Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 37.201
Derde Kamer B
OZB 1997
CONCLUSIE van 15 november 2001 inzake:
HET COLLEGE VAN BURGEMEESTER EN WETHOUDERS VAN DE GEMEENTE HARDERWIJK
tegen
X BV
1. Feiten en procesverloop
1.1. X BV (hierna: belanghebbende) was op 1 januari 1997 eigenaresse van (onder meer) vier onroerende zaken te Z die niet in hoofdzaak tot woning onroerende zaken dienden(1).
1.2. Wegens het genot dat belanghebbende bij het begin van het kalenderjaar 1997 krachtens eigendom had van die onroerende zaken is zij voor dat jaar aangeslagen in de onroerende-zaakbelastingen van de gemeente Harderwijk.
1.3. Die aanslagen zijn - tezamen met enige aanslagen die verder niet in geschil zijn - verenigd op één aanslagbiljet. De heffingsmaatstaven van de desbetreffende aanslagen bedroegen blijkens dat biljet onderscheidenlijk f 1.664.000, f 4.220.000, f 2.926.000 en f 3.753.000. Die heffingsmaatstaven bevatten derhalve onderscheidenlijk 332, 844, 585 en 750 'volle' eenheden van f 5000. De aanslagen zijn opgelegd naar een tarief van f 6,64 voor elke volle f 5000 van de heffingmaatstaf en bedragen in totaal f 16.672(2).
1.4. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen die vier aanslagen. Dat bezwaar is door de Chef afdeling financieel beleid en belastingen van de gemeente Harderwijk (hierna: de Chef) afgewezen.
1.5. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft in zijn uitspraak van 27 april 2001(3) de uitspraak van de Chef en de vier in geschil zijnde aanslagen vernietigd.
1.6. Het College heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft daarbij twee middelen van cassatie voorgesteld.
1.7. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.8. Onder nummer 37.199 is nog een zaak aanhangig over een door de gemeente Harderwijk aan een andere belastingplichtige voor het jaar 1997 opgelegde aanslag in de onroerende-zaakbelastingen. In die zaak heeft het Hof, eveneens op 27 april 2001, een vrijwel gelijkluidende uitspraak gedaan. In die zaak zal ik niet afzonderlijk concluderen.
2. Bekendmaking verordening
2.1. Tot de stukken van het geding behoren afschriften van de door het Hof met partijen gevoerde correspondentie. Daarin vond ik een brief waarin de Griffier van het Hof de heffingsambtenaar van de gemeente Harderwijk in de gelegenheid stelt om een vertoogschrift(4) in te dienen. In die brief is tevens verzocht om 'te vermelden op welke wijze is voldaan aan de wettelijke verplichting tot bekendmaking' van 'de op de aanslag (...) betrekking hebbende verordening en eventuele wijzigingsverordening(en)'.
2.2. In reactie op dat verzoek meldde het hoofd van de afdeling Financieel beleid en Belastingen van de gemeente Harderwijk in zijn vertoogschrift dat hier is 'geheven op grond van de Verordening op de heffing en invordering van onroerende-zaakbelastingen zoals die is vastgesteld door de raad van de gemeente Harderwijk op 19 december 1996, nummer 104. De datum van bekendmaking is 24 december 1996.'
Bij dat vertoogschrift is een kopie gevoegd van de Verordening onroerende-zaakbelastingen 1997 van de gemeente Harderwijk (hierna: de Verordening), die op 19 december 1996 onder nummer 104 door de gemeenteraad is vastgesteld. Verder is bij het vertoogschrift een kopie gevoegd van een publicatie van de gemeente in De Stadsomroeper van 24 december 1996. Daarin wordt onder meer meegedeeld dat de verordening onroerende-zaakbelastingen is 'aangepast'(5). Verder wordt onder andere meegedeeld dat 'de (wijzigings)verordeningen' - waaronder kennelijk ook de Verordening is begrepen - 'ter inzage [liggen en] tegen betaling verkrijgbaar' zijn.
2.3. Het Hof heeft (in rov. 3.2) geoordeeld(6) dat de Verordening op de juiste wijze is bekendgemaakt. Dit oordeel geeft - in het licht van de in § 2.2 vermelde stukken - geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in art. 139 Gemeentewet Pro. Het oordeel is overigens in cassatie niet bestreden.
3. Tariefverhoudingen in de onroerende-zaakbelastingen
3.1. Art. 273, eerste lid, gemeentewet luidde tot 1 januari 1990(7):
Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed (...) kunnen worden geheven:
a. een belasting van degenen die het onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken;
b. een belasting van degenen die van het onroerend goed het genot hebben krachtens een zakelijk recht.
Op dat moment luidde de tweede volzin van het negende lid van dat artikel:
De opbrengst van een in het eerste lid, letter a of b, bedoelde belasting gaat - behoudens in bijzondere gevallen - niet uit boven twaalf onderscheidenlijk vijftien percent van de algemene uitkering uit het Gemeentefonds bedoeld in artikel 8 van Pro de Financiële-Verhoudingswet 1984 (Stb. 1983, 650).
3.2. Met ingang van 1 januari 1990 kwam die tweede volzin te vervallen terwijl het achtste lid van dat artikel vanaf die datum bepaalde:
Het tarief van de in het eerste lid, onderdeel b, bedoelde belasting gaat niet uit boven 125 percent van het tarief van de in het eerste lid, onderdeel a, bedoelde belasting.
Voor het jaar 1994 bepaalde art. 220, lid 8, Gemeentewet hetzelfde, terwijl van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1996 art. 220g Gemeentewet een overeenkomstige bepaling bevatte.
3.3. Voor een overzicht van de geschiedenis van de totstandkoming van deze zogenoemde relatieve limiet verwijs ik naar de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen (VS LBM) Gemeentewet 1995, art. 220g, aant. 5.
3.4. In aanvulling op dat overzicht wijs ik erop dat Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken De Graaf-Nauta tijdens de behandeling het desbetreffende wetsvoorstel op een vraag van het kamerlid Leerling (RPF) onder meer antwoordde(8):
De heer Leerling heeft gevraagd welke financiële gevolgen de verhoudingen 1:1,25 en 1:1,5 voor de huurders in Amsterdam en Den Haag hebben. (...) In 1988 waren in Den Haag het tarief voor eigenaars en het tarief voor gebruikers respectievelijk f 5,40 en f 9,68. Bij een verhouding 1:1,5 wordt dit f 6,03 en f 9,05. Bij een verhouding 1:1,25 wordt het f 6,70 en f 8,38. In Amsterdam bedragen de voorlopige tarieven voor 1989 voor gebruikers en eigenaars respectievelijk f 5,86 en f 17,59. Bij een verhouding 1:1,5 wordt dat f 9,38 en f 14,07. Bij een verhouding 1:1,25 wordt het f 10,42 en f 13,03.
Voor deze zaak is voorts van belang dat de betrokken bewindslieden in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer meldden(9):
De leden van de fractie van de P.v.d.A. wensten te vernemen wat de gevolgen voor de burgers zouden zijn van de door de Tweede Kamer aanvaarde amendementen. Daartoe zouden zij een splitsing willen ontvangen van de gevolgen voor de gebruiker, de eigenaar en de eigenaar-gebruiker met betrekking tot de te onderscheiden punten en met betrekking tot alle gemeenten. Ook zouden zij willen vernemen hoeveel burgers door deze cumulatieve maatregelen worden getroffen. Het lid van de S.G.P.-fractie vroeg eveneens naar de financiële gevolgen van de bij de amendement gewijzigde tariefsverhouding. (...) Ook de gevolgen van het wijzigen van de relatieve limiet van 1 : 1,5 in 1 : 1,25 laten zich moeilijk inschatten, met name indien deze in relatie worden gezien tot de overige maatregelen. Niettemin hebben wij getracht een indruk te geven van de wijzigingen in de verhouding tussen de gebruikerstarieven en de zakelijk-gerechtigdentarieven welke door de te onderscheiden gemeenten worden gehanteerd. Aan de hand van een onderzoek met betrekking tot de tarieven van de onroerend-goedbelastingen per 1 januari 1988 is vastgesteld dat in 392 gemeenten de tarieven van de gebruikersbelasting ten opzichte van die van de zakelijk-gerechtigdenbelasting een grotere verhouding hadden dan 1 : 1,25. Een overzicht van de desbetreffende gemeenten alsmede een overzicht van de tarieven van beide belastingen zoals zij zouden luiden indien in 1988 reeds een voorgeschreven verhouding van 1 : 1,25 gold, is in bijlage I(...) bij deze memorie van antwoord opgenomen. (...)
In die bijlage stond (onder veel meer) vermeld(10):
ZR = belasting ter zake van het genot krachtens zakelijk recht
FG = belasting ter zake van het feitelijk gebruik
(...)
Totaal 392 gemeenten per 1-1-1988 met een verhouding 1:> 1,25
Tarief ZR bij verhouding 100:125 (...) Tarief FG bij verhouding 100:125 (...)
Aalburg f 3,77 (...) f 3,02 (...)
Aalten 5,16 (...) 4,13 (...)
(...)
Alblasserdam (...) 13,02 (...) 10,41 (...)
Albrandswaard 4,48 (...) 3,59 (...)
Alkemade 5,29 (...) 4,23 (...)
(...)
Arnhem (...) 14,58 (...) 11,66 (...)
3.5. Met ingang van 1 januari 1997 hebben gemeenten in art. 220f Gemeentewet de bevoegdheid gekregen afzonderlijke tarieven vast te stellen voor - kortweg - woningen en niet-woningen. Met ingang van 1 januari 1997 luidde de lid 2 van dat artikel:
2. Het tarief van de belasting voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen, kan op een ander bedrag worden vastgesteld dan het tarief voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Indien verschillende tarieven worden vastgesteld, gaat het ene tarief niet uit boven 120 percent van het andere tarief van de belasting.
Voor een overzicht van de totstandkoming van deze bevoegdheid verwijs ik naar de VS LBM Gemeentewet 1995, art. 220f, aant. 5. In verband met deze nieuwe bevoegdheid is ook art. 220g aangepast. Sindsdien luidt dat artikel:
Het tarief van de in artikel 220, onderdeel b, bedoelde belasting voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen, gaat niet uit boven 125 percent van het tarief van de in artikel 220, onderdeel a, bedoelde belasting voor die onroerende zaken. Het tarief van de in artikel 220, onderdeel b, bedoelde belasting voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, gaat niet uit boven 125 percent van het tarief van de in artikel 220, onderdeel a, bedoelde belasting voor die onroerende zaken.
3.6. Met ingang van 1 januari 2001 is de mogelijkheid om te differentiëren in de tarieven voor woningen en niet-woningen in art. 220f Gemeentewet alweer aangepast. Ook voor de achtergrond van die wijziging volsta ik met een verwijzing naar VS LBM Gemeentewet 1995, art. 220f, aant. 5.
4. De uitspraak van het Hof en de reacties daarop in de pers
4.1. Het Hof heeft geoordeeld:
5.1. Artikel 220g van de Gemeentewet bepaalt dat het tarief voor de genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een onroerende zaak niet uitgaat boven 125 percent van het tarief voor het gebruik van de onroerende zaak.
5.2. Het in de Verordening voor het onderhavige jaar 1997 opgenomen tarief van de eigenarenbelasting voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen bedraagt f 6,64. Het tarief van de gebruikersbelasting voor zodanige onroerende zaken is f 5,31. Daarmee bedraagt het tarief voor eigenaren 125,047 percent van het tarief voor gebruikers. Door deze vaststelling is de Verordening op het punt van de tariefstelling in strijd met het bepaalde in artikel 220g van de Gemeentewet.
5.3. Nu de Gemeentewet niet voorziet in enige afronding van tarieven die kan uitkomen boven het maximaal toegestane tarief, is de Verordening op het onderhavige onderdeel onverbindend. Aan deze conclusie kan niet afdoen hetgeen de ambtenaar daaromtrent heeft aangevoerd.
4.2. Het Hof zag zich daarop in rov. 5.4 en volgende 'geplaatst voor de vraag welke rechtsgevolgen aan dit oordeel moeten worden verbonden'. Die rechtsgevolgen brachten naar het oordeel van het Hof mee - kort samengevat - dat de onderhavige aanslagen moesten worden vernietigd.
4.3. De vernietiging van de aanslagen is begrijpelijkerwijs niet onopgemerkt gebleven. Deze uitspraak is niet alleen in de vakpers uitgebreid becommentarieerd maar heeft bovendien in de dagbladpers de nodige aandacht gekregen(11).
4.4. Wat betreft de vakpers valt op dat de redactie van Fiscaal up to Date zich met onverholen enthousiasme op deze zaak heeft gestort. Nadat zij in FutD 2001-1146 de uitspraak van het Hof nog in neutrale termen had besproken, heeft zij slechts één week later (in FutD 2001-1194) een overzicht gepubliceerd van gemeenten die 'over het jaar 2001 afrondingsfouten hebben gemaakt'. Weer een week later heeft zij het in haar commentaar op een mondelinge uitspraak van het Hof van 30 mei 2001, FutD 2001-1253(12) - die de toepassing van art. 220f, lid 2, Gemeentewet betreft - inmiddels over 'de slordigheid, onwetendheid of hebberigheid van sommige gemeenten bij het naar boven afronden van de tarieven voor de OZB'.
Enige weken later bespreekt de redactie in FutD 2001-1440 een 'VNG-instructie aan blunderende gemeenten'. In haar commentaar daarop heeft de redactie het over gemeenten die op 'de zwarte lijst' staan. Daarmee wordt kennelijk het door haar zelf opgestelde lijstje bedoeld van gemeenten die 'over het jaar 2001 afrondingsfouten hebben gemaakt'. Het verbaast dan nog amper dat de redactie in FutD 2001-1945 degenen 'die in gemeenten wonen waar op basis van de onjuiste limiet vastgestelde OZB-aanslagen onherroepelijk vaststaan' en wiens verzoeken om ambtshalve vermindering zijn afgewezen adviseert 'een klacht in te dienen bij de Nationale Ombudsman of bij de Commissie voor de verzoekschriften van de Tweede Kamer'.
Het voorlopige hoogtepunt van dit feuilleton is FutD 2001-1983, waarin de redactie haar eerdere artikelen nog eens kort heeft samengevat en bovendien een aantal uitgebreide overzichten heeft opgenomen. In die overzichten heeft de redactie - kort gezegd - enige tientallen gemeenten vermeld die volgens haar in de jaren 1997, 1998, 1999 of 2001 'de 125%-limiet (...) en de 120%-limiet (...) hebben overschreden'.
5. Beoordeling van de middelen
5.1. Het eerste middel betoogt (onder meer) dat het Hof in rov. 5.2 en 5.3 art. 220g Gemeentewet heeft geschonden. Ik meen dat het middel in zoverre doel treft, maar op een andere grond dan in de toelichting op het middel uiteen wordt gezet.
5.2. Immers, de vermeende afrondingsfout betreft hier de afronding van f 6,6375 naar f 6,64. Nu is het begrijpelijk dat de gemeente Harderwijk geen tarief wenste te hanteren waarin delen van centen voorkwamen. Ook de wetgever achtte dat kennelijk niet gewenst. In de voorbeelden die in de wetsgeschiedenis zijn genoemd zijn de tarieven immers steeds op gehele centen afgerond (zie § 3.4).
Wie die voorbeelden narekent, zal merken dat de wetgever zich daarbij - terecht zou ik zeggen - niet erg druk heeft gemaakt over de wijze van afronding van die tarieven. Zo is het voorbeeldtarief van de 'belasting ter zake van het genot krachtens zakelijk recht' van de gemeente Alblasserdam bij een verhouding 100:125 afgerond van f 13,0125 naar f 13,02. Een afronding naar boven met driekwart cent dus.
