Conclusie
Nr. 37.105
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Omzetbelasting tijdvak 1 jan. 1991 t/m 31 dec. 1995
30 mei 2002
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Beschrijving van de zaak
1. Voorzover in cassatie van belang kan in deze zaak van het volgende worden uitgegaan.
(i) X B.V. (hierna: belanghebbende), ondernemer in de zin van de Wet OB 1968, houdt zich bezig met het inzamelen en verwerken van fotografische afvalstoffen. Zij beschikt over de daarvoor benodigde vergunning(en).
(ii) Bij het sluiten van overeenkomsten met aanbieders van fotografisch afval hanteert belanghebbende algemene voorwaarden. Deze algemene voorwaarden zijn deels in kopie ter zitting overgelegd(1). Het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft eruit geciteerd in onderdeel 2.4. van de bestreden uitspraak.
(iii) Sommige fotografische afvalstoffen, zoals gebruikte röntgenfilms en gebruikt fixeer, bevatten zilver. In verband hiermee zijn in het bijzonder artikel 4, lid 1, artikel 6, leden 1 en 3, en artikel 8, lid 1,van belanghebbendes algemene voorwaarden van belang, luidend:
"Artikel 4 De Pro aanbieding:
4.1 Indien de vergunninghouder bereid is tot het inzamelen en/of verwerken van de afvalstoffen doet hij daartoe zo spoedig mogelijk een schriftelijke aanbieding aan de ontdoener. Deze aanbieding vermeld(2) tenminste de prijs waartegen de vergunninghouder tot het inzamelen en/of verwerken van de afvalstoffen bereid is, onder vermelding van de verschuldigde BTW en eventuele bijzondere heffingen of toeslagen waarbinnen het inzamelen, dan wel de in ontvangstname ter verwerking kan plaatsvinden.
Artikel 6 Edelmetaalhoudende Pro afvalstoffen:
6.1 Indien de overeenkomst betrekking heeft op door de vergunninghouder te verwerken edelmetaalhoudende afvalstoffen, kunnen partijen overeenkomen dat aan de ontdoener een vergoeding wordt toegekend, die in mindering strekt op de verwerkingsprijs en die is gerelateerd aan de hoeveelheid edelmetaal (edelmetalen) die zich in de afvalstoffen bevindt.
6.2 (...)
6.3 Tenzij anders overeengekomen wordt de in het eerste lid bedoelde vergoeding berekent(3) door de in lid twee bedoelde hoeveelheid edelmetaal (edelmetalen) te vermenigvuldigen met de op de dag van inontvangstname van de afvalstoffen geldende officiële inkoopkoers van het (de) betreffende edelmetaal (edelmetalen)
Artikel 8 Inontvangstname Pro
8.1. De vergunninghouder neemt de afvalstoffen in ontvangst op de met de ontdoener overeengekomen locatie. Vanaf dat moment zijn de afvalstoffen het eigendom van de vergunninghouder en komen voor zijn risico. (...)"
(iv) Belanghebbende heeft overeenkomsten tot het verzamelen en/of verwerken van zilverhoudende fotografische afvalstoffen gesloten met een aantal ziekenhuizen. Daarbij is steeds, in overeenstemming met artikel 6, lid 1, van de algemene voorwaarden, aan het ziekenhuis een vergoeding toegekend voor de hoeveelheid zilver die zich in de afvalstoffen bevindt. Eenvoudshalve zal ik hierna nog slechts spreken van het verwerken van de afvalstoffen door belanghebbende, ook daar waar mogelijk mede het verzamelen ervan is bedoeld.
(v) Ter zake van de door haar aan de ziekenhuizen verrichte prestaties heeft belanghebbende geen omzetbelasting in rekening gebracht. Zij heeft daarbij geen onderscheid gemaakt tussen enerzijds gevallen waarin de vergoeding voor het zilver hoger was dan de in artikel 4, lid 1, van de algemene voorwaarden bedoelde prijs voor
het verwerken, en anderzijds gevallen waarin de vergoeding voor het zilver lager was dan die prijs.
(vi) In de hiervóór onder (v) als eerste genoemde gevallen heeft belanghebbende per saldo geen bedrag ontvangen, maar juist een bedrag toebetaald. Met betrekking tot deze gevallen heeft de Inspecteur(4) het standpunt ingenomen dat terecht geen heffing van omzetbelasting heeft plaatsgehad.
(vii) Voor wat betreft de onder (v) als tweede genoemde gevallen is de Inspecteur evenwel van oordeel dat belanghebbende omzetbelasting had moeten voldoen over de bedragen die zij de ziekenhuizen heeft gefactureerd, dus over het saldo van de prijs voor het verwerken en de vergoeding voor het zilver. De naar zijn mening uit dezen hoofde verschuldigde omzetbelasting heeft de Inspecteur voor het tijdvak 1 januari 1991 t/m 31 december 1995 berekend op ƒ 125.769. Hij heeft hiervoor een naheffingsaanslag opgelegd.
