Conclusie
Nr. 36.955
mr Groeneveld
Derde Kamer A
4 oktober 2001
Vennootschapsbelasting 1997
Conclusie inzake:
X BV
tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 Inleiding, feiten en procesverloop
1.1 Deze zaak vormt een proefprocedure waarin centraal staat of een passiefpost mag worden gevormd terzake van verplichtingen die voortvloeien uit een bij CAO overeengekomen regeling omtrent vrijwillig vervroegde uittreding van werknemers.
1.2 Belanghebbende is enig aandeelhouder van G BV en H BV, waarmee zij een fiscale eenheid op de voet van art. 15 Wet Pro Vpb 1969 vormt. Zij is aangesloten bij de ondernemersorganisatie voor de I-werkzaamheden (hierna: K). Werkgeversorganisaties voor de I-werkzaamheden, waaronder K, zijn met diverse vakbonden een collectieve arbeidsovereenkomst betreffende vrijwillige vervroegde uittreding (hierna: de CAO) aangegaan. De CAO geldt voor de periode van 1997 tot en met 2001 en is bij besluit gepubliceerd in de Staatscourant van 18 maart 1997 algemeen verbindend verklaard. De tekst van de CAO en het bijbehorende reglement is als productie 5 bij het beroepschrift in het geding gebracht. De algemeen verbindend verklaring geldt blijkens de overgelegde tekst tot en met 31 december 2001 met uitzondering van artikel 6 van Pro de CAO en artikel 3 van Pro het Reglement die het recht op uittreden regelen, die algemeen verbindend zijn verklaard tot en met 31 december 1997.
1.3 Artikel 6 van Pro de CAO bepaalt inzake de rechten van de werknemers:
"Werknemers die hetzij 59 jaar of ouder zijn, hetzij 40 of meer jaren in dienst zijn geweest van een of meer werkgevers bedoeld in deze overeenkomst, kunnen (...) recht doen gelden op een uitkering gelijk aan 90% van het netto-bedrag van het salaris dat als basis dient voor de berekening van de uitkeringsgrondslag. (...)."
1.4 De uitvoering van de VUT-regeling is ingevolge artikel 4 van Pro de CAO opgedragen aan de Stichting Vrijwillig Vervroegde Uittreding voor de I-werkzaamheden (hierna: de Stichting).
1.5 Artikel 5 van Pro de CAO bepaalt inzake de financiering en bijdrageheffing:
"1. De financiering van de regeling geschiedt door werkgevers en werknemers gezamenlijk.
2. De totale bijdrage moet door de werkgever aan de Stichting worden betaald. De hoogte van de bijdrage is gesteld op 3,5% van de bruto loonsom sociale verzekeringen van het lopend jaar. Hiervan komt 2% voor rekening van de werknemers en 1,5% voor rekening van de werkgevers. (...).
3. (...)."
1.6 Het van de CAO deel uitmakende Reglement bepaalt in artikel 2, zesde lid:
"De werkgever is verplicht de bijdrage over de periode waarover deze verschuldigd is bij
vooruitbetaling te voldoen binnen 14 dagen na de dagtekening van de nota van de stichting. De stichting is bevoegd van de werkgever een voorschot te vorderen ter grootte van de bijdrage die vermoedelijk over het kalenderjaar verschuldigd zal zijn. (...)."
1.7 De bij de CAO betrokken partijen hebben zich verplicht betaling van de reeds ingegane VUT-uitkeringen na te komen tot aan de pensioengerechtigde leeftijd van de betrokkenen. Blijkens de toelichting behorende bij het jaarverslag van de Stichting werden deze toekomstige verplichtingen voor alle aangesloten ondernemingen per 31 december 1997 geschat op ƒ 889.671.000. Dit bedrag is echter niet op de balans van de Stichting als verplichting opgenomen. De Stichting had voor het doen van deze toekomstige uitkeringen op die datum ƒ 120.352.000 beschikbaar. Dit bedrag is als passiefpost op de balans opgenomen. De "loonsom bijdrageheffing" voor 1997 bedroeg volgens het jaarverslag circa ƒ 6.286.000.000. De rekening van baten en lasten van de Stichting over 1997 vermeldt als ontvangen bijdragen (kennelijk van aangesloten bedrijven) ruim ƒ 225 miljoen en als gedane uitkeringen ruim ƒ 193 miljoen. De rekening vermeldt een "voordelig saldo" van ruim ƒ 31 miljoen dat is toegevoegd aan "Beschikbaar voor nakomende verplichtingen".
1.8 De passiefzijde van de geconsolideerde balans van belanghebbende en G BV per 31 december 1997 vermeldt onder "Voorzieningen" onder meer "Vutfonds I-werkzaamheden ƒ 171.000". De toelichting op deze balanspost luidt:
"Deze is gevormd voor het aandeel van de rechtspersoon in het tekort van het VUT-fonds I-werkzaamheden en heeft betrekking op de verplichtingen om de reeds ingegane VUT-uitkeringen na te komen tot aan de pensioengerechtigde leeftijd van de betrokkenen. De voorziening is gevormd op basis van het tekort van het VUT-fonds per 31 december 1996. Gegevens over het tekort per 31 december 1997 waren ten tijde van het opmaken van de jaarrekening niet beschikbaar."
1.9 In het beroepschrift berekent belanghebbende de hoogte van de passiefpost op ƒ 530.645 als volgt:
- toekomstige verplichtingen voor alle bij de Stichting aangesloten ondernemingen per 31 december 1997 ƒ 889.671.000
- het bedrag dat de Stichting beschikbaar heeft voor nakomende verplichtingen - 120.352.000
dekkingstekort ƒ 769.319.000
Belanghebbende heeft dit tekort afgezet tegen de "loonsom bijdrageheffing" van alle bij de Stichting aangesloten ondernemingen (ad ƒ 6.286.000.000(1)). Het als dan berekende percentage van 12,24% is het procentueel dekkingstekort bij de Stichting. Vervolgens past belanghebbende het procentuele dekkingstekort van 12,24% toe op haar totale loonsom voor de afdracht van VUT-bijdragen over 1997 van ƒ 4.335.337.
1.10 Het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P (hierna: de Inspecteur) heeft de passiefpost niet geaccepteerd, en de aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 758.944. Na bezwaar is de aanslag gehandhaafd.
1.11 Het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.(2)
1.12 Belanghebbende heeft tijdig en op de juiste wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
2 Passiva op de fiscale balans
Van de verschillende passiva zijn naast de fiscale reserves en de overlopende passiva te onderscheiden de schulden en de voorzieningen. Deze laatste twee passiefposten vormen het onderwerp van deze conclusie. Schulden zijn verplichtingen uit een verbintenis.(3) Voorzieningen kunnen worden gevormd terzake van bepaalde toekomstige uitgaven die geen juridisch afdwingbare verplichting representeren.(4)
3 Schulden op de fiscale balans
3.1 Schulden vloeien voort uit verbintenissen. Het begrip verbintenis wordt door Hartkamp omschreven als
"een vermogensrechtelijke betrekking tussen twee of meer personen, krachtens welke de een jegens de ander tot een prestatie gerechtigd is en deze jegens gene tot die prestatie verplicht is"(5)
en door Brahn als
"een vermogensrechtelijke rechtsverhouding tussen twee of meer bepaalde personen, schuldeiser of crediteur enerzijds en schuldenaar of debiteur anderzijds, die inhoudt dat de schuldeiser gerechtigd is tot een bepaalde, in de economische sfeer liggende, gedraging van de schuldenaar, 'prestatie' genaamd, en dat de schuldenaar verplicht is, deze prestatie ten opzichte van hem te verrichten".(6)
De verplichting om te presteren wordt als schuld aangeduid.(7)
3.2 De omstandigheid dat een vordering nog niet opeisbaar is neemt niet weg dat die vordering (en daartegenover: de schuld) bestaat, noch dat degenen die gerechtigd en verplicht zijn tot de prestatie reeds schuldeiser respectievelijk schuldenaar zijn. Hetzelfde geldt voor een voorwaardelijke vordering respectievelijk een voorwaardelijke schuld: de voorwaardelijkheid doet niet af aan het bestaan van de vordering en de schuld. Anders is het, indien sprake is van een toekomstige vordering of schuld: in dat geval kan men niet spreken van een reeds bestaande vordering of schuld.(8) Pitlo omschrijft het verschil tussen de voorwaardelijke en toekomstige vordering als volgt:(9)
"Het verschil tussen een voorwaardelijke en een toekomstige vordering ligt in de aard van de onzekerheid. Bij de voorwaardelijke vordering is dat iets objectiefs, of de voorwaarde vervuld raakt gaat geheel buiten de partijen om. Bij de toekomstige vordering daarentegen ligt de onzekerheid in de subjectieve sfeer, bij de persoon van de crediteur of debiteur. Er moet nog een daad worden gesteld om de vordering te doen ontstaan. Iemand die zijn oogst tegen stormschade verzekert, heeft dus een voorwaardelijke vordering, want de storm is een evenement dat geheel buiten de invloedssfeer van de betrokkenen ligt. Maar de architect die een ontwerp maakt waarvoor hij alleen betaling krijgt als de opdrachtgever met het ontwerp instemt heeft een toekomstige vordering."
U oordeelde in HR 30 januari 1987, NJ 1987, 530 m.nt. W.C.L. van der Grinten (WUH/ONEX) over nog niet verschenen huurtermijnen:
"3.2 (...) Het ontstaan van vorderingen als hier bedoeld, die niet geacht kunnen worden hun bestaan reeds te zijn aangevangen op het tijdstip waarop de huurovereenkomst tot stand kwam, is afhankelijk van toekomstige, vooralsnog onzekere omstandigheden waaronder in het bijzonder de daadwerkelijke verschaffing van het huurgenot, onderscheidenlijk het na de faillietverklaring nog resterende deel van het huurgenot, waarvoor de betreffende termijn de tegenprestatie vormt. Ook in het geval dat het gaat om een huurovereenkomst voor bepaalde tijd, zoals de tijd van vijf jaren, krachtens art. 1625 BW Pro voorgeschreven voor huur van bedrijfsruimte in de zin van art. 1624 BW Pro, kunnen de vorderingen ter zake van de huurtermijnen niet gelijk worden gesteld met terstond bij het sluiten van een overeenkomst reeds hun bestaan aanvangende vorderingen onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling of tot terstond vaststaande periodieke betalingen. Een en ander vloeit voort uit de aard van de huurovereenkomst, zoals deze onder meer tot uiting komt in bepalingen als de art. 1584 eerste Pro lid, 1586, 1588, 1589 en 1591 BW."
HR 25 maart 1988, NJ 1989, 200 m.n. WMK (Staal Bankiers/Mr. Ambags q.q.) betrof de overdracht van vordering van een vennoot op de maatschap. In de maatschapsakte was voor het geval van faillissement van een der vennoten een regeling opgenomen die erop neerkwam dat de maatschap na een zekere tijd zou zijn ontbonden, met dien verstande dat de overige vennoten konden verkiezen de maatschap voort te zetten, waarbij zij bevoegd zouden zijn het maatschapsaandeel van de gewezen vennoot over te nemen. De vordering ter grootte van de waarde van het maatschapsaandeel was derhalve afhankelijk van drie vereisten: de faillietverklaring van de desbetreffende vennoot, verkiezing door de overige vennoten de maatschap voort te zetten en de uitoefening door de overige vennoten van hun recht het maatschapsaandeel van de failliete vennoot over te nemen. U overwoog:
"3.2 (...) Een vordering als de onderhavige die afhankelijk is van wilsverklaringen van de debiteur, ontstaat eerst door aflegging van deze wilsverklaringen. Van een voorwaardelijke vordering is dan geen sprake. (...)"
In HR 5 januari 1990, NJ 1990, 325 (Dubbeld/Laman) was aan de orde of een vordering tot betaling van een contractuele boete een vordering onder opschortende voorwaarde is. U beantwoordde deze vraag ontkennend:
"Een vordering als de onderhavige die afhankelijk is van de wanprestatie van de debiteur ten aanzien van de nakoming van de contractuele verplichting waarop de boete is gesteld, ontstaat eerst door die wanprestatie. Van een voor de wanprestatie reeds bestaande, voorwaardelijke, vordering is derhalve geen sprake."
3.3 Schulden die juridisch afdwingbaar en voldoende bepaalbaar zijn worden volgens goed koopmansgebruik gepassiveerd in de fiscale balansen van de jaren waarin de verplichtingen zijn ontstaan.(10) Voor de vraag of op de balansdatum juridisch afdwingbare verplichtingen bestaan is beslissend of objectief gezien op de balansdatum juridisch afdwingbare verplichtingen bestonden. Het subjectief inzicht van de belastingplichtige komt eerst aan de orde bij de waardering van die verplichtingen.(11) Verplichtingen uit niet juridisch afdwingbare verbintenissen (natuurlijke verbintenissen) worden niet als schuld gepassiveerd. Wel kan onder omstandigheden een voorziening worden opgenomen.(12)
3.4 In het Fokker-arrest(13) oordeelde U dat ter zake van de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, pas winst hoeft te worden genomen als de omvang van het daardoor verkregen voordeel vaststaat. Hetzelfde geldt mijns inziens voor de het opnemen van een schuld: de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, staat er niet aan in de weg dat een schuld op de balans wordt opgenomen. Hier geldt dus - anders dan bij de voorzieningen, zie hierna onder 4.1 - niet de voorwaarde dat terzake van de toekomstige uitgaven een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.(14)
3.5 De voorwaardelijkheid van schulden doet niet af aan de afdwingbaarheid ervan, zodat die schulden - mits voldoende bepaalbaar - als passiva kunnen worden opgenomen.(15) Zoals ik hierboven betoogde geldt bij de opname van schulden niet de voorwaarde dat terzake van de toekomstige uitgaven een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. Met de voorwaarde moet rekening worden gehouden bij de waardering van de schuld.(16)
3.6 Een toekomstige schuld is (nog) geen schuld en kan derhalve op de fiscale balans niet als zodanig worden opgevoerd. Wel kan - indien aan de voorwaarden daartoe is voldaan - een voorziening worden opgenomen ter zake van de toekomstige uitgaven die uit de toekomstige schuld kunnen voortvloeien.
4 Voorzieningen op de fiscale balans
4.1 In het als het Baksteenarrest bekend staande arrest (HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409, m.nt. R.J. de Vries) verzette U de bakens met betrekking tot de vorming van voorzieningen. U liet in dat arrest het vereiste vallen dat de uitgaven moesten voortvloeien uit een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding:
"dat het voor de passivering gestelde vereiste van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding, welk civielrechtelijk vereiste ook niet past in het op de bedrijfseconomie gegronde begrip goed koopmansgebruik en voorts in de literatuur is omstreden, niet moet worden gehandhaafd, doch moet worden toegestaan dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen."(17)
U verbindt derhalve de volgende drie voorwaarden aan de vorming van een voorziening:
1. De toekomstige uitgaven vinden hun oorsprong in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan (hierna: de oorsprongseis);
2. De toekomstige uitgaven kunnen ook overigens aan die periode worden toegerekend (hierna: de toerekenbaarheidseis);
3. Terzake van de toekomstige uitgaven bestaat een redelijke mate van zekerheid dat zij zich zullen voordoen (hierna: de zekerheidseis).
4.2 De oorsprongseis
Tot het Baksteenarrest stelde U aan de vorming van een voorziening als voorwaarde dat de verplichtingen konden voortvloeien uit een reeds bestaande rechtsverhouding.(18) In dat arrest overwoog U echter dat die eis kon leiden:
"3.5. (...) tot onbevredigende uitkomsten (...), waarbij geen recht wordt gedaan aan het beginsel van goed koopmansgebruik dat ter zake van toekomstige uitgaven een passief post mag worden opgenomen in het jaar, waarin zij worden opgeroepen.
Dit doet zich met name voor bij toekomstige uitgaven, die weliswaar niet voortvloeien uit een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding, doch wel hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan. Hoewel goed koopmansgebruik verlangt dat met deze uitgaven door het opnemen van een passiefpost op de balansdatum rekening wordt gehouden, is zulks bij het ontbreken van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding en behoudens de gevallen, waarbij de uitoefening van een onderneming noodzakelijkerwijs leidt tot kosten die worden opgeroepen door de productie in enig jaar van de in de onderneming voortgebrachte zaken, doch pas in een volgend jaar tot een uitgaaf leiden, ingevolge de rechtspraak van de Hoge Raad tot dusver niet mogelijk."
U formuleerde vervolgens als eis dat - zoals hierboven aangehaald - de toekomstige uitgaven "hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan".
4.3 De toerekenbaarheidseis
4.3.1 Voor de vorming van een voorziening in enig jaar geldt niet slechts als eis dat de toekomstige uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden voor balansdatum, doch ook overigens aan die periode moeten kunnen worden toegerekend. Dat wil mijns inziens zeggen dat de kosten verband moeten houden met de bedrijfsuitoefening in die periode. Ook uit het compostarrest (HR 18 december 1991, BNB 1992/79) kon reeds worden afgeleid dat indien uitgaven niet worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in het onderhavige boekjaar of de hieraan voorafgaande periode, goed koopmansgebruik niet toelaat om een voorziening te vormen.(19)
4.3.2 Dat verband tussen kosten en bedrijfsuitoefening kan in sommige gevallen worden vastgesteld door middel van het matchingbeginsel, dat inhoudt dat kosten (zoveel mogelijk) worden toegerekend aan de periode waarin de opbrengsten vallen waarvoor de kosten zijn gemaakt.(20) Het matchingbeginsel is mijns inziens evenwel slechts dan beslissend indien er een sterke band bestaat tussen de kosten en de opbrengsten.(21)
4.3.3 In het arrest HR 16 september 1992, BNB 1992/356 was aan de orde of de kosten van ontmanteling en afsluiting van de voor de winning van aardgas gebruikte installaties reeds in het jaar van stichting van de installaties c.q. boring van de putten volledig ten laste van de winst konden worden gebracht. De belanghebbende in die zaak verdedigde zulks en voerde daartoe aan dat reeds ten tijde van stichting van de installaties de juridische afdwingbare verplichting bestond om de installaties te ontmantelen wanneer zij niet meer in gebruik zouden zijn. U oordeelde evenwel dat goed koopmansgebruik meebracht dat die kosten moesten worden toegerekend aan de jaren waarin de installaties voor de bedrijfsuitoefening werden gebruikt.
4.3.4 Uw arrest van 11 april 2001, BNB 2001/259, na conclusie A-G Van Kalmthout en m.nt. G.T.K. Meussen betrof de vraag of belanghebbende een voorziening mocht vormen voor saneringskosten. In die zaak ging het om een - met belanghebbende gevoegde - vennootschap die tot en met 1991 een vuilstortplaats (hierna: de oude put) gebruikte, en vanaf 1989 een aangrenzend terrein (de nieuwe put) als stortplaats is gaan gebruiken. Aan de gedoogbeschikking terzake van de nieuwe put werd de voorwaarde verbonden dat de oude put zou worden gesaneerd. De Staatssecretaris voerde in cassatie aan dat het in strijd is met matchingbeginsel om een voorziening te vormen voor toekomstige uitgaven, indien deze uitgaven zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen. Nu belanghebbende de uitgaven voor de saneringsuitgaven niet behoefde te maken indien zij de vuilstortactiviteiten zou staken, moesten de kosten volgens de Staatssecretaris worden afgezet tegen de inkomsten van latere jaren. U oordeelde:
"3.3. Naar het Hof - in cassatie onbestreden - heeft geoordeeld, vinden de kosten van sanering waarop de in geding zijnde voorziening betrekking heeft, hun oorsprong in feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór de balansdatum, in de periode waarin de oude put werd geëxploiteerd. De omstandigheid dat belanghebbende tot het maken van die kosten van overheidswege kon worden genoopt in geval van voortzetting van de exploitatie van het nieuwe onderdeel van haar stortplaats - de nieuwe put -, neemt niet weg dat de kosten zelf die gemoeid zijn met de sanering van de oude put een uitvloeisel zijn van de exploitatie van dat deel van de stortplaats. Het Hof heeft daarom, wat er zij van het motief van belanghebbende om zich niet te onttrekken aan een verzwaarde saneringsverplichting ten aanzien van de oude put, terecht geoordeeld dat de desbetreffende kosten mogen worden toegerekend aan de exploitatie van de oude put. Het middel, dat uitgaat van een tegenovergestelde opvatting, faalt derhalve."
Kenmerkend aan deze zaak was dat de uitgaven werden veroorzaakt door een cumulatie van twee omstandigheden: de vervuilende activiteiten in het verleden en de vuilstortactiviteiten in de nieuwe put. Een nieuwe ondernemer zou de kosten immers niet hebben gemaakt.(22) In een dergelijk geval, waarin twee omstandigheden die even zwaar wegen argumenten vormen voor toerekening van de uitgaven aan de periode vóór respectievelijk na balansdatum, heeft de ondernemer kennelijk de vrijheid om de uitgaven toe te rekenen aan de periode voor of na balansdatum.
4.3.5 Loonkosten dienen in beginsel(23) te worden toegerekend aan het jaar waarin de arbeid is verricht.(24) Passivering kan aan de orde komen indien in jaren na het verrichten van de arbeid een deel van de beloning volgt. Kosten van een pensioen of VUT-regeling voor werknemers komen in het algemeen ten laste van de jaren waarin de arbeid door hen is verricht. Is de uitvoering van een pensioen of VUT-regeling aan een derde opgedragen, dan worden de pensioen- en VUT-betalingen van de ondernemer vervangen door de betaling van premies. Indien de financiering plaatsvindt met toepassing van de omslagmethode dan houdt de in enig jaar verschuldigde betaling slechts verband met de bedrijfsuitoefening in dat jaar, en moeten de premiebetalingen aan dat jaar worden toegerekend. U overwoog in HR 10 oktober 1990, BNB 1990/332:
"4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
De uitvoering van de VUT-regeling van werknemers in het horeca- en aanverwante bedrijf, waartoe belanghebbendes onderneming behoort, is opgedragen aan een bedrijfsfonds. De financiering van de VUT-regeling vindt plaats op omslagbasis, naar rato van de voor elke onderneming geldende loonsom voor de premieberekening van de Werkloosheidswet. Op belanghebbende als individuele ondernemer rust geen andere verplichting dan die van de
jaarlijkse betaling van een loonsompremie. Er bestond bij belanghebbende ultimo 1979 geen achterstand in betaling van aan het bedrijfsfonds verschuldigde bedragen noch een op belanghebbende zelf rustende verplichting buiten het bedrijfsfonds om.
4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat onder deze omstandigheden geen aanleiding bestaat om enigerlei verplichting ter zake van de lopende VUT-CAO in de fiscale vermogensopstelling van belanghebbende tot uitdrukking te brengen.
Het middel keert zich tegen dit oordeel. Het berust in alle onderdelen op de opvatting dat, nu op belanghebbende op 31 december 1979 de verplichting rustte om, ter dekking van de op die datum bestaande verplichtingen van het bedrijfsfonds, in de toekomst premies te betalen over de "premie-aanslagjaren" na 1979, passivering van deze op belanghebbende rustende verplichting was toegestaan.
Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard, aangezien deze verplichting tot premiebetaling haar grondslag vindt in de bedrijfsuitoefening van toekomstige jaren, en goed koopmansgebruik niet toelaat voor een zodanige verplichting een passiefpost te vormen."
Ook in het arrest HR 6 november 1991, BNB 1992/9, waarin de vorming van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten in geding was, oordeelde U dat de betaling van premies op basis van het omslagstelsel slechts aan het jaar van premiebetaling kon worden toegerekend:
"3.3. Het middel (...) berust op de opvatting dat, aangezien tegenover het overnemen van de verplichtingen door B voor belanghebbende de verplichting tot het voldoen van een premie staat, belanghebbende deze laatstbedoelde verplichting mag passiveren tegenover de vrijval van de eerstbedoelde verplichtingen.
3.4. Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard, aangezien belanghebbende door de betaling van een percentage van de loonsom volledig aan de uit de bedrijfsuitoefening van het betrokken jaar voortvloeiende verplichting heeft voldaan, en aldus de verplichting tot toekomstige premiebetalingen haar grondslag vindt in de bedrijfsuitoefening van toekomstige jaren. Hieruit vloeit voort dat het belanghebbende niet is toegestaan te dier zake een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten te vormen."
In het arrest HR 12 april 1995, BNB 1995/170 oordeelde U in een met de onderhavige casus vergelijkbaar geval: De belastingplichtige was gebonden aan een bij CAO overeengekomen VUT-regeling, die door een derde, een stichting, werd uitgevoerd. De stichting paste een omslagstelsel toe. De werkgevers waren verplicht tot een jaarlijkse bijdrage aan de stichting ten bedrage van een percentage van de loonsom. U overwoog:
"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat in een geval als het onderhavige, waarin de uitvoering van de VUT-regeling is opgedragen aan een stichting waarin de financiering van de VUT-regeling op omslagbasis plaatsvindt en waarin op de individuele ondernemer geen andere verplichting rust dan die van betaling van een loonsompremie op de wijze voorzien in artikel 4 van Pro de VUT-regeling(25), de verplichtingen van belanghebbende volledig opgaan in de betaling van voormelde premie aan B.
Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Het Hof heeft aan vermeld oordeel terecht de gevolgtrekking verbonden dat de (...) voorziening niet is toegestaan. (..)"
Indien de uitvoering van een VUT-regeling aan derden wordt uitbesteed en daarbij tevens wordt overeengekomen dat de individuele ondernemer slechts premies is verschuldigd, dan volgt daar inderdaad logischerwijze uit dat de verplichtingen van die ondernemer volledig opgaan in de betaling van de premies. Indien voorts sprake is van een omslagstelsel zonder nacalculatie, althans van een nacalculatie waarbij tekorten in enig jaar in een volgend jaar aan de ondernemers in rekening worden gebracht op basis van feiten en omstandigheden van dat volgende jaar, dan kan in dat eerdere jaar slechts de premie van dat jaar worden toegerekend.
4.4 De zekerheidseis
De vraag of in een bepaald geval een redelijke mate van zekerheid bestaat, is, zoals U in uw arrest van 19 juni 1996, BNB 1996/264 overwoog, zozeer afhankelijk van de omstandigheden van het geval, dat daarvoor geen algemene maatstaven zijn aan te geven. Uit dat arrest blijkt tevens dat het begrip dezelfde inhoud kent als de uitdrukking 'een behoorlijke kans'.(26)
5 De bestreden uitspraak
5.1 Het Hof heeft vastgesteld dat voor de financiering van de VUT-verplichtingen is gekozen voor een zogenoemd omslagstelsel waaruit voor een individuele werkgever geen andere verplichting voortvloeit dan die van een jaarlijks vast te stellen loonsombijdrage die bij vooruitbetaling aan de Stichting moet worden voldaan.
5.2 Voorts heeft het Hof vastgesteld dat verschillen tussen de bijdragen van de werkgevers en de uitkeringen in enig jaar niet worden nageheven doch worden omgeslagen in het volgende kalenderjaar, en dat de nafinanciering van de VUT-rechten van werknemers jegens de Stichting na afloop van de CAO evenmin wordt nageheven doch wordt omgeslagen in het jaar van uitkering, zodat alle verplichtingen voor het onderhavige boekjaar opgaan in de jaarlijkse loonsombijdrage.
5.3 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat per 31 december 1997 bij haar een achterstand bestond in de voldoening van de aan de Stichting verschuldigde bijdragen, dat zij aansprakelijk was voor het dekkingstekort van de Stichting, dat -buiten de verplichtingen tegenover de Stichting - op haar nog enige andere rechtens afdwingbare verplichting rustte, of dat er enige kans aanwezig was dat zij in verband met een tekort bij de Stichting zou worden aangesproken dan wel zich als lid van een van de CAO-partijen genoopt zou voelen over 1997 of eerdere jaren een vrijwillige bijdrage te verstrekken.
5.4 Het Hof heeft op grond van de hierboven genoemde omstandigheden geoordeeld dat geen grond bestaat voor een door belanghebbende te passiveren verplichting ter zake van toekomstige bijdragen door haar aan de Stichting of rechtstreeks te betalen voor personeel dat per balansdatum reeds vervroegd was uitgetreden.
