Conclusie
Nr. 36.277
Mr Van den Berge
Derde Kamer A
OB 1997/98
Parket, 29 maart 2001
Conclusie inzake:
de gemeente X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het
gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 5 juni 2000, nr. P99/2651.<(1) Infobulletin 2000/594. Het cassatieberoep is vermeld in V-N 2001/12.1.2.
> Het is
ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende exploiteert onder meer een sportpark,
bestaande uit een aantal sportvelden die aan sportverenigingen
worden verhuurd. Eén van die velden, verhuurd aan de Club A, is in
1990/91 omgevormd van een natuurgrasveld tot een kunstgrasveld. De
vrijstelling van omzetbelasting is met betrekking tot de verhuur van
dit veld in de periode 1992-1995 op de voet van art. 11, lid 1,
onderdeel b, 5e van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968)
buiten toepassing gebleven.
1.3. Ter zake van de aanleg van het kunstgrasveld is aan de
belanghebbende ƒ 433.000 in rekening gebracht, vermeerderd met
ƒ 79.800 aan omzetbelasting. De omzetbelasting is door de
belanghebbende in aftrek gebracht.
1.4. Het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de
Inspecteur), heeft aan de belanghebbende voor de jaren 1997 en 1998
een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag aan
enkelvoudige belasting van ƒ 15.960 (20% van ƒ 79.800), en ƒ 381 aan
heffingsrente. De naheffingsaanslag steunt op de opvatting dat de
aanleg van het kunstgrasveld een levering in de zin van art. 3, lid
1, onderdeel c van de Wet OB 1968 (tekst 1990/91) vormde en dat de
vooraftrek op grond van art. 13 Uitvoeringsbeschikking
omzetbelasting 1968 (Uitv. besch. OB 1968) vanaf 1 januari 1996 moet
<
?
>
worden herzien, omdat het veld door de bij Wet van 18 december 1995
Stb. 1995/659 (de Wet Stb. 95/659) aangebrachte wijzigingen in de
voorwaarden voor belaste verhuur, vanaf die datum niet meer belast
kan worden verhuurd.
1.5. De naheffingsaanslag is na bezwaar gehandhaafd.
1.6. De belanghebbende heeft vervolgens tegen de uitspraak van de
Inspecteur waarbij haar bezwaren werden afgewezen beroep ingesteld bij het
Hof. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.7. In zijn beroepschrift in cassatie bestrijdt de belanghebbende
de uitspraak van het Hof met drie middelen.
1.8. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft
de middelen in zijn verweerschrift bestreden.
2. Vervaardiging van een goed.
2.1. Art. 3, lid 1, aanhef en onderdeel c van de Wet OB 1968 (tekst tot 11
juli 1997<(2) Gewijzigd bij Wet van 19 juni 1978, Stb. 277.
>) luidde:
"(1.) Leveringen van goederen zijn (?) (c.) de oplevering van
goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd".
2.2. in art. 5, lid 5 van de Zesde richtlijn (tekst 1990/91) was bepaald:
"Als een levering in de zin van lid 1, kunnen de Lid-Staten
beschouwen:
a. de oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de
afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend
goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van
stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de
opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan
niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft;
b. de oplevering van een werk in onroerende staat."
2.3. Een met art. 5, lid 5 onderdeel a Zesde richtlijn overeenkomende
bepaling was al opgenomen in de Tweede richtlijn (art. 5, lid 2 onderdeel
d).
2.4. Volgens HvJ EG 14 mei 1985, zaak nr. 139/84 (Van Dijk's Boekhuis),
Jurispr. 1985, blz. 1405, BNB 1985/335 m.nt. L.F. Ploeger, o. 20, moet het
in die bepalingen gebruikte begrip 'vervaardigen' worden uitgelegd aan de
hand van het spraakgebruik. Het HvJ EG overwoog verder:
"20. (?) Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het
voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.
(?.)
22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer
een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het
maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie
die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale
rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt,
te beoordelen of er een nieuw goed is.
23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe
ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie
teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat,
niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.
24. Bijgevolg (?) (is) er slechts sprake (?) van het vervaardigen van
een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van
de Tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde
richtlijn, indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit
materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt, en (is er) een
nieuw goed (?) wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed
ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer
gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte
materialen hadden."
2.4. Uw Raad overwoog vervolgens (HR 2 oktober 1985, BNB 1985/336, m.nt.
Ploeger), dat
"moet worden aangenomen dat de Nederlandse wetgever bij
totstandkoming van (de Wet OB 1968) aan de term "vervaardigd"
in (art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB 1968) geen andere
betekenis heeft willen toekennen dan die welke toekomt aan het
begrip vervaardigen zoals gehanteerd in artikel 5, lid 2,
letter d, van de Tweede richtlijn en voorts bij de aanpassing
van (de Wet OB 1968) aan de Zesde richtlijn aan de gehandhaafde
term "vervaardigd" dezelfde draagwijdte heeft willen geven als
wordt uitgedrukt door de zinsnede "vervaardigd of samengesteld"
in artikel 5, lid 5, letter a, van de Zesde richtlijn."
2.5. Nu art. 3, lid 1, aanhef en onderdeel c van de Wet OB 1968
(tekst tot 11 juli 1997) geen onderscheid maakte tussen de
oplevering van roerende en onroerende goederen<(3) Ik gebruik de term 'goederen' in de toenmalige betekenis (d.i. in
1990/91).
>, moet ervan worden
uitgegaan dat bij de vraag of sprake was van de vervaardiging van
een onroerend goed dezelfde toets moest worden aangelegd, zie o.a.
HR 17 december 1986, BNB 1987/59 en de andere jurisprudentie,
vermeld in par. 3.1.2. van de conclusie van mijn ambtgenoot
Moltmaker voor HR 7 december 1994, BNB 1995/87 m.nt. J.M.F.
Finkensieper. 2.6. Van de oplevering van een onroerend goed resp.
een onroerende zaak in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet OB
1968 (tekst tot 1998) was derhalve sprake indien de functie van het
(nieuwe) onroerende goed/onroerende zaak volgens de in het
maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilde van de
functie die het onroerende goed had.
3. De bestreden uitspraak.
3.1. Het Hof heeft, uitgaande van de overwegingen van het HvJ EG in de zaak
Van Dijk's Boekhuis, geoordeeld dat de aanleg van een kunstgrasveld is aan
te merken als het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Het
Hof heeft dit oordeel gestoeld op de aard en constructie van het
kunstgrasveld en op de functie daarvan. Die functie onderscheidt zich
volgens het Hof (o. 5.4) van de functie van een natuurgrasveld door de
omstandigheden dat, zoals door de Inspecteur onweersproken is gesteld, 'een
kunstgrasveld
vrijwel vlak is, onder alle weersomstandigheden kan worden gebruikt, circa
viermaal zoveel bespeelbare uren heeft als een grasveld en noodzakelijk is
om hockeywedstrijden in competitieverband te kunnen spelen.'
3.2. De stelling van de belanghebbende dat een kunstgrasveld als zodanig
niet als een goed kan worden aangemerkt heeft het Hof verworpen. De
omstandigheid dat het veld deel uitmaakte van een sportpark achtte het Hof
daartoe onvoldoende, te minder nu het veld als zodanig werd verhuurd.
4. De middelen 1 en 2.
4.1. Met het eerste en tweede cassatiemiddel bestrijdt de belanghebbende,
met respectievelijk een rechtsklacht en een motiveringsklacht, het oordeel
van het Hof dat de aanleg van het kunstgrasveld de vervaardiging van een
goed in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet OB 1968 inhoudt.
4.2. In de toelichting op de middelen werkt de belanghebbende de klachten
uit. Haar betoog komt er op neer dat doorslaggevend is of het feitelijk
gebruik van het kunstgrasveld afwijkt van het feitelijk gebruik van het
natuurgrasveld, en dat uit het voortgezette gebruik als hockeyveld blijkt
dat van een zodanige afwijking geen sprake is.
4.3. Terecht bestrijdt het middel niet de opvatting van het Hof dat een
goed is vervaardigd in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB 1968
indien een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond (o. 5.4.). Deze
rechtsopvatting is immers juist (zie hetgeen ik in par. 2 opmerkte).
4.4. Voor zover het eerste middel ten betoge strekt dat het Hof ter
beoordeling van die vraag ten onrechte geen acht heeft geslagen op het
gebruik van het kunstgrasveld, mist het feitelijke grondslag. Blijkens o.
5.4. heeft het Hof immers - terecht - als criterium aangelegd wat de
functie van het goed is volgens maatschappelijke opvattingen.
4.5. Ook overigens geeft het oordeel niet blijk van een onjuiste
rechtsopvatting, zodat het eerste middel faalt.
4.6. Het tweede middel houdt een motiveringsklacht in. Daarover het
volgende. Het staat ter beoordeling van het Hof in hoeverre de functie van
het veld is gewijzigd. De omstandigheid dat de functie van het veld in
zoverre gelijk is gebleven dat het kunstgrasveld evenals het natuurgrasveld
ertoe dient om de hockeysport te bedrijven, dwingt niet tot de conclusie
dat de functies daarmee naar maatschappelijke opvattingen identiek zijn.<(4) Ter vergelijking: indien een woning wordt verbouwd, is de woonfunctie
gebleven. Dat betekent nog niet dat naar maatschappelijke opvattingen de
functie van het pand ongewijzigd is. Zo zal van een nieuw goed sprake
kunnen zijn indien een eenvoudige woning wordt verbouwd tot een luxe
appartement.
> De
door het Hof in de voorlaatste zin van o. 5.4. opgesomde omstandigheden
kunnen invloed hebben op de functie van het veld. Het Hof heeft aan die
omstandigheden dan ook betekenis mogen toekennen, zodat het oordeel van het
Hof voldoende met redenen is omkleed.
4.7. Ook het tweede middel faalt derhalve.
5. Het derde middel.
5.1. In het derde middel wordt betoogd dat de omstandigheid, dat de regels
voor belaste verhuur van een onroerende zaak bij Wet Stb. 95/659 zijn
gewijzigd, geen recht geeft om de vooraftrek die de belanghebbende in de
jaren 1990/1991 ter zake van de vervaardiging van het kunstgrasveld heeft
genoten, met ingang van 1996 te herzien. De belanghebbende beroept zich
daarbij op het arrest HvJ EG 8 juni 2000, C- 396/98 (Schloßstraße), V-N
2000/44.21, blz. 4034 e.v.
5.2. Het arrest Schloßstraße heb ik besproken in par. 3.3. en 7 van de
bijlage bij deze conclusie. Zoals ik in par. 7.3. t/m 7.6 uiteen heb gezet,
kan uit het arrest niet met zekerheid worden afgeleid of het HvJ EG van
oordeel is dat een eenmaal verleende vooraftrek in geval van wetswijziging
op de voet van art. 20 Zesde Pro richtlijn - in de Nederlandse wetgeving
uitgewerkt in art. 15, leden 4 en 6 Wet OB 1968 en in art. 13 Uitv Pro. besch.
OB 1968 - in latere jaren kan worden herzien.
5.3. Aangezien het hier gaat om een kwestie van uitleg van Europees recht,
zal deze kwestie moeten worden voorgelegd aan het HvJEG.
6. Conclusie.
Bevindend, dat op het beroep niet kan worden beslist zonder beantwoording
van een vraag van Europees recht, concludeer ik tot het voorleggen van die
vraag aan het HvJ EG.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
Bijlage bij conclusies in de zaken nrs. 35.977 (X BV), 36.072
(X B.V.), 36.122 (Stichting X), 36.236 (Stichting X) en 36.277
(Gemeente X)
1. Zesde richtlijn.
1.1. Art. 4 Zesde Pro richtlijn houdt in:
"1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, (...)
zelfstandig (...) economische activiteiten verricht (...).
2. (...) als economische activiteit wordt (...) beschouwd de
exploitatie van een lichamelijke (...) zaak om er duurzaam
opbrengst uit te verkrijgen.
(...)."
1.2. Art. 17, lid 2 van de Zesde richtlijn bepaalt onder welke
voorwaarden de belastingplichtige in rekening gebrachte
omzetbelasting kan aftrekken. De aanhef en onderdeel a van dit lid
luiden:
"Voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor
belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem
verschuldigde belasting aftrekken:
a. de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd
of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige
(?) geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen
behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden
belastingplichtige (?) verrichte of te verrichten diensten."
1.3. HvJ EG 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), V-N 2000/43.17, blz.
3945, overwoog:
"(o. 34) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat degene die het door
objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft, zelfstandig
een economische activiteit (...) aan te vangen en hiertoe (...)
investeringsuitgaven doet, als belastingplichtige moet worden
beschouwd. Als zodanig is hij (...) gerechtigd de verschuldigde
of voldane BTW ter zake van investeringsuitgaven ten behoeve
van de handelingen die hij voornemens is te gaan verrichtenen
die recht geven op aftrek, onmiddellijk af te trekken (...).<(5) Volgt verwijzing naar HvJ EG 15 januari 1998, C-37/95 (Ghent Coal
Terminal), Jurispr. 1998 blz. I-0001, punt 17; V-N 1998/29.14, blz. 2476 en
HvJ EG 21 maart 2000, C-110/98-C-147/98 (Gabalfrisa e.a.), V-N 2000/22.12,
punt 47.
>
(...)
(o. 41) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik,<(6) Een voorbehoud dat al eerder werd gemaakt, zie op btw-gebied HvJ EG 29
februari 1996, C-110/94 (INZO), Jurispr. 1996, blz. I-857, o. 24.
>
verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW, (...),
behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden
van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn, dat het recht op aftrek,
zodra het eenmaal is ontstaan, behouden blijft, ook wanneer het
de belastingadministratie reeds bij het opleggen van de eerste
aanslag bekend is, dat de voorgenomen economische activiteit
(...) niet zal worden uitgeoefend."
1.4. In art. 13, onderdeel B en C, Zesde Richtlijn is bepaald:
(B) "(...) de Lid-Staten (verlenen) vrijstelling voor
onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij
vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de
betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude,
ontwijking en misbruik te voorkomen:
(...)
b. (...) verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:
(?)
(C.) De Lid-Staten kunnen aan de belastingplichtigen het recht
verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:
a. verhuur (...) van onroerende goederen;
(...)
De Lid-Staten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij
stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast."
1.5. Art. 20 Zesde Pro richtlijn luidt:
"1. De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door
Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name:
a. indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de
belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;
b. indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in
de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen
van het bedrag van de aftrek (...).
2. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over
een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of
vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar
heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte
van de op de goederen drukkende belasting. De herziening
geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in
de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van
verkrijging of vervaardiging der goederen.
In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de
herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te
rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.
Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode
tot maximaal 20 jaar worden verlengd.<(7) De termijn van 20 jaar is ingevoerd door Richtlijn 95/7/EG van de Raad van
10 april 1995, PB nr. L102, blz. 18. Daarvoor bedroeg de termijn 10 jaar.
>
(?)".
1.6. In de toelichting bij het in 1973 ingediende ontwerp voor de
Zesde richtlijn (dat ten aanzien van de regeling voor de herziening
van de aftrek niet wezenlijk afwijkt van de definitieve tekst) werd
ten aanzien van art. 20, lid 1 onderdeel a opgemerkt<(8) V-N 1973, blz. 762.
>:
"De reeds toegepaste aftrek moet worden herzien, indien blijkt
dat zij ten tijde van de aangifte niet op de juiste wijze werd
uitgevoerd of indien de oorspronkelijke situatie een wijziging
heeft ondergaan door een latere gebeurtenis. Gelet op de
financiële gevolgen van een herziening van de aftrek is het
noodzakelijk voor dit gebied gemeenschappelijke regels uit te
vaardigen. Te dien einde is de herziening van de aftrek als
volgt geregeld:
ad a wanneer de oorspronkelijke aftrek hoger of lager blijkt te
zijn dan de aftrek welke de belastingplichtige ten tijde van de
aangifte mocht toepassen; hetzij door een vergissing, hetzij
als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het
percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten wordt
toegepast (voor goederen en diensten die zowel voor belaste als
voor niet-belaste bedrijfswerkzaamheden gebezigd worden);
hetzij in geval van een herziening van de voor de verschillende
bedrijfssectoren van de belastingplichtige overeenkomstig
artikel 17, lid 5, sub a, bepaalde verhoudingsgetallen (...)."
Die herziening van de bedoelde verhoudingsgetallen betreft de
herziening van de zgn. voorlopige pro rata-aftrek op basis van het
in het volgende jaar vastgestelde pro rata (zie art. 19, lid 3 Zesde
richtlijn).
2. Het communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel,
algemeen.
2.1. Het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel maken deel uit
van de communautaire rechtsorde; de lidstaten moeten deze
beginselen, bij de uitoefening van de aan hen door
gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden, naleven.<(9) HvJ EG 3 december 1998, C-381/97 (Belgocodex), Jurispr. I-8153, BNB
1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver, V-N
1999/14.25, r.o. 26 en HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, (Schloßstraße), V-N
2000/44.21 blz. 4034, r.o. 44. Zie, voor een bespreking van deze beginselen
o.a. T. Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, Rückwirkung,
Sofortwirkung und Rechtsschutz in der Rechtsprechung des Gerichtshofes der
EG, 1990 (die vooral de ontwikkeling van die beginselen in de rechtspraak
van het HvJ EG beschrijft), T. Tridimas, The General Principles of EC Law,
1999, blz. 163 t/m 197 en J. Temple Lang, in U. Bernitz en J. Nergelius
(eds.), General Principles of European Community Law , 2000, blz. 163 e.v.
die instructieve beschouwingen geven.
> Voorzover
een in een wet in formele zin opgenomen regeling op een dergelijke
bevoegdheid berust, kan die regeling aan die beginselen worden
getoetst.<(10) Zie J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding
tot het Europees bestuursrecht, 1999, blz. 151, aangehaald in par. 7.3. van
de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor HR 28 februari 2001, nr.
35.151, V-N 2000/38.16.
>
2.2. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG biedt het vertrouwensbeginsel
tot op zekere hoogte bescherming tegen wijziging van bij verordeningen
vastgestelde regels met terugwerkende kracht (zie hierna, par. 2.8. e.v.)
of met onmiddellijke ingang (zie hierna, par. 2.13. e.v.), maar kan [HvJ EG
16 mei 1979, C 84/78 (Tomadini), Jurispr. 1979, blz. 1801, 0.21] aan dat
communautaire vertrouwensbeginsel
" (?) niet (?) een dusdanig ruime draagwijdte (worden gegeven)
dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op
de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude
regeling zijn ontstaan."
2.3. Dat geldt volgens dat arrest (o.22)
"met name (?) op een gebied als dat van de gemeenschappelijke
marktordeningen, die juist een voortdurende aanpassing mogelijk
moeten maken, afhankelijk van de wijzigingen van de economische
situatie in de verschillende landbouwsectoren." <(11) Voor latere rechtspraak zie de jurisprudentie, door Temple Lang vermeld
blz. 172, noot 33 en op blz. 170, noot 25 en, meer recent, HvJ EG 14
oktober 1999, C-104/97 (Atlanta), Jur. I-6983.
>
2.4. De beperking geldt echter ook op andere gebieden, zie o.a. het door
Heukels in zijn studie over deze rechtspraak<(12) Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, blz. 166.
> aangehaalde arrest HvJ EG 14
juni 1988, zaak 33/87 (Christianos), Jurispr. 1988, blz. 2995 in een
ambtenarenzaak.
2.5. Temple Lang<(13) J. Temple Lang, t.a.p., blz. 172.
> stelt het wat absoluut :
"There is never a right to be exempt from future general, non
selective legislative changes or other general measures."
2.6. Heukels, de jurisprudentie van het HvJ EG op dit punt samenvattend,
drukt zich wat genuanceerder uit<(14) SEW 1993, blz. 173. Idem Heukels, Intertemporales Recht, blz. 165.
>:
"De toepassing van een nieuwe gemeenschapsregeling op de toekomstige
gevolgen van situaties die onder de vigeur van de oude regeling zijn
ontstaan (onmiddellijke werking) is normaliter toegestaan, tenzij het
vertrouwensbeginsel zich daartegen in specifieke omstandigheden
verzet."
2.7. Voor toepassing van het vertrouwensbeginsel in een individueel geval
is volgens Heukels vereist<(15) Intertemporales Gemeneinschaftsrecht, blz. 167/8.
>:
"1) (...) eines genügend verfestigten Vertrauenstatbestandes (...)
2) (...) (Un-)Vorhersehbarkeit der fraglichen Rechtsänderung (...) en
3) (het ontbreken van) eines entgegenstehenden übergeordneten
Gemeinwohlinteresses."<(16) Zie ook Temple Lang, t.a.p. blz. 171: "Legitimate expectations can arise
(...) as a result of a clear indication in a regulation or other general
measure (...)" en blz. 172: "The principle of legitimate expectations is
not applicable: if it would defeat the purpose of EC measures, or if there
is an overriding general interest (...)."
>
2.8. Het beginsel biedt verder overigens nooit meer dan een tijdelijke
bescherming, bij voorbeeld gedurende een bepaalde periode. Het is, zoals
Temple Lang stelt<(17) Temple Lang, t.a.p. blz. 171 en Heukels, a.w. blz. 157.
>,
"not a guarantee that the status quo will be permanent."
2.9. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG<(18) HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78 (Racke), Jurispr. 1979, blz. 69,
punt 20; HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78 (Decker), Jurispr. 1979,
blz. 101, r.o. 8. In gelijke zin HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak 337/88 (Safa),
Jurispr. 1990, blz. I-0001, punt 13; HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde
zaken C-143/88 en C-92/89 (Zuckerfabrik Suederdithmarschen/Soest), Jurispr.
1991 blz. I-0415, punt 49 en HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89 (Crispoltoni),
Jurispr. blz. I-3695, punt 17; ook gepubliceerd in SEW 1993/170 met noot T.
Heukels. Zie over deze arresten tevens de in noot 5 genoemde literatuur.
> verzet het beginsel van de
rechtszekerheid zich in het algemeen tegen terugwerkende kracht van
gemeenschaps-besluiten, maar geldt een uitzondering op die regel
"indien dit voor het te bereiken doel noodzakelijk is en het
rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht is
genomen".<(19) R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees Recht, 9e dr.
1999, blz. 194 menen dat onmiddellijke inwerkingtreding of inwerkingtreding
met terugwerkende kracht alleen mogelijk is als 'dit strikt noodzakelijk
is'. Die eis valt echte m.i. uit de jurisprudentie niet af te leiden.
>
2.10. Zo werd in de arresten Racke<(20) HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78, Jurispr. 1979 blz. 69.
> en Decker<(21) HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78, Jurispr. 1979 blz. 101.
> overwogen (o. 20 en 8):
"(...) het bij Verordening Nr 974/71 ingevoerde stelsel [van
monetaire compenserende bedragen voor landbouwproducten] (houdt) in
beginsel in, dat de voorziene maatregelen van kracht worden op het
moment waarop de gebeurtenissen die er de aanleiding toe vormen, zich
voordoen. Willen deze maatregelen werkelijk effect hebben, dan kan
het dus noodzakelijk zijnde gewijzigde monetaire compenserende
bedragen van toepassing te verklaren op feiten en handelingen die
hebben plaatsgevonden gedurende een korte periode voor de
bekendmaking van de betrokken Verordening in het Publicatieblad. Het
is inherent aan het stelsel der monetair compenserende bedragen, dat
de handelaars erop bedacht moeten zijn dat elke belangrijke wijziging
in de monetaire situatie kan leiden tot uitbreiding van het stelsel
tot nieuwe groepen produkten en tot vaststelling van nieuwe bedragen.
In het onderhavige geval heeft de Commissie reeds op de dag waarop de
nieuwe bedragen van toepassing zouden worden, bijzondere maatregelen
getroffen om deze bedragen ter kennis van het betrokken bedrijfsleven
te brengen. De toepassing van Verordening Nr. 649/73 op feiten die
zich vanaf [die datum] (...) hebben voorgedaan, kon derhalve geen
schending zijn van een gewettigd vertrouwen."
2.11. In het arrest Safa<(22) HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak C-337/88, Jurispr. 1990 blz. I-0001.
> accepteerde het HvJ EG terugwerkende kracht van
een verordening die erin voorzag dat goederen die uit Griekenland waren
uitgevoerd vóór de toetreding van dat land tot de EG, en in de EG werden
ingevoerd na toetreding, onder het oude regime vielen. Daartoe overwoog het
HvJ EG (o. 14 t/m 17) dat vaststelling, bekendmaking en het beschikbaar
hebben van de voorschriften op de dag van toetreding onmogelijk was en dat
het in het algemeen belang na te streven doel van de maatregel -
vergemakkelijking van de overgang naar een nieuw systeem en voorkoming van
speculatief verkeer in landbouwproducten - het noodzakelijk maakte om
terugwerkende kracht toe te kennen. Ten aanzien van een eventuele schending
van gewettigd vertrouwen werd volstaan met de opmerking dat de
marktdeelnemers niet konden verwachten dat het nieuwe regime (afschaffing
van de communautaire heffing) zou gelden voor goederen waarvoor in
Griekenland uitvoerrestituties waren betaald, nu die heffing tot doel had
dergelijke uitvoerrestituties te neutraliseren.
2.12. In de arresten Zuckerfabrik Suederdithmarschen en Soest<(23) HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89, Jurispr. 1991
blz. I-0415.
> werd
terugwerkende kracht geaccepteerd van een bij verordening ingestelde
speciale compensatieheffing in de sector suiker voor het inmiddels
geëindigde verkoopseizoen. Er hadden zich uitzonderlijke gebeurtenissen
voorgedaan (een plotselinge val van de dollar en het instorten van de
suikerprijzen op de wereldmarkt) waarvan de invloed op het tijdstip van de
vaststelling van de oorspronkelijke heffingen niet met voldoende
nauwkeurigheid kon worden voorzien. Gegeven het beginsel, dat de kosten van
de marktordening door de sector zelf zouden worden gefinancierd, achtte het
HvJ EG de speciale (na)heffing terecht. Er was geen sprake van gewettigd
vertrouwen van de suikerfabrikanten, o.a. omdat - ruim vóór het einde van
het verkoopseizoen - in het Publikatieblad bekend was gemaakt dat de
Commissie een voorstel had ingediend voor instelling van de speciale
compensatieheffing.
2.13. In de zaak Crispoltoni<(24) HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89, Jurispr. 1991 blz. I-3695, SEW 1993/170 met
instructieve noot van Heukels.
> waren verordeningen aan de orde waarbij werd
voorzien in een gegarandeerde maximumhoeveelheid voor de tabaksoogst van
een bepaalde soort, nadat de telers hun keuze voor de productie van het
lopende jaar hadden gemaakt, respectievelijk nadat zij aan hun beslissing
uitvoering hadden gegeven. Door het tijdstip waarop de verordeningen werden
gepubliceerd was het niet meer mogelijk om de aanplant over het
desbetreffende jaar te beïnvloeden, zodat het doel van die verordeningen
niet kon worden bereikt. Terugwerkende kracht was daarom onaanvaardbaar.
Daar kwam nog bij dat het gewettigd vertrouwen van de telers was
geschonden. Weliswaar moesten zij rekening houden met de mogelijkheid dat
maatregelen zouden worden genomen om de productie te beperken, maar zij
mochten erop vertrouwen dat die maatregelen aan hen tijdig ter kennis
zouden worden gebracht.
2.14. Dat is beoogd regelingen te laten terugwerken tot vóór het moment van
bekendmaking moet volgens het HvJ EG worden beoordeeld aan de hand van de
algemeen erkende uitleggingsbeginselen, met inachtneming van bewoordingen,
doelstelling en opzet van de regeling.<(25) HvJ 12 november 1981, zaken 212-217/80 (Salumi e.a.), Jurispr. 1981 blz.
2735, r.o. 9; HvJ EG 10 februari 1982, 21/81 (Bout), Jur EG 1982 blz. 0381,
r.o. 13; HvJ EG 27 mei 1982, 113/81 (Reichelt), Jur EG 1982 blz. 1957, r.o.
14-15; HvJ EG 6 november 1997, C-261/96 (Conserchimica), Jur EG 1997 blz.
I-6177 , r.o. 16. Zie verder Tridimas, a.w., blz. 185 en Heukels, SEW
1993, blz. 175.
> Ik leid daaruit af dat het HvJ EG
het begrip terugwerkende kracht niet in louter formele zin opvat. Dat
blijkt ook uit de hiervoor besproken arresten Crispoltoni en Zuckerfabrik
Suederdithmarschen en Soest, waarin de bestreden verordeningen niet in
werking waren getreden vóór hun bekendmaking. Het gaat het HvJ EG er
kennelijk om, dat, zoals Heukels opmerkt:<(26) SEW 1993, blz. 174.
>
"(aan) faits accomplis (?) ex post facto ongunstige rechtsgevolgen
worden verbonden."
Als dat het geval is, dan dient de regeling, zo maak ik met Heukels uit het
arrest Crispoltoni op, te voldoen aan de vereisten, geformuleerd in het
Racke-arrest.
2.15. (Wijzigings)verordeningen kunnen in het algemeen onmiddellijk
in werking treden, als daarvoor bijzondere redenen bestaan.<(27) Heukels, SEW, 1993, blz. 173.
> Als een
dergelijke bijzondere reden beschouwde het HvJ EG 13 december 1967,
zaak 17/67 (Neumann) Jurispr. 1967, blz. 556 de omstandigheid (blz.
576):
"dat (?) ieder tijdsverloop tussen bekendmaking
inwerkingtreding aan de belangen der Gemeenschap afbreuk had
kunnen doen;
dat zodanig tijdsverloop namelijk zeer wel tot het overhaast
afsluiten van een groot aantal transacties zou kunnen leiden,
hetgeen (?) toepassing van (een bepaling van gemeenschapsrecht)
zou hebben bemoeilijkt."
2.16. Ook kan (HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-183/95 (Affish), jurispr.
1997, blz. I - 4315, o. 57) een dwingend algemeen belang, zoals de
bescherming van de volksgezondheid,
"zich (?) verzetten tegen de vaststelling van
overgangsmaatregelen voor situaties die vóór de
inwerkingtreding van de nieuwe regeling zijn ontstaan, doch die
in hun ontwikkeling nog niet zijn voltooid (?)."
2.17. Anderzijds: als aanpassing van een regeling lang uitblijft,
dan kan dat, mede gelet op de gevolgen van de aanpassing voor de
betrokkenen, reden zijn voor het treffen van een overgangsregeling.<(28) Zie voor een geval waarin het HvJ EG de getroffen overgangsregeling zelfs
verlengde HvJ EG 11 maart 1982, 127/80 (Grogan), Jurispr. 1982, blz. 869.
>
3. De arresten Belgocodex en Schloßstraße.
3.1. In de arresten Belgocodex<(29) HvJ EG 3 december 1998, C-381/97, BNB 1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED
1999/559 m.nt. S.J. Verver; V-N 1999/14.25.
> en Schloßstraße<(30) HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034.
> was de vraag aan de
orde of een belastingplichtige die van plan is een onroerende zaak
te gaan verhuren, zich kan beroepen op het recht op aftrek van in
rekening gebrachte omzet belasting, ondanks de omstandigheid dat dit
recht na het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening was
gebracht, met terugwerkende kracht is ingetrokken.
3.2. Het arrest Belgocodex
3.2.1. Belgocodex verwierf in 1990 in onverdeeldheid 25 % van een
terrein met gebouwen. De gebouwen werden in de jaren van 1990 tot
1993 gerenoveerd. Terzake daarvan werd aan haar omzetbelasting in
rekening gebracht. Belgocodex verhuurde het gerenoveerde
gebouwencomplex aan een belastingplichtige die het gebruikte in het
kader van zijn onderneming, en trok de aan haar in rekening
gebrachte omzetbelasting af op de voet van art. 44, § 3, sub 2, c,
van het Belgische BTW-wetboek.
3.2.2. Krachtens die bepaling, die bij Wet van 28 december 1992 was
ingevoegd, was aan omzetbelasting onderworpen
"de verhuur van (...) gebouwen (...) aan een belastingplichtige
voor de behoeften van zijn economische activiteit, wanneer de
verhuurder kennis heeft gegeven van zijn bedoeling het
onroerend goed met voldoening van de belasting te verhuren; de
Koning bepaalt de vorm van de keuze, de wijze waarop ze moet
worden uitgeoefend, evenals de voorwaarden waaraan het
verhuurcontract moet voldoen".
3.2.3. De bepaling was op 1 januari 1993 in werking getreden, maar
bij Wet van 6 juli 1994 weer met terugwerkende kracht tot 1 januari
1993 ingetrokken. De in de bepaling voorziene uitvoeringsbesluiten
waren nooit vastgesteld.
3.2.4. In geschil was mede of het vertrouwens- en het
rechtszekerheidsbeginsel in de weg stonden aan de intrekking met
terugwerkende kracht van de bepaling. Het HvJ EG overwoog:
"(26.) (...) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat het vertrouwens-
het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaken van de communautaire
rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van de hun door de
gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden
nageleefd. Onder de gegeven omstandigheden staat het evenwel niet aan
het Hof, maar wel aan de nationale rechter om uit te maken of deze
beginselen zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende
kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is
vastgesteld.
(27.) Mitsdien moet (?) worden geantwoord, dat artikel 2 van Pro de
Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat
die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde
mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn
belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor
belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van
onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit
keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert.
Het staat aan de nationale rechter om uit te maken, of het
vertrouwens- of het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden
door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan
het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld."
3.2.5. In het arrest Schloßstraße (zie hierna, par. 3.3.) overwoog
het HvJ EG:
(45.) "In de bijzondere omstandigheden waarin het arrest
Belgocodex (?) is gewezen, heeft het Hof in punt 26 ervan
vastgesteld, dat het aan de nationale rechter staat om uit te
maken, of (het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel)
zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van
de wet die het keuzerecht had ingevoerd. Daar de
uitvoeringsbepalingen van deze wet nooit werden vastgesteld,
stelde het Hof zich op het standpunt dat het niet kon uitmaken,
of de bepalingen van deze wet bij de belastingplichtige een
gewettigd vertrouwen hadden kunnen wekken dat moest worden
beschermd."
3.2.6. Het arrest Belgocodex, in het bijzonder overweging 26, moet
dan ook aldus worden begrepen, dat het alleen dan aan de nationale
rechter is om te bepalen of het vertrouwens- of
rechtszekerheidsbeginsel is geschonden, als het HvJ EG niet in staat
is om te bepalen of de nationale wet een gewettigd vertrouwen op het
recht op aftrek heeft kunnen wekken. Dit is te verklaren uit de
beperking van de bevoegdheid van het HvJ EG in die zin, dat het
slechts bevoegd is het gemeenschapsrecht uit te leggen, en niet het
nationale recht.<(31) Art. 220 (voorheen: 164) EG-Verdrag.
>
3.3. Het arrest Schloßstraße
3.3.1. Het arrest Schloßstraße<(32) HvJ EG 8 juni 2000, C- 396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034.
> betrof een wijziging van de Duitse
omzetbelastingwetgeving. Bij Wet van 21 december 1993 was het recht
om te opteren voor belaste verhuur van stukken grond met ingang van
1 januari 1994 beperkt tot de situatie dat de grond uitsluitend zou
worden gebruikt voor handelingen waarvoor de aftrek van
voorbelasting niet is uitgesloten. Krachtens een overgangsregeling
gold de beperking niet:
"(?) wanneer het op het stuk grond opgerichte gebouw
1. voor bewoning dient of bestemd is en vóór 1 april 1985 is
voltooid;
2. voor een ander niet-bedrijfsmatig gebruik dient of bestemd
is en vóór 1 januari 1986 is voltooid;
3. voor andere dan de in de punten 1 en 2 genoemde doeleinden
(bewoning of andere doeleinden die geen verband houden met een
bedrijfsactiviteit) dient of bestemd is en vóór 1 januari 1998
is voltooid;
en wanneer met de oprichting van het gebouw in de (...) in punt
3 bedoelde gevallen vóór 11 november 1993 is aangevangen."
3.3.2. Schloßstraße had op 8 maart 1991 de erfpacht van een terrein
verworven. Op 16 maart 1991 had zij een bouwvergunning aangevraagd,
die op 27 mei 1993 was verleend. Op 10 oktober 1993 sloot
Schloßstraße een contract met een architect inzake de oprichting van
een gebouw. Het gebouw kwam in 1994 gereed en werd vervolgens
verhuurd. Aangezien eerst in januari 1994 met de bouw was begonnen,
kon Schloßstraße geen gebruik maken van de hierboven weergegeven
overgangsregeling. De door Schloßstraße in haar BTW-aangiften voor
de jaren 1992 tot en met 1994 geclaimde vooraftrek werd haar
aanvankelijk, onder voorbehoud van controle achteraf, verleend. Na
een dergelijke controle werd de vooraftrek deels gecorrigeerd.
3.3.3. Het Bundesfinanzhof stelde in twee prejudiciële vragen aan de
orde of een wetswijziging het recht op vooraftrek kan ontnemen en of
dat ook geldt als de belasting is vastgesteld onder het voorbehoud
van controles achteraf. Die vragen betroffen slechts de vooraftrek,
verleend over de jaren 1992 en 1993, dus voorafgaand aan de
wetswijziging.
3.3.4. Het HvJ EG herhaalde in o. 34 hetgeen het in o. 27 van het
arrest Belgocodex had overwogen. Daarna overwoog het Hof:
"(42.) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruikt,
blijft het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan,
verworven, behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de
voorwaarden van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn, ook wanneer
de belastingplichtige de goederen of diensten die tot die
aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil
niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken (...).
(43.) Een wetswijziging die (...) tot stand kwam tussen de
datum waarop met het oog op het verrichten van bepaalde
economische handelingen goederen zijn geleverd of diensten zijn
verricht, en de datum waarop met deze handelingen is
aangevangen, en de belastingplichtige met terugwerkende kracht
het recht ontneemt om af te zien van BTW-vrijstelling voor deze
handelingen, is een omstandigheid buiten de wil van de
belastingplichtige.
(...)
(47.) Wanneer de nationale rechter (?) vaststelt, dat het voornemen
om een aanvang te maken met economische activiteiten die tot belaste
handelingen zullen leiden, te goeder trouw kenbaar is gemaakt en dit
voornemen wordt ondersteund door objectieve elementen, geniet de
belastingplichtige het recht om onmiddellijk de BTW af te trekken die
verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die hij heeft
ontvangen met het oog op voorgenomen economische activiteiten, en
verzetten het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel er zich
tegen, dat een wetswijziging die tot stand komt nadat deze goederen
zijn geleverd of deze diensten zijn verricht, hem met terugwerkende
kracht dit recht ontneemt.
(?)
(50.) (De mogelijkheid voor de belastingadministraties om
controles te verrichten en voorlopige aanslagen te wijzigen)
biedt de belastingadministratie (?) de mogelijkheid met
terugwerkende kracht de terugbetaling van afgetrokken bedragen
te vorderen, wanneer in geval van fraude of misbruik de
betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te
willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen (?) in zijn
privé-vermogen heeft pogen op te nemen.
(51.) Een vaststelling van de BTW onder voorbehoud van controle
achteraf maakt overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van Pro
de Zesde richtlijn ook een herziening mogelijk van de BTW-
bedragen die de belastingplichtige bij de verkrijging van
investeringsgoederen heeft afgetrokken, onder meer wanneer
laatstgenoemde het voorgenomen gebruik van het onroerend goed
wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning
te bestemmen.
(52.) Buiten de in de vorige twee punten genoemde gevallen kan
de belastingadministratie door de BTW-vaststelling onder
voorbehoud van controle achteraf een belastingplichtige evenwel
niet het recht op aftrek van voorbelasting ontnemen dat hij (?)
overeenkomstig artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn heeft
verworven."
3.3.5. Het HvJ EG verklaarde vervolgens, dat
"(Art.) 17 van de Zesde richtlijn (?) aldus (moet) worden
uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de (btw)
af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem
zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het
oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft,
wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van wetswijziging
na de levering van deze goederen of het verrichten van deze
diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer
het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af
te zien (?)."
4. Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968).
4.1. Aftrek van in rekening gebrachte belasting
4.1.1. Ingevolge art. 2 en Pro 15, lid 1 Wet OB 1968 kan een ondernemer
de omzetbelasting die hem in rekening wordt gebracht, aftrekken als
hij de afgenomen goederen of diensten bezigt in het kader van zijn
onderneming. Art. 15, lid 2 Wet OB 1968 maakt daarop een
uitzondering voor zover die goederen worden gebruikt voor het
verrichten van vrijgestelde prestaties.
4.1.2. Art. 15, lid 4 Wet OB 1968 houdt in:
"De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig
bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop
de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht (...).
Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en
diensten gaat bezigen, blijkt dat de belasting ter zake voor
een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan
waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd,
wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip
verschuldigd. (...)."
4.1.3. In art. 12, lid 2 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
(Uitv. besch. OB 1968) wordt deze regeling 'herrekening' genoemd.
Daarnaast staat een regeling voor herziening van de aftrek van
voorbelasting (art. 11 -13 Uitv. besch. OB 1968) zie hierna, par.
4.1.5.
4.1.4. Aan de herrekening bij ingebruikneming als bedoeld in art.
15, lid 4 Wet OB 1968 is geen limiet gesteld; het is irrelevant
hoeveel jaren zijn verstreken sinds het tijdstip waarop de
omzetbelasting in aftrek is gebracht.<(33) Vgl. D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend
goed, 1990, blz. 307.
> Aan het einde van het boekjaar
van ingebruikneming vindt opnieuw een herrekening plaats, op basis
van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens (art. 15, lid 6
Wet OB 1968 j° art. 12, lid 3 Uitv.besch. OB 1968).<(34) Vgl. B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde
waarde, 1992, blz. 300.
> Herrekening
geschiedt - anders dan herziening - voor het volle bedrag.<(35) Van Zadelhoff, a.w., blz. 300-301.
>
4.1.5. De - eventueel herrekende - aftrek wordt in elk van de negen
boekjaren volgende op het jaar van ingebruikname voor 1/10 herzien
(art. 15, leden 4 en 6 Wet OB 1968 j° art. 13, lid 2, Uitv. besch.
OB 1968).<(36) Strikt genomen geeft art. 15, lid 6 Wet OB 1968 slechts een machtiging om
bij Ministeriële regeling nadere regels te geven voor het geval een goed of
dienst mede voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. De regeling van
art. 13 Uitv Pro. besch. OB 1968 wordt echter ook toegepast als op een volledig
belast gebruik een volledig vrijgesteld gebruik volgt.
>
4.2. Verhuur van onroerende zaken; tot 31 maart 1995, 18.00 uur
4.2.1.Tot de inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1995, Stb.
1995, 659<(37) Wet houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op
belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband
met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken.
> (hierna: Wet Stb. 95/659) bevatte de Wet OB 1968 een
vrijstelling voor (art. 11, lid 1 Wet OB 1968):
"b. De verhuur (...) van onroerende zaken, met uitzondering
van:
(?)
5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en
gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, mits de
verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de
inspecteur hebben gedaan (...)."
4.2.2. Irrelevant was of de huurder de onroerende zaken gebruikte
voor belaste of voor onbelaste prestaties.
4.3. Idem, vanaf 31 maart 1995, 18.00 uur
4.3.1. Op 21 december 1994 deed de staatssecretaris van Financiën -
Vermeend - de toezegging dat hij btw-constructies met onroerende
zaken op de kortst mogelijke termijn aan zou pakken. Zijn voorganger
Van Amelsvoort had zich al eerder in die zin uitgelaten.<(38) Brief aan de Tweede Kamer van 11 december 1992, nr. 92-494/I, V-N
1992/3784, punt 2: (taakstellende voornemens voor het kalenderjaar 1993)
"Reparatiewetgeving omzetbelasting ter zake onroerende goederen
vrijgestelde ondernemers (zo spoedig mogelijk)".
>
Op 21 maart 1995 liet staatssecretaris Vermeend in antwoord op
Kamervragen weten dat reparatiewetgeving in voorbereiding was.<(39) V-N 1995, blz. 1250, antwoord op vragen 4 en 5.
>
4.3.2. Een op 31 maart 1995 om 16.15 uur door het ministerie van
Financiën uitgegeven persbericht<(40) V-N 1995, blz. 1336, pt. 26.
> hield in:
"De ministerraad is akkoord gegaan met een wetsvoorstel van
staatssecretaris Vermeend van Financiën tot wijziging van de
Wet op de omzetbelasting 1968 (...). Dit wetsvoorstel heeft
(onder andere als) (...) doel (...) het bestrijden van BTW-
constructies met onroerende zaken, zoals "stadhuisconstructies"
en constructies met woningen (...).
Met de BTW-constructies wordt door van BTW vrijgestelde
ondernemers (zoals banken, verzekeringsmaatschappijen,
onderwijsinstellingen en ziekenhuizen) en publiekrechtelijke
lichamen (zoals gemeenten) oneigenlijk gebruik gemaakt van
voorzieningen in de BTW die in het leven zijn geroepen om
cumulatie van BTW bij ondernemers, belast met BTW, te
voorkomen.
Het wetsvoorstel omvat voor de heffing van de omzetbelasting de
volgende maatregelen:
1. de optieregeling voor belaste verhuur en belaste levering
beperken tot afnemers die de onroerende zaak voor 90% of meer
gebruiken voor aftrekgerechtigde prestaties;
2. beperkte rechten aangaande onroerende zaken met verhuur
gelijkstellen;
3. de fiscale eenheid in de BTW uitbreiden met ondernemers die
onroerende zaken niet bedrijfsmatig verhuren.
(?)
Gezien het risico dat in de tussentijd op grote schaal nog
constructies in het leven worden geroepen (...), wordt
voorgesteld de maatregelen onmiddellijk feitelijk van kracht te
doen zijn. Dit betekent, dat na de inwerkingtreding van de wet
uitgangspunt is, dat de (Wet OB 1968) (...) met onmiddellijke
ingang hebben geluid zoals ze worden gewijzigd bij deze wet. In
verband daarmee zullen nog nadere regels bij ministeriële
regeling worden vastgesteld. Deze zullen onder meer zien op de
formaliteiten inzake (de correctie van) de heffing van BTW
(...) vanaf het moment van van kracht zijn tot de datum van
inwerkingtreding, voor zover in die periode
toch de handelingen worden verricht die het wetsvoorstel beoogt
te treffen. (...)."
4.3.3. Naar aanleiding van vragen werd bij persbericht van 3 april
1995 meegedeeld<(41) V-N 1995, blz. 1338.
>:
"Conform het besluit van de Ministerraad van 31 maart jl.
ingangsdatum van het wetsvoorstel (...) bestrijding van BTW-
constructies vastgesteld op 31 maart. Voor de feitelijke
inwerkingtreding wordt het tijdstip van bekendmaking
gehanteerd, te weten (...) 31 maart 18.00 uur (...)."
4.3.4. Het aldus aangekondigde wetsontwerp werd op 24 mei 1995
ingediend.<(42) Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172.
> Het leidde op 18 december van dat jaar tot de in par.
4.2. genoemde Wet Stb. 95/659, die op 29 december 1995 in werking
trad en terugwerkte tot 31 maart 1995, 18.00 uur (zie hierna, par.
4.4.).
4.3.5. Het bij die Wet gewijzigde art. 11, lid 1 Wet OB 1968 kwam te
luiden (ik cursiveer de wijzigingen):
"(vrijgesteld is)
b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van
onroerende zaken, met uitzondering van:
5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en
gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan
personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden
waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van
de belasting op de voet van artikel 15 bestaat Pro, mits de
verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de
inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij
ministeriële regeling te stellen voorwaarden; onder verhuur van
onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin
onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter
beschikking worden gesteld."
4.3.6. Art. 6a, leden 5 en 6 Uitv.besch. OB 1968, bij Beschikking
van 4 juni 1996, nr. WV96/217M, Stcrt. 107 gewijzigd met
terugwerkende kracht tot 29 december 1995, luiden:
"5. Voor elk boekjaar geldt dat aan de in artikel 11, eerste
lid, onderdeel b, onder 5°, van de wet bedoelde voorwaarde dat
de huurder de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor
een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting
op de voet van artikel 15 van Pro de wet bestaat, is voldaan,
wanneer de onroerende zaak over het desbetreffende boekjaar
voor de hiervoor vermelde doeleinden is gebruikt. De voorwaarde
wordt voor de eerste keer beoordeeld over het boekjaar waarin
de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het
keuzerecht voor belasting, is gaan huren.
6. Ingeval de onroerende zaak niet vóór het einde van het
boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing
van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren, door de
huurder in gebruik is genomen, is niet voldaan aan de in het
vijfde lid bedoelde voorwaarde."
4.4. De overgangsregeling
4.4.1. Als hoofdregel staat voorop dat de getroffen maatregelen
terugwerken tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur (art. V, lid 1 Wet
Stb. 95/659), zulks vanwege de daarmee gemoeide budgettaire
belangen, de mogelijk optredende marktverstoringen en ter voorkoming
van zgn. 'aankondigingseffecten'.<(43) Memorie van toelichting (M.v.T.), Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 3,
blz. 2 en 3 alsmede blz. 28 e.v. Zie verder de Memorie van antwoord aan de
Eerste Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 14 waar wordt
opgemerkt: "(bij de beslissing om voor te stellen, de wijzigingen te laten
ingaan met terugwerkende kracht) speelde (...) met name een rol dat zeer
aanzienlijke aankondigingseffecten verwacht moesten worden als aan het
wetsvoorstel geen terugwerkende kracht zou zijn verleend. Dit komt mede
doordat een aantal omstandigheden (...) tot een snelle toeneming van het
aantal ongewenste transacties heeft geleid. Dit was mede het geval door
(...) de manier waarop de belastingbesparende constructies onder de
aandacht van geïnteresseerde partijen werden gebracht (...)."
>
4.4.2. De bewindsman ging er aanvankelijk vanuit, dat de wettelijke
maatregelen ook gevolgen zouden hebben voor de zgn. 'lopende
contracten', in die zin dat in de door de Wet Stb. 95/659 bestreken
gevallen belaste verhuur niet langer mogelijk zou zijn en dat in
beginsel ook herziening zou dienen plaats te vinden van de door de
verhuurder afgetrokken voorbelasting.<(44) M.v.T. blz. 5 t/m 7 alsmede blz. 30 en 31.
>
4.4.3. In art. V, lid 5 Wet Stb. 95/659 is de terugwerkende kracht
voor lopende contracten teruggenomen. De overgang van het belaste
naar het vrijgestelde régime - en de noodzaak tot herziening van de
afgetrokken voorbelasting - ging daardoor pas in op het moment dat
de Wet Stb. 95/659 in werking trad, dus op 29 december 1995. In art.
V, leden 6 en 7 van de Wet Stb. 95/659 is verder bepaald dat de
herziening van de vooraftrek niet in een keer behoeft plaats te
vinden, maar kan worden gespreid over een periode van tien jaar.<(45) M.v.T. blz. 30-31 en 40. Zie ook Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken
II, 1994/5, 24 172, nr. 5, blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk
overleg, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14.
>
4.4.4. Voor de toepassing van die regeling gelden een aantal
voorwaarden. Zo moet men een schriftelijke huurovereenkomst kunnen
overleggen die dateert van voor 31 maart 1995, 18.00 uur, moet de
huurder het gehuurde voor 29 december 1995 in gebruik hebben genomen
en - voor toepassing van de regeling van de leden 6 en 7 - moet de
huurovereenkomst binnen vier weken na die laatste datum zijn
aangemeld bij de inspecteur.
4.4.5. Art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 voorziet in eerbiedigende
werking van de bestaande optiemogelijkheid tot het tiende boekjaar
volgende op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is
gaan bezigen. Ook daarbij gelden een aantal voorwaarden, te weten:
a. een schriftelijke huurovereenkomst, gesloten voor 31 maart 1995,
18.00 uur;
b. ingebruikneming van het gehuurde door de huurder voor 1 april
1996;
c. een bepaalde minimumhuur, nader uitgewekt in art. III van de
Ministeriële regeling van 22 december 1995, WV 95/891 M, Stcrt.
1995, 250 V-N 1996/318, pt. 33 en
d. aanmelding van de overeenkomst binnen vier weken na 29 december
1995 bij de inspecteur.<(46) Zie de Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 5,
blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II,
1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14. Voor een kritische reactie op deze
beslissing zie o.a. K.M. Braun, WFR 1995/6154, blz. 816 e.v. en B.G. van
Zadelhoff, WFR 1995/6155, blz. 841 e.v.
>
4.4.6. HR 24 augustus 1999, BNB 1999/439 m.nt. B.G. van Zadelhoff<(47) V-N 1999/46.20.
> -
dus gewezen vóór het arrest Schloßstraße - betrof het beroep in
cassatie tegen een uitspraak van het gerechtshof te Arnhem dat had
geoordeeld:
"b. dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december
1995, Stb. 659, niet in strijd is met enige bepaling van de
(Zesde richtlijn) en dat zulks in het bijzonder niet volgt uit
het arrest (HvJEG) 20 oktober 1993, nr. C-10/92 (Balocchi);
(...)
f. dat het aan de formele wetgever zelf is te bepalen of en zo
ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil
invoeren, althans voorzover hij daarmee niet in strijd komt met
enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een
volkenrechtelijke organisatie en dat, nu dit laatste zich niet
voordoet, er voor ingrijpen van de rechter ter zake van de
terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659,
geen plaats is."
Overwogen werd (r.o. 3.3.5):
"Voorzover middel 3 zich keert tegen (deze oordelen) met
stelling dat terugwerkende kracht van de Wet van 18 december
1995, Stb. 659, eventueel slechts mogelijk zou kunnen zijn tot
het moment dat het desbetreffende wetsvoorstel bij de Tweede
Kamer was ingediend, derhalve tot 23<(48) Bedoeld zal zijn 24 mei 1995 (de datering van het KB).
> mei 1995, en niet tot 31
maart 1995, 18.00 uur, het moment van het doen uitgaan van het
persbericht waarbij het wetsvoorstel werd aangekondigd, faalt
het, aangezien (die) oordelen juist zijn."
4.4.7. Ook het begrip 'schriftelijke overeenkomst' heeft inmiddels
enige jurisprudentie opgeleverd. Zie o.a. HR 21 april 1999, V-N
1999/47.23, HR 29 september 1999, BNB 1999/414, HR 29 september
1999, BNB 1999/426, HR 21 februari 2001, V-N 2001/15.30 en HR 28
februari 2001, V-N 2001/15.31.
5. Het overgangsrecht van de Wet 95/659 en het communautaire
rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel; formele terugwerkende
kracht.
5.1. Stel dat een ondernemer in april 1995 een pand heeft gekocht
dat hij vervolgens belast is gaan verhuren aan een huurder die
slechts vrijgestelde prestaties verricht. De in april 1995 ter zake
van de levering van het pand aan de ondernemer in rekening gebrachte
belasting is afgetrokken. Volgens de regels zoals die golden totdat
de Wet Stb. 95/659 in werking trad, was die voorbelasting immers
aftrekbaar. Volgens de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen bepalingen is
aftrek niet mogelijk.
5.2. Naar nationaal recht zal de toegepaste aftrek kunnen worden
gecorrigeerd door het opleggen van een naheffingsaanslag; toetsing
van een wet in formele zin aan een ongeschreven rechtsbeginsel,
zoals het vertrouwensbeginsel, is immers niet mogelijk.<(49) HR 14 april 1989, NJ 1989,469 m.nt. M. Scheltema, o.a. bevestigd in HR 29
september 1999, BNB 1999/423 en HR 14 april 2000, NJ 2000,713, m.nt. A.R.
Bloembergen.
>
5.3. Of een dergelijke naheffing kan worden afgeweerd met een beroep
op het Europese recht, met name op art. 17 Zesde Pro richtlijn en het
communautaire vertrouwensbeginsel, is nog niet duidelijk. Weliswaar
heeft het HvJ EG in het in par. 3.3. behandelde arrest-Schloßstraße
verklaard dat een belastingplichtige zijn recht op aftrek van
voorbelasting behoudt, ook al komt het recht om te kiezen voor
belaste verhuur door wetswijziging te
vervallen, maar in dat arrest wordt het in par. 2.9 geciteerde
arrest-Racke, dat terugwerking van een wijziging in bepaalde
gevallen toestaat, niet genoemd.<(50) Wel maakt het arrest-Schloßstraße duidelijk, dat de motivering die het
gerechtshof Arnhem in de zaak BNB 1999/439 gaf voor de aanvaarding van de
terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 - en die de HR in dat arrest
juist achtte (zie par. 4.4.6.) - niet meer afdoende zijn.
>
5.4. Ik zou menen dat de in het arrest-Racke gegeven criteria die
aangeven wanneer wijziging van gemeenschapsverordeningen met
terugwerkende kracht is toegestaan, ook dienen te gelden als een
lidstaat zijn wetgeving, die gebaseerd is op een in een richtlijn
gegeven bevoegdheid, wijzigt en dat de vraag, of wijziging van de
nationale wetgeving met terugwerkende kracht in een dergelijk geval
is toegelaten, (mede) afhangt van het antwoord op de vraag, of aan
die criteria is voldaan. Waarom die criteria in het arrest-
Schloßstraße niet zijn toegepast, is mij niet duidelijk; het lijkt
mij dat, ter opheldering van dit punt, een vraag aan het HvJ EG moet
worden gesteld.
5.5. Aannemend dat de in het Racke-arrest geformuleerde criteria ook
gelden bij dergelijke wijzigingen in de nationale wetgeving, rijst
de vraag of de redenen die gegeven zijn voor de terugwerkende kracht
van de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen wijzigingen in het régime
voor belaste verhuur, aan die criteria voldoen.
5.6. Vereist is dan in de eerste plaats, dat de terugwerkende kracht
voor het bereiken van het doel van de maatregel noodzakelijk is.
5.7. Nu wilde de wetgever met de Wet Stb. 95/659 een einde maken aan
het in bepaalde gevallen - door hem als ongewenst of oneigenlijk
beschouwd - gebruik van de optiemogelijkheid.<(51) Zie het persbericht, geciteerd in par. 4.3.2. alsmede de M.v.T.,
Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 3, blz. 8 e.v.
> Terugwerking van de
wetswijziging tot het tijdstip waarop deze werd aangekondigd, was
voor het bereiken van het doel niet per se noodzakelijk. De
maatregel voorkwam echter wèl, dat 'ongewenst gebruik' eerder
plaatsvond dan aanvankelijk was voorgenomen en voorkwam wellicht
ook, dat ook in andere gevallen alsnog - zolang het nog kon - van de
oude regeling op 'ongewenste' wijze gebruik werd gemaakt. Dat lijkt
mij, op zichzelf genomen, verstandig beleid. Ik zou menen dat de
wetgever op dat punt ruimte moet worden geboden, met name in
gevallen waarin niet goed valt te voorzien in welke mate een
dergelijk aankondigingseffect zich zal voordoen, maar wel
aannemelijk is dàt dit zich zal voordoen en dat de omvang daarvan
aanzienlijk zal zijn.
5.8. Het lijkt mij echter dat de vraag waar het hier om gaat moet
worden voorgelegd aan het HvJ EG.
5.9. Daarbij kan worden meegenomen dat de terugwerkende kracht ook
strekte ter voorkoming van marktverstoringen.
5.10. De terugwerkende kracht werd verder gemotiveerd met een beroep
op het budgettaire belang. Dat lijkt mij - uitzonderlijke situaties
daargelaten - op zichzelf onvoldoende reden om aan een fiscale
maatregel terugwerkende kracht te verlenen. In de in par. 2.9 e.v.
besproken jurisprudentie is dat argument weliswaar aanvaard, maar
dan ging het om gevallen waarin sprake was van een specifieke
bestemmingsheffing. Voor algemeen geldende heffingen zoals de
omzetbelasting die worden geheven zonder specifiek doel, gaat de
daar gebruikte redengeving niet op.
5.11. Het Racke-arrest stelt in de tweede plaats als eis dat het
rechtmatige vertrouwen van betrokkenen moet worden gerespecteerd.
5.12. Het lijkt mij dat betrokkenen er na het persbericht van 31
maart 1995, waarin de wetswijziging werd aangekondigd, niet meer op
konden rekenen dat het op dat moment geldende régime zou worden
gehandhaafd. Neemt men dus aan dat wijziging met terugwerkende
kracht tot die datum in beginsel was toegelaten, dan is m.i. aan de
tweede voorwaarde die het Racke-arrest stelt, voldaan.
6. Terugwerkende kracht in materiële zin; herziening.
6.1. Uitgaande van het in par. 5.1. gegeven voorbeeld rijst
vervolgens de vraag, of de door de ondernemer in april 1995
afgetrokken voorbelasting in 1996 op de voet van de in art. 20, lid
2 Zesde richtlijn opgenomen regeling voor investeringsgoederen kan
worden herzien, omdat belaste verhuur door de bij Wet Stb. 95/659
aangebrachte wijzigingen in dat geval immers niet langer mogelijk
is.
6.2. De in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling is
overgenomen uit de Tweede richtlijn, art. 11, lid 3, derde alinea.<(52) Toelichting bij het ontwerp voor de Zesde richtlijn, V-N 1973, blz. 762.
>
In het arrest HR 7 mei 1980, BNB 1980/185 m.nt. C.P. Tuk, gewezen
voor het op art. 11, lid 3 Tweede richtlijn gebaseerde art. 13 Uitv Pro.
besch. OB 1968 achtte Uw Raad een dergelijke herziening mogelijk.
Overwogen werd:
"dat niet juist is de opvatting (...) dat (art.) 13 (Uitv.
besch. OB 1968) alleen toepassing kan vinden indien de
ondernemer die investeerde later wijzigingen aanbrengt in zijn
leveringen en diensten doch niet als gevolg van een latere
wetswijziging (te weten) de in casu van toepassing geworden
vrijstelling op de door haar verrichte prestaties - omdat
anders deze wetswijziging terugwerkende kracht zou hebben; dat
(...) de aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen in
(...) artikel 13 aldus Pro is geregeld dat die aftrek (...) een
voorwaardelijke is in die zin, dat deze in de vier volgende
boekjaren telkens dient te worden herzien, zodat (...) voor die
aftrek niet uitsluitend bepalend is het belastingtijdvak,
waarin de goederen door de ondernemer zijn betrokken of de
diensten aan hem zijn verleend; (...)."
6.3. Het arrest Schloßstraße verschaft op dit punt geen
duidelijkheid. Het HvJ EG maakte in dat arrest uitdrukkelijk een
voorbehoud voor herziening van een eenmaal verleende vooraftrek op
de voet van art. 20 Zesde Pro richtlijn, maar de gebezigde bewoordingen
laten twijfel open omtrent de vraag of de verleende vooraftrek in
een later jaar ook kan worden herzien als de mogelijkheid tot
belaste verhuur door wetswijziging is komen te vervallen. Zo zou uit
de overwegingen van het HvJ EG<(53) Zie o. 42, waarin wordt overwogen dat het recht op aftrek blijft bestaan
indien de belastingplichtige de goederen of diensten wegens omstandigheden
buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken.
Zie ook o. 51, waarin wordt overwogen dat herziening onder meer kan
plaatsvinden indien de belastingplichtige het voorgenomen gebruik van het
onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor
bewoning te bestemmen.
> kunnen worden afgeleid dat de
herzieningsregeling niet kan worden toegepast als het object, door
omstandigheden die buiten de wil van de gebruiker zijn gelegen, niet
voor het voorgenomen gebruik kan worden benut. Anderzijds wordt in
de overwegingen 33 en 34 uitdrukkelijk vooropgesteld dat de
lidstaten het regime van vrijstellingen kunnen wijzigen (zij het dat
niet wordt aangegeven wat de consequenties daarvan zijn).<(54) Zie over een en ander ook de aantekening van de redactie van V-N onder het
arrest Schloßstraße, A. van Dongen, BtwBrief 2000, nr. 10, blz. 9 e.v.
alsmede P.F. Zijlstra en O.L. Mobach, BTW-Bulletin, januari 2001, blz. 11
e.v.
>
6.4. In de bij het arrest Schloßstraße geplaatste aantekening
veronderstelt de redactie van V-N dat herziening van de verleende
vooraftrek niettemin mogelijk blijft op basis van art. 20, lid 1
onder a Zesde richtlijn.
6.5. De in par. 1.6. geciteerde toelichting op (het ontwerp voor)
art. 20, lid 1 onder a Zesde richtlijn doet echter veronderstellen,
dat die bepaling slechts ziet op fouten en vergissingen, gemaakt bij
het aanvragen en verlenen van de vooraftrek en op wijzigingen in de
aard van het gebruik het object en niet op wijzigingen in het recht
op aftrek op grond van wijzigingen in de regelgeving. Art. 20, lid 2
Zesde richtlijn biedt daarvoor wellicht wèl een mogelijkheid, omdat
de daar gebruikte formulering wat ruimer is dan die welke is
opgenomen in het eerste lid ["De herziening geschiedt op basis van
de wijzigingen in het recht op aftrek (?)."]. Daar staat echter
tegenover dat men uit het verband tussen het eerste en het tweede
lid zou kunnen afleiden dat de voorwaarden voor herziening op basis
van het tweede lid dezelfde zijn, als die welke gelden voor het
eerste lid.
6.6. Nu het arrest Schloßstraße over een en ander geen duidelijk
antwoord geeft, zal het HvJ EG de vraag moeten worden voorgelegd, of
herziening van de reeds verleende vooraftrek, genoten voor de datum
van inwerkingtreding van de Wet Stb. 95/659, na die inwerkingtreding
is toegestaan.
7. Andere gevallen van terugwerkende kracht in materiële zin
7.1. De vragen die in de zaak Schloßstraße aan het HvJ EG werden
voorgelegd, betroffen slechts de vooraftrek verleend over de jaren
1992 en 1993, dus over de jaren voorafgaande aan de wetswijziging.
De vraag rijst of het communautaire vertrouwensbeginsel aanspraak
zou kunnen geven op aftrek van voorbelasting die na wetswijziging -
dus in het geval Schloßstraße: in 1994 - aan een ondernemer in
rekening is gebracht.
7.2. In de Nederlandse situatie valt bij voorbeeld te denken aan het
geval, waarin een ondernemer voor 31 maart 1995 18.00 uur opdracht
heeft gegeven voor de bouw van een kantoorpand met de bedoeling dit
t.z.t. belast te gaan verhuren, aan wie de mogelijkheid tot belaste
verhuur door de Wet Stb. 95/659 wordt ontnomen en aan wie ter zake
van de bouw van het pand na 31 maart 1995, 18.00 uur omzetbelasting
in rekening wordt gebracht. In een dergelijk geval gaat de in het
arrest Schloßstraße gebruikte motivering niet op, omdat er op het
tijdstip waarop de voorbelasting in rekening wordt gebracht geen
recht op aftrek meer bestaat.
7.3. Een afwijzend antwoord zou kunnen worden gemotiveerd door
verwijzing naar de in par. 2.2. geciteerde overweging uit het
arrest-Tomadini, dat aan het communautaire vertrouwensbeginsel niet
een dusdanig ruime draagwijdte kan worden gegeven dat een nieuwe
regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige
gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan.
Verder zou kunnen worden gewezen op de in par. 3.2.4. geciteerde
overweging 27 van het arrest Belgocodex, herhaald in o. 34 van het
arrest Schloßstraße (zie par. 3.3.4.), waarin is benadrukt dat de
lidstaten hun wetgeving kunnen wijzigen.
7.4. Daar valt echter wel wat op af te dingen. Zo sluit de
overweging niet uit dat er omstandigheden kunnen zijn waarin het
vertrouwensbeginsel nu juist wèl bescherming biedt.
7.5. Zo lijken er mij wel argumenten aan te voeren die ervoor
pleiten om die bescherming wel te bieden als het gaat om situaties
waarin de belastingplichtige met het oog op de voorgenomen verhuur
onder de werking van de oude wettelijke regeling (investerings-)
verplichtingen is aangegaan.
7.6. Aangezien het hier gaat om een vraag van Europees recht
waarover de bestaande jurisprudentie geen uitsluitsel geeft, dient
deze in voorkomende gevallen te worden voorgelegd aan het HvJ EG.
7.7. De in de Wet Stb. 95/659 getroffen overgangsregeling biedt
belastingplichtigen in zoverre bescherming, dat de mogelijkheid tot
belaste verhuur en daarmee ook het recht op vooraftrek - blijft
bestaan als de verhuur - kort gezegd - plaatsvindt op grond van een
op 31 maart 1995 18.00 uur al bestaande schriftelijke overeenkomst.
Ook als aan die eis niet wordt voldaan, kunnen door
belastingplichtigen met het oog op een voorgenomen verhuur vóór 31
maart 1995 18.00 verplichtingen zijn aangegaan. Te denken valt aan
de situatie waarin een ondernemer een pand heeft gekocht om dit te
gaan verhuren (ter zake waarvan hem omzetbelasting in rekening is
gebracht), er wel een mondelinge overeenkomst tot verhuur is
gesloten, maar deze voor dat tijdstip nog niet schriftelijk was
vastgelegd. Voorts valt te denken aan de situatie waarin de met het
oog op de verhuur gekochte zaak wel voor verhuur is aangeboden,maar
er nog geen huurovereenkomst tot stand is gekomen (waarbij men nog
zou kunnen onderscheiden gevallen waarin al wel over de verhuur is
onderhandeld en wellicht wel sprake is van een zgn. precontractuele
gebondenheid en gevallen waarin zulks niet het geval is). In al die
gevallen rijst de vraag of de het communautaire vertrouwensbeginsel
meerbrengt, dat de verwachtingen die bij de ondernemer door de voor
31 maart 1995 18.00 uur geldende wettelijke regeling zijn gewekt,
niet op een of andere wijze moeten worden gehonoreerd.
7.8. Dat er ook gevallen waren, waarin tussen partijen op 31 maart
1995 18.00 uur weliswaar geen schriftelijke, maar wel een mondeling
gesloten huurovereenkomst bestond, is door de wetgever onderkend.
Uit opmerkingen in de Memorie van antwoord en de Nadere memorie van
antwoord aan de Eerste Kamer inzake de Wet Stb. 95/659 blijkt
echter, dat voor het criterium van een schriftelijke overeenkomst is
gekozen vanwege de voordelen van dat vereiste (duidelijkheid) en de
nadelen van andere normen (onzekerheid, veel geschillen over de
waardering van de feiten), terwijl mede een rol heeft gespeeld dat
de ervaring uitwees, dat bij transacties tussen onafhankelijke
partijen in de regel al in een vroegtijdig stadium een schriftelijke
overeenkomst werd opgemaakt.<(55) Memorie van antwoord Eerste Kamer, Kamerstukken I, vergaderjaar 1995-1996,
24 172, nr. 20b, blz. 7 en Nadere memorie van antwoord Eerste Kamer, idem,
nr. 20d, blz. 2.
>
7.9. Het vereiste van een schriftelijke overeenkomst is, zo maak ik
uit een en ander op, het resultaat van een belangenafweging, waarbij
aan de belangen van diegenen die op grond van de oude regeling
verplichtingen waren aangegaan maar - bij voorbeeld - slechts een
mondelinge huurovereenkomst hadden gesloten, minder gewicht is
toegekend dan aan de voordelen die de eis van een schriftelijk
contract bood.
7.10. Nu kan worden betoogd dat de wetgever een dergelijke afweging
mocht maken en dat het resultaat van die afweging niet
disproportioneel is. Op beide punten is echter ook een ander oordeel
mogelijk en het lijkt mij dat met name de vraag óf de wetgever een
dergelijke afweging mocht maken, zou moeten worden voorgelegd aan
het HvJ EG.
7.11. In de voorgaande paragrafen sprak ik bewust over situaties
waarin de verplichtingen zijn aangegaan vóór 31 maart 1995, 18.00
uur, dus voor het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging
bekend werd gemaakt. O.a. gelet op het in par. 2.9. genoemde arrest
Zuckerfabrik Suederditmarschen/Soest, zal naar mijn mening moeten
worden aangenomen dat aan de op enig moment geldende wettelijke
regels niet meer een in rechte te respecteren vertrouwen kan worden
ontleend dat deze in die vorm ook in de toekomst zullen gelden, als
het voornemen om die regels te wijzigen bekend is gemaakt.<(56) Vgl. Temple Lang, t.a.p., blz. 173.
>
8. Art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM
De (materiële) terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 kan ook
getoetst worden aan art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM. In
dat verband verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel
van 21 maart 2001 in de thans bij Uw Raad onder nr. 35 721
aanhangige procedure.