(ix) Dat belanghebbende de zo-even genoemde belasting van ƒ 125.769 aan de ziekenhuizen in rekening had moeten brengen en aan de Belastingdienst had moeten voldoen, wordt door haar niet betwist.
(x) De Inspecteur heeft belanghebbende toegezegd de naheffingsaanslag te zullen verminderen indien en voorzover de ziekenhuizen de omzetbelasting welke hun ter zake van het verwerken van gebruikte röntgenfilms en gebruikt fixeer in rekening diende te worden gebracht, als voorbelasting hadden kunnen aftrekken. Uit deze toezegging zijn enkele geschilpunten tussen belanghebbende en de Inspecteur voortgevloeid, die door het Hof als volgt zijn omschreven(5):
"I. Vormt in de situatie waarin de zilververgoeding lager is dan de verwerkingsprijs de afgifte door een ziekenhuis van gebruikt fixeer en röntgenfilms aan belanghebbende een levering in de zin van de Wet en, zo ja, is die levering dan een belaste levering of een op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel r, van de Wet vrijgestelde levering?
II. Houdt - indien de onder I vermelde vraag aldus moet worden beantwoord dat sprake is van een belaste levering - de door belanghebbende aan het ziekenhuis verrichte dienst van het inzamelen en verwerken van dat gebruikte fixeer en die röntgenfilms rechtstreeks verband met die levering of wordt die dienst door het ziekenhuis gebezigd ten behoeve van prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet?
2. Belanghebbende verdedigt dat de afgifte van de röntgenfilms en het fixeer door de ziekenhuizen moet worden aangemerkt als een belaste levering, en dat de door haar verrichte prestatie van het verwerken van deze afvalstoffen rechtstreeks verband houdt met die levering. Tijdens de mondelinge behandeling door het Hof heeft zij de essentie van haar stellingen aldus verwoord:
"Naar de mening van X B.V. is er in casu steeds sprake van twee prestaties. Enerzijds de levering van afval door de ondernemers die vrijgesteld presteren en anderzijds de verwerkingsdienst verricht door X B.V.. Beide prestaties zijn belast. (...)"
Dit standpunt, indien juist, heeft volgens belanghebbende als consequentie dat de door haar in rekening te brengen omzetbelasting door het ziekenhuis als voorbelasting mag worden afgetrokken.
Het Hof heeft de opvatting van belanghebbende echter verworpen, eerst bij mondelinge uitspraak van 31 januari 2000, vervolgens - op verzoek van belanghebbende - bij schriftelijke uitspraak van 20 maart 2001, nr. 97/00395. In deze laatste uitspraak oordeelde het Hof(6):
"4.1. In verband met de (...) toezegging van de Inspecteur betreft het geschil in de eerste plaats de vraag of in de situatie waarin de zilververgoeding lager is dan de verwerkingsprijs, de afgifte door een ziekenhuis van gebruikt fixeer en röntgenfilms aan belanghebbende een levering in de zin van de Wet vormt.
4.2. Naar het oordeel van het Hof kunnen de Algemene voorwaarden, mede in aanmerking genomen de omstandigheid dat de in die voorwaarden genoemde 'ontdoeners' zich slechts van de onderhavige afvalstoffen mogen ontdoen door afgifte van deze stoffen ter inzameling en verwerking daarvan aan vergunninghouders zoals belanghebbende, slechts in die zin worden uitgelegd dat belanghebbende aan de ontdoeners een prestatie verricht, hierin bestaande dat belanghebbende de ontdoeners in staat stelt zich van deze afvalstoffen te ontdoen. Deze prestatie vormt een dienst in de zin van de Wet van belanghebbende aan de ontdoeners, waarbij de enkele omstandigheid dat aan deze prestatie inherent is dat de ontdoeners de afvalstoffen aan belanghebbende afgeven, niet met zich brengt dat deze afgifte naast evenbedoelde dienst een levering in de zin van de Wet is. Een en ander niet alleen in de onderhavige situatie waarin de zilververgoeding lager is dan de verwerkingsprijs, doch ook in de situatie waarin de zilververgoeding hoger is dan de verwerkingsprijs.
De onder 4.1 vermelde vraag dient derhalve ontkennend te worden beantwoord.
4.3. De door belanghebbende ter zake van haar onder 4.2 bedoelde dienst aan ziekenhuizen in rekening gebrachte omzetbelasting komt bij die ziekenhuizen niet voor aftrek als voorbelasting in aanmerking, nu die dienst door het ziekenhuis rechtstreeks wordt gebezigd ten behoeve van het nemen van röntgenfoto's, welke laatste activiteit indien verricht door artsen of ziekenhuizen onderdeel vormt van vrijgestelde prestaties van die artsen of ziekenhuizen."
