging. Hij kon in 1991 kennelijk niet een lijfrente van ƒ 10.000 per jaar aan een ander dan de Stichting toezeggen. Dit impliceert weer dat de belanghebbende, gegeven het complex van - al dan niet natuurlijke - rechten en verplichtingen tussen hem en de beweging, niet vrij is in het beschikken over zijn arbeidsinkomsten. Die conclusie strookt met art. 104 Reglement Pro waarin staat dat (in de periode van tijdelijke geloften waarin de belanghebbende zich in 1992 bevond) de vrucht van zijn arbeid ten goede komt aan de gemeenschap van goederen van de Focolare waarin de focolarino leeft en met het gegeven dat de door de President van de Focolarebeweging benoemde vertegenwoordigers (zie artt. 90 en 105 Statuten) bepalen wat nodig is voor elke Focolare in hun zone (art. 14 reglement Pro). Wat nodig is voor belanghebbendes Focolare wordt bepaald door de Stichting.(29)
8.5 Uit een en ander kon het Hof opmaken dat de Stichting als gevolg van belanghebbendes toetreding tot de beweging, met name als gevolg van het afleggen van de (eerste) tijdelijke gelofte, de beschikkingsmacht verkrijgt over belanghebbendes inkomsten zodra hij ze geniet en zolang hij focolarino blijft, en dat de Stichting aldus heeft beschikt dat het de belanghebbende is toegestaan een deel van zijn arbeidsinkomsten groot ƒ 10.000 per jaar in de vorm van een lijfrentetermijn aan de Stichting te doen toekomen.
9 Bespreking van de middelen
(I) De uitleg van de statuten en van het reglement van de mannelijke sectie van C is voorbehouden aan het Hof. De door het Hof gegeven uitleg is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbendes positie lijkt civielrechtelijk op die van iemand die lid wordt van een vereniging, op grond daarvan contributie moet betalen, en zich aan het verenigingsreglement moet houden op straffe van royement. Niet-nakoming door de belanghebbende lijkt mij in beginsel civielrechtelijk toerekenbaar, daargelaten hoe de beweging daarmee zal omgaan en daargelaten de mogelijk beperkende werking van de redelijkheid en de billijkheid (artt. 6:2 en 6:248 BW) ingeval van een wanverhouding tussen de prestaties van de belanghebbende en die van de Focolare. Het doet mijns inziens trouwens niet ter zake of de verplichting van de belanghebbende tot afstand van zijn arbeidsinkomsten civielrechtelijk afdwingbaar is.
(II) Middel II is gegrond in zoverre het erover klaagt dat uit het reglement niet afgeleid kan worden dat belanghebbendes maandelijkse (netto) salaris zonder nadere beschikkingshandelingen van de belanghebbende tot het vermogen van de beweging zou behoren. Dit leidt echter niet tot cassatie. Het Hof bedoelde met zijn inderdaad enigszins ongelukkige, maar op de tekst van het reglement geënte, formulering kennelijk dat de belanghebbende na zijn toetreding tot de beweging niet meer vrij was om naar eigen inzicht over zijn maandelijkse salaris te beschikken. Dat is geenszins onbegrijpelijk, gezien de tekst van het reglement en gezien de omstandigheid dat de belanghebbende ter zitting heeft doen zeggen dat hij slechts bij uitzondering toestemming zou krijgen van de Focolare om schenkingen aan anderen dan de Fololare te doen, hetgeen impliceert dat ook volgens de belanghebbende zelf niet hij, maar de Focolare uitmaakte wat er met zijn arbeidsinkomsten gebeurde.
(III) Dit middel leest het reglement anders dan het Hof doet. De verplichting tot betaling van ƒ 10.000 per jaar aan de beweging zou uit de notariële akte, dan wel per jaar uit de jaarlijkse geloften voortvloeien en niet reeds uit het lidmaatschap van de beweging. 's Hofs lezing van het reglement is echter kennelijk dat het lidmaatschap de causa voor de betaling vormt, en dat de verplichting tot afstand van het jaarinkomen, inclusief de afstand van ƒ10.000 in de vorm van een "lijfrentetermijn", niet per jaar per gelofte ontstaat, maar uit het (voortdurende) lidmaatschap, en pas ophoudt bij uittreden. Dit oordeel is geenszins onverenigbaar met de boven geciteerde tekst van het reglement of met de vastgestelde feiten en voor het overige voorbehouden aan het Hof.
(IV) Dit niet steeds even heldere middel is mijns inziens gebaseerd op onjuiste lezing van 's Hofs overweging 4.6. Het middel gaat uit van een geschonken lijfrente. De lijfrente is volgens het Hof echter juist niet geschonken, maar onderdeel van de nakoming van belanghebbendes bij voortduring tegenover de rechten uit zijn lidmaatschap staande verplichtingen uit zijn lidmaatschap. Daarom kan deze lijfrente volgens het Hof niet onder art. 47 Wet Pro IB gekwalificeerd worden. Deze duiding van de feiten is niet onbegrijpelijk en de verwijzing naar - en het gebruik van formuleringen uit - HR BNB 1956/133 lijkt mij voldoende motivering.
