Conclusie
Nr. 36 798
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Omzetbelasting
tijdvak 1 januari t/m 30 april 1996
18 december 2001
Conclusie inzake
de fiscale eenheid X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en procesverloop
1.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij bestaat uit X-1 B.V. en haar 100%-dochtervennootschap X-2 B.V. X-1 B.V. is een financierings- en houdstermaatschappij, X-2 B.V. drijft een handelsonderneming in computers en aanverwante artikelen.
De dagelijkse leiding over X-1 B.V. wordt gevoerd door J, een van haar statutaire bestuurders. J is tevens de enige bestuurder van X-2 B.V..
In het tijdvak waarop deze procedure betrekking heeft, 1 januari t/m 30 april 1996, was het gehele aandelenkapitaal van X-1 B.V. in handen van I Ltd. Deze vennootschap is gevestigd in Singapore.
1.2. In de zo-even genoemde periode heeft X-2 B.V. facturen ontvangen van een vennootschap genaamd C B.V. Volgens de erop voorkomende goederenomschrijving betreffen deze facturen partijen geheugenchips (simms).
C B.V. heeft ter zake van de geheugenchips facturen ontvangen van L B.V., die zelf weer facturen uitgereikt heeft gekregen van de in Hong Kong gevestigde vennootschap M Co.
X-2 B.V. op haar beurt heeft voor het grootste deel van de geheugenchips facturen toegezonden aan de in Singapore gevestigde vennootschap N. N is evenals X-1 B.V. een dochtermaatschappij van I Ltd.
1.3. De prijs voor de geheugenchips welke op de facturen van M Co. aan L B.V. in rekening is gebracht, bedroeg $ 18 per stuk. L B.V. factureerde aan C B.V. een prijs van (ongeveer) $ 372 per chip, terwijl C B.V. op haar facturen aan X-2 B.V. een prijs van $ 395 per chip vermeldde. X-2 B.V. ten slotte bracht op haar facturen aan N een prijs van $ 400 per chip in rekening. Schematisch ziet dit een en ander als volgt eruit:
[...]
Chips à $ 18
Chips à $ 372
Chips à $ 395
Chips á $ 400
1.4. C B.V. heeft in haar facturen aan X-2 B.V. in totaal ƒ 5.424.847 aan omzetbelasting begrepen. X-2 B.V. heeft de facturen voldaan, en dus ook voornoemd bedrag aan omzetbelasting aan C B.V. betaald.
Belanghebbende heeft het bedrag van ƒ 5.424.847 in haar aangiften omzetbelasting over de maanden januari t/m april 1996 in aftrek gebracht.
X-2 B.V. heeft op haar facturen aan N geen omzetbelasting vermeld; zij heeft op de aan N in rekening gebrachte vergoedingen het tarief van nihil bedoeld in artikel 9, lid 2, onderdeel b, Wet OB 1968 toegepast.
De aangiften omzetbelasting over de maanden januari t/m april 1996 van belanghebbende resulteerden aldus in verzoeken om teruggave van grote bedragen, in totaal ƒ 4.547.064.
1.5. Naar aanleiding van de ingediende aangiften zijn vanwege de Inspecteur(1) bij belanghebbende controles ingesteld. Ook bij C B.V. zijn door de Belastingdienst(2) controles gehouden. Deze controles hebben ertoe geleid dat door de FIOD/Fiscale recherche Utrecht een nader onderzoek is verricht.
Het onderzoek van de FIOD deed het vermoeden postvatten dat X-2 B.V. deelnam aan een zogeheten caroussel-fraude. Het door de FIOD opgemaakte proces-verbaal behoort tot de gedingstukken. Het vermeldt onder meer:
"Om - ten onrechte - een BTW voordeel te kunnen behalen, zal er (...) een bedrijf moeten zijn, die geen aangifte omzetbelasting doet.
Tijdens dit onderzoek is vastgesteld dat er aan L B.V. BV wel aangiften omzetbelasting zijn uitgereikt, maar dat deze nimmer zijn ingediend bij de belastingdienst."
1.6. De Inspecteur heeft geweigerd de door belanghebbende gedane verzoeken om teruggave van omzetbelasting, zoals gezegd tot een totaal bedrag van ƒ 4.547.064, te honoreren. Hij heeft bovendien over het tijdvak 1 januari t/m 30 april 1996 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van ƒ 877.783. Dit laatste bedrag is het verschil tussen de door C B.V. aan X-2 B.V. gefactureerde omzetbelasting ad ƒ 5. 424.847 en de door belanghebbende teruggevraagde omzetbelasting ad ƒ 4.547.064; het is gelijk aan de door belanghebbende over het tijdvak van naheffing per saldo overigens verschuldigde omzetbelasting. In de naheffingsaanslag was een verhoging van 100% begrepen. Deze is later door de Inspecteur ambtshalve tot nihil teruggebracht in verband met een strafrechtelijke veroordeling van X-2 B.V..
1.7. Na tevergeefs bij de Inspecteur bezwaar te hebben gemaakt tegen de opgelegde naheffingsaanslag, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.
Daarop heeft belanghebbende (pro forma) beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft haar beroepschrift tijdig van een motivering voorzien en drie middelen van cassatie voorgesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door mr. J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda.
2. Geschil en uitspraak van het Hof
2.1. Voorzover in cassatie van belang houdt de omschrijving die het Hof van het geschil heeft gegeven in:
"In geschil is primair of de stroom van facturen tussen M Co., L B.V., C B.V., X-2 B.V. en N betrekking heeft op reële transacties in geheugenchips, zoals belanghebbende verdedigt, dan wel op schijnhandelingen, zoals de inspecteur primair stelt.
Voor het geval sprake is geweest van reële transacties als vorenbedoeld, is vervolgens in geschil of de desbetreffende geheugenchips aan X-2 B.V. zijn geleverd door C B.V. - al dan niet op de voet van artikel 3, derde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) -, zoals belanghebbende verdedigt, dan wel of aan de door C B.V. uitgereikte facturen generlei prestatie van C B.V. jegens belanghebbende ten grondslag ligt, zoals de inspecteur subsidiair stelt.
(...)"
2.2. Met betrekking tot het primaire geschilpunt heeft het Hof overwogen:
"5.1.1. Op grond van de verklaringen en de documenten in het FIOD-rapport acht het Hof de stelling van belanghebbende aannemelijk dat in de keten die aanvangt met M Co. en eindigt met N daadwerkelijk sprake is geweest van een goederenstroom
5.1.2. Hoewel aan de inspecteur moet worden toegegeven dat de verschillen tussen de aangegeven waarde, omschrijving en tariefcode bij invoer enerzijds en bij uitvoer anderzijds, twijfels oproepen omtrent de hoedanigheid van de gefactureerde goederen, acht het Hof zulks toch onvoldoende om aan te nemen dat de omschrijving van de goederen op de facturen aan en van X-2 B.V. onjuist is. (...)
5.1.3. Op grond van het overwogene in 5.1.1. en 5.1.2. verwerpt het Hof de primaire stelling van de inspecteur. Het Hof zal er dan ook in het navolgende van uitgaan dat in voornoemde handelsketen sprake is geweest van leveringen van geheugenchips. (...)"
2.3. Aangaande het subsidiaire geschilpunt heeft het Hof geoordeeld:
"5.2.6. Op grond van hetgeen is overwogen in 5.2.1. tot en met 5.2.5. is het Hof van oordeel dat de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat aan de facturen van C B.V. aan X-2 B.V. geen reële overeenkomsten tot levering van geheugenchips door C B.V. aan X-2 B.V. ten grondslag hebben gelegen, doch dat C B.V. en X-2 B.V. op instigatie van J in wezen zijn overeengekomen deze facturen - los van iedere reële levering tussen beide vennootschappen of reële verplichting daartoe - op te stellen en in hun administratie op te nemen. De motieven van partijen kunnen daarbij in het midden blijven."
3. Cassatiemiddel 1
3.1. Middel 1 bevat de klacht dat de uitspraak van het Hof innerlijk tegenstrijdig is nu het Hof enerzijds in rechtsoverweging 5.1.1. aannemelijk heeft geacht dat in de keten die aanvangt met M Co. en eindigt met N daadwerkelijk sprake is geweest van een goederenstroom, doch het anderzijds in rechtsoverweging 5.2.8. de Inspecteur heeft gevolgd in zijn subsidiaire stelling en derhalve heeft geoordeeld dat aan de door C B.V. uitgereikte facturen generlei prestatie van C B.V. jegens belanghebbende ten grondslag ligt.
3.2. Het middel betoogt dat rechtsoverweging 5.1.1. slechts zo kan worden begrepen dat het Hof ook aannemelijk heeft geoordeeld dat C B.V. leveringen van geheugenchips aan X-2 B.V. heeft verricht. Daarbij doelt het middel op leveringen in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel a, in verbinding met artikel 3, lid 3, Wet OB 1968. Mr. Hertoghs wijst in zijn schriftelijke toelichting (punt 1.2. onder b.) erop dat alleen dan begrijpelijk is dat het Hof in rechtsoverweging 5.1.3. geen belang meer heeft toegekend aan het aanbod tot getuigenbewijs dat belanghebbende heeft opgenomen in punt 1.9. van haar pleitnota voor het Hof.
3.3. Een zo ver gaande beslissing als het middel veronderstelt, ligt in rechtsoverweging 5.1.1. echter niet besloten. Rechtsoverweging 5.1.1. houdt niet méér in, dan dat daadwerkelijk een stroom van goederen (geheugenchips) heeft bestaan waarvan het beginpunt bij M Co. lag en het eindpunt bij N. Het Hof heeft zich niet erover uitgelaten of de tot deze stroom behorende goederen elke schakel tussen M Co. en N hebben gepasseerd. Evenmin heeft het Hof zich erover uitgesproken welke de rechtsverhouding was tussen iedere tot de schakel behorende vennootschap en de betreffende goederen.
3.4. Derhalve kan uit rechtsoverweging 5.1.1. niet worden afgeleid dat in 's Hofs gedachtegang aldaar C B.V. geheugenchips aan X-2 B.V. heeft geleverd als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel a, in samenhang met artikel 3, lid 3, Wet OB 1968.
3.5. Rechtsoverweging 5.1.3. maakt dit niet anders. Punt 1.9. van belanghebbendes pleitnota voor het Hof hield in:
"De inspecteur handhaaft bij conclusie van dupliek de stelling dat geen sprake is van een reële en daadwerkelijke goederenstroom. Tussen partijen is niet in geschil dat door belanghebbende daadwerkelijk goederen zijn aangekocht en verkocht. Voorts staat vast dat deze goederen daadwerkelijk zijn geëxporteerd. Omtrent de goederenstroom bestaat derhalve geen geschil: deze vond plaats. Mocht uw Hof deze conclusie vooralsnog niet delen dan verzoekt belanghebbende K, GG, O en HH alsmede JJ als getuigen te horen, teneinde daaromtrent helderheid te verkrijgen."
In dit onderdeel van de pleitnota voor het Hof wordt weliswaar gesteld dat belanghebbende daadwerkelijk goederen heeft aangekocht (en verkocht), maar niet dat zij de goederen heeft aangekocht van C B.V.. Daarom is het allerminst onverenigbaar met rechtsoverweging 5.1.1. dat het Hof in rechtsoverweging 5.1.3. het hier bedoelde aanbod tot getuigenbewijs wegens gebrek aan belang heeft gepasseerd.
3.6. Kortom, middel 1 faalt, omdat het uitgaat van een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak.
4. Cassatiemiddel 3
4.1. Middel 3 is gericht tegen de rechtsoverwegingen 5.3.2. t/m 5.3.4., waarin het Hof is voorbijgegaan aan het door belanghebbende in de punten 1.6., 1.18. en 2.3. van haar pleitnota voor het Hof verwoorde (voorwaardelijke) aanbod tot getuigenbewijs.
4.2. Belanghebbende heeft in haar conclusie van repliek voor het Hof onder meer opgemerkt:
"2.1. Belastingplichtige betwist als onjuist en ontkent alle feiten en stellingen van de inspecteur voor zover deze in haar processtukken niet uitdrukkelijk als juist zijn erkend. Met name het ongefundeerde vermoeden van de inspecteur dat er geen leveringen hebben plaatsgevonden van C B.V. B.V. aan belanghebbende wordt nadrukkelijk als onjuist verworpen.
Belanghebbende meent niet gehouden te zijn tot het leveren van enig (tegen)bewijs. Mocht evenwel uw Gerechtshof oordelen dat de inspecteur op een of meer onderdelen van het onderhavige geschil in zijn bewijslast zodanig is geslaagd, dat belanghebbende is gehouden tot (tegen)bewijs, dan biedt belanghebbende, uiteraard slechts onder deze voorwaarden en overigens onder protest aan het tegenbewijs te leveren door alle middelen rechtens, meer in het bijzonder door middel van het horen van getuigen. (...)"
