Conclusie
Nr. 37.456
mr P.J. Wattel
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995
12 juni 2002
Conclusie inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Feiten, loop van het geding, en bestreden uitspraak
1.1 Deze zaak betreft de vraag of het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) terecht heeft geoordeeld dat een vaststellingsovereenkomst is tot stand gekomen tussen de belanghebbende en het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P (hierna: de Inspecteur) en zo ja, welke duur die overeenkomst heeft.
1.2 De beoordeling wordt bemoeilijkt doordat het Hof geen feiten heeft vastgesteld en evenmin het geschil heeft omschreven.
1.3 Uit de gedingstukken blijkt het volgende. De belanghebbende is geboren in 1929 en is directeur en aandeelhouder van B BV. Die vennootschap heeft aan hem op 1 december 1984 een pensioen toegekend dat zou ingaan op 1 juli 1991. De pensioenverplichtingen zijn door B BV overgedragen aan C BV, die de verplichtingen op haar beurt heeft overgedragen aan D NV, kennelijk gevestigd op Curaçao. De ingangsdatum is op 22 juli 1993 opgeschort tot 1 januari 1995, en daarna telkens opnieuw voor een jaar. Uiteindelijk is het pensioen opgeschort tot 1 juni 1999. In die maand, waarin de belanghebbende 70 jaar werd, is zijn pensioen daadwerkelijk ingegaan (werd er daadwerkelijk betaald).
1.4 De belanghebbende heeft over 1995 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen ad negatief ƒ 6.423. De Inspecteur heeft bij brief van 29 oktober 1997(1) aangekondigd een correctie ad ƒ 3.783.980 aan te zullen brengen wegens het afzien van pensioenrechten, een en ander op grond van art. 11c Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) juncto art. 22 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). De belanghebbende heeft bij brief van 5 december 1997(2) de correctie bestreden met de argumenten dat (i) het pensioen niet is prijsgeven maar slechts uitgesteld, en dat (ii) afzien van pensioen slechts belast is indien de verzekeraar een in Nederland gevestigde pensioenvennootschap is. Dit bracht de Inspecteur niet van zijn voornemen af.(3)
1.5 De Inspecteur heeft de belanghebbende over 1995 aangeslagen naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.777.765. De aanslag is ondanks bezwaar gehandhaafd bij een uitspraak waarin de Inspecteur de standpunten inneemt dat (i) overbrenging van het pensioenvermogen naar D NV en uitstel van de pensioenuitkeringen een onregelmatige afwikkeling van het pensioen oplevert en (ii) dat "in het geval een buitenlandse pensioen BV door de werking van artikel 36 [Wet LB] als een toegelaten verzekeraar wordt aangemerkt er niet ontkomen kan worden aan de sanctiebepaling van artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, [Wet LB] door te stellen dat er geen sprake is van een toegelaten verzekeraar."
1.6 In zijn beroepschrift voor het Hof tegen deze uitspraak herhaalde de belanghebbende zijn bezwaren tegen de standpunten van de Inspecteur. De Inspecteur nam in zijn verweerschrift - als ik het goed zie - primair het standpunt in dat de belanghebbende in fraudem legis heeft gehandeld.(4) (Meer) subsidiair betoogde hij: (i) dat de pensioenopschorting vanaf 1995 ongebruikelijk is, zodat over de aanspraak wordt geheven ex art. 11c, lid 1, onderdeel a, Wet LB; (ii) dat de pensioenaanspraak is afgekocht in de zin van art. 11c, lid 1, onderdeel b, Wet LB; (iii) dat de pensioenaanspraak is prijsgegeven in de zin van art. 11c, lid 1, onderdeel c, Wet LB; en (iv) dat het genietingsmoment van de pensioenuitkeringen is uitgesteld naar een ongebruikelijk tijdstip, zodat de uitgestelde pensioenaanspraak over 1995 in dat jaar belast is op de voet van art. 27, lid 10 (tekst 1995), Wet LB juncto art. 33, lid 5, Wet IB 1964.
1.7 Op de zitting van het Hof van 14 februari 2001 heeft de voorzitter van de meervoudige belastingkamer na het pleidooi van de partijen en na raadkamerberaad van het Hof een compromis aan de partijen voorgesteld. In het - eerst op verzoek van de Staatssecretaris door het Hof aan de partijen toegezonden - proces-verbaal van de zitting is het voorstel als volgt weergegeven:
"Na heropening van de zitting houdt de voorzitter partijen de mogelijkheid van een compromis voor, erop neerkomende dat de pensioeningangdatum (conform de pensioenbrief) is ingegaan op 1 januari 1995 en dat op de jaarlijkse pensioenuitkering tot 1 januari 1999 in mindering komt het ingevolge artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 genoten loon. De inspecteur heeft zich akkoord verklaard met het voorstel, doch gemachtigde heeft de voorzitter toegezegd nog dezelfde dag op het voorstel te reageren. De voorzitter heeft daarin toegestemd."
1.8 's Hofs uitspraak vermeldt dat de Inspecteur het voorstel nog diezelfde middag telefonisch accepteerde. De gemachtigde van de belanghebbende, E, heeft twee dagen later, bij fax van 16 februari 2001 aan het Hof, het voorstel in de volgende bewoordingen geaccepteerd:
"Naar aanleiding van het telefoongesprek van zo-even bevestig ik namens, mijn cliënt X, dat het compromisvoorstel zoals dat door de voorzitter is gedaan tijdens de zitting van 14 februari jongstleden, luidende:
'partijen stellen de pensioensingangsdatum van X vast op 1 januari 1995. Op de pensioenuitkeringen die vanaf dat moment gaan lopen wordt hetgeen is genoten als gebruikelijk loon in mindering gebracht'
door hem wordt geaccepteerd."
1.9 Het Hof heeft overwogen (de eerste volzin loopt niet goed; mijns inziens moeten de door mij tussen [ ] geplaatste woorden vervallen):
"Ter zitting zijn partijen bij wijze van compromis eenparig tot de slotsom gekomen dat [de pensioeningangsdatum] voor de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ervan dient te worden uitgegaan dat het pensioen is ingegaan op 1 januari 1995 en dat op de uitkeringen jaarlijks tot 1 juni 1999 in mindering wordt gebracht hetgeen door belanghebbende ingevolge artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 als loon is genoten. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat het aangegeven belastbaar inkomen over 1995 van negatief ƒ 6.423 dient te worden verhoogd met ƒ 236.635 tot ƒ 230.212."
2 Geschil in cassatie
2.1 De belanghebbende stelt in cassatie het volgende middel voor:
"Het Hof heeft het recht geschonden, doordat het ