Conclusie
Rolnummer C 00/114
Mr Bakels
Zitting 20 april 2001
Conclusie inzake
De vennootschap naar Pools recht KORA SP.ZO.O
tegen
de ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/ ONDERNEMINGEN EINDHOVEN
Edelhoogachtbaar college,
1. Feiten en procesverloop
1.1 Deze invorderingszaak betreft de geldigheid van een dwangbevel - en de rechtmatigheid van de daarop gebaseerde tenuitvoerleggingsmaatregelen - dat niet op voet van artikel 19 lid 1 Uitvoeringsregeling Pro Belastingdienst is ondertekend door de Ontvanger in persoon maar door een medewerker van zijn dienst ten aanzien van wie (op het moment van de ondertekening) geen schriftelijk mandaatbesluit als vereist in het destijds geldende artikel 19 lid 4 Uitvoeringsregeling Pro Belastingdienst voorhanden was.
1.2 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(a) Kora Sp.zo.o. (verder: Kora) is een vennootschap naar Pools recht die zich - kort gezegd - bezighoudt met het opkopen in Nederland van gewassen op stam, om die gewassen vervolgens door in Polen geworven seizoenskrachten te laten oogsten. De oogsten worden in Nederland verkocht. Eerder werden dergelijke activiteiten verricht door de vennootschap naar Pools recht Agri Sp.zo.o (verder: Agri). Deze vennootschap had dezelfde bestuurders als Kora.
(b) De inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen Eindhoven (hierna: de inspecteur) heeft op 2 september 1996 aan Kora over het tijdvak 8 juli 1996 t/m 31 juli 1996 een naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing opgelegd van f 552.976,- inclusief 100% boete. De aanslag is op grond van artikel 10 lid 1 sub b en Pro c jo artikel 15 Invorderingswet Pro 1990 (verder: IW 1990) terstond en tot het volle bedrag invorderbaar verklaard.
(c) Terzake deze aanslag is op 4 september 1996 een dwangbevel tegen Kora uitgevaardigd. Dit dwangbevel is ondertekend door "De ontvanger, [betrokkene A]".
(d) De inspecteur heeft tevens op 2 december 1996 aan Kora over het derde kwartaal 1996 een naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing opgelegd van f 446.000,-.
(e) Terzake van deze aanslag is op 17 januari 1997 een dwangbevel tegen Kora uitgevaardigd. Dit dwangbevel is eveneens ondertekend door: "De ontvanger, [betrokkene A]".
(f) Tegen beide aanslagen heeft Kora bezwaar aangetekend.
(g) Op grond van voornoemde dwangbevelen heeft de Ontvanger ten laste van Kora enkele executoriale derdenbeslagen tot een bedrag van in elk geval f 656.000,- uitgewonnen.
(h) Kora heeft de Ontvanger bij brief van 4 mei 1999 verzocht het uitgewonnen bedrag aan haar terug te betalen, vermeerderd met wettelijke rente. De Ontvanger heeft niet aan dit verzoek voldaan.
1.3 Tegen deze achtergrond heeft Kora het onderhavige kort geding aanhangig gemaakt bij de president van de rechtbank te 's-Hertogenbosch en terugbetaling van het uitgewonnen bedrag, vermeerderd met wettelijke rente gevorderd. Aan deze vordering heeft Kora, voorzover in cassatie nog van belang, kort gezegd ten grondslag gelegd dat de dwangbevelen niet conform artikel 12 IW Pro 1990 door de Ontvanger zijn uitgevaardigd en dat de op grond van die dwangbevelen gelegde beslagen dus nietig zijn.
Daarnaast heeft Kora (kennelijk tijdens de mondelinge behandeling van de zaak1) betoogd dat de Ontvanger in redelijkheid niet tot tenuitvoerlegging van de dwangbevelen had mogen overgaan, omdat de in de aanslag uitgedrukte belastingschuld ook al was opgelegd aan Agri.
1.4 Bij vonnis van 13 juli 1999 heeft de president de vordering van Kora afgewezen. Hij heeft daartoe, voorzover in cassatie nog van belang, als volgt overwogen.
Op 11 mei 1999 heeft het hof te 's-Hertogenbosch uitspraak gedaan in de zaak van Agri tegen de Ontvanger, betreffende een soortgelijk geschil als het onderhavige. Voor de beoordeling van het onderhavige geschil dient de uitspraak van het hof te worden gevolgd. Deze houdt in dat de dwangbevelen geldig moeten worden geoordeeld en dat de daarop gebaseerde tenuitvoerlegging rechtmatig is.
De stelling dat de Ontvanger in redelijkheid niet tot tenuitvoerlegging had mogen overgaan omdat de in de aanslag uitgedrukte belastingschuld ook al is opgelegd aan Agri, treft geen doel. Beoordeling van de vraag of ten aanzien van eiser en/of Agri een belastingplicht geldt, is voorbehouden aan de fiscale rechter, die daaromtrent nog geen uitspraak heeft gedaan. Marginale toetsing leidt vooralsnog tot de conclusie dat in redelijkheid niet aan de belastingplicht van Kora kan worden getwijfeld.
1.5 Tegen dit vonnis heeft Kora hoger beroep ingesteld bij het hof te 's-Hertogenbosch. Het hof heeft op 29 september 1999 een tussenarrest gewezen en daarin, voorzover in cassatie van belang, als volgt overwogen.
Partijen zijn het erover eens dat [betrokkene A] ten tijde van de uitvaardiging van de dwangbevelen geen hoofd was van de desbetreffende eenheid en dat hij niet overeenkomstig artikel 19 lid 3 UrB Pro (oud) schriftelijk was aangewezen om namens de Ontvanger die bevoegdheid uit te oefenen (rov. 4.6.2.). De dwangbevelen zijn mitsdien onbevoegd uitgevaardigd. Over de daaraan te verbinden gevolgen mogen beide partijen zich bij akte uitlaten.
1.6 Na aktewisseling, waarbij de Ontvanger een verklaring van het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen Eindhoven ([betrokkene B]) heeft overgelegd, heeft het hof op 2 februari 2000 eindarrest gewezen, waarin het bestreden vonnis met verbetering van gronden werd bekrachtigd. Voorzover in cassatie van belang, heeft het hof daartoe als volgt overwogen.
(a) Met de verklaring van [betrokkene B] heeft de Ontvanger in het kader van deze kortgedingprocedure voldoende aannemelijk gemaakt dat [betrokkene A] mondeling gemandateerd en daarmee materieel bevoegd was de onderhavige dwangbevelen uit te vaardigen en de daarop gevolgde beslagopdrachten uit te vaardigen (rov. 8.2).
(b) Zoals het hof bij tussenarrest heeft overwogen, zijn de dwangbevelen in formele zin onbevoegd uitgevaardigd, aangezien [betrokkene A] ten tijde van de uitvaardiging niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 19 lid Pro 3 (oud) UrB schriftelijk was aangewezen om namens de Ontvanger diens bevoegdheid uit te oefenen (rov. 8.2.1).
(c) Gelet op een viertal onder 8.2.2 specifiek opgesomde omstandigheden van het geval, overwoog het hof over de gevolgen van deze onbevoegdheid:
"Het hiervoor overwogene brengt het hof in het kader van dit kort geding tot het voorlopige oordeel dat de dwangbevelen wegens het daaraan klevende formele gebrek weliswaar niet geldig kunnen worden beschouwd, maar dat het onder 8.2.2 vermelde, in onderling verband en samenhang beschouwd, ertoe leidt dat met overeenkomstige toepassing van het bepaalde in artikel 8:72 Awb Pro de rechtsgevolgen van de dwangbevelen in stand kunnen blijven." (rov. 8.2.3)
(d) Ten aanzien van het verweer van Kora over - kort gezegd - de dubbele heffing, overwoog het hof dat in de beroepsprocedure terzake de aanslag van 2 september 1996 en de bezwaarprocedure terzake de aanslag van 2 december 1996 nog geen beslissing is genomen en dat hetzelfde geldt voor de beroepsprocedure inzake de aan Agri opgelegde naheffingsaanslag. De president heeft terecht overwogen dat de beoordeling van de vraag of ten aanzien van Kora en/of Agri een belastingplicht geldt, is voorbehouden aan de fiscale rechter en dat marginale toetsing vooralsnog niet tot de conclusie leidt dat in redelijkheid niet aan de belastingplicht van Kora kan worden getwijfeld (rov. 8.6 en 8.6.1).