Daarentegen is het voorbeeldtarief van de 'belasting ter zake van het feitelijk gebruik' van de gemeente Albrandswaard bij een verhouding 100:125 afgerond van f 4,4875 naar f 4,48; derhalve een afronding naar beneden met driekwart cent.
5.3. In het overzicht opgenomen in de bijlage bij de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer zijn veel andere voorbeelden aan te wijzen van tarieven die op een vergelijkbare manier zijn afgerond. Het lijkt mij niet nodig om die hier allemaal op te noemen. Waar het om gaat, is dat, nu de wetgever zelf ervan blijk heeft gegeven zich niet in dit soort futiliteiten te willen verliezen, ook aan gemeenten op dit gebied de nodige ruimte moet worden gegund. De gemeente Harderwijk is binnen de afrondingsruimte gebleven die de wetgever hanteerde en dus is er geen enkele reden de meetlat zo hoog te leggen als het Hof deed.(13)
5.4. Uit het vorengaande volgt dat de middelen voor het overige geen behandeling meer behoeven. Aangezien het geschil in deze zaak zich beperkt tot de - ontkennend te beantwoorden - vraag of de Verordening in strijd komt met art. 220g, tweede volzin, Gemeentewet meen ik dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen.
6. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Chef.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Blijkens het desbetreffende aanslagbiljet was belanghebbende ook eigenaresse van drie woningen.
2 De aanslagen waren telkens naar beneden afgerond op gehele guldens en bedroegen onderscheidenlijk f 2.204, f 5.604, f 3.884 en f 4.980.
3 Kenmerk 98/02985, FutD 2001-1146, NTFR 2001/954 m.n. Groenewegen en Belastingblad 2001, blz. 595 m.n. Kruimel.
4 Op de procedure voor het Hof was nog het inmiddels vervallen art. 8, lid 3, Warb van toepassing.
5 Dat woordgebruik is hier nogal eufemistisch nu in art. 12, lid 1, van de Verordening onroerende-zaakbelastingen 1997 de voorafgaande verordening in zijn geheel is ingetrokken.
6 Dat oordeel is opgenomen onder de vaststaande feiten maar behelst desalniettemin een rechtsoordeel.
7 De datum van inwerkingtreding van de Wet van 3 juli 1989, houdende wijziging van de gemeentewet op het stuk der belastingen (limitering onroerend-goedbelastingen, leges en rechten), Stb. 302. Bij die wet is dat lid overigens niet gewijzigd. Met ingang van 1 januari 1992 is daarin wel - in verband met de invoering van het NBW - een aantal technische wijzigingen is aangebracht. Per 1 januari 1994 is deze bepaling vervolgens - ongewijzigd - overgenomen in art. 220, lid 1, Gemeentewet. Bij de herziening van de zogenoemde materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet per 1 januari 1995 is dat artikellid - met enige thans niet ter zake doende wijzigingen - het enige lid van het huidige art. 220 Gemeentewet Pro geworden.
8 Handelingen II, 6 december 1988, blz. 32-1919 lk en mk.
9 Kamerstukken I 1988/89, 20 565, nr. 140a, blz. 8 en 9.
10 Kamerstukken I 1988/89, nr. 140a, blz. 16.
11 Zo vond ik een bericht, gedateerd dinsdag 19 juni, over deze uitspraak in het Telegraaf-i archief.
12 NTFR 2001/953 en Belastingblad 2001, blz. 600 m.n. Kruimel. Uit telefonisch informatie van de Griffie van het Hof maak ik op dat deze mondelinge uitspraak inmiddels zou zijn vervangen door een schriftelijke en dat tegen die schriftelijke uitspraak beroep in cassatie zou zijn ingesteld. Ook FutD 2001-1983 meldt dat beroep in cassatie zou zijn ingesteld. De Griffie van de Hoge Raad kon mij dat nog niet bevestigen.
13 In een ander geval heeft ook de Hoge Raad met zijn arrest van 3 november 1999, BNB 1999/448, m.n. Van Leijenhorst, te kennen gegeven dat - in de woorden van de BNB-annotator - 'afrondingseffecten in de tariefstelling (...) niet tot onverbindendheid van de verordening (leiden)'.