Conclusie
Nr. 35 357
Mr Van den Berge
Derde Kamer A
VB Alcoholvrije dranken
Parket, 30 november 2000
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 22 april 1999, nr. P 97/284.(1) Het is ingesteld door de belanghebbende.(2)
1.2. De belanghebbende exploiteert supermarkten. In de periode 1 januari 1993 tot en met 31 augustus 1995 heeft zij een aantal hoeveelheden alcoholvrije dranken betrokken uit andere lidstaten van de EG. Zij heeft die hoeveelheden op enig moment in dat tijdvak ook, naar de Inspecteur heeft gesteld en door de belanghebbende niet is betwist, voorhanden gehad.(3) Omdat de belanghebbende de ter zake van dat voorhanden hebben verschuldigde verbruiksbelasting alcoholvrije dranken niet op aangifte had voldaan, is haar daarvoor een naheffingsaanslag opgelegd met een verhoging van 100 %.
1.3. Na bezwaar werd de verhoging teruggebracht tot 50 %, maar werd de naheffingsaanslag, wat het bedrag aan belasting als zodanig betreft, gehandhaafd.
1.4. De belanghebbende heeft vervolgens tegen de uitspraak van de Inspecteur (het Hoofd van de Belastingdienst Douane, district Hoofddorp) op het bezwaarschrift beroep ingesteld bij het Hof. Dat beroep had succes wat betreft de verhoging - die heeft het Hof geheel laten vervallen - maar niet ten aanzien van het primair verschuldigde bedrag aan belasting.
1.5. De belanghebbende voerde voor het Hof aan dat de aanslag in zijn geheel nietig was omdat de heffing van de verbruiksbelasting zou leiden tot formaliteiten bij het overschrijden van een grens als bedoeld in art. 3, lid 3, eerste alinea van de Accijnsrichtlijn (richtlijn van 25 februari 1992, nr. 92/12 EEG betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en de controle daarop, PB EG nr. L 76 van 23 maart 1992) en art. 33, lid 1 van de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting (richtlijn van 17 mei 1977, nr. 77/388 EEG). Op dat punt heeft het Hof het beroep afgewezen. Dergelijke formaliteiten behoefden volgens het Hof in verband met de heffing van de verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken niet te worden vervuld.
1.6. De belanghebbende bestrijdt de uitspraak van het Hof met één middel van cassatie, waarin de door het Hof afgewezen stelling wordt herhaald.
1.7. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft het middel bij vertoogschrift bestreden.
1.8. Onder nr. 35.344 is een cassatiezaak aanhangig die dezelfde rechtsvraag betreft. In die zaak zal ik niet afzonderlijk concluderen.
2. Harmonisering van de accijnsheffing.
2.1. Bij de voormelde richtlijn van 25 februari 1992, nr. 92/12 EEG (de zgn. Accijnsrichtlijn, ook wel aangeduid als de Horizontale richtlijn) werd een regeling getroffen ter uniformering van de heffing in EG-verband van accijnzen op minerale oliën, alcohol, alcoholhoudende dranken en tabaksfabrikaten.
2.2. Art.3, lid 3, eerste alinea, Accijnsrichtlijn houdt in:
"De Lid-Staten blijven bevoegd belastingen op andere dan de (voormelde) produkten in te stellen of te handhaven, mits deze belastingen in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens."(4)
2.3. In eerder gedane voorstellen voor een dergelijke richtlijn was die bevoegdheid van de lidstaten tot het heffen van dergelijke andere belastingen beperkter omschreven.(5)
2.4. Een met art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn overeenkomend voorschrift werd bij richtlijn van 16 december 1991 nr. 91/680/EEG, PB 31 december 1991, nr. L 376 opgenomen in art. 33, lid 1 Zesde richtlijn inzake omzetbelasting. Die bepaling kwam te luiden:
"Onverminderd andere communautaire bepalingen, met name betreffende de algemene regeling voor het voorhanden hebben, het verkeer en de controle van aan accijns onderworpen produkten, vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een Lid-Staat van (...) accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting bezitten, mits deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de Lid-Staten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens."(6)
2.5. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 3, lid 1 van de Accijnsrichtlijn en uit de considerans bij de zojuist genoemde richtlijn van 16 december 1991 tot aanpassing van art. 33 Zesde Pro richtlijn blijkt, dat de bepalingen moeten worden begrepen in het licht van het streven naar de voltooiing van de interne markt en de afschaffing van de (fiscale controles aan de) binnengrenzen. In die zin ook Terra en Kajus(7) en De Wit (8). De laatste acht verdedigbaar dat het verbod slechts ziet op formaliteiten aan de grens (bij het overschrijden daarvan), en niet op formaliteiten die nadien eventueel nog moeten worden vervuld t.a.v. van elders afkomstige producten.