Voorts houdt de pleitnota van belanghebbende voor het Hof in, voorzover hier van belang:
"1.6. (...)
Belanghebbende handhaaft uitdrukkelijk het eerder gedane (voorwaardelijke) bewijsaanbod. Dit betreft met name de feiten ter zake van:
a. de goederenstroom zelve, danwel het reële een daadwerkelijke karakter daarvan. Dit aanbod ziet onder meer op de prijsstelling, de 'prijsexplosie', de facturering en de betaling;
b. de contractuele verplichtingen tussen C B.V. B.V. en belanghebbende en de leveringen tussen voornoemde rechtspersonen;
(...)
(...)
1.18. Ondanks hetgeen namens belanghebbende werd aangevoerd bij beroepschrift en conclusie van repliek handhaaft de inspecteur de stelling dat de heer Renie heeft verklaard dat sprake was van een papierenconstructie. Uitdrukkelijk en met klem is dit door K tegengesproken (V2-03). Indien Uw Hof vooralsnog niet van oordeel is dat K heeft vastgesteld dat de in de facturen beschreven simms daadwerkelijk aan belanghebbende zijn geleverd, verzoek ik Uw Hof hem als getuige op te roepen.
(...)
2.3. Alle verklaringen waarnaar de inspecteur verwijst hebben betrekking op de feitelijke goederenstroom. Indien simms rechtstreeks werden vervoerd door HH van L B.V. naar belanghebbende, dan kan daaruit geenszins worden afgeleid dat deze door L B.V. aan belanghebbende werden geleverd in de zin van de omzetbelasting. Mocht Uw Hof van oordeel zijn dat het feitelijke vervoer (aflevering) tevens een rechtstreekse levering impliceert, dan verzoekt belanghebbende J en K als getuige op te roepen. Zij kunnen immers een nadere toelichting verschaffen bij de getuigenissen waarop de inspecteur zich beroept. De interpretatie door de inspecteur van de getuigenverklaringen wordt door belanghebbende betwist."
4.3. Voorzover het middel klaagt over rechtsoverweging 5.3.2. van het Hof, treft het mijns inziens doel. Punt 1.6. van belanghebbendes pleitnota voor het Hof, gelezen in het licht van punt 2.1. van de conclusie van repliek voor het Hof, laat geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende heeft aangeboden getuigenbewijs te leveren van onder meer haar stelling dat de geheugenchips aan belanghebbende zijn geleverd door C B.V.; zie met name punt 1.6. onder b. van de pleitnota. Dit aanbod is gedaan voor het geval het Hof voorshands een of meer onderdelen van de stellingen van de Inspecteur aannemelijk zou achten. Dat geval deed zich voor, aangezien het Hof in rechtsoverweging 5.2.6. heeft geoordeeld dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat aan de facturen van C B.V. aan X-2 B.V. geen reële overeenkomsten tot levering van geheugenchips door C B.V. aan X-2 B.V. ten grondslag hebben gelegen. Derhalve heeft het Hof het aanbod tot getuigenbewijs zoals opgenomen in punt 1.6. van belanghebbendes pleitnota voor het Hof ten onrechte gepasseerd.
4.4. De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift in cassatie dat uit de overwegingen van het Hof, in samenhang met alle door de Inspecteur overgelegde bewijsstukken, waaronder het rapport van de FIOD, valt af te leiden dat de te bewijzen feiten het Hof toch niet tot een ander oordeel zouden brengen (blz. 2, laatste volzin). Kennelijk beschouwt hij dit als een voldoende grond voor het Hof om het bewijsaanbod te passeren. Die opvatting is evenwel onjuist. Volgens vaste jurisprudentie is het de feitenrechter niet toegestaan om op het resultaat van een bewijslevering vooruit te lopen.
4.5. Het voorgaande brengt mee dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven en dat de zaak moet worden verwezen voor een nieuw onderzoek naar het subsidiaire en - zonodig - het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur.
4.6. Middel 3 behoeft voor het overige geen behandeling meer. Hetzelfde geldt voor middel 2.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P.
2 Door de Belastingdienst Ondernemingen T.