3. Belanghebbende heeft cassatie ingesteld, en - ter aanvulling van haar beroepschrift - enkele klachten aangevoerd. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De vervanging van de mondelinge uitspraak
4. Op de procedure voor het Hof was nog de Warb van toepassing. Op grond van artikel 17b, lid 3, Warb diende een gerechtshof een verzoek tot vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke in te willigen binnen dertien weken nadat het terzake verschuldigde griffierecht was ontvangen. Klaarblijkelijk was het Hof niet in staat dit voorschrift in de onderhavige zaak na te leven. Het door belanghebbende met het oog op de vervanging gestorte griffierecht is met valuta 31 maart 2000 op een bankrekening van het Hof bijgeschreven, maar de schriftelijke uitspraak is pas op 20 maart 2001 vastgesteld en aan partijen verzonden. Nochtans leidt deze gang van zaken niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak, zie HR 3 februari 1988, nr. 24.602, BNB 1988/94.
5. In de periode gelegen tussen de mondelinge en de schriftelijke uitspraak is de raadsheer A.L.C. Simons, die de mondelinge uitspraak mede heeft gedaan, gedefungeerd. Hij is in deze zaak vervangen door de raadsheer P. Fortuin. Laatstgenoemde behoorde tot de kamer welke de schriftelijke uitspraak heeft vastgesteld, maar hij was naar ik veronderstel niet aanwezig bij de mondelinge behandeling van deze zaak en hij heeft niet medegewerkt aan de totstandkoming van de mondelinge uitspraak.
In de zaak welke heeft geleid tot het arrest HR 15 oktober 1997, nr. 32.656, BNB 1997/393 heeft zich een soortgelijke complicatie voorgedaan. In die procedure was mondeling uitspraak gedaan door het lid van de tweede enkelvoudige belastingkamer van het Hof Arnhem, die vervolgens buiten staat is geraakt deze uitspraak te vervangen door een schriftelijke, zoals was verzocht. De schriftelijke uitspraak is daarop gedaan door het lid van de vijfde enkelvoudige belastingkamer. In een uitsluitend over dit punt handelende conclusie bevond de Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest
"dat uit de omstandigheid dat de schriftelijke uitspraak is gedaan door een ander lid van het gerechtshof dan het lid dat de mondelinge uitspraak gedaan heeft, naar haar aard geen nietigheid voortvloeit, (...)".
De Hoge Raad ging op de kwestie in het geheel niet in, beoordeelde de zaak inhoudelijk en vernietigde de uitspraak op een andere grond. In de onderhavige zaak kan dan de vervanging van de raadsheer Simons door de raadsheer Fortuin a fortiori geen reden tot vernietiging opleveren.
Aftrek van voorbelasting
6. De inzet van de onderhavige procedure is uiteindelijk de door belanghebbende verschuldigde omzetbelasting. Maar door de toezegging van de Inspecteur strijden partijen eigenlijk om een andere vraag: hadden de ziekenhuizen aanspraak kunnen maken op aftrek van de omzetbelasting die belanghebbende hun in rekening diende te brengen wegens het verwerken van gebruikte röntgenfilms en gebruikt fixeer, in de situatie waarin de vergoeding voor deze dienst hoger is dan de waarde van het zilver in genoemde afvalstoffen?
7. Artikel 15, lid 1, Wet OB 1968 stelt voorop dat een ondernemer recht heeft op aftrek van de omzetbelasting welke hem in rekening is gebracht door andere ondernemers ter zake van door hen aan hem verrichte leveringen en verleende diensten. Daarbij moet aan enkele nadere vereisten worden voldaan, waaronder dat de betreffende goederen en diensten worden 'gebezigd' in het kader van de onderneming. Artikel 15, lid 2, maakt op de hier bedoelde hoofdregel een uitzondering voorzover de afgenomen goederen en diensten worden 'gebezigd' ten behoeve van prestaties van de ondernemer die op grond van artikel 11 van Pro de omzetbelasting zijn vrijgesteld.
Dit stelsel van artikel 15 Wet Pro OB 1968 schept in beginsel een ruimere mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting dan is voorzien in de Zesde richtlijn. Ingevolge artikel 17, lid 2, Zesde richtlijn kan een belastingplichtige voorbelasting immers alleen aftrekken indien en voorzover hij de door hem betrokken goederen en/of diensten gebruikt voor belaste handelingen. Onder de Wet OB 1968 geldt min of meer het omgekeerde van hetgeen in de Zesde richtlijn is voorgeschreven: de ondernemer mag de voorbelasting aftrekken, tenzij hij de goederen en diensten 'bezigt' voor vrijgestelde prestaties.
Bijgevolg moet in deze zaak slechts worden nagegaan of de door belanghebbende verrichte diensten door de ziekenhuizen zijn gebezigd - in de zin van artikel 15 Wet Pro OB 1968 - voor door hen verrichte vrijgestelde prestaties.
Waarvoor werden de diensten van belanghebbende gebezigd?
8. Zoals gezegd heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de ziekenhuizen door de afgifte van de fotografische afvalstoffen telkens een belastbare levering hebben verricht, en dat haar diensten - bestaande uit het verwerken van voornoemde afvalstoffen - door de ziekenhuizen voor die leveringen zijn gebezigd. Belanghebbende onderkent dus twee (soorten van) prestaties in tegengestelde richting: een van haar jegens de ziekenhuizen en een van de ziekenhuizen jegens haar.
9. Het Hof is in deze zienswijze niet meegegaan. Het is tot de slotsom gekomen dat uitsluitend belanghebbende telkens een prestatie (dienst) heeft verricht, inhoudend dat de ziekenhuizen in staat werden gesteld zich van fotografisch afval te ontdoen. Van een prestatie ook in de andere richting - van de ziekenhuizen naar belanghebbende, bestaande uit de levering van afvalstoffen - is naar het oordeel van het Hof geen sprake geweest.
In haar aantekening bij de uitspraak van het Hof merkte de redactie van V-N daarover op:
"Het hof komt in de situatie waarin de prijs van het teruggewonnen zilver lager is dan de verwerkingsprijs (...) tot het oordeel dat sprake is van een dienst. Dat oordeel komt ons juist voor. Het hof gaat echter een stapje verder. Ook als belanghebbende, vanwege de waarde van het terug te winnen zilver, een vergoeding aan het ziekenhuis betaalt, wordt geoordeeld dat sprake is van een dienst aan het ziekenhuis. Dat oordeel achten wij onjuist. Het feit dat wettelijke regels het (doen) bewaren, verwerken of vernietigen aan een vergunning bindt verhindert niet dat de betreffende, waarde hebbende, afvalstoffen door het ziekenhuis kunnen worden geleverd. Het is duidelijk dat de afnemer dan de verantwoordelijkheid voor nakoming van eventuele verplichtingen op zich neemt. De vraag is overigens hoe het hof dan omgaat met de vergoeding voor het teruggewonnen zilver. Wij zijn van oordeel dat de vergoeding voor het zilver slechts een prijsbepalend element is. Betaalt de verwerker voor het afval dan is ons inziens sprake van een levering door het ziekenhuis; betaalt het ziekenhuis voor het (overigens verplichte op juiste wijze) wegwerken van het afval dan is sprake van een dienst door de verwerker. Dat door fluctuaties in de zilverprijs het soms lastig is vast te stellen wat de aard van de prestatie is, is een praktisch probleem."
En onder HvJ EG 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20, voegde zij hieraan toe:
"In navolging van de nationale rechter wordt geoordeeld dat met de overdracht van de huur een aanwijsbare dienst wordt verricht. Met dat oordeel is bevestigd dat het tegen vergoeding overdragen of afstand doen van rechten en het tegen vergoeding overnemen van rechten en plichten feitelijk altijd leidt tot het verrichten van een dienst. In het licht van dit arrest bezien komt de uitkomst van de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 20 maart 2001, nr. 97/0395, V-N 2001/29.23, dat het tegen betaling van onder meer ziekenhuizen overnemen van zilverhoudende fotografische afvalstoffen een dienst is, juist voor."
De redactie van V-N wil dus weliswaar de opvatting van het Hof nuanceren, maar ook zij is klaarblijkelijk van mening dat bij de uitvoering van een overeenkomst tussen belanghebbende en een ziekenhuis steeds maar van één prestatie sprake kan zijn en niet van twee prestaties in tegengestelde richting.
10. De uitspraak van het Hof is eveneens van commentaar voorzien door mevrouw Hummel, NTFR 2001/730. Deze wijst eerst op nog een ander aspect van het voorliggende feitenbestand:
"(...) De toezegging van de inspecteur verdient het predikaat 'opmerkelijk' omdat verschuldigdheid en aftrekrecht geen communicerende vaten zijn (...). Bovendien vind ik het opmerkelijk dat de inspecteur het zilver niet heeft beschouwd als een vergoeding in natura voor de afvalverwerking. Ik verwijs voor deze zienswijze naar een uitspraak van de Tariefcommissie van 17 oktober 1972, V-N 1973, blz. 680, waarin werd geoordeeld dat de waarde van de bij sloopwerkzaamheden vrijgekomen materialen, welke door de opdrachtgever aan de sloper worden gelaten, tot de vergoeding behoren. Het oordeel van het hof dat de levering van het zilver niet als een economische handeling kan worden beschouwd, staat daaraan niet in de weg. Handelingen die niet worden verricht in het economische verkeer, kunnen immers heel wel een vergoeding in natura vormen. Denk bijvoorbeeld aan een particulier die in natura betaalt. (...)"