2.6. Zie voor de strekking van art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn verder HvJ EG 9 maart 2000, C-437/97 (Oostenrijkse zaken), V-N 2000/19.2.3., NTFR 2000/411, overwegend (o. 43):
"(...) de richtlijn wil voorkomen, dat het handelsverkeer onnodig wordt belemmerd door extra indirecte belastingen. Dat zou met name het geval zijn, indien de marktdeelnemers aan andere formaliteiten zouden worden onderworpen dan die waarin de communautaire regeling betreffende de accijnzen of de BTW voorziet, aangezien deze formaliteiten van lidstaat tot lidstaat zouden kunnen verschillen."
2.7. De strekking van art. 3, lid 3, van de Accijnsrichtlijn was aan de orde in een inbreukprocedure tegen België.(9) Voorwerp van deze procedure vormden de bepalingen inzake heffing en toezicht in het kader van het Belgische accijnsstelsel van alcoholvrije dranken. Volgens de Belgische wetgeving was de verzending van alcoholvrije dranken onderworpen aan hetzij de verplichting tot aangifte ten gebruike van de dranken zodra zij in België aankwamen bij het eerste Belgische grenskantoor vóór 1 januari 1993, hetzij de voorwaarde dat de ontvanger van de goederen zich vooraf als fiscaal entrepothouder of geregistreerd bedrijf had laten erkennen.(10) De hoedanigheid van fiscaal entrepothouder of geregistreerd bedrijf kon slechts worden verkregen door voorafgaande aan de ontvangst van de goederen een aanvraag in te dienen, en zekerheid te stellen voor de verschuldigde accijnzen.(11) In het met redenen omkleed advies van de Commissie aan België van 15 december 1997(12) komt de Commissie tot de conclusie dat de handhaving van de twee hierboven aangehaalde voorwaarden in strijd is met art. 95 EG Pro-Verdrag en art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn. Ten aanzien van de laatste bepaling betoogt de Commissie dat met name marktdeelnemers met een beperkte jaaromzet de facto gedwongen worden tot aangifte ten gebruike van de alcoholvrije dranken bij het eerste Belgische grenskantoor van vóór 1 januari 1993. Deze verplichting moet volgens de Commissie worden beschouwd als een formaliteit die verband houdt met het overschrijden van een grens in de zin van art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn. België heeft haar regelgeving aangepast bij Ministerieel Besluit van 23 februari 2000.(13) Sindsdien kunnen alcoholvrije dranken vanuit een andere lidstaat onder schorsing van accijns worden verzonden naar zogenoemde marktdeelnemers(14), dat wil zeggen natuurlijke personen of rechtspersonen die niet de hoedanigheid van erkende entrepothouder of geregistreerd bedrijf bezitten(15). De marktdeelnemers zijn verplicht maandelijks aangifte te doen ten aanzien van de ontvangst van de alcoholvrije dranken.(16) De alternatieve verplichting om aangifte te doen bij een grenskantoor is vervallen.(17) De Europese Commissie heeft mij bij brief van 22 november 2000 bericht dat het nieuwe systeem in overeenstemming met het Europese recht kan worden geacht, en dat zij op 5 juli 2000 het besluit heeft genomen om de inbreukprocedure te staken.
3. De bestreden regeling.
3.1. De harmonisatie in EG-verband van de accijnzen heeft ertoe geleid dat de accijns op alcoholvrije dranken, geheven krachtens de Wet op de accijns, met ingang van 1 januari 1993 is vervangen door een verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken. Deze belasting is geregeld in de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere producten van 24 december 1992, Stb. 683 (hierna: Wet VbAVD).
3.2. De verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken wordt geheven ter zake van de uitslag en de invoer van alcoholvrije dranken (art. 1, lid 2 Wet VbAVD).
3.3. 'Uitslag' is (art. 3, lid 1 Wet VbAVD):
"het brengen van alcoholvrije dranken (...) buiten een plaats die voor dat soort goed als inrichting is aangewezen."
Een 'inrichting' is een plaats waar alcoholvrije dranken onder schorsing van belasting mogen worden vervaardigd, voorhanden mogen zijn etc. (art. 2, onderdeel b Wet VbAVD). Als uitslag wordt mede aangemerkt (art. 4, lid 1 Wet VbAVD):
"(...) het voorhanden hebben van alcoholvrije dranken (...) waarvan de belasting niet is geheven, door:
a. een ondernemer(18) in het kader van zijn onderneming, anders dan in een inrichting die voor dat goed als zodanig is aangewezen; (...)."