1.7 Kora heeft tijdig2 cassatieberoep ingesteld tegen het tussenarrest en het eindarrest van het hof. De ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep en voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. Beide partijen hebben hun standpunten vervolgens schriftelijk doen toelichten en gerepliceerd respectievelijk gedupliceerd.
1.8 Deze zaak houdt verband met twee andere procedures die op dit moment ter beoordeling aan de Hoge Raad zijn voorgelegd. Het betreft ten eerste een verzetprocedure aanhangig gemaakt door de in dit geding als rechtsvoorganger van Kora aangeduide vennootschap naar Pools recht Agri. Door die vennootschap, die dezelfde bestuurders had als nadien Kora, werden voor de oprichting van Kora de activiteiten verricht die later door Kora zijn ondernomen. In deze zaak zal tegelijk met de onderhavige worden geconcludeerd. Daarnaast is nog tegen [betrokkene C], bestuurder van Agri en Kora, een procedure aanhangig. In die zaak is nog geen conclusiedatum bepaald.
2. Bespreking van het middel in het principaal beroep
2.1 Ik bespreek het middel tegen de achtergrond van de algemene toelichting die ik onder de nummers 2.1- 2.20 heb gegeven in de zojuist bedoelde zaak Agri/ Ontvanger (C 99/279). Ik hecht een kopie van mijn in die zaak genomen conclusie aan de onderhavige aan.
2.2 Onderdeel 1 betoogt dat het hof ten onrechte in rov. 8.2 van zijn eindarrest heeft geoordeeld dat, nu [betrokkene A] mondeling was gemandateerd, hij materieel bevoegd was de onderhavige dwangbevelen en de daarop gevolgde beslagopdrachten uit te vaardigen. [Betrokkene A] was daartoe immers onbevoegd bij gebreke van een schriftelijk mandaat.
2.3 Het onderdeel mist feitelijke grondslag. In zijn door het middel bestreden overweging heeft het hof immers (terecht) geoordeeld dat [betrokkene A] intern bevoegd was de desbetreffende handelingen te verrichten. De steller van het onderdeel heeft deze overweging blijkbaar, maar ten onrechte, aldus gelezen dat het hof reeds in deze overweging zou hebben geoordeeld over de vraag of die handelingen (naar buiten toe) het beoogde rechtsgevolg hadden.
2.4 Met onderdeel 2 stelt Kora allereerst dat het hof in rov. 8.2.3 van zijn eindarrest ten onrechte heeft geoordeeld dat de rechtsgevolgen van de onderhavige dwangbevelen in stand kunnen blijven, hoewel zij in formele zin onbevoegd zijn uitgevaardigd. Ter toelichting wordt aangevoerd dat het feit dat de Ontvanger deze dwangbevelen voor zijn rekening wenst te nemen, nog niet betekent dat zij daarmee alsnog rechtsgeldig zijn geworden.
2.5 Ook deze klacht mist feitelijke grondslag. Het hof is in rov. 8.2.3 immers niet teruggekomen op zijn in rov. 8.2.1 bereikte oordeel dat de dwangbevelen onbevoegd zijn uitgevaardigd en dus - zoals het in rov. 8.2.3 wordt uitgedrukt - niet als geldig kunnen worden beschouwd. Het heeft in de bijzondere omstandigheden van het gegeven geval wél met overeenkomstige toepassing van artikel 8:72 lid 3 Awb Pro de gemotiveerde slotsom bereikt dat de rechtsgevolgen van het op zichzelf ongeldige besluit dat aan het uitvaardigen van het dwangbevel ten grondslag ligt, in stand dienen te blijven.
Zoals is aangegeven onder 2.19 (slot) van mijn conclusie in de zaak Agri/ Ontvanger, is het feit dat de Ontvanger de dwangbevelen achteraf voor zijn rekening wenst te nemen, overigens een terzake dienende omstandigheid bij de beoordeling of artikel 8:72 lid 3 Awb Pro (overeenkomstige) toepassing verdient.
2.6 Het onderdeel voert verder aan dat als het hof heeft geoordeeld dat het ontbreken van de vereiste schriftelijke mandaatverlening niet aan de rechtsgeldigheid van de dwangbevelen in de weg heeft gestaan, dat oordeel eveneens onjuist is. Het onderhavige gebrek leidt immers naar zijn aard tot een niet te helen nietigheid in de zin van artikel 90 Rv Pro. Mocht dat niet zo zijn, dan heeft de Ontvanger althans onrechtmatig gehandeld door deze dwangbevelen ten uitvoer te leggen.
2.7 Zoals opgemerkt onder 2.12- 2.13 van mijn conclusie in de zaak Agri/ Ontvanger, is het civiele beslagrecht van toepassing op fiscale maatregelen tot tenuitvoerlegging van dwangbevelen. De uitvaardiging van een dwangbevel is daarentegen overwegend fiscaal-bestuursrechtelijk van aard3; zij heeft dan ook te gelden als een beschikking in de zin van de Awb. In de invorderingspraktijk dient daarom zoveel mogelijk conform de Awb te worden gewerkt.4 Onder deze omstandigheden kan niet worden aangenomen dat het gebrek in de mandaatverlening aan [betrokkene A] - dat in het civiele beslagrecht niet uitdrukkelijk met nietigheid wordt bedreigd - van dien aard is dat de nietigheid van het dwangbevel voortvloeit uit de aard van dat gebrek in de zin van artikel 90 Rv Pro. Het antwoord op de vraag welke sanctie in deze op zijn plaats is, moet in het licht van het vorenstaande immers worden gegeven met overeenkomstige toepassing van artikel 8:72 Awb Pro. Uit de bespreking van de overige onderdelen volgt dat 's hofs oordeel, dat in de gegeven omstandigheden geen sanctie dient te worden verbonden aan dit gebrek, in stand blijft.
In dit licht houdt de stelling dat de Ontvanger onrechtmatig jegens Kora heeft gehandeld door de dwangbevelen ten uitvoer te leggen, geen steek.
2.8 Het subsidiair voorgedragen onderdeel 3 stelt in de eerste plaats dat het hof heeft "voorbij gezien aan de onmiskenbare en essentiële stelling van Kora dat volgens de tekst van de beide litigieuze dwangbevelen, meer in het bijzonder het onderschrift daarvan luidende 'De ontvanger, [betrokkene A]', [betrokkene A] deze dwangbevelen niet namens (de bevoegde) ontvanger, derhalve niet in mandaat, doch in eigen naam heeft genomen."
2.9 Ook deze klacht mist feitelijke grondslag. Het hof heeft in rov. 4.6 van zijn tussenarrest het desbetreffende verweer van Kora immers wel degelijk beoordeeld en het in rov. 4.6.3 zelfs gegrond bevonden. Het heeft in zijn eindarrest echter geoordeeld dat aan dit gebrek geen rechtsgevolg dient te worden verbonden.
2.10 Het onderdeel voert in de tweede plaats aan dat "derhalve" eveneens onbegrijpelijk zijn de overwegingen waarin het hof ervan uitgaat dat de bewuste dwangbevelen door [betrokkene A] namens de Ontvanger zijn uitgevaardigd.
2.11 Deze klacht bouwt voort op de primaire klacht van het onderdeel en moet dus in het lot daarvan delen.
2.12 Onderdeel 4 is gebaseerd op de veronderstelling dat [betrokkene A] de dwangbevelen in eigen naam heeft uitgevaardigd, respectievelijk pretendeerde de Ontvanger te zijn, althans dat voor Kora niet kenbaar was dat [betrokkene A] heeft bedoeld de dwangbevelen op grond van een hem door de Ontvanger verleend mandaat namens deze uit te vaardigen. Onder die omstandigheden wordt "'s hofs oordeel" (waarmee, naar valt aan te nemen, is bedoeld: het in rov. 8.2.3 van het eindarrest gegeven oordeel) rechtens onjuist genoemd. Het hof heeft bovendien miskend dat een onbevoegdelijk genomen besluit geen rechtskracht kan verkrijgen doordat het wél bevoegde orgaan dat besluit (respectievelijk dat dwangbevel) bekrachtigt of voor zijn rekening neemt, aldus nog steeds het onderdeel.
2.13 Voorzover het onderdeel is gebaseerd op de veronderstelling dat [betrokkene A] de dwangbevelen in eigen naam heeft uitgevaardigd, respectievelijk pretendeerde de Ontvanger te zijn, mist het feitelijke grondslag. Het hof heeft dit immers niet vastgesteld en evenmin ligt dit uitgangspunt in een van de bestreden arresten besloten.
Voorzover het onderdeel stoelt op het uitgangspunt dat het voor Kora niet kenbaar was dat [betrokkene A] heeft bedoeld de dwangbevelen uit te vaardigen namens de Ontvanger op grond van een aan hem verleend mandaat, mist het eveneens feitelijke grondslag. Ook dit is door het hof immers niet vastgesteld en evenmin ligt dit uitgangspunt in een van de bestreden arresten besloten.
Onder verwijzing naar de in 2.5 (slotalinea) van deze conclusie genoemde vindplaats merk ik ten overvloede op dat één van de omstandigheden op grond waarvan het gebrek in het besluit dat aan het uitvaardigen van het dwangbevel ten grondslag ligt, voor gedekt kan worden gehouden, wel degelijk is dat de mandans (de Ontvanger) het dwangbevel achteraf voor zijn rekening blijkt te nemen.
2.14 Ten slotte voert onderdeel 5 aan dat het hof ten onrechte, althans zonder motivering, is voorbijgegaan aan het verweer van Kora dat de Ontvanger het dwangbevel van 4 september 1996 ten aanzien van de naheffingsaanslag over het tijdvak 8 juli 1996 - 31 juli 1996 in redelijkheid niet heeft mogen tenuitvoerleggen. Dit verweer was gebaseerd op de stelling dat de Ontvanger aan Agri over dezelfde periode ter zake van hetzelfde feit eveneens een aanslag loonbelasting/premieheffing heeft opgelegd. Omdat beide aanslagen niet naast elkaar verschuldigd kunnen zijn en in aanmerking genomen dat het hof bij arrest van 11 mei 1999 al had geoordeeld dat de Ontvanger de aan Agri opgelegde aanslag mocht invorderen, is de onderhavige beslissing onbegrijpelijk.
2.15 Ook dit onderdeel kan geen doel treffen. Zoals opgemerkt onder 2.2 in mijn conclusie in de zaak Agri/Ontvanger, staat in een verzetprocedure tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, de gegrondheid van de aanslag waarop het dwangbevel is gebaseerd, in beginsel niet ter discussie. Maar indien de belastingplichtige stelt dat de (wijze van) tenuitvoerlegging van het dwangbevel een onrechtmatige (overheids)daad oplevert, kan deze marginaal worden getoetst.
Deze toch al beperkte toetsingsruimte wordt verder versmald doordat de onderhavige procedure een kort geding is. Dit strekt ertoe een voorlopige voorziening in een spoedeisende situatie te treffen. Uit de aard van een zodanige procedure volgt dat aan het rechterlijk vonnis niet dezelfde motiveringseisen mogen worden gesteld als gelden in een bodemprocedure.
Deze beide omstandigheden, in het licht bezien van de omstandigheden (a) dat de gegrondheid van de aanslagen zelf aan het oordeel van de belastingrechter is voorgelegd en (b) dat het arrest van het hof in de zaak Agri/Ontvanger, waaraan het onderdeel refereert, nog niet in gewijsde is gegaan, brengt naar mijn mening mee dat het onderdeel te overspannen motiveringseisen aan 's hofs arrest stelt. Het faalt.
3. Het middel in het voorwaardelijk incidenteel beroep
Gezien het lot dat het principaal beroep ten deel valt, behoeft het voorwaardelijk incidenteel beroep geen behandeling.
4. Conclusie
Deze strekt tot verwerping van het principaal beroep, met veroordeling van Kora in de kosten.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
1 Een stelling van deze strekking heb ik noch in de dagvaarding, noch in de pleitnotities van Mr Piek aangetroffen, maar de president verwierp haar wel in zijn vonnis van 13 juli 1999.
2 De cassatiedagvaarding dateert van 15 maart 2000.
3 Vakstudie Losbladige Invorderingwet, aant. 22 op artikel 1; PG, TK 1990/1991, 22 061, nr. 3, blz. 77-80
4 Invordering en de Algemene wet bestuursrecht, Besluit van 18 maart 1994, nr. AFZ94/1303M (opgenomen in Vakstudie Losbladige Invorderingswet deel 6 Bijlage 11).