Vervolgens lijkt Hummel, anders dan de redactie van V-N, met het Hof van mening te zijn dat er telkens slechts een prestatie van belanghebbende aan het ziekenhuis is geweest. Zij zet haar beschouwing namelijk als volgt voort:
"(...) Uit de uitspraak van het hof blijkt niet duidelijk waaróm de levering van het zilver geen prestatie in de zin van de Wet OB 1968 vormt. Mogelijk heeft het hof overwogen dat het zilver niet is geproduceerd c.q. geleverd ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang (zie onder andere HR 14 juni 1989, BNB 1989/245). Het ziekenhuis produceert immers geen zilverhoudend afval teneinde daarmee door verkoop deel te nemen aan het economische verkeer. Het voor de BTW zo benodigde economische motief lijkt in deze dan ook te ontbreken. De marktprijs van het zilver kan daarin geen verandering brengen. Het door belanghebbende verwerkte afval komt vrij bij het nemen van röntgenfoto's. Deze activiteit is onderdeel van een vrijgestelde prestatie. Het ziekenhuis komt dan ook gezien het bepaalde in art. 15, lid 2, Wet OB 1968, geen aftrekrecht toe. (...)"
11. Hummel behandelt hier de vraag waarom de levering van zilverhoudende afvalstoffen door het ziekenhuis aan belanghebbende geen prestatie in de zin van de Wet OB 1968 vormt, een vraag die door het Hof niet in zijn rechtsoverwegingen is beantwoord. Dusdoende raakt zij mijns inziens een zwakke plek in de uitspraak van het Hof.
Naar volgt uit artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, beschouwt de Wet OB 1968 elke overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst als een levering die in beginsel aan de omzetbelasting is onderworpen, althans indien de overdracht wordt verricht door een ondernemer in het kader van diens onderneming, derhalve als onderdeel van een economische activiteit(7).
Artikel 8 van Pro belanghebbendes algemene voorwaarden nu kan ik niet anders lezen, dan dat het ziekenhuis de zilverhoudende afvalstoffen aan belanghebbende in eigendom overdraagt, en wel op grond van de met belanghebbende gesloten overeenkomst. Waarom deze overdracht dan toch geen levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 is, ontgaat mij. De door Hummel daarvoor gegeven verklaring, dat het zilver door de ziekenhuizen niet is geproduceerd of geleverd ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang, spreekt mij niet erg aan.
Natuurlijk is de voortbrenging van zilverhoudend afval voor een ziekenhuis geen doel op zich, economisch of anderszins. Maar het afval ontstaat wel bij het verlenen van - als economische verrichtingen aan te merken - diensten jegens patiënten. Bovendien heeft het afval, doordat het zilver bevat, een waarde in het economische verkeer, die de ziekenhuizen realiseren door verrekening met de vergoeding welke zij belanghebbende verschuldigd zijn voor het verwerken van het afval.
12. De beslissing van het Hof dat belanghebbendes diensten door de ziekenhuizen niet zijn gebezigd voor belaste leveringen, leidt nog niet de gevolgtrekking dat de op de diensten drukkende omzetbelasting bij de ziekenhuizen niet aftrekbaar is. Daarvoor is nodig dat wordt vastgesteld dat de diensten worden gebezigd voor vrijgestelde prestaties. Het sluitstuk van 's Hofs redenering is dan ook zijn oordeel in rechtsoverweging 4.3. dat de diensten van belanghebbende door de ziekenhuizen rechtstreeks worden gebezigd ten behoeve van het nemen van röntgenfoto's en laatstbedoelde activiteit onderdeel vormt van door de ziekenhuizen verrichte vrijgestelde prestaties. Bij dit laatste had het Hof ongetwijfeld de vrijstellingsbepaling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet OB 1968 op het oog.
13. Mocht en kon het Hof inderdaad aannemen dat het verwerken van het fotografisch afval door belanghebbende een dienst is die door de ziekenhuizen rechtstreeks wordt gebezigd voor aan patiënten verleende diensten op medisch gebied?
Wellicht heeft het Hof inspiratie geput uit het arrest HR 17 februari 1988, nr. 24.092, BNB 1988/146, waarin het reclamemateriaal van een bank (agenda's, kalenders, spaarpotten, memoblocs, e.d.) werd geacht te zijn gebezigd, in de zin van artikel 15, lid 2, Wet OB 1968, ten behoeve van de (vrijgestelde) bancaire prestaties, hoewel de (gratis) verstrekkingen van het materiaal leveringen vormden die op zichzelf niet vrijgesteld waren(8). Bijgevolg was de voorbelasting op het reclamemateriaal niet aftrekbaar. De Hoge Raad achtte daartoe beslissend, dat de verstrekking van het reclamemateriaal aan de vrijgestelde bancaire prestaties dienstbaar was.
Wij zien hier dat het begrip 'bezigen' nogal ruim wordt uitgelegd. Ploeger annoteerde dan ook in BNB:
"(...) Het Hof vond dat de geschenken - bedoeld moet zijn de ingekochte goederen, bestemd om als geschenk te worden verstrekt - zijn gebezigd ten behoeve van de bancaire prestaties. In feite dienen de geschenken als reclamemateriaal voor die prestaties.
De bank interpreteerde het begrip 'bezigen ten behoeve van' beperkter. Er is - zo betoogde de bank - bij de verstrekking van de geschenken niet een rechtsreeks verband met de bancaire prestaties. Ook ligt de verstrekking niet in het verlengde van de bancaire diensten. Het is alsof de bank een soort benadering wil geven als bij het in de vroegere wetgeving van belang zijnde begrip grondstof: het betreft hier niet goederen die in het eindprodukt zijn opgegaan maar goederen die, zo zij al in betrekking staan tot het eindprodukt, tot dat eindprodukt in een wel zeer ver verwijderde betrekking staan.
De Hoge Raad interpreteert het 'bezigen ten behoeve van' veel ruimer. Daarvan is reeds sprake als de verstrekking aan de vrijgestelde prestatie dienstbaar is. Ook in aanmerking genomen de uit recente arresten blijkende ruime betekenis die aan het in art. 15, lid 2, van de Wet bepaalde toekomt - gewezen zij bijv. op BNB 1987/303*, met noot Reugebrink - was een uitspraak in deze zin n.m.m. wel te verwachten. Tegen de achtergrond van de veel stringentere voorwaarde die art. 17, lid 2, van de Zesde richtlijn aan het uitoefenen van het aftrekrecht stelt, wordt aldus een resultaat bereikt dat met de richtlijn in de pas loopt."
14. De onderhavige zaak doet echter in de eerste plaats denken aan HR 6 januari 1993, nr. 27.840, BNB 1993/152. Dat arrest betrof de vraag of tandtechnici omzetbelasting verschuldigd zijn ter zake van de retourlevering van afval (vooral vijlsel en slijpsel) van door hen gebruikte edelmetalen; de belastingdienst had (onder meer) het standpunt ingenomen dat op deze retourlevering de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel r, Wet OB 1968 van toepassing was en had op die grond de voorbelasting bij de leverancier van de metalen geweigerd.
De aan het arrest ten grondslag liggende feiten zijn door de Hoge Raad als volgt samengevat:
"3.1. (...) Belanghebbende exploiteert een produktie- en handelsonderneming op het gebied van edele metalen en legeringen daarvan, en levert onder meer legeringen van edele metalen in verschillende soorten aan tandtechnici, die de legeringen gebruiken voor het vervaardigen van tandtechnische werken. (...)
Belanghebbende ontvangt van haar afnemers afvallen van de bij het vervaardigen van tandtechnische werken gebruikte legeringen, met name vijlsel en slijpsel en ook wel delen van evenbedoelde werken. Zij wint uit deze afvallen de edele metalen terug en gebruikt die vervolgens voor het vervaardigen van nieuwe legeringen.
Ter zake van de ontvangst van de afvallen heeft belanghebbende met haar afnemers twee soorten overeenkomsten gesloten. De eerste houdt in een levering van de afvallen door de afnemer aan belanghebbende.
Laatstgenoemde bepaalt de waarde van de edele metalen in de afvallen en zendt de afnemer een creditnota voor die waarde, verminderd met de kosten van analyse en verwerking. De aan de afnemer toekomende vergoeding wordt op de creditnota verhoogd met een bedrag aan omzetbelasting. De tweede soort overeenkomsten houdt in een opdracht van de afnemer aan belanghebbende de afvallen te verwerken tot edele metalen, en vervolgens een levering van die edele metalen door de afnemer aan belanghebbende. Laatstgenoemde schrijft de uit de afvallen teruggewonnen fracties edele metalen tegoed op de rekening van de desbetreffende afnemer en verrekent de waarde daarvan op de factuur die ter zake van de eerstvolgende levering aan die afnemer wordt uitgereikt. Zij brengt op laatstbedoelde factuur omzetbelasting in rekening, berekend over de haar toekomende vergoeding, verminderd met de verrekende waarde van de teruggewonnen edele metalen.
Belanghebbende heeft de omzetbelasting betrekking hebbende op de aan haar verrichte leveringen van afvallen c.q. edele metalen in aftrek gebracht en de Inspecteur heeft, ervan uitgaande dat deze belasting aan belanghebbende in rekening was gebracht ter zake van een vrijgestelde levering, en dat de aldus ten onrechte in rekening gebrachte belasting niet in aftrek kon worden gebracht, deze omzetbelasting bij de in geding zijnde naheffingsaanslag van haar nageheven."
Hij besliste daarop:
"3.4. (...) Naar in de onder 3.1 weergegeven feiten ligt besloten, ontstaan de afvallen als een nevenproduct bij de vervaardiging van tandprothesen door tandtechnici. Noch deze afvallen, die niet kunnen worden vereenzelvigd met de materialen waarvan zij deel uitmaakten, noch de daaruit teruggewonnen edele metalen werden als zodanig gebezigd door de tandtechnici, anders dan bij wijze van levering aan belanghebbende. Dit houdt in dat die leveringen niet kunnen worden aangemerkt als leveringen van in het bedrijf van de ondernemer gebezigde goederen als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter r, van de Wet."