(V) Dit middel faalt omdat het Hof niet gehouden was de waarde(n) van de tegenover elkaar staande rechten en verplichtingen te berekenen. Het moest slechts beoordelen in hoeverre er op geld waardeerbare aanspraken voor de belanghebbende ontstaan. Dat heeft het Hof gedaan. Op grond van hetgeen hij onder 2.2 t/m 2.17 feitelijk heeft vastgesteld (waarnaar hij verwijst) en op grond van zijn overwegingen in de derde volzin van r.o. 4.7 (de belanghebbende heeft een - moeilijk exact te kwantificeren, maar op geld waardeerbare - aanspraak voor onbepaalde tijd op onderdak, onderhoud, zorg, verpleging en rampenfinanciering, ook als hij onverhoopt niets meer inbrengt in de Focolare), kon het Hof tot zijn feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel komen dat er geen relevant kwantificeerbaar excedent is.
(VI) Dit middel is gegrond in zoverre betoogd wordt dat uw arrest BNB 1996/214 in casu niet ter zake doet. Maar het richt zich overigens tegen een overweging ten overvloede die bovendien een feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel inhoudt, nl. dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbendes prestaties jegens de beweging gedurende de jaren 1991-1995 structureel minimaal f 10.000 plus het jaarlijks als overige giften in aftrek toegelaten bedrag méér waard zou zijn dan hetgeen hij - voor onbepaalde tijd - van de beweging te verwachten had. De uit deze overweging blijkende bewijslastverdeling - die overigens niet bestreden wordt - lijkt mij niet onredelijk.
10 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep in cassatie te verwerpen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
(1) De mannelijke leden worden focolarini genoemd (enkelvoud focolarino), de vrouwelijke focolarine (enkelvoud focolarina). Ik ga, gezien het geslacht van de belanghebbende, hierna uit van de mannelijke tak.
(2) Aldus het Hof (art. 22 Statuten Pro).
(3) Er zijn twee secties. De sectie voor vrouwen heet de Sezione delle focolarine.
(4) Deze Assemblea stelt de statuten van de beweging vast en keurt de reglementen van de twee secties. De reglementen zijn door de secties zelf opgesteld.
(5) Een betere vertaling dan "is" lijkt mij "kan worden".
(6) Een betere vertaling dan "bevoegd" lijkt mij "bekwaam", nu het hier niet om de juridische betekenis van die woorden gaat.
(7) Een betere vertaling dan "komt ten goede aan" lijkt mij "gaat deel uitmaken van".
(8) HR 1 mei 1996, BNB 1996/214.
(9) HR 13 mei 1998, BNB 1998/244 m.nt. R.E.C.M. Niessen.
(10) HR 12 januari 1972, BNB 1972/44.
(11) TK 21 335, nr. 3 blz. 2/3.
(12) Tweede nota van wijziging bij de Wet van 30 december 1983, Stb. 689, TK, 16 787, nr. 12, blz. 8.
(13) Bij Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 652, tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) (in werking 1 januari 1997) is art. 45, lid 4 vernummerd tot lid 6.
(14) HR 13 mei 1998, BNB 1998/244 m.nt. R.E.C.M. Niessen; anders: J.E.A.M. van Dijck in zijn noot onder dit arrest in FED 1998/362.
(15) HR 1 mei 1996, BNB 1996/214; FED 1996/612 m.nt. A.H.H. Vandenboorn.
(16) HR 13 mei 1998, BNB 1998/244 m.nt. R.E.C.M. Niessen.
(17) HR 3 februari 1954, BNB 1954/87.
(18) HR 18 februari 1953, BNB 1953/125 m.nt. H.J. Doedens.
(19) HR 29 februari 1956, BNB 1956/133 m.nt. H.J. Hofstra.
(20) HR 19 december 1956, BNB 1957/46 m.nt. Hollander.
(21) Het in 1953 maximaal als gift aftrekbare bedrag.
(22) HR 25 februari 1959, BNB 1959/129.
(23) Hof 's-Hertogenbosch 20 februari 1959, BNB 1960/155.
(24) HR 4 januari 1967, BNB 1967/57.
(25) HR 4 november 1959, BNB 1959/380.
(26) HR 3 april 1968, BNB 1968/133 m.nt. H.J. Hellema.
(27) HR 19 februari 1997, BNB 1997/133 m.nt. Van Dijck.
(28) Zie de Hofuitspraak, onder 3.3.
(29) Zie de Hofuitspraak, onder 2.6 en 2.9.