3.4. Deze ondernemer dient van het voorhanden hebben van die dranken aantekening te houden in zijn administratie (art. 7 Uitvoeringsbesluit Pro verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken, hierna: Uitv. besl. VbAVD, j° art. 4, lid 4 Wet VbAVD).
3.5. Men heeft goederen voorhanden als men de feitelijke beschikkingsmacht over die goederen uit kan oefenen (zie mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18 m.nt. J. Brunt).
3.6. 'Invoer' wordt gedefinieerd als (art. 5, lid 1 Wet VbAVD):
"het vanuit een derde land(19) brengen van alcoholvrije dranken (...) in Nederland (...)."
Als 'invoer' wordt ook aangemerkt (art. 5, lid 2, onderdelen a en b Wet VbAVD) het in Nederland beëindigen van een communautaire douaneregeling waaronder alcoholvrije dranken zijn geplaatst of het in Nederland onttrekken van alcoholvrije dranken aan een dergelijke regeling. Als invoer wordt niet aangemerkt het brengen van alcoholvrije dranken vanuit een derde land naar een inrichting (art. 5, lid 3, onderdeel a Wet VbAVD) en het brengen van alcoholvrije dranken die zijn geplaatst onder een communautaire douaneregeling naar een inrichting.
3.7. De belasting wordt verschuldigd:
-a.) op het moment waarop een hoeveelheid alcoholvrije drank uit een inrichting wordt uitgeslagen (art. 18 Wet Pro VbAVD) of
-b) op het tijdstip waarop het voorhanden hebben van de hoeveelheid alcoholvrije drank aanvangt (art. 19 Wet Pro VbBAVD); dat is dus zodra men de feitelijke beschikkingsmacht over die hoeveelheid kan uitoefenen (zie mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18). In geval a) wordt de belasting geheven van de vergunninghouder van de inrichting (art. 16 Wet Pro VbAVD). In geval b) wordt de belasting geheven van degene die de drank voorhanden heeft (art. 17 Wet Pro VbAVD).
3.8. De belasting moet op aangifte worden voldaan (art. 20 Wet Pro VbAVD). In het geval van verschuldigdheid wegens het voorhanden hebben van de drank moet de aangifte uiterlijk op de daaropvolgende dag worden gedaan. De belasting moet daarbij worden voldaan (aanvankelijk art. 21; thans art. 21 lid 1 Wet Pro VbAVD). Art. 21, lid 2 Wet VbAVD - toegevoegd bij wet van 17 december 1998, Stb. 725 art VIII, onderdeel A - geeft de inspecteur de mogelijkheid om enig uitstel te verlenen (tot vrijdag van de daarop volgende week).
3.9. Ingevolge art. 5 Uitv Pro. besl. VbAVD j° art. 5, lid 3 Wet VbAVD moet het vervoer van alcoholvrije drank vanuit een derde land of van alcoholvrije drank die onder een communautaire douaneregeling is geplaatst naar een inrichting kunnen worden aangetoond met een bescheid dat bepaalde gegevens dient te bevatten.(20)
3.10. Voor het Hof heeft de belanghebbende betoogd(21) dat de douane van haar eiste, dat zij iedere zending frisdrank, die uit een andere lidstaat afkomstig was (naar ik begrijp: bij binnenkomst in Nederland, v.d.B.) bij de douanepost te Rijswijk zou melden. Verder vervoer zou dan pas plaats kunnen vinden, nadat de douane die zending had kunnen controleren.(22)
3.11. Volgens de Inspecteur (vertoogschrift, blz. 4, midden) ging het hier om een incidentele controlemaatregel, toegepast omdat de belanghebbende stelselmatig geen aangiften inzake de verbruiksbelasting deed. De maatregel was volgens de Inspecteur gebaseerd op het in art. 36 Wet Pro VbAVD van overeenkomstige toepassing verklaarde art. 83 Wet Pro op de Accijns. Die laatste bepaling geeft de fiscus de mogelijkheid 'accijnsgoederenplaatsen en plaatsen waar het voorhanden hebben van accijnsgoederen is onderworpen aan beperkende bepalingen' alsmede vervoermiddelen aan onderzoek te onderwerpen.
3.12. Uit de Memorie van Toelichting inzake de Wet VbAVD blijkt dat de accijns op alcoholvrije dranken na de harmonisatie van de accijnzen in aangepaste vorm (als verbruiksbelasting op die dranken) is gehandhaafd vanwege het budgettaire belang van die heffing.(23) Uit die toelichting blijkt verder, dat de wetgever ook de commerciële invoer van alcoholvrije dranken uit andere lidstaten - of het voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van uit die lidstaten betrokken alcoholvrije dranken - in de heffing wilde betrekken.(24) Dat motief is in de parlementaire stukken niet toegelicht, maar het ligt voor de hand dat de wetgever een gelijke behandeling wenste van producten, betrokken van Nederlandse producenten, producenten in derde landen en producenten in lidstaten van de EG.
3.13. Uit de M.v.T. inzake de Wet VbAVD blijkt verder, dat de wetgever bij de formulering van de ten aanzien van de verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken te stellen regels aansluiting heeft gezocht bij de regels die zouden gelden voor de heffing van de geharmoniseerde accijnzen.(25) Onderkend is, dat met name de controle op de 'import' van alcoholvrije dranken vanuit andere lidstaten problemen zou kunnen opleveren. Om dat te ondervangen, zouden bij uitvoeringsbesluit nadere voorschriften worden gegeven. Die voorschriften zijn opgenomen in art. 5 Uitv Pro. besl. VbAVD.
4. De Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992.
4.1. De ingevolge de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) geheven belasting van personenauto's en motorrijwielen is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto of een motorrijwiel in het kentekenregister (art. 1, lid 2 Wet BPM 1992) of - als het gaat om niet-geregistreerde personenauto's en motorrijwielen die ter beschikking staan aan een in Nederland wonende of gevestigde (rechts)persoon) - ter zake van de aanvang van het gebruik met dat motorrijtuig in Nederland van de openbare weg (art. 1, lid 5 - tot 1 juli 1997: lid 4 Wet BPM). De belasting dient op aangifte te worden voldaan. Als de belasting wordt verschuldigd 'ter zake van de aanvang van het gebruik', moet die belasting zelfs al worden voldaan - en moet ook de aangifte al plaatsvinden - vóór de aanvang van dat gebruik (art. 6, lid 2, onderdeel a, 2° en onderdeel b Wet BPM).
4.2. HR 3 september 1997, BNB 1997/334(26) betrof naheffing van BPM ter zake van het gebruik van de openbare weg met een niet-geregistreerde personenauto. Overwogen werd (in r.o. 3.6.) dat
"de ter zake van de op de voet van het bepaalde in (art.) 1, lid 4 (Wet BPM 1992) verschuldigde belasting te verrichten formaliteiten, niet zijn formaliteiten die in acht moeten worden genomen in verband met het overschrijden van een grens als bedoeld in (art. 33 Zesde Pro richtlijn). De belasting is immers verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik van de weg - waar dan ook - in Nederland en niet ter zake van het brengen van de personenauto binnen Nederland."
4.3. HR 18 maart 1998, BNB 1998/134(27) betrof opnieuw art. 1, lid 4 Wet BPM. Geklaagd werd niet alleen over schending van art. 33, lid 1 Zesde richtlijn, maar ook over schending van art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn. Overwogen werd:
"Tot de ter zake van de op de voet van het bepaalde in artikel 1, lid 4, van de Wet verschuldigde belasting te verrichten formaliteiten behoren, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, geen formaliteiten die rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een grens als bedoeld in genoemde artikelleden."
4.4. Deze overweging is herhaald in HR 10 maart 1999, BNB 1999/308 m.nt. P.J. Wattel,(28) HR 19 januari 2000, BNB 2000/119(29) en HR 13 september 2000, nr. 35.472, NTFR 2000/1411 m.nt. M. Houtzager, V-N 2000/47.19, ook die arresten betroffen de Wet BPM.
4.5. Wattel annoteerde (BNB 1999/308):
"Weliswaar kan men niet zeggen dat BPM-heffing terzake van eerste gebruik van de Nederlandse weg geen enkel verband houdt met grensoverschrijding, maar wel dat die heffing daarmee geen rechtstreeks verband houdt, nu zij immers gekoppeld is aan het ongeregistreerde (althans niet in Nederland gekentekende) gebruik van de weg, ook als dat niet direct na grensoverschrijding gebeurt (de auto wordt bijvoorbeeld per oplegger of binnenschip ingevoerd). Niet de grensoverschrijding is beslissend, maar het gebruik van de Nederlandse weg door een Nederlands ingezetene. Rijdt een niet in Nederland wonende bestuurder zijn niet-geregistreerde auto Nederland binnen, dan gebeurt er niets. En omgekeerd: wordt een in Nederland geproduceerde nieuwe auto ongekentekend de Nederlandse weg opgereden door een Nederlands ingezetene, dan wordt BPM verschuldigd."
4.6. Dat is juist, maar de Nederlander die in een ander land een personenauto koopt en daarmee terugrijdt naar Nederland moet - zie par. 4.1. slot - vóórdat hij de Nederlandse grens overschrijdt BPM aangegeven èn betaald hebben.
5. De bestreden uitspraak.
5.1. De belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat de heffing van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken strijdig is met de regelgeving van de EG op het gebied van de accijnzen en de BTW en dat belanghebbende de belasting derhalve niet verschuldigd was. Daartoe werd aangevoerd dat de verbruiksbelasting aanleiding geeft tot formaliteiten als bedoeld in art. 3, lid 3 van de Accijnsrichtlijn en art. 33, lid 1 van de Zesde Richtlijn. Het ging daarbij volgens de belanghebbende om de volgende formaliteiten (uitspraak Hof, o. 5.3.):
"- bij het binnenbrengen van goederen: de verplichting tot het overbrengen van de goederen naar een inrichting, dan wel tot het op aangifte voldoen van de verschuldigde belasting; voorts is X B.V. verplicht elke aankomst bij de douane te melden;
- bij het verzenden van goederen naar een andere Lid-Staat zonder verschuldigdheid of met teruggaaf van belasting: het bewijzen en administreren van de zending en van de ondernemerstatus van de geadresseerde;
- het dulden van en meewerken aan controles door de autoriteiten op naleving van de bovengenoemde verplichtingen."
5.2. Het Hof heeft overwogen (o. 5.5.):
"Naar het oordeel van het Hof dienen de woorden 'formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens' in artikel 3, derde lid, van de Accijnsrichtlijn (...) te worden uitgelegd als formaliteiten bij het overschrijden van een binnengrens van de Europese Gemeenschap, in het bijzonder controles aan een binnengrens op goederen die een dergelijke grens overschrijden. De door belanghebbende aangevoerde, onder 5.3. genoemde, verplichtingen worden weliswaar opgelegd, nadat communautaire goederen de Nederlandse grens landinwaarts hebben overschreden, maar zij zijn niet ingegeven door het enkele feit van de grensoverschrijding; zij worden slechts beheerst door de gedachte dat er wat de onderhavige verbruiksbelastingen betreft een gelijke belastingdruk moet rusten op Nederlandse producten en op die welke uit de overige Lid-Staten aan het Nederlandse economische verkeer zijn gaan deelnemen. Alsdan is van een formaliteit in evenbedoelde zin geen sprake. Ook overigens is niet gebleken van formaliteiten als bedoeld in artikel 3, derde lid, van de Accijnsrichtlijn."
5.3. Een en ander gold volgens het Hof ook voor het beroep op art. 33, lid 1, van de Zesde Richtlijn (uitspraak Hof, o. 5.6.).
5.4. Vervolgens heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur, wat het bedrag aan enkelvoudig verschuldigde belasting betreft, bevestigd.
6. Beoordeling van het middel
6.1. Het cassatiemiddel bestrijdt het oordeel van het Hof dat geen sprake is van formaliteiten in de zin van art. 3, lid 3, Accijnsrichtlijn en art. 33, lid 1, Zesde Richtlijn.
6.2. Met een beroep op het voorstel tot een richtlijn uit 1990 en de tekst van de (definitieve) Accijnsrichtlijn betoogt de belanghebbende
"dat de communautaire wetgever bedoeld heeft om belastingen uit te sluiten, waarbij de materiële belastingschuld (mede) wordt gevormd door de binnenkomst op het nationale grondgebied, ongeacht of de formaliteiten ter zake daarvan onmiddellijk dan wel achteraf kunnen of moeten worden vervuld".
6.3. Hiermee wordt miskend dat art. 3, lid 3 van de Accijnsrichtlijn geen verbod inhoudt tot het heffen van andere belastingen dan de geharmoniseerde accijnzen - ook niet ten aanzien van producten die afkomstig zijn uit andere lidstaten - maar slechts als voorwaarde stelt dat die andere belastingen niet mogen leiden tot 'formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens'. Deze klacht faalt derhalve.
6.4. De belanghebbende betoogt verder dat het Hof de woorden 'formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens' zoals gebruikt in art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn en art. 33, eerste lid Zesde richtlijn in zake de omzetbelasting, te beperkt heeft opgevat door daaronder uitsluitend te begrijpen 'formaliteiten bij het overschrijden van een binnengrens binnen de EG, in het bijzonder controles aan een binnengrens op goederen die een dergelijke grens overschrijden.'
6.5. In de in par. 4.2. t/m 4.4. vermelde arresten heeft Uw Raad beslist dat de in art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn en art. 33, lid 1 Zesde richtlijn inzake de omzetbelasting gebruikte woorden 'formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens' resp. 'formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens' opgevat als 'formaliteiten die rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een grens'. Daarmee heeft Uw Raad aan die woorden een ruimere betekenis gegeven dan het Hof in zijn uitspraak heeft gedaan. De tweede klacht is derhalve gegrond.
6.6. Het lijkt mij dat Uw Raad zelf kan vaststellen of de formaliteiten waarom het in dit geval gaat rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een grens. Voordat ik daartoe de formaliteiten die de belanghebbende op het oog heeft en die het Hof in o.5.3. heeft vermeld (hiervoor geciteerd in par. 5.1.) bespreek, maak ik eerst nog een opmerking van algemene aard.
6.7. Het geschil betreft de aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag. Dat betekent dat een eventuele schending van het EG-recht slechts van belang is voor zover die schending gevolgen heeft voor de rechtmatigheid van die aanslag. Het moet dus gaan om een schending die zich ten aanzien van de belanghebbende heeft voorgedaan en die tot gevolg heeft dat de aanslag moet worden vernietigd of verlaagd.
6.8. De verplichting tot het overbrengen van goederen naar een inrichting. De Wet VbAVD verplicht degene die alcoholvrije dranken uit een andere EG lidstaat betrekt, niet om die dranken over te brengen naar een inrichting in de zin van de Wet VbAVD, de Wet VbAVD geeft diegene alleen de mogelijkheid om dat te doen. Kiest men voor die mogelijkheid, dan leidt het voorhanden hebben van de dranken tijdens het vervoer naar de inrichting - als de dranken onder een communautaire douaneregeling zijn geplaatst - niet tot belastingheffing (art. 5, lid 3 onderdeel c Wet VbAVD). Ten aanzien van deze mogelijkheid gelden twee voorwaarden. Men moet beschikken over een inrichting in de zin van de Wet VbAVD - hetgeen betekent dat daartoe een vergunning moet worden aangevraagd en verkregen - en de bestemming van de goederen moet kunnen worden aangetoond met een 'bescheid' waarin bepaalde gegevens m.b.t. de herkomst en de bestemming van de goederen zijn opgenomen (art. 5 Uitv Pro. besl. VbAVD). Met name die laatste voorwaarde zou naar mijn mening in beginsel kunnen worden opgevat als een formaliteit in de zin van art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn en art. 33, eerste lid Zesde richtlijn. Gesteld noch gebleken is echter, dat de belanghebbende een inrichting in de zin van de Wet VbAVD heeft of dat zij daartoe een vergunning heeft aangevraagd en dat die haar is geweigerd. De zojuist besproken formaliteit is in dit verband derhalve niet van belang.
6.9. De verplichting de belasting op aangifte te voldoen. Een ondernemer die een hoeveelheid alcoholvrije dranken betrekt vanuit een andere EG-lidstaat, wordt in beginsel verbruiksbelasting verschuldigd zodra hij die hoeveelheid voorhanden heeft, dat wil zeggen, zodra hij de feitelijke beschikkingsmacht over die hoeveelheid kan uitoefenen (zie par. 3.5.). De belasting moet in beginsel de volgende dag op aangifte worden voldaan (zie par. 3.6.). Ten aanzien van de BPM kan de verplichting bestaan om die belasting op aangifte te voldoen vóórdat de Nederlandse grens wordt overschreden (zie par. 4.1. slot en par. 4.6.). Niettemin heeft Uw Raad beslist dat ter zake van de heffing van BPM geen formaliteiten moeten worden vervuld die rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een grens als bedoeld in art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn en art. 33, eerste lid Zesde richtlijn (HR 18 maart 1998, BNB 1998/134, aangehaald in par. 4.3.). Gelet op die beslissing zie ik ook geen bezwaren ten aanzien van de onderhavige aangifteverplichting. Ook in dit geval is er formeel geen relatie tussen het overschrijden van de grens en de aangifteplicht en de materiële relatie lijkt mij bepaald zwakker dan in het in par. 4.1. slot en 4.6 bedoelde geval.
6.10. Zou de verplichting om de verbruiksbelasting op aangifte te voldoen wèl als een formaliteit in de vorenbedoelde zin worden aangemerkt, dan zou dat de belanghebbende overigens niet baten. Voor de verschuldigdheid van het bedrag aan (enkelvoudige) belasting ter zake waarvan de naheffingsaanslag is opgelegd is de vraag of die aangifteplicht verenigbaar is met het EG-recht niet van belang. De vraag is evenmin van betekenis voor de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag als zodanig. Weliswaar vangt de bepaling inzake naheffing [art. 20, lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)] aan met de woorden 'indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan', maar uit het vervolg van de zin blijkt dat (...) de bevoegdheid tot naheffing is gekoppeld aan de omstandigheid of de verschuldigde belasting is betaald en dat de verplichting om aangifte te doen in dit verband niet van belang is (HR 22 februari 1984, BNB 1984/234 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J.P. Scheltens). Men zou de voormelde vraag wellicht nog van belang kunnen achten ten aanzien van de vraag of de naheffingsaanslag kan worden verhoogd (art. 21 AWR Pro) - al lijkt mij die vraag om de zojuist genoemde reden ook daar niet van belang - , maar in dit geval
is dat niet meer van belang omdat het Hof de in de aanslag begrepen verhoging al om andere redenen geheel heeft laten vervallen.
6.11. De verplichting elke aankomst bij de douane te melden (zie par. 3.11.). Volgens de Inspecteur is díe eis terug te voeren op art. 83 van Pro de Wet op de accijns. In die bepaling tref ik echter niets aan wat die opvatting zou kunnen rechtvaardigen. De eis mist wettelijke grondslag en de belanghebbende behoefde daaraan dus niet te voldoen (en heeft dat kennelijk ook niet gedaan).
6.12. Formaliteiten ten aanzien van het verzenden van goederen naar een andere lidstaat. Die situatie is in dit geval niet aan de orde.
6.13. De verplichting tot het opmaken van een herkomstbescheid, zowel bij vervoer van de goederen in Nederland als bij het voorhanden hebben buiten een inrichting. De verplichting tot het opmaken van een bescheid in verband met het vervoer heb ik al in par. 6.8. besproken. De ondernemer die alcoholvrije dranken voorhanden heeft, moet volgens (art. 7 Uitv Pro. besl. VbAVD, j° art. 4, lid 4 Wet VbAVD) 'op overzichtelijke wijze alle voor de heffing (...) van belang zijnde gegevens' in zijn administratie verwerken. Ik lees daarin niet dat die ondernemer per se een bescheid als bedoeld in art. 5, lid 2 Uitv. besl. VbAVD op zou moeten maken en bewaren.
6.14. Het dulden van en meewerken aan controles door de autoriteiten op naleving van de voormelde verplichtingen. Nu de belanghebbende niet heeft aangegeven welke controles zij hier op het oog heeft - en krachtens welke bepalingen die controles plaats kunnen vinden -
kan niet worden vastgesteld dat hierbij zou worden gehandeld in strijd met de Accijnsrichtlijn of de Zesde richtlijn.
6.15. Mijn conclusie is dat de belanghebbende in verband met de heffing van de verbruiksbelasting geen verplichtingen heeft moeten vervullen die in strijd zijn met het EG-recht. Dat betekent dat het middel niet tot cassatie kan leiden en dat het beroep moet worden verworpen.
7. Conclusie.
Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
1 Vakstudie Accijnzen, onderdeel Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten, artikelsgewijze toelichting op art. 1, aant. 6, en Douane Update 14 mei 1999 nr. 99-0400. Dit laatste periodiek wordt uitgegeven in samenwerking met KPMG Meijburg & Co, het advieskantoor van de gemachtigde (zie noot 2). De gemachtigde zelf maakt deel uit van de redactieraad.
2 Het beroep is ingesteld door mr. A, namens X BV. Het beroep bij het Hof werd ingesteld door mr. B, namens X-1 B.V. In het dossier bevindt zich een volmacht van de directeur van de besloten vennootschap X-1 aan - o.a.- mr. A en B tot het instellen van 'beroep en cassatie'. De volmacht heeft als briefhoofd: "X". Het Hof heeft uitspraak gedaan "op het beroep van de besloten vennootschap X-1 B.V." Ik zou willen aannemen, dat het steeds om dezelfde vennootschap gaat.
3 Vertoogschrift Inspecteur, blz. 1, midden.
4 In respectievelijk de Engelse, Franse en Duitse taal luidt de laatste zinsnede:
- "provided, however, that those taxes do not give rise to border-crossing formalities in trade between Member States";
- "à condition, toutefois, que ces impositions ne donnent pas lieu dan les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d'une frontière";
- "sofern diese Steuern im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundende Formalitäten nach sich ziehen".
5 Zo was in het zgn. Witboek van de Commissie van de Europese Gemeenschappen inzake de voltooiing van de interne markt van 28/29 juni 1985, COM (85) 310 def., nr. 215, betoogd dat bepaalde accijnzen die niet in alle landen van de Gemeenschap werden geheven en die distorsies in het handelsverkeer veroorzaakten, dienden te verdwijnen en was in art. 3, lid 3 van het voorstel voor een accijnsrichtlijn uit 1990 (ingediend op 27 september 1990) COM (90) 431 def, Pb 1990, C 322, bepaald dat andere belastingen niet dienden te leiden tot belastingheffing bij binnenkomst op het nationale grondgebied (...) of tot controles aan de grenzen.
6 Aan B.J.M. Terra/ J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Chapter XVIII, ontleen ik de tekst van de laatste zinsnede in respectievelijk de Engelse, Franse en Duitse taal:
- "provided however those taxes, duties, or charges do not, in trade between Member States, give rise to formalities connected with the crossing of frontiers";
- "à condition, toutefois, que ces impôts, droits et taxes ne donnent pas lieu dan les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d'une frontière";
- "sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind".
7 Terra/Kajus, a.w. Chapter XVIII.10.1., The abolition of fiscal frontiers.
8 W. de Wit, Nationale milieubelastingen en het EG-Verdrag, 1997, blz. 74 e.v. Zie ook zijn artikel in BTW, 6 december 1996, afl. 20, blz. 563 e.v.
9 Aangekondigd in Agence Europe, 18 januari 1997, blz. 8.
10 Zie artt. 48 en 50 van het Ministerieel Besluit van 23 december 1993 betreffende het accijnsstelsel van alcoholvrije dranken, Belgisch Staatsblad 31 december 1993 (hierna: Ministerieel Besluit). Vgl. de mededeling van de Commissie van 17 januari 1997, IP/97/20.
11 Art. 3 en Pro 7 van het Ministerieel Besluit.
12 Dit advies is mij op mijn verzoek door de Europese Commissie toegezonden.
13 Ministerieel besluit tot wijziging van het ministerieel besluit van 23 december 1993 betreffende het accijnsstelsel van alcoholvrije dranken, Belgisch Staatsblad 23 februari 2000.
14 Art. 48 Ministerieel Pro Besluit.
15 Art. 1, 6e deelstreepje van het Ministerieel Besluit.
16 Art. 19 Ministerieel Pro Besluit.
17 Art. 9 van Pro het Ministerieel besluit tot wijziging van het ministerieel besluit van 23 december 1993 betreffende het accijnsstelsel van alcoholvrije dranken, Belgisch Staatsblad 23 februari 2000.
18 Art. 2, onderdeel i: ondernemer in de zin van de Wet OB 1968.
19 Zie voor de definitie van derde landen art. 2, onderdeel f Wet VbAVD.
20 Ingevolge art. 5, lid 2 Uitv. besl. VbAVD moeten in het bescheid worden vermeld de namen en adressen van degene van wie de goederen afkomstig zijn, van degene voor wie de goederen zijn bestemd en degene die de goederen vervoert, de soorten en hoeveelheden van de goederen en de datum waarop het vervoer is aangevangen.
21 Brief van 29 april 1997 (aanvulling beroepschrift) blz. 5 .
22 Brief aan de belanghebbende van 14 oktober 1994, ondertekend namens het hoofd van de post Belastingdienst/Douane Q, o.a. inhoudend: "Als X B.V. zelf bestellingen van (alcoholvrije dranken) in andere EG-lidstaten plaatst en de goederen worden rechtstreeks aan de B.V. gefactureerd, dan dient voor deze goederen aangifte te worden gedaan van verbruiksbelasting. (...) Wanneer een zending wordt afgeleverd, dat zal meestal bij A B.V. in R gebeuren, dan dient direct een fax-bericht naar de douane post in Q gezonden te worden. (...) Hiermee wordt de douane in de gelegenheid gesteld de goederen te controleren. Is na een half uur geen reactie van de douanegekomen, dan kan men de goederen verder transporteren. Vervolgens dient u binnen 24 uur na ontvangst van de goederen aangifte te doen. (...).".
23 Kamerstukken II, vergaderjaar 1992-1993, 22843, nr. 3, blz. 3.
24 M.v.T. inzake de Wet VbAVD, blz. 2/3 en 16/17.Zie ook de Memorie van Antwoord, Kamerstukken II, vergaderjaar 1992-1993, 22 843, nr. 5, blz. 6 en de Nota naar aanleiding van het eindverslag, kamerstukken II, vergaderjaar 1992-1993, 22 843, nr. 7, blz. 11.
25 M.v.T. inzake de Wet VbAVD, blz. 3.
26 V-N 1997/4131.
27 FED 1998/345, m.nt. R.J. Koopman.
28 FED 1999/479, m.nt. D.M. Weber.
29 NTFR 2000/168, m.nt. M. Houtzager.
Nr. 35 357
Mr Van den Berge
Derde Kamer A
VB Alcoholvrije dranken
Parket, 30 november 2000
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
C O R R I G E N D U M
Blz. 3, punt 2.7, eerste regel: na “was” wordt “voorts” ingevoegd.
Blz. 3, noot 6, vijfde regel: “dan” wordt “dans”.