In zijn uitvoerige en kritische noot onder BNB 1993/152 betoogde Simons:
"(...) Het woord 'gebezigd' dient naar mijn mening erg ruim te worden uitgelegd, het is ruimer dan 'gebruikt'. In de wet komt het naast art. 11, onderdeel r, alleen nog voor in art. 15, eerste lid, slot, en tweede lid en is in het eerste lid bedoeld als een zo ruim mogelijke toepassing teneinde een zo volledig mogelijke vooraftrek te verlenen binnen een onderneming ook voor ver van de feitelijke leveringen en diensten afstaande zaken zoal bijvoorbeeld de BTW op de schort van de koffiejuffrouw. De pendant in het tweede lid voor de uitsluiting moet dan ook evenzeer ruim worden genomen. De Hoge Raad heeft in een uitspraak van een week later dan de onderhavige die ruime toepassing ook bevestigd: HR 13 januari 1993, nr. 28.505, FED 1/4/1993, nr. 229(9). Jubileumgeschenken zijn dienstbaar aan i.c. bancaire prestaties. In zijn noot onder dat arrest stelt Van Vliet dat de door Bijl en Hof Amsterdam voorgestane beperking van gebezigd tot 'onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan' niet door de Hoge Raad is overgenomen. Ik acht die uitspraak van de Hoge Raad terecht, en zulks niet alleen omdat ik als scribent van de ontwerptekst van de wet met het nieuwe begrip 'gebezigd' een zeer ruime betekenis bedoeld heb. In de Zesde richtlijn komen het woord 'bezigen' en de specifieke overeenkomstige woorden in de andere talen alleen voor in de vrijstellingsbepaling van art. 13 (B)c. De Nederlandse oorsprong daarvan zou bij een Europese interpretatie een rol moeten kunnen spelen. Overgezet op onze casus: Afvallen worden gebezigd ten behoeve van de levering van van OB vrijgestelde prothesen e.d.
(...)
De Hoge Raad, alleen geroepen te oordelen over art. 11, onderdeel r, (...) beslist dat afvallen nevenprodukten zijn. Dat oordeel is gebaseerd op de onder 3.1. weergegeven feiten, doch daarin is niet méér te lezen dan dat de afnemer van de afvallen de afvoer geheel verzorgde en verrekende. Dit, zoals elke afnemer van afvallen dat zou doen. Het oordeel dat afvallen nevenprodukten zijn, is dan ook een algemene. Ik weiger echter te accepteren dat de Hoge Raad een dergelijke algemene stelling die indruist tegen elk taalkundig, maatschappelijk en economisch gevoel, zou willen innemen. Dat het niettemin gebeurd is, kan ik niet anders verklaren dan dat het algemene idee van een BTW weer heeft meegespeeld, dat er geen cumulatie van belasting mag optreden. Maar zoals ik betoogd heb kennen de wet en de richtlijn - bewust, ook bewust van de inbreuk op de theorie - vrijstellingen zonder vooraftrek en daarbij moet de daarbij in elk geval theoretisch optredende cumulatie worden geaccepteerd. (...)
Teneinde toch dat algemene idee te bereiken moet op een of andere manier de vrijstelling van art. 11, onderdeel r, weg, en dat is voor mij de enige verklaring dat afvallen door de Hoge Raad als een nevenprodukt zijn beschouwd. Dat is voor mij tevens de verklaring waarom de Hoge Raad, toch gewaarschuwd door de A-G, niet ambtshalve de uitspraak van het Hof heeft gecasseerd als flagrant in strijd met de vrijstelling voor de levering door tandtechnici in art. 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB 1968. Daarmee zou immers het algemene idee weer niet bereikt worden. Dat de zaak wringt is duidelijk; als er van nevenproducten sprake moet zijn is er nog meer reden om de vrijstelling voor leveringen door tandtechnici van toepassing te achten. Als een tandtechnicus 'zijn' vrijstelling van art. 11, onderdeel g, zou inroepen bij de Hoge Raad, dan zou alleen al op grond van het onder 3.4 overwogene die vrijstelling moeten worden verleend.
(...)"
15. Tussen de afvallen van de tandtechnici in BNB 1993/152 enerzijds en de gebruikte röntgenfilms en het gebruikte fixeer in de thans voorliggende zaak anderzijds zie ik geen relevant verschil. Gebruikte röntgenfilms en gebruikt fixeer hebben de kenmerkende eigenschappen verloren die nog niet gebruikte röntgenfilms en nog niet gebruikt fixeer wèl hebben en die juist de reden waren voor de aanschaffing door de ziekenhuizen. Voor hun oorspronkelijke doel zijn zij onbruikbaar geworden; niet voor niets worden ze afvalstoffen genoemd. Gebruikte röntgenfilms en gebruikt fixeer zijn daarom evengoed nevenproducten - in de terminologie van BNB 1993/152 - als het slijpsel en het vijlsel van de tandtechnici.
Ik ben derhalve van mening dat, gezien BNB 1993/152, de overdracht van zilverhoudende fotografische afvalstoffen door een ziekenhuis aan belanghebbende moet worden aangemerkt als een zelfstandige levering van goederen als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968. Een vrijstellingsbepaling is daarop niet van toepassing, zodat het ziekenhuis ter zake van deze levering omzetbelasting verschuldigd is. De maatstaf van heffing is de vergoeding bedoeld in artikel 6 van Pro de algemene voorwaarden van belanghebbende, welke wordt verrekend met de aan belanghebbende toekomende prijs voor het inzamelen en verwerken van de afvalstoffen.
16. Daarmee zijn we er nog niet. Wordt het verwerken van de gebruikte röntgenfilms en het gebruikte fixeer als dienst van belanghebbende door de ziekenhuizen nu gebezigd ten behoeve van de - belaste - leveringen van de afvalstoffen, of ten behoeve van de - vrijgestelde - verrichtingen op medisch gebied?
Ik zou menen: ten behoeve van beide.
Natuurlijk is het zo dat het verwerken van de gebruikte röntgenfilms en het gebruikte fixeer in een direct verband staan tot de levering ervan. De levering is immers slechts mogelijk doordat belanghebbende tot het verwerken bereid en in staat is. Dit verband is mijns inziens nauwer dan dat tussen het verwerken en de medische verrichtingen. Het verwerken van röntgenfilms en fixeer richt zich niet onmiddellijk op de medische handelingen, maar in eerste instantie op een (onvermijdelijk) afvalproduct van die handelingen. Met andere woorden, het verband tussen het verwerken en de medische verrichtingen is secundair.
Maar deze constatering rechtvaardigt niet om aan te nemen dat het verwerken uitsluitend wordt 'gebezigd' ten behoeve van de levering. Het begrip 'bezigen ten behoeve van' als bedoeld in artikel 15, lid 2, Wet OB 1968 vergt dat ook rekening wordt gehouden met verder verwijderde verbanden dan directe finaliteit of causaliteit. Maatschappelijk en bedrijfseconomisch bezien ontlenen de diensten van belanghebbende jegens de ziekenhuizen hun betekenis mede - om niet te zeggen: vooral - aan de omstandigheid dat de ziekenhuizen worden verlost van afvalproducten die schadelijk zijn voor het milieu en daarom moeilijk hanteerbaar. De zilvercomponent erin is mooi meegenomen, maar is niet het belangrijkst.
Het voorgaande brengt mee dat naar mijn mening de omzetbelasting welke op belanghebbendes diensten behoort te drukken, bij de ziekenhuizen in aftrek kan worden gebracht voorzover zij is toe te rekenen aan de (belastbare) leveringen van de afvalstoffen, doch niet in aftrek kan worden gebracht voorzover zij is toe te richten aan de (vrijgestelde) medische handelingen. Derhalve zal bij de ziekenhuizen een splitsing van de hier bedoelde voorbelasting moeten plaatsvinden, en wel op de voet van de artikelen 11 en 12 van de Uitv. besch. OB 1968.
Beoordeling van het middel
17. Over het middel kan ik na het voorgaande kort zijn. Voorzover het klaagt over het oordeel van het Hof dat de ontdoeners van de zilverhoudende fotografische afvalstoffen niet telkens een levering in de zin van de wet OB 1968 hebben verricht, is het gegrond.
18. Voorts is het middel gegrond voorzover het opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende ter zake van haar in rechtsoverweging 4.2. bedoelde dienst aan de ziekenhuizen in rekening gebrachte omzetbelasting bij die ziekenhuizen niet voor aftrek als voorbelasting in aanmerking komt nu die dienst rechtstreeks wordt gebezigd - waarmee het Hof kennelijk heeft bedoeld: uitsluitend wordt gebezigd - ten behoeve van het nemen van röntgenfoto's. De door het Hof bedoelde dienst van belanghebbende wordt immers mede gebezigd ten behoeve van de belaste leveringen van afvalstoffen. Dientengevolge moet splitsing van de voorbelasting in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel plaatsvinden.
19. Voor het overige moet het middel falen.
Conclusie
20. Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Onderdeel 1 van de bestreden uitspraak, laatste volzin beginnend op blz. 1. In het procesdossier trof ik voornoemde kopie overigens niet aan.
2 Bedoeld zal zijn: 'vermeldt', vK.
3 Bedoeld zal zijn: 'berekend', vK.
4 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
5 Onderdeel 3.1. van de bestreden uitspraak. Zie ook de brief van belanghebbende aan de Inspecteur van 6 december 1996, bijlage 2 bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof, resp. bijlage 4 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.
6 De uitspraak van het Hof is gepubliceerd als V-N 2001/29.23 en als NTFR 2001/730.
7 In tegenstelling tot de Zesde richtlijn stelt de Wet OB 1968 zelfs niet de eis dat de levering tegen vergoeding (onder bezwarende titel) plaatsvindt.
8 Een overeenkomstige beslissing is gegeven in HR 13 januari 1993, nr. 28.505, BNB 1993/97.
9 BNB 1993/97, vK.