Conclusie
Nr. 36.623
mr Groeneveld
Derde Kamer B
OZB 1998
Parket, 23 juli 2001
Conclusie inzake:
X
tegen
Gemeente Pijnacker
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten, procesverloop en geschil
1.1 Belanghebbende exploiteert in 1998 een tuinbouwbedrijf waarin op substraat1 wordt geteeld.
1.2 Tot 1998 heeft de gemeente Pijnacker aan belanghebbende geen aanslagen in de onroerendezaakbelastingen (OZB) opgelegd voor de waarde van de ondergrond van dit bedrijf. De gemeente paste de vrijstelling toe voor de ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond en de vrijstelling van gebouwde eigendommen voorzover de ondergrond daarvan bestaat uit de hiervoor bedoelde cultuurgrond en de daaraan gekoppelde kassenvrijstelling.2,3
1.3 Voor het jaar 1998 werd belanghebbende door de gemeente Pijnacker primitief aangeslagen in de onroerendezaakbelastingen onder toepassing van voormelde vrijstelling op de ondergrond van het bedrijf (het betreffende aanslagbiljet behoort niet tot de gedingstukken, zodat de dagtekening van de aanslag niet bekend is). In HR BNB 1997/378 oordeelde u dat de substraatteelt niet onder de bovenbedoelde wettelijke vrijstelling valt. Naar aanleiding van dit arrest heeft de gemeente aan belanghebbende voor 1998 wegens het genot krachtens zakelijk recht4 van een onroerende zaak een navorderingsaanslag in de onroerendezaakbelastingen opgelegd (met dagtekening 31 oktober 1998).
1.4 Tegen deze navorderingsaanslag maakte belanghebbende bezwaar omdat naar zijn mening tuinders die niet in de volle grond telen gelijk moeten worden gesteld met telers die wel in de volle grond telen. Ook voerde hij aan dat het hem is gebleken dat sommige gemeenten tot het opleggen van een aanslag overgaan en andere niet.
1.5 In haar verweerschrift voor het Hof betoogt de gemeente:
"Wij hebben jarenlang [art. 220d, leden 1 en 2 Gemeentewet, TG] in het voordeel van de tuinbouwbedrijven die niet in de volle grond telen, geïnterpreteerd, in die zin dat wij deze tuinbouwbedrijven tot 1998 hebben laten vallen onder de verplichte cultuurgrondvrijstelling. Met de uitspraak van de Hoge Raad op 24 september 1997 (BNB 1997/378) is vast komen te staan dat substraatteelt niet onder de wettelijke vrijstelling valt, omdat de ondergrond niet meer primair de functie heeft de gewassen te voeden en te doen groeien.
Deze nieuwe omstandigheid heeft, mede in aanmerking genomen dat de van toepassing zijnde gemeentelijke verordening geen facultatieve vrijstelling kent voor de grond waarop en/of de kassen waarin substraatteelt plaatsvindt, tot gevolg dat voor de gemeente geen ruimte meer bestaat voor voortzetting van de tot 1998 gevolgde handelwijze waarbij substraatteelt onder de verplichte cultuurgrondvrijstelling viel".
1.6 In de Hofuitspraak valt te lezen dat de Inspecteur5 ter zitting heeft aangevoerd dat pas in de loop van 1997 tot aan het arrest twijfel bestond over de toepassing van de wet en dat zowel voor als na het arrest regelmatig is gesproken met vertegenwoordigers van de tuinders omtrent de aankomende verandering.
1.7 Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de navorderingsaanslag terecht heeft opgelegd. Het Hof overweegt:
6.1 De Inspecteur heeft gemotiveerd aangevoerd dat sprake is van een wetstoepassing met inachtneming van het arrest, er is geen sprake van willekeurig handelen. Er is geen strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat geen sprake is van gelijke gevallen. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat het een natuurlijk gevolg van de gemeentelijke autonomie is dat in verschillende gemeenten een verschillend beleid wordt gevoerd. (...)
1.8 Belanghebbende voert als middel van cassatie aan:
"Schending van het Nederlandse recht en met name artikel 17 lid 1 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingen en met name artikel 220d 1e en 2e lid van de Gemeentewet en met name het verbod van willekeur, het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel als algemene beginselen van behoorlijk bestuur."
1.9 In haar verweerschrift in cassatie schrijft de gemeente dat
"tot en met een deel van het jaar 1997 onduidelijkheid heeft bestaan over het al dan niet onder het juridische begrip cultuurgrond vallen van substraatteelt. Onder die omstandigheden is gekozen voor een uitleg van artikel 220d van de Gemeentewet in het voordeel van belanghebbende. Zo snel mogelijk nadat bij arrest van uw Hoge Raad van 24 september 1997, nr. 31 953, BNB 1997/378 (hierna: het arrest) duidelijk is geworden dat substraatteelt niet onder de wettelijke vrijstelling valt, is de wet toegepast met inachtneming van de rechtspraak. Daarbij is geen sprake geweest van een verkeerde wets-toepassing, gehandeld is immers in het verlengde van de rechtspraak."
1.10 Hieronder ga ik eerst even in op het substraatteeltarrest en de naar aanleiding daarvan tot standgekomen wet die ook in substraatteeltgevallen de ondergrond als voor de OZB vrijgestelde cultuurgrond aanmerkt. Vervolgens ga ik ambtshalve in op de vraag of u ambtshalve kunt oordelen dat het voor de opgelegde navorderingsaanslag benodigde nieuwe feit ontbreekt (onder de AWR; § 3 en onder de Awb; § 4). Bij de beantwoording van deze vraag betrek ik als vraagpunt of de grenzen van de rechtsstrijd zich tegen een dergelijk ambtshalve oordeel verzetten (§ 5). Bij de bespreking van de middelen (§ 6) onderzoek ik of belanghebbende in de bezwaar- en beroepfase niet op bedekte wijze een beroep op het ontbreken van een nieuw feit voor navordering heeft gedaan.
2 Substraatteelt
2.1 Uw arrest van 24 september 19976 betrof een glastuinder die anjers kweekte in kassen. De teelt vond plaats in op de grond van de kas staande bakken. U overwoog:
(3.3) de door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de ondergrond van de glasopstanden zelf niet meer primair de functie heeft de gewassen te voeden en te doen groeien. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat - zoals het Hof heeft overwogen - deze grond economisch dezelfde functie vervult en over eenzelfde oppervlakte wordt gebruikt als toen de teelt nog niet in bakken plaatsvond en evenmin de door het Hof genoemde omstandigheid dat de ondergrond mede een biologische functie voor de teelt zou hebben behouden. Blijkens de vaststellingen onder 2.3 van zijn uitspraak doelt het Hof met die laatstvermelde omstandigheid immers uitsluitend erop dat de ondergrond gezond en onkruidvrij moet worden gehouden, mede dient tot bewerking en verzorging van het gewas, tot afvoer van overtollig water en als medium voor het op peil houden van de luchtvochtigheid. Dat een en ander brengt niet mee dat de ondergrond van de bakken (primair) de functie de gewassen te voeden en te doen groeien heeft. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat andere feiten of omstandigheden zijn aangevoerd die deze gevolgtrekking wel zouden kunnen rechtvaardigen. De ondergrond kan derhalve niet als cultuurgrond in de zin van de genoemde vrijstellingsbepaling worden aangemerkt.
2.2 Naar aanleiding van dit arrest dienden de Tweede Kamerleden Van der Hoeven en Remkes7 een motie in met als doel de grond dienend voor substraatteelt weer onder de vrijstelling voor de onroerendezaakbelastingen te brengen. De motie werd aangenomen op 18 december 1997.8 Echter, bij brief van 23 november 19989 liet de regering weten, de motie niet uit te voeren. Blokland schrijft over het aannemen van de motie dat dit10
"(belastingverzachtings)verwachtingen wekt bij de contribuabelen, terwijl het Rijk alsmede de gemeenten zich er bij hun financiële planning op konden en kunnen instellen. Het lijkt juist, daarop in te spelen en zodanige - door de overgrote meerderheid van de Tweede Kamer gewekte en gegeven - verwachtingen te honoreren. De motie is pas een jaar nadien afgewezen door de regering. Echter, budgettaire argumenten kunnen daarbij realiter geen rol spelen, zulks daar de wetswijziging pas in 2000 zal ingaan. Zowel Rijk als gemeenten kunnen zich bij hun begrotingen voor de jaren 2000 en volgende daarop instellen; beleid houdt mede in dat zij zulks ook doen. Het initiatiefwetsvoorstel beperkt zich ertoe, voor wat betreft de grond in kassen met substraatteelt, terug te keren tot de situatie voor de OZB zoals die was vóór het arrest BNB 1997/378. Een principiële discussie over wel of niet fiscale faciliteiten voor cultuurgrond of over de landbouwvrijstelling, is daarbij niet aan de orde noch daarvoor van betekenis. Wel brengt reeds de eenheid van het (belasting)recht - in het bijzonder mede gezien art. 8, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964, en art. 15, eerste lid, onderdeel 5 e.v. Wet BRV - mee, dat het voor de hand ligt om terzake eenzelfde begrip te hanteren voor de OZB in art. 220d Gemeentewet. Van mogelijke strijd met Europese regelgeving is voorts en overigens niet gebleken. Zodanige distorsie ligt ook niet voor de hand. Het betreft het gemeentelijk belastinggebied, waarbij voor de situatie van de OZB met betrekking tot de substraatteelt slechts teruggekeerd wordt naar de fiscale situatie van vóór een arrest van de Hoge Raad."
2.3 Het niet uitvoeren van de motie leidde ertoe dat door de Tweede Kamerleden Van der Hoeven en Luchtenveld op 1 maart 1999 een initiatiefwetsvoorstel (26 423) werd aangeboden dat beoogde de substraatteelt van de heffing van onroerendezaakbelastingen vrij te stellen. Dit voorstel heeft geleid tot de wet van 5 februari 2001, Stb. 111. De wet trad in werking met terugwerkende kracht tot 1 januari 2000. Artikel 220d Gemeentewet luidt met ingang van die datum (voorzover thans van belang) als volgt:
1. In afwijking in zoverre van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van:
a. ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, daaronder mede begrepen de open grond, alsmede de ondergrond van glasopstanden, die bedrijfsmatig aangewend wordt voor de kweek of teelt van gewassen, zonder daarbij de ondergrond als voedingsbodem te gebruiken;
b. glasopstanden, die bedrijfsmatig worden aangewend voor de kweek of teelt van gewassen, voor zover de ondergrond daarvan bestaat uit de in onderdeel a bedoelde grond;
(...)
2.4 Na dit uitstapje voor een beter begrip van de zaak, kom ik nu toe aan de vraag wanneer het opleggen van een navorderingsaanslag geoorloofd is.
3 Nieuw feit bij navordering
3.1 Al in de Wet IB 1914 was (in art. 82) vastgelegd dat navordering slechts mogelijk was indien "eenig feit" daartoe aanleiding gaf.11 De mogelijkheid werd onder ogen gezien dat na het opleggen van de aanslag een nieuw feit bekend zou worden dat, als het al eerder bekend was geweest, tot een ander besluit zou hebben genoopt. De bevoegdheid van de belastingdienst om op de aanslag terug te komen, werd gezien als een eis van doelmatigheid.12 Aan de navorderingsbevoegdheid werd de beperking gesteld dat een nieuw feit de aanleiding moet zijn.
"niet moet worden nagevorderd op grond eener bloote verandering van meening of tot herstel van een ambtelijk verzuim, dus zonder dat er een novum is."13
In het Voorlopig Verslag betreffende de nota's van wijzigingen, ingezonden bij brieven van 14 en 27 januari 1914,14 staat weergegeven dat enige leden als noodzakelijk complement van het navorderingsrecht wensten dat de belastingplichtige de mogelijkheid zou krijgen om terug te vorderen hetgeen hij als gevolg van een abusievelijk te hoge aangifte betaalde. Gezien de mogelijkheid tot (ambtshalve) vermindering (art. 109 en Pro 110 Wet IB 1914) werd een dergelijke bepaling niet opgenomen.
3.2 Onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 is de navorderingsbevoegdheid opgenomen in de Zevende Uitvoeringsbeschikking15 en het Buitengewoon Navorderingsbesluit.16 Ook voor de uitvoeringsbeschikking op het Besluit op de inkomstenbelasting geldt dat een navorderingsaanslag pas mogelijk is indien "eenig feit" grond oplevert voor het vermoeden dat te weinig belasting is geheven. Het Buitengewoon Navorderingsbesluit kende het vereiste van een nieuw feit niet, maar deze regeling was dan ook onderdeel van een geheel van maatregelen dat nodig was om de chaotische financiële toestand na de Tweede Wereldoorlog te beëindigen.
3.3 Ook in de AWR is van oudsher vastgelegd dat bedoeld is navordering op grond van gewijzigd inzicht in de toepassing van de wet of tot herstel van een ambtelijk verzuim uit te sluiten.17 Deze bedoeling wordt verduidelijkt door het bij amendement opgenomen tweede volzin van art. 16, lid 1 AWR.
1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. [curs. TG]
Voormelde bepaling van de AWR is via artikel 231, lid 1, van de Gemeentewet van toepassing op de onroerendezaakbelastingen.
3.4 In de jurisprudentie is geruime tijd geleden beslist dat navordering niet mogelijk is op grond van verandering van inzicht bij de inspecteur.18 In de bijlage bij zijn conclusie bij HR BNB 1980/8519 schreef A-G Van Soest:
"Waar mensen werken, worden fouten gemaakt. Het is dan ook een van de bekende gewichtige problemen van het belastingrecht, welke rechtsgevolgen verbonden zijn aan een aanslag die door een fout van de belastingadministratie te laag is, dat wil zeggen lager dan de belastingschuld naar materieel belastingrecht is. Hofstra, a.w., blz. 263 v. "geeft in het kort weer, welke opvattingen daaromtrent mogelijk zijn, onder meer (blz. 264) "de opvatting van hen die grote waarde hechten aan de zekerheid omtrent het verschuldigde bedrag die de aanslag aan de belastingschuldige kan verschaffen.... In deze opvatting vormt de navorderingsbevoegdheid een buitengewoon middel ..., dat als zodanig aan bepaalde voorwaarden moet worden gebonden. Mede onder invloed van de historische ontwikkeling heeft de Nederlandse wetgeving voor laatstbedoelde oplossing gekozen, waarbij met name het "nieuwe feit" en het de navordering uitsluitende ambtelijk verzuim ... een rol spelen", Zie art. 16, lid 1, AWR. De door Hofstra beschreven keuze blijkt in het bijzonder uit de aanneming in de Tweede Kamer (Handelingen, 1957-1958, blz. 898, lk, 10e al.) van een amendement-Lucas (Bijlagen -4080, nr. 21, onder I), dat er toe strekte (schriftelijke Toelichting) "in de wetstekst het resultaat van een aantal arrestanten (lees: arresten, v. S.) van de Hoge Raad vast te leggen". De bedoelde jurisprudentie (Fiscale encyclopedie de Vakstudie, Algemeen deel, art, 16 AWR, aant. 22, blz. 26a) "houdt in dat er een feit moet zijn dat de inspecteur ... ten tijde van het opleggen van de oorspronkelijke aanslag ... niet bekend was ... noch redelijkerwijs bekend kon zijn ... De eis dat er een "feit" moet zijn sluit uit dat nagevorderd zou kunnen worden indien de inspecteur op basis van dezelfde feitelijke gegevens als waarover hij bij het opleggen van de oorspronkelijke aanslag ... beschikte, later tot een andere conclusie komt dan bij het opleggen van die aanslag (verandering van inzicht). Ook een veranderd inzicht van de inspecteur omtrent de wetstoepassing, al dan niet naar aanleiding van nieuwe jurisprudentie, vormt niet zodanig feit." "
Sinds 1954 is voorts duidelijk dat wanneer naar aanleiding van een nieuw feit wordt nagevorderd, het de inspecteur niet vrijstaat om ook uit "anderen hoofde te weinig geheven inkomstenbelasting na te vorderen onafhankelijk van de vraag of ook te dien aanzien een nieuw feit aanwezig is".20
3.5 In het rapport-Simons21 is als gedachte weergegeven dat de belastingplichtige beschermd moet worden tegen de gevolgen van verandering van inzicht bij de inspecteur ten aanzien van de waardering van hem reeds bekende feiten.
"Een verandering van inzicht zal in het algemeen voor toekomstige primitieve aanslagen toelaatbaar moeten worden geacht. Zulk een verandering van inzicht ten nadele van de belastingplichtige werking te doen hebben voor reeds opgelegde aanslagen lijkt mij de grens van behoorlijk bestuur te overschrijden."
3.6 Scheltens22 gaat in op de rechtsgrond van het vereiste van een nieuw feit.
"Wil men rechtszekerheid dan wil men een bescherming van de belastingplichtige, die erop vertrouwde, dat de aanvankelijke vaststelling van de belastingschuld juist was. Dáárin schuilt de reden voor rechtszekerheid. Dit beginsel vindt men herhaaldelijk terug in het recht. (...) Telkens weer gaat het om bescherming van de schijn van recht. Maar telkens weer is dan nodig, dat de pseudo-gerechtigde op redelijke gronden die schijn voor werkelijkheid mocht houden. Dit nu is in de gebruikelijke leer van het ambtelijk verzuim steeds weer verwaarloosd. Men heeft immers steeds gezien naar de handelwijze van de inspecteur. Maar men zag over het hoofd, dat men de oorzaken van het vertrouwen op de juistheid van de aanslag moet zoeken bij de belastingplichtige. Die oorzaak kan nimmer liggen in onzorgvuldigheid van de inspecteur."
3.7 Zoals uit het voorgaande blijkt is het vereiste van een nieuw feit ingegeven door het streven naar rechtszekerheid voor de belastingplichtige, hetgeen meebrengt dat diens gerechtvaardigde verwachtingen beschermd worden. Nieuwe jurisprudentie levert de inspecteur nieuw inzicht in de juridische kwalificatie van hem reeds bekende feiten en is derhalve niet zelf een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Belanghebbende heeft echter het ontbreken van zodanig nieuw feit niet, althans niet met zoveel woorden, als grief aangevoerd bij de rechter.
De vraag rijst derhalve of de rechter zijn beschermingstaak niet buiten de grenzen van de rechtsstrijd uitstrekt door hier ambshalve op te treden.
4 Grenzen rechtsstrijd
4.1 Meyjes, Van Soest, Van den Berge en Van Gelderen23 (hierna: Meyjes c.s.) stellen voorop dat het een vast gewortelde traditie in de belastingrechtspraak is dat als het bezwaarstadium eenmaal is gepasseerd, de belastingrechter over het gehele aan zijn oordeel onderworpen geschil uitspraak doet (de zogenoemde devolutieve werking van het beroep).
"Bevindt hij de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift onjuist, dan vernietigt hij haar en beslist vervolgens alles wat de inspecteur naar des rechters oordeel had moeten beslissen."
De beperking van de taak van de rechter schuilt in zijn gebondenheid aan het geschil, zoals partijen dat aan hem voorleggen. Het geschil wordt begrensd door de feitencomplexen die partijen aan hun standpunten ten grondslag leggen en de meningsverschillen die zij daaromtrent hebben.
Als de rechter buiten de grenzen van het door partijen bepaalde geschil treedt door ambtshalve de feitelijke gronden aan te vullen, dan treedt hij buiten de rechtsstrijd en miskent hij dusdoende zijn taak. Als ratio van de beperking van het rechterlijk oordeel tot de door partijen bepaalde rechtsstrijd merken Meyjes c.s. aan de van de rechter te verwachten objectiviteit die inbreuk lijdt als de rechter, door de rechtsstrijd uit te breiden, met partijen mee gaat procederen24.
Schendstok heeft dat gebrek aan objectiviteit plastisch beschreven; "iemand (is niet,TG) , gehouden, zich tegen alle onjuistheden, welke zijns inziens tot een te hoogen aanslag gevoerd hebben, te verzetten. Om redenen van gemakzucht of van discretie kan de belastingplichtige en wensch hebben, bepaalde punten te lasten rusten. Indien nu ook de administratie van oordeel is, dat de belastingschuldige deswege in ieder geval niet te weinig betaalt, moet dan de raad van beroep, hongerende en dorstende naar de materieele waarheid, een dergelijk punt niettemin met niets ontziende ijver in zijn onderzoek te betrekken? Is de raad in het leven geroepen om den belastingplichtige tegen zich zelven te beschermen, ook indien hij daarop allerminst is gesteld?
() Maar ook de ijver voor de schatkist zou het rechterschap van den raad verteren, indien hij ambtshalve ging onderzoeken, of de administratie niet bij de belastingheffing enkele feiten uit het oog heeft verloren."25 Sinninghe Damste sluit zich bij Schendstok aan door te betogen dat:"men, door het instellen van een ruime rechterlijke competentie, aan hen die hun recht zoeken in veel gevallen den weg moeilijk maakt. () Partijen zullen zich blootgesteld zien aan de mogelijkheid dat de rechter den geheelen aanslag uiteenrafelt(); ja zelfs zal die rechter niet schromen, zich te begeven in quaesties die voor partijen geen questies waren ()"26 .
Hoewel, een aantal bepalingen zal de rechter zelfstandig moeten toepassen, ook al is er geen beroep op gedaan. Deze worden wel van openbare orde genoemd.27 Hiertoe behoren onder meer de beroepstermijnen en overige bepalingen die van belang zijn voor het vaststellen van de
(niet-)ontvankelijkheid van het rechtsmiddel. Ook de omkering van de bewijslast is van openbare orde. Als de voorwaarden daarvoor zijn vervuld, moet de rechter deze sanctie toepassen.28 Alle bepalingen van materieel belastingrecht zijn in zoverre van openbare orde dat de rechter zelfstandig de rechtsgronden moet aanvullen. Niet van openbare orde zijn de bepalingen die een belastingplichtige ten dienste staan om de grootte van zijn belastingschuld (in een bepaald jaar) te beïnvloeden.29
4.2 Ook in de recente literatuur wordt vrij algemeen aangenomen dat het niet de taak van de rechter er op toe te zien dat het aan het geschil ten grondslag liggende besluit in alle opzichten juist is.30 De rechter moet zorgen dat hij binnen de omvang van het door partijen bepaalde geschil blijft. Feteris31 stelt vast dat het niet geheel duidelijk is of de rechter een aanslag ook mag verminderen of vernietigen op grond van een gebrek dat uit de vaststaande feiten voortvloeit, maar dat door geen van beide partijen als een tekortkoming aan de orde is gesteld. Hij verwijst hierbij naar HR B 3698 (zie § 4.8), naar HR BNB 1971/86 en naar HR BNB 1981/24. Ook wijst hij op de tegenover deze jurisprudentie staande arresten HR BNB 1988/264 en HR BNB 1998/112. Feteris concludeert dat hiermee niet duidelijk is welke lijn u op dit punt volgt.
4.3 De vraag is of de rechter die in een aan hem voorgelegd geschil over een navorderingsaanslag op grond van het hem ter beschikking staande feitenconglomeraat van oordeel is dat een nieuw feit ontbreekt, aan dit oordeel zelfstandig consequenties moet verbinden, indien belanghebbende dit niet tot onderdeel van grieven tegen de navorderingsaanslag heeft gemaakt . Vaste jurisprudentie is dat de belanghebbende een beroep moet doen op het ontbreken van een nieuw feit.32 Doet hij dit niet, dan leidt dit aan de navorderingsaanslag klevende gebrek niet tot vernietiging ervan. Een boeketje jurisprudentie lijkt op dit punt passend.
Jurisprudentie - grenzen rechtsstrijd overschreden?
4.4 In een arrest uit 192233 oordeelde u dat een beslissing over de vraag of aan de navordering een nieuw feit ten grondslag ligt niet aan de orde komt wanneer feitelijk vaststaat dat het geschil zich beperkt tot de vraag of de belanghebbende één dan wel twee bronnen van inkomen had.
4.5 In 1925 was een zaak aan de orde waarin na een tweede onderzoek door de accountantsdienst bleek dat de na het eerste onderzoek opgelegde aanslag te laag was vastgesteld.34 De belanghebbende betoogde dat hij aanzienlijke verliezen had geleden zodat zelfs de grond voor de oorspronkelijke aanslag ontbrak. Hij verzocht de Raad van Beroep "hem van den navorderings-aanslag te ontheffen". De Raad van Beroep oordeelde dat de enkele omstandigheid dat de administratie - aan de hand van het hernieuwde accountantsonderzoek - "tot een andere waardebepaling is gekomen van hetgeen haar reeds eerder bekend was", niet een nieuw feit vormt dat navordering rechtvaardigt. U overwoog in cassatie:
dat (...) in de gewisselde stukken de rechtsstrijd tusschen partijen beperkt was tot de vraag of door belanghebbende met de veeweiderij en den veehandel zoodanige verliezen waren geleden, dat van een inkomen, als naar hetwelk de oorspronkelijke aanslag had plaats gevonden, laat staan dan van een inkomen, als naar hetwelk was nagevorderd, geen sprake kon zijn;
(...)
dat de desbetreffende (...) overweging in de uitspraak niet anders is te verstaan dan dat de raad van beroep, schoon partijen daarop geenerlei beroep hadden gedaan, dus ambtshalve, beslist, op grond van wat bij de behandeling van de zaak aan den dag is gekomen, dat eenig feit, als bedoeld in art. 82 der Pro Wet op de Inkomstenbelasting 1914, ten deze niet aanwezig is;
dat daaruit dan echter volgt, dat de raad van beroep, aldus doende, ten aanzien van een punt, waarin mede een feitelijk element aanwezig is, buiten den rechtsstrijd van partijen is getreden, hetgeen hem naar de wet niet vrijstaat, zoodat het middel is gegrond en zijne uitspraak niet in stand kan blijven
4.6 In een geval waarin de belanghebbende stelde dat "de navordering elken grond mist en totaal niet verschuldigd is, integendeel de oorspronkelijke aanslag reeds te hoog was", oordeelde u dat de raad van beroep niet had begrepen en ook niet had hoeven begrijpen dat de stelling van de belanghebbende mede inhield een betwisting van het bestaan van een nieuw feit.35
4.7 In de recentere zaak HR BNB 1998/11236 overwoog u dat het geschil uitsluitend de vraag betrof of belanghebbende een bepaald bedrag had genoten, niet de hoogte van de daarover verschuldigde belasting. Het Hof zou buiten de rechtsstrijd van partijen zijn getreden indien het zich (ambtshalve) zou hebben ingelaten met de vraag of het Belastingverdrag tussen Nederland en Italië de belastingheffing over dit bedrag aan Italië toewees.
Jurisprudentie - grenzen rechtsstrijd niet overschreden
4.8 In een zaak waarin de hoogte van de berekende heffingsrente in geschil was, kwam het Hof tot de conclusie dat in het geheel geen heffingsrente kon worden berekend.37 In navolging van de conclusie van A-G Van den Berge oordeelde u dat het Hof niet buiten de rechtsstrijd was getreden.
(3.3) Nu belanghebbende in beroep het standpunt innam dat de heffingsrente niet op de juiste wijze was berekend, diende het Hof - in zoverre met aanvulling van de rechtsgronden - ook te onderzoeken of de wet in een geval als het onderhavige het in rekening brengen van heffingsrente toelaat, en diende het, zo deze vraag naar zijn oordeel ontkennend moest worden beantwoord - zodat de vraag of de rente op juiste wijze was berekend, derhalve geen beantwoording meer behoefde - de beschikking met betrekking tot de heffingsrente in haar geheel te vernietigen. Aldus is het Hof niet buiten de grenzen van de grenzen van de rechtsstrijd getreden.
In zijn noot onder dit arrest schrijft Feteris:
"Zo is de rechter naar het oordeel van de Hoge Raad niet gebonden aan de cijfermatige conclusie van de belastingplichtige en mag, ja moet hij zelfs een verdergaande belastingvermindering verlenen wanneer zijn zelfstandige juridische beoordeling van het geschil daartoe aanleiding geeft. Zo is het mogelijk dat de belastingplichtige slechts om vermindering van een aanslag vraagt, maar de rechter die aanslag vernietigt omdat deze naar zijn oordeel geen juridische basis heeft. Volgens HR 18 november 1925, B. 3698, moet de rechter hiertoe overgaan wanneer hem zonder feitelijk onderzoek buiten de grenzen van het geschil blijkt dat de aanslag is opgelegd in strijd met de wet. Een voorbeeld is de vernietiging van een aanslag omdat de rechter vaststelt dat deze op een onverbindende verordening berust (zie HR 1 februari 1989, nr. 25 854, BNB 1989/108). Naar de tijdige publicatie van een verordening moet de rechter zelfs ambtshalve een - feitelijk - onderzoek doen, als die publicatie wettelijk verplicht is (HR 1 december 1993, nr. 27 341, BNB 1994/41c*). Het hier gepubliceerde arrest sluit aan bij deze lijn: wanneer de belastingplichtige alleen de wijze van berekening van heffingsrente aanvecht moet het hof, in zoverre met aanvulling van de rechtsgronden, ook onderzoeken of de wet in een geval als het onderhavige het in rekening brengen van heffingsrente toelaat."
4.9 Het Hof is bij het verbinden van juridische kwalificaties aan de ten processe vaststaande feiten niet gebonden aan de opvattingen van partijen. Het Hof mag bijvoorbeeld zelfstandig de bron van een belastbaar voordeel vaststellen. Als de inspecteur stelt dat sprake is van inkomsten uit vermogen maar het Hof is van oordeel dat de juiste kwalificatie winst uit aanmerkelijk belang is, dan treedt het niet buiten de rechtsstrijd door het voordeel die (juridische) kwalificatie mee te geven.38
4.10 Onder de Awb zouden de grenzen wellicht anders kunnen liggen. Om dit te onderzoeken maak ik een uitstapje naar de bestuursrechtspraak en ook heel kort naar de burgerlijke rechtsvordering.
5 De omvang van de rechtsstrijd onder de Awb
5.1 In artikel 8:69 Awb Pro dat voor belastingprocedure in de eerste instantie van toepassing is sinds 1 september 1999, staan de grenzen van de rechtsstrijd aangegeven:
1. De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.
2. De rechtbank vult ambtshalve de rechtsgronden aan.
3. De rechtbank kan ambtshalve de feiten aanvullen.39
5.2 Ook onder de Awb wordt de omvang van het geschil in beginsel bepaald door de omvang van het ingestelde beroep. Volgens de regering is er, gelet op de primaire functie van het bestuursrechtelijke geding, namelijk het bieden van rechtsbescherming, geen reden voor de rechter om buiten de vordering te treden. Als de rechter buiten de grenzen van het aan hem gepresenteerde geschil zou kunnen treden, zou dit bepaald ongelukkig zijn uit het oogpunt van de rechtszekerheid.40 In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Algemene wet bestuursrecht lichtte de regering haar standpunt als volgt toe:41
"Uit het bovenstaande vloeit in de eerste plaats voort, dat die onderdelen van het besluit waartegen niet wordt opgekomen, door de rechter buiten beschouwing moeten worden gelaten. Wel past hier de kanttekening, dat de rechter niet zonder meer zal kunnen afgaan op de in het beroepschrift geformuleerde grieven. Uit het ontbreken van bepaalde stellingen in het beroepschrift kan men immers niet zonder meer afleiden dat de appellant welbewust bepaalde gebreken niet aan de orde heeft willen stellen en derhalve in deze gebreken zou willen berusten. Het past goed bij de actieve rol die de rechter in de procedure heeft, dat deze de appellant in de gelegenheid stelt zich hieromtrent nader uit te laten."
5.3 De mogelijkheid de feiten aan te vullen houdt in dat de rechter zich niet hoeft neer te leggen bij de door partijen gepresenteerde feiten. Hij heeft een actieve rol en mag doorvragen. Deze optie wordt belangrijker naarmate de "ongelijkheid" (in kennis) van de partijen groter is. Zijn bevoegdheid gaat niet zover, dat de rechter feiten aan zijn uitspraak ten grondslag kan leggen waarover partijen zich in de procedure niet hebben kunnen uitlaten
Bestuursrechtspraak
5.4 In de bestuursrechtspraak wordt art. 8:69 Awb Pro wat langer toegepast dan in het belastingrecht. De jurisprudentie ten aanzien van dit artikel en het voor de bezwaarfase geldende art. 7:11 Awb Pro leert dat het geding voor de rechter wordt afgebakend door de tegen het besluit gerichte bezwaren.42 Bij ambtshalve toetsing mag het beginsel van onpartijdigheid van de rechter niet in het gedrang komen.43 Zie hierover de noot van M. Schreuder-Vlasblom (MSV) onder ABRS, AB 1999/205.
"Het treden door de rechter buiten de bezwaren van de aanlegger, maar dan alleen voor zover dat diens belangen dient, verdraagt zich niet met de onpartijdigheid van de rechter jegens derden met tegengestelde belangen bij het bestreden besluit en jegens alle bij dat besluit betrokken (collectieve) belangen, ook die waarvoor geen andere behartiger optreedt dan het bestuur, noch met de van het bestuur rechtens gevergde evenwichtige afweging van al die belangen. Voor die afweging staat het bestuur in rechte en de rechter kan haar niet van uit een eenzijdige optiek beoordelen en aldus mogelijk het bestuur nopen tot gedragslijnen die niet stroken met de vereiste evenwichtigheid."
Het citaat heeft duidelijk gelding voor dat deel van de bestuursrechtelijke praktijk waarin aan het bestuur een zekere vrijheid van handelen toekomt. Het bestuur besluit langs zelfontwikkelde gedragslijnen (beleid). De rechter zou door in een voorliggend geval te beslissen op gronden die geen deel uitmaakten van de rechtsstrijd licht het gevormde beleid kunnen doorkruisen, bijvoorbeeld omdat hij er geen kennis van droeg.
5.5 Bij het aanvullen van de rechtsgronden verdienen bijzondere aandacht de rechtsregels die het karakter hebben van grondregels, zoals het recht op een eerlijke en onbevooroordeelde behandeling en het recht op effectieve rechtsbescherming.44 H.E. Bröring (HBr) schreef in een noot:
"Ik neig ertoe dat het aanvullen van de rechtsgronden in beginsel beperkt zou moeten blijven tot een aanvulling van de in het beroepschrift aangevoerde gronden: de aanvulling dient eisers vordering te steunen. (...)
Zo is er uiteraard geen sprake van berusting indien bepaalde grieven achterwege worden gelaten: reeds de rechterlijke verplichting om de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69 lid Pro 2), brengt met zich mee dat het "wie zwijgt, stemt toe" niet opgaat. Daarentegen dient eiser expliciet te kennen te geven, schriftelijk of mondeling op de zitting, dat hij afstand van bepaalde (vernietigings)gronden doet, waarbij er geen twijfel over mag bestaan dat hij de consequenties van zijn berusting overziet."
5.6 Volgens Van Buuren en Polak regelt het eerste lid van artikel 8:69 Awb Pro de "buitengrens" van de omvang van het geschil. Die pleegt te worden aangeduid als een verbod voor de rechter om "ultra petita"(buiten het geëiste) te gaan. Uit de jurisprudentie blijkt overigens dat de strekking van een niet in geschil betrokken bepaling of de samenhang met andere niet in het geschil betrokken aspecten het verbod om ultra petita te gaan wel enigszins kan nuanceren. 45
Volgens Van Buuren en Polak trekt de Afdeling Rechtspraak van de Raad van State de buitengrens van art. 8:69 Awb Pro wat strak. De Centrale Raad van Beroep trekt de grenzen van het geding in appèl ruim.46
De ruimte die de buitengrenzen bieden is klaarblijkelijk voor discussie vatbaar.
5.7 Binnen de omvang van het geschil moeten de rechtsgronden ambtshalve worden aangevuld.47 Dit heeft bijvoorbeeld als gevolg dat bestrijding van de handhaving van een verleende bouwvergunning impliceert dat toetsing van het bouwplan aan het ter plaatse geldende bestemmingsplan niet achterwege kan blijven, ook al is strijdigheid daarmee niet aangevoerd.48 Nu die strijdigheid een dwingende weigeringsgrond voor de bouwvergunning oplevert, moet een onderzoek van ambtswege plaatsvinden.
Burgerlijk recht
5.8 Ook de civiele rechter moet de grenzen van de rechtsstrijd opzoeken, hoewel hij deze minder ruim mag trekken dan de bestuursrechter. In beginsel geldt namelijk de partijautonomie ofwel de lijdelijkheid van de rechter.
5.9 Als een ambtshalve toetsing kan worden gerangschikt onder het aanvullen van de rechtsgronden, dan zijn de rechtsstrijdgrenzen niet overschreden.
Een voorbeeld: Een ambtshalve onderzoek naar de vraag of een ontslag op staande voet voldoende voortvarend is gegeven, is een toetsing van de vastgestelde feitelijke gang van zaken met betrekking tot het ontslag aan de juiste rechtsopvatting. Hiermee heeft de rechter de rechtsgronden aangevuld, zoals voorgeschreven in art. 48 Rv Pro en is hij niet buiten de rechtsstrijd getreden.49
5.10 De rechtsstrijd wordt verder ingeperkt door verweren die niet meer in appel kunnen worden gevoerd. Dit is het geval als de verweerder blijkens zijn in eerste aanleg aangenomen houding ondubbelzinnig van dat verweer heeft afgezien.50 Het verweer heet dan te zijn "gedekt", er is afstand gedaan van het recht dit verweer te voeren.
5.11 Zogenoemde exceptieve weren kunnen alleen bij conclusie van antwoord worden voorgesteld en daarna niet meer (art.141, tweede lid, Rv: het beginsel van concentratie van verweer, belangrijkste onderdeel van de zogenoemde Lex Hartogh van 7 juli 1896, Stb. 103). Exceptief, processueel verweer staat in het burgerlijk procesrecht tegenover principaal verweer.51 Een processueel verweer beoogt, in tegenstelling tot een principaal verweer, een beslissing over de (materiële) rechtsbetrekking tussen partijen te voorkomen; gedaagde stelt dat een voorwaarde voor het voeren of voortzetten van het proces niet is vervuld. De reden kan bijvoorbeeld liggen in de nietigheid van de dagvaarding, het verstreken zijn van de appèltermijn of de onbevoegdheid van de rechter.
6 Beoordeling van het middel en ambtshalve
6.1 Belanghebbende voert aan dat de gemeente door de navordering van OZB het verbod van willekeur, het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Hij doet niet, althans niet met zoveel woorden, een beroep op het ontbreken van een nieuw feit dat aan de navordering ten grondslag kan worden gelegd..
6.2 De gemeente meent dat het juist van een grote klantvriendelijkheid getuigt dat zij pas ná het arrest HR BNB 1997/378, met ingang van 1998 OZB is gaan heffen over de kassenondergrond van substraattelers en dat zij vóór dat arrest de substraattelers het voordeel van de twijfel gunde.
6.3 Tot en met 1998 werd belanghebbende in de OZB aangeslagen onder toepassing van een vrijstelling voor de ondergrond van de kassen. Bij navorderingsaanslag d.d. 31 oktober 1998 werd deze ondergrond voor 1998 alsnog in de OZB betrokken.
6.4 Het Hof oordeelt dat het feit dat substraattelers anders worden behandeld dan in-de-volle-grond-telers geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt omdat er geen sprake is van gelijke gevallen. Dit oordeel is juist en volgt ook uit het arrest BNB 1997/378. Het eerste onderdeel van het middel dat schending van het gelijkheidsbeginsel aanvoert, faalt.
6.5 Vervolgens stelt belanghebbende dat er sprake is van willekeurig beleid. De gemeente had kenbaar moeten maken dat zij haar beleid vanaf een bepaald tijdstip zou wijzigen. Ook is er volgens belanghebbende sprake van willekeur omdat andere gemeenten de OZB-vrijstelling wél handhaven, ook na het arrest BNB 1997/378.
6.6 De omstandigheidt dat andere gemeenten ook na het arrest BNB 1997/378 de ondergrond van substraatkassen van OZB bleven vrijstellen, brengt niet mee dat ook de gemeente Pijnacker verplicht is een dergelijk beleid te voeren. De gemeentelijke vrijheid de eigen huishouding in te richten staat op dit punt aan toepassing van het gelijkheids- en het willekeurbeginsel in de weg. Zo verschillen ook de tarieven voor de OZB per gemeente en heft de ene gemeente wel en de andere geen toeristenbelasting. Van willekeur zou pas sprake zijn indien de substraattelers binnen een gemeente verschillend worden behandeld. Een dergelijke verschillende behandeling is hier echter niet aan de orde. Anders dan belanghebbende meent, houdt het veranderen van een gevoerd beleid naar aanleiding van een arrest niet in dat sprake is van willekeurig beleid. Het Hof heeft dan ook met juistheid geoordeeld dat het verbod van willekeur niet is geschonden. Het tweede onderdeel van het middel faalt evenzeer. Anders dan belanghebbendes standpunt impliceert, is een wijziging van beleid mogelijk zonder in strijd te komen met het verbod van willekeur. Uiteraard moet een dergelijke beleidswijziging zorgvuldig worden uitgevoerd (zie daarover het hiernavolgende middelonderdeel over het vertrouwensbeginsel).
6.7 Tenslotte beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel. Het Hof heeft geoordeeld dat er geen sprake was van beleid van de gemeente waaraan hij vertrouwen kon ontlenen. Het Hof schrijft in zijn overwegingen omtrent het geschil:
"Ter zitting heeft de Inspecteur aangevoerd dat geen twijfel bestond over de toepassing van de wet, pas in de loop van 1997 tot het arrest is er sprake van twijfel geweest. Zowel voor als na het arrest is regelmatig gesproken met vertegenwoordigers van de tuinders omtrent de aankomende verandering."
Uit dit citaat blijkt mijns inziens dat er, zoals ook belanghebbende betoogt, wel degelijk sprake was van beleid in de zin van een door de gemeente voorgestane wetstoepassing, en wel in ieder geval tot het moment waarop twijfel rees omtrent de toepassing van de wet. Kennelijk is er in 1997, voor en na de datum van het arrest, overleg met de tuinders gevoerd over de toepassing van de hier in geschil zijnde vrijstelling. Belanghebbende kreeg een aanslag OZB 1998 waarin de ondergrond van de kassen wederom was vrijgesteld. Hij kon redelijkerwijs aannemen dat het vrijstellingsbeleid voor 1998 nog gold. De Inspecteur heeft niet aangevoerd dat aan belanghebbende was medegedeeld dat de ondergrond van de kassen vanaf 1998 in de OZB zou worden betrokken. Het feit dat er "overleg is gevoerd" met de tuinders houdt immers niet in dat aan iedere belanghebbende is medegedeeld dat de gemeente zich met ingang van 1998 niet meer gebonden achtte aan het tot dan toe gevoerde vrijstellingsbeleid. En dan geldt blijkens uw arrest van 17 oktober 1990 het volgende:
3.2 Aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering.
3.3 Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg.52
Belanghebbende kan zich derhalve met recht en reden beroepen op het gemeentelijke beleid de ondergrond van substraattelers vrij te stellen voor de heffing van de OZB. De aanslag is derhalve opgelegd in overeenstemming met de materiële belastingschuld, voor navordering is dan geen plaats. 's Hofs oordeel dat geen sprake is geweest van gemeentelijk beleid is naar mijn mening onjuist en/of onbegrijpelijk.
Ik merk op dat vorenstaand betoog ten aanzien van de toepasselijkheid van het vertrouwensbeginsel logischerwijze voorafgaat aan de problematiek van het al dan niet openstaan van de navorderingsmogelijkheid aan de inspecteur. Navordering komt pas aan de orde als vaststaat dat de materiële belastingschuld tot een lager bedrag dan uit de wet voortvloeit is geformaliseerd in de aanslag. In casu kon belanghebbende rechtens beschermd menen dat zulks niet het geval was, dan komt navordering niet meer aan de orde.
6.8. Mocht u mij niet volgen in mijn betoog over de toepasselijkheid van het vertrouwensbeginsel dan geef ik u het volgende in overweging. In het kader van de rechtszekerheid worden er eisen gesteld aan de mogelijkheid tot navordering. De belastingplichtige mag er van uitgaan dat het in de aanslag ingenomen standpunt ook het definitieve besluit (althans op dat punt) is. De inspecteur zal in een dergelijk geval over een nieuw feit moeten beschikken om een navorderingsaanslag op te kunnen leggen. In casu ontbreekt zo'n nieuw feit; de enige grond voor het opleggen van de navorderingsaanslag is een gewijzigd inzicht van de inspecteur in de toepassing van het recht op grond van een arrest van uw Raad. De grond voor de navordering staat tussen partijen vast; de Inspecteur heeft het zelf gesteld en het is - zoals te verwachten - niet weersproken.
6.9 Uit de jurisprudentie lijkt te volgen dat een expliciet beroep op afwezigheid van een nieuw feit nodig is om dit punt aan de orde te laten komen voor de rechter. Belanghebbende heeft niet, althans niet met zoveel woorden, aangevoerd dat een nieuw feit ontbreekt. Hij heeft echter wel aangevoerd dat hij erop mocht vertrouwen dat het gevoerde beleid zou worden voortgezet (althans zo meen ik het door het Hof in de uitspraak vermelde beroep op het vertrouwensbeginsel te mogen opvatten). Naar mijn mening kan het beroep op het vertrouwensbeginsel door de belanghebbende worden opgevat als een beroep op de afwezigheid van een nieuw feit.53 Hoewel ik hiervoor betoogde dat een beroep op door gevoerd beleid gewekt vertrouwen logischerwijs voorafgaat aan een beroep op het ontbreken van een voor navordering vereist nieuw feit, is er wel verband tussen de twee. Het beleid betrof een rechtsopvatting van de gemeente. Het arrest met betrekking tot de ozbheffing in de substraatteelt bracht een verbeterd inzicht in het recht en daarmee een beleidswijziging. De stelling: Ik mocht ervan uitgaan dat de (primitieve) aanslag luidde conform het (oude) beleid, kan ook worden opgevat als: het nieuwe beleid is geen factor die navordering rechtvaardigt, is geen nieuw feit.
Belanghebbende heeft de sacrale woorden niet gesproken, maar het Hof had het beroep op het vertrouwensbeginsel in vorenbedoelde zin kunnen opvatten en naar mijn mening moeten opvatten; de uitspraak lijdt in zoverre aan een motiveringsgebrek.
Ambtshalve
6.10 Zelfs als u het beroep op het vertrouwensbeginsel niet zou willen lezen als een beroep op afwezigheid van een nieuw feit, meen ik dat de Hofuitspraak vernietigd moet worden en wel op grond van het volgende:
6.11 Algemeen is aanvaard, en ook in de wetsgeschiedenis neergelegd, dat in geval van verandering van standpunt over de mogelijkheid van belastingheffing (gewijzigd inzicht) op grond van nieuwe jurisprudentie, geen de navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is
6.12 In casu staat buiten elke twijfel dat de grond voor het opleggen van de navorderingsaanslag is geweest het arrest HR BNB 1997/378, dat kennelijk pas halverwege 1998 bij de Inspecteur is aanbeland. Dit is niet in geschil. De Inspecteur betoogt immers zelf dat genoemd arrest de grond is waarin de navorderingsaanslag werd gepoot.
Nu de rechtstoepassing op het feitencomplex dat voorligt zonneklaar is, kan men zich afvragen wat de belastingrechter moet weerhouden om ambtshalve te overwegen dat het voor de navordering noodzakelijke nieuwe feit ontbreekt (ik laat in het midden de vraag waarom de rechter ter zitting de - overigens fiscaal geschoolde - gemachtigde niet een brug heeft laten slaan tussen het algemene bestuursrecht en de AWR; wellicht schuilt de reden daarvoor in het hiernavolgende).
Er bestaat enige gelijkenis tussen de exceptieve weren in het civiele recht en het beroep op het ontbreken van het nieuwe feit. De exceptieve of processuele weer is een weer, waarmee de gedaagde de rechtsvordering, de ingestelde actie beoogt aan te tasten, zulks in tegenstelling tot de principale weer, die gericht is tegen het gepretendeerde subjectieve recht of het vorderingsrecht zelf.54
Kennelijk werden de exceptieve weren gebruikt om procedures eindeloos te rekken. Vandaar het voorschrift in artikel 141, tweede lid, Rv, alle exceptiën op straffe van verval der niet voorgedragene in de conclusie van antwoord voor te dragen.
In het belastingrecht speelt wellicht daarnaast een rol dat een beroep op het ontbreken van een nieuw feit wel eens als "not done" wordt beschouwd. Het raakt immers niet de vraag of de belasting is geheven volgens de (heffings)wet, maar is een species van het genus vormverzuim: Misschien zou ik die belasting wel moeten betalen, maar u hebt een foutje gemaakt: bedankt!
Het karakter van exceptief verweer, alsook de negatieve connotatie die er in de belastingwereld wel aan wordt toegekend, moeten bij het nieuwe feitvereiste echter worden gerelativeerd. Rechtszekerheid en bescherming van de belastingplichtige vormen de voedingsbodem van het nieuw feitvereiste. Vanuit die optiek is het nieuw feit veeleer constitutief vereiste voor een navorderingsaanslag dan dat het ontbreken daarvan een exceptieve weer is. Scheltens, aangehaald onder 3.6. hiervoor, wees er op: het gaat niet om het handelen van de inspecteur maar om de belastingplichtige en diens vertrouwen (onderlijning van mij, TG) op de juistheid van de aanslag.
6.13. Is er uit hoofde van het karakter van het nieuwe feitvereiste al geen beletsel voor ambtshalve optreden door de rechter, ook de rol van de rechter zelf en met name diens gepercipieerde onpartijdigheid leveren geen beletselen op.
Feiten die de rechter los van partijen moet vaststellen, waardoor zij verstoken blijven van hun processuele grondrecht zich over die feiten uit te laten,spelen in casu geen rol; de navordering rust op het gewijzigde inzicht van de inspecteur in het recht.
Meyjes c.s. bezien het leerstuk van de rechtsstrijd waartoe de rechter zich moet beperken geheel vanuit de optiek van het ambshalve feitelijke gronden bijbrengen. Hen volgend zou in casu de rechter niet buiten de rechtsstrijd treden door op het vaststaande feitenconglomeraat de wet toe te passen en te oordelen dat de navordering een nieuw feit ontbeert.
Meyjes c.s. plaatsen de beperking tot de rechtsstrijd tegen de achtergrond van de rechterlijke objectiviteit, de rechter moet niet de schijn wekken mee te procederen. Zo ook Schendstok en Sinninghe Damsté (zie 4.1 hiervoor).
Ik meen dat de rechterlijke objectiviteit geen schade zou lijden indien het Hof in casu in de uitspraak ambtshalve zou hebben geoordeeld dat het voor navordering benodigde nieuwe feit ontbreekt. Gegeven de weerstanden die er - ook bij professionals - bestaan tegen een beroep op het ontbreken van een nieuw feit, is theoretisch de mogelijkheid aanwezig dat bewust op dat ontbreken geen beroep wordt gedaan. In casu kan die mogelijkheid echter worden uitgesloten, omdat belanghebbende de navorderingsaanslag niet alleen met principale weren - die de belastingschuld volgens de heffingswet raken - maar ook met een beroep op diverse beginselen van behoorlijk bestuur probeert aan te tasten. Waren de sacrale woorden hem te binnen geschoten, hij had ze zeker gesproken. De rechter procedeert niet mee door die woorden voor hem uit te spreken.
Scheltens gaat nog verder waar hij schrijft:
"De rechter behoort zich (...) niet buiten de rechtsstrijd van partijen te begeven en zal zich dus moeten onthouden van een onderzoek van zaken waarover partijen niet twisten.55 Maar dit behoeft nog niet te betekenen, dat de rechter een ambtelijk verzuim, waarvan hem blijkt uit hetgeen door partijen wordt gesteld maar waarop de belastingplichtige zich niet beroept en zich ook niet wenst te beroepen, buiten beschouwing zou moeten laten."56
6.14 Nu de bedoeling van de belanghebbende duidelijk is (vernietiging van de navorderingsaanslag) en de weg daar naartoe ook (de navordering ontbeert het vereiste nieuwe feit), dient de rechter deze weg zelfstandig in te slaan om zo op een juiste wijze tot de door de middelen voorgestane uitkomst te komen. De rechter vernietigt de navorderingsaanslag omdat hem is gebleken dat de feiten het opleggen ervan niet rechtvaardigen.57 De rechter blijft mijns inziens binnen de grenzen van de rechtsstrijd, ook al is de vernietigingsgrond niet expliciet door de belanghebbende genoemd58. Er wordt geen geschilpunt bij verzonnen, het geschil tussen partijen wordt niet uitgebreid. De onderhavige casus dient te worden opgelost in de lijn van het arrest B 3698 (zie § 4.8): de navorderingsaanslag is opgelegd in strijd met de wettelijke mogelijkheden daartoe en moet op het verzoek van de belanghebbende worden vernietigd, ook al is de vernietiging door de belanghebbende niet op de juiste juridische grond gevraagd.
7 Conclusie
Ik geef u in overweging de hofuitspraak, de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag te vernietigen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Dat wil zeggen niet in de volle grond. Substraatteelt is volgens de Van Dale: (kas)teelt van tuinbouwgewassen op steenwol dat wordt doordrenkt met water waarin de noodzakelijke voedingszouten zijn opgelost. Synoniem: steenwolteelt.
2 Art. 9, lid 1 Besluit gemeentelijke onroerendezaakbelastingen.
3 Art. 220d lid 1 letters a en b Gemeentewet.
4 De belanghebbende is aangeslagen voor het eigenaars- en gebruikersdeel.
5 De directeur van de sector Middelen van de gemeente Pijnacker.
6 HR 24 september 1997, BNB 1997/378 m.nt. W.J.N.M. Snoijink.
7 TK 1997-1998 25600C, nr. 13.
8 Gesteund door de fracties van D66, GPV, SGP, RPF, VVD, CDA, de groep-Nijpels, het AOV, het CD en de SP; tegen stemden de PvdA en GroenLinks.
9 TK 1997-1998, 26200C, nr. 6; een zgn. laatbloeier.
10 Zie T. Blokland, Aspecten van substraatteelt in de onroerendezaakbelastingen (wetsvoorstel 26 423), WFR 1999 blz. 979, § 10.
11 Voor de vermogensbelasting bestond de navorderingsmogelijkheid al sinds 1904.
12 MvT TK 1911-1912 - 144, nr. 3, blz. 23 lk.
13 MvT TK 1911-1912 - 144, nr. 3 blz. 23 rk.
14 TK 1913-1914 - 144, nr. 9 blz. 55 lk.
15 Beschikking d.d. 15 januari 1944 no. 22 (Stcrt. 21 februari 1944 no. 36).
16 KB 3 september 1945, Stb. F 159.
17 MvT inzake de AWR, TK 1954-1955 - 4080, nr. 3, blz. 15, rk, slot.
18 HR 21 mei 1919, B 2296, HR 15 juni 1921, B 2840 ("dat echter navordering niet mogelijk is op grond van verandering van inzicht of tot herstel van ambtelijk verzuim; dat deze opvatting in de geschiedenis van art. 38 [van de Wet op de vermogensbelasting,TG] en van het daarmede overeenkomende art. 82 van Pro de wet op de inkomstenbelasting krachtigen steun vindt), HR 2 november 1921, B 2871, HR 27 november 1985, BNB 1986/121, HR 25 oktober 1989, BNB 1990/47 en HR 6 oktober 1993, BNB 1993/346.
19 HR 12 december 1979 met conclusie Van Soest, BNB 1980/85 m.nt. J.P. Scheltens.
20 HR 20 januari 1954, BNB 1954/85 m.nt. H.J. Hofstra.
21 Het rapport van de Commissie navordering en administratieve boete onder voorzitterschap van Prof. D. Simons, uitgebracht aan de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, opgenomen in de uitgave Navordering en boete, een reactie op het rapport-Simons, Kluwer - Deventer - 1985, § 8, blz. 54-55.
22 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, losbl. door J.P. Scheltens, blz. 398-399.
23 Meyjes c.s.., Fiscaal Procesrecht, Kluwer - Deventer - 1997, § 2.13, blz. 93.
24 Zie Meyjes c.s., a.w. § 2.15.
25 Zie Raden van Beroep voor de directe belastingen door B. Schendstok, Tjeenk Willink Zwolle, 1932, blz. 111
26 Zie Inleiding tot het Nederlandsch belastingrecht door J.H.R. Sinninghe Damste, Tjeenk Willink Zwolle, 1940, blz.256.
27 Zie Meyjes c.s., a.w. § 2.16.
28 Zie HR 9 maart 1988, BNB 1988/161 m.nt. H.J. Hofstra.
29 Zie HR 24 mei 1967, BNB 1967/179 m.nt. M.J.H. Smeets; Het Hof is niet verplicht de belastingplichtige ambtshalve toe te laten tot toepassing van vervroegde afschrijving.
30 Zie J.W. van den Berge in de Nico de Vriesbundel Veranderend Belastingklimaat, Gouda Quint 1995, blz.21 e.v., Feiten aanvullen.
31 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (Fiscale hand- en studieboeken), 1999, § 4.3.2.
32 HR 21 juni 1922, B 2975, HR 12 januari 1977 met conclusie A-G Van Soest, BNB 1977/74 m.nt. J.P. Scheltens.
33 HR 21 juni 1922, B 2975.
34 HR 30 december 1925, B 3716.
35 HR 15 november 1939, B 7025.
36 HR 17 december 1997, BNB 1998/112 m.nt. M.W.C. Feteris.
37 HR 15 december 1999 met conclusie A-G Van den Berge, BNB 2000/168 m.nt. M.W.C. Feteris.
38 HR 26 november 1997, BNB 1998/29, FED 1998/552 m.nt. E.B. Pechler.
39 Zie in dit kader J.W. van den Berge in de Nico de Vriesbundel t.a.p.
40 MvT, TK 1991-1992, 22 495, nr. 3 blz. 141.
41 MvT, TK 1991-1992, 22 495, nr. 3 blz. 141-142.
42 ABRS 29 juli 1996, JB 1996/190; CRvB 8 juli 1997, JB 1997/179 m.nt. RJGHS, AB 1997/329 m.nt. FP.
43 ABRS 19 maart 1999, AB 1999/205 m.nt. MSV.
44 TK 1991/92, 22 495, nr. 3, p. 31 en 32 zoals weergegeven door de Rechtbank Assen 3 juli 1998, AB 1998/319 m.nt. HBr.
45 P.J.J. van Buuren, J.M. Polak, Algemene wet bestuursrecht, Tekst en commentaar, Kluwer - Deventer - 2001. art/ 8:69 pt.2 blz. 378. Zie ABRvS 17 maart 1997, JB 1997/130, CRvB 18 december 1998, JB 1999/18.
46 Zie het jaarverslag van de CRvB en de aldaar genoemde jurisprudentie, JB 2000/55 blz. 640-642.
47 ABRvS 28 januari 2000, JB 2000/57 m.nt. F.A.M. Stroink; BR 2000, blz. 423 (ambtshalve onderzoek naar de vraag of er in casu ter verkrijging van een bouwvergunning wel een meldingsplicht bestond).
48 ABRvS 8 augustus 1996, AB 1996/481 m.nt. PvB en ABRvS 8 juli 1999, AB 1999/279 m.nt. JSt.
49 HR 27 september 1996 met conclusie A-G Vranken, NJ 1997, 42.
50 Zie b.v. HR 19 januari 1996 met conclusie A-G Vranken, NJ 1996, 709, m.nt. HJS.
51 Zie Hugenholz/Heemskerk, Hoofdlijnen van Nederlands burgerlijk procesrecht, VUGA Uitgeverij BV - 's-Gravenhage - 1998, § 66.
52 HR 17 oktober 1990 met conclusie A-G Van Soest, BNB 1991/118 m.nt. J.P. Scheltens. Zo ook meer recent HR 9 juli 1999, BNB 1999/381.
53 Deze interpretatie ligt in de lijn van uw arrest van 15 december 1999, BNB 2000/168, zie § 4.3.
54 Nederlands burgerlijk procesrecht, Snijders, Ynzonides, Meijer, Tjeenk Willink Zwolle, 1993, no. 313.
Men merke op dat de auteurs ambshalve niet-ontvankelijkverklaring bij niet aanvoeren van de exceptio plurium litis consortium (het verweer dat de eis mede tegen andere gedaagde(n) of tezamen met andere eiser(s) had moeten worden ingesteld) verdedigbaar achten.
55 Aldus nog eens uitdrukkelijk H.R. 12 januari 1977, BNB 1977/74.
56 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, losbl. door J.P. Scheltens, blz. 444b.
57 Zie HR 18 november 1925, B. 3698.
58 Overigens ben ik van mening dat de belanghebbende voldoende heeft gesteld om daarin een beroep op de afwezigheid van een nieuw feit te lezen, zie § 6.9.