5.5 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat goed koopmansgebruik evenmin toestaat een voorziening te vormen voor de toekomstige loonsombijdragen, aangezien die niet gerelateerd zijn aan het aantal werknemers dat zij thans in dienst heeft of aan het aantal van haar (al of niet voormalige) werknemers dat gebruik maakt van VUT-rechten, doch slechts aan de bruto loonsom in de komende jaren, zodat zij niet haar oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de periode voorafgaande aan de balansdatum en niet aan die periode kunnen worden toegerekend.
6 Bespreking en beoordeling van het middel
6.1 Het cassatiemiddel valt uiteen in twee klachten, die onderscheidenlijk de oordelen van het Hof bestrijden dat - kort gezegd - geen verplichting mag worden gepassiveerd ter zake van toekomstige bijdragen aan de Stichting, en dat geen voorziening mag worden gevormd.
6.2 De verplichting van belanghebbende bestaat uit de voldoening van de loonsombijdragen. Die verplichting ontstaat steeds van jaar tot jaar. In het jaar 1997 bestond derhalve slechts de verplichting om de loonsombijdrage over dat jaar te voldoen. Aan die verplichting is reeds in 1997 door belanghebbende voldaan. Het Hof heeft vastgesteld dat die bijdrage niet naderhand hoger kon worden vastgesteld: eventuele tekorten worden in latere jaren omgeslagen. De verplichting om de loonsombijdragen van latere jaren te voldoen is afhankelijk van onzekere factoren die binnen de invloedsfeer van belanghebbende liggen - bijvoorbeeld de onzekerheid of belanghebbende in latere jaren nog binnen de werkingssfeer van de overeenkomst valt, en of geen vrijstelling wordt verleend door het bestuur van de stichting - en is dus een toekomstige verplichting, ter zake waarvan geen schuld in de balans kan worden opgenomen.
6.3 Het eerste middel faalt derhalve.
6.4 Een voorziening kan worden gevormd voor toekomstige uitgaven die hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.
6.5 In casu kunnen diverse feiten en omstandigheden worden aangewezen die gezamenlijk leiden tot de uitgaven waarvoor belanghebbende een voorziening wenst te vormen: het arbeidsverleden van de VUT-gerechtigden, het sluiten van de CAO, het verrichten van werkzaamheden die binnen de werkingssfeer van de CAO vallen, de loonsommen, en het gebruik maken van de regeling door de VUT-gerechtigden. De hoogte van de bijdragen is evenwel slechts gerelateerd aan de bruto loonsom in de komende jaren. Het Hof heeft daarom naar mijn mening terecht geoordeeld dat de bijdragen niet hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de periode voorafgaande aan de balansdatum. Ook overigens kunnen de toekomstige bijdragen mijns inziens niet aan die periode worden toegerekend. Belanghebbende miskent dat het verschil tussen het omslagstelsel en het kapitaaldekkingsstelsel wezenlijk en doorslaggevend is. Doordat de financiering geschiedt door middel van het omslagstelsel, vindt zowel de beoordeling van de contributieplicht als de berekening van de bijdragen plaats aan de hand van feiten en omstandigheden in het jaar van omslag.
6.6 Ook het tweede middel faalt derhalve.
7 Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Het in de Hofuitspraak genoemde bedrag van ƒ 6.286.0000 berust op een verschrijving.
2 Gerechtshof te Amsterdam, 7 februari 2001, P00/01129.
3 P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, 2000, blz. 157, betoogt dat schulden als zekere verplichtingen kunnen worden beschouwd (in tegenstelling tot voorzieningen, de onzekere verplichtingen). Ik merk daarbij op dat in mijn opvatting onder schulden alle bestaande schulden moeten worden gerekend, waaronder begrepen de voorwaardelijke schulden (zie hierna). In die opvatting worden mede de verplichtingen tot de schulden gerekend die onzeker zijn in de zin dat het van het vervullen van de voorwaarde(n) afhankelijk is of de schuldenaar moet presteren.
4 Zie over de definiëring van het begrip onder andere H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, 5e dr., 1998, blz. 260 en P.F. Goes, a.w., blz. 157/8.
5 Asser-Hartkamp, IV-1, 11e dr., 2000, nr. 6, blz. 4.
6 O.K. Brahn, Zwaartepunten van het vermogensrecht, 6e herz. en aangev. dr., bewerkt door W.H.M. Reehuis, 1999, blz. 211.
7 Asser-Hartkamp, IV-1, 11e dr., 2000, nr. 12, blz. 9 en nr. 33, blz. 25. Brahn, t.a.p.
8 A. Pitlo, Korte uitleg van enige burgerlijk-rechterlijke hoofdstukken, 12e dr., bew. door J.L.P. Cahen, 1992, blz. 59.
9 A. Pitlo, t.a.p.
10 Vgl. HR 25 juli 2000, concl. A-G Van Kalmthout, BNB 2001/1, m.nt. R.J. de Vries.
11 HR 11 juli 1984, concl. A-G Van Soest, BNB 1985/1, m.nt. G. Slot.
12 Vergelijk A.J. van Soest, Belastingen, 20e dr., 1999, blz. 95, die betoogt dat ook natuurlijke verbintenissen als passiva kunnen worden beschouwd, mits daarbij een bestendige gedragslijn wordt gevolgd.
13 HR 14 juni 2000, concl. A-G Wattel, BNB 2000/269, m.nt. G.T.K. Meussen, r.o. 3.4.
14 Dit is anders volgens het jaarrekeningrecht. Volgens de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (onder 250.109) worden verplichtingen onder ontbindende voorwaarden opgenomen tot het moment dat de voorwaarden zijn vervuld. Verplichtingen onder opschortende voorwaarden worden slechts opgenomen (en dan als voorziening) indien het waarschijnlijk is dat aan de voorwaarde zal worden voldaan. U zie verder M.N. Hoogendoorn, Voorzieningen in de jaarrekening, 1997, onder 5.6.2, blz. 135.
15 Vgl. Van Soest, a.w., blz. 95, die betoogt dat voorwaardelijke schulden als passiva kunnen worden beschouwd, mits daarbij een bestendige gedragslijn wordt gevolgd.
16 U zie HR 21 april 1982, BNB 1982/212 m.nt. J. Hoogendoorn. U zie tevens onderdeel 5.6 van de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor het Fokker-arrest (HR 14 juni 2000, concl. A-G Wattel, BNB 2000/269, m.nt. G.T.K. Meussen).
17 Naar deze formulering wordt verwezen in HR 23 december 1998, BNB 1999/79 en HR 20 juli 1999, concl. plv. P-G Van Soest, BNB 1999/338 m.nt. J. Hoogendoorn.
18 HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409, r.o. 3.4.
19 Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch had aan de vaststelling dat belanghebbende de uitgaven voor milieulasten waarvoor de voorziening is gevormd niet zou behoeven te doen indien zij de productie van compost zou staken, het vermoeden ontleent dat die uitgaven niet werden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in het onderhavige boekjaar of de hieraan voorafgaande periode. Dit feitelijke oordeel kon door U niet op zijn juistheid worden getoetst.
20 Vgl. HR 11 april 2001, concl. A-G Van Kalmthout, BNB 2001/259, m.nt. G.T.K. Meussen. U zie verder P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, blz. 177.
21 Vgl. onderdeel 4.10 van de conclusie van mijn ambtgenoot Van Kalmthout voor HR BNB 2001/259.
22 Vgl. punt 4.19 van de conclusie van A-G Van Kalmthout.
23 Een uitzondering geldt indien de arbeid rechtstreeks verband houdt met toekomstige baten, bijvoorbeeld indien de kosten tot de kostprijs van op balansdatum aanwezige voorraden behoren; vgl. de conclusie van A-G Van Soest voor HR 8 november 1978, BNB 1978/326.
24 Zie Goes, a.w., blz. 192 e.v.
25 Deze bepaling luidde:
"Artikel 4. Heffing
1. De door de werkgever aan B te betalen bijdrage bedraagt per 1 januari 1983 2,3% per jaar van de in dat jaar voor zijn onderneming geldende loonsom in de zin van de Coördinatiewet Sociale Verzekering.
2. Partijen bij deze overeenkomst zijn bevoegd het in lid 1 genoemde bijdragepercentage in 1984 en/of 1985 te
wijzigen, indien daartoe aanleiding zal zijn.
3. De heffing zal in twee gelijke termijnen plaatsvinden. De eerste termijn vervalt op 15 februari, de tweede termijn
vervalt op 15 augustus van het betreffende jaar. Deze beide heffingen hebben een voorlopig karakter. Tegelijk met de heffing van de tweede termijn zal de definitieve afrekening over het vorige jaar plaatsvinden.
4. De werkgever is gerechtigd een percentage van het bruto inkomen van de werknemer in te houden als bijdrage in de kosten van de in het reglement beschreven regeling. Dat percentage is de helft van het in lid 1 genoemde percentage, dan wel het opnieuw - conform lid 2 - vastgestelde percentage.
5. Ingeval deze overeenkomst na 31 augustus 1985 niet wordt voortgezet, zullen de aanspraken en rechten uit hoofde van deze overeenkomst geldend blijven en zullen de daaruit voortvloeiende lasten worden nagefinancierd met inachtneming van c.q. analoge toepassing van de bepalingen van dit artikel."
26 U zie hierover Goes, a.w., blz. 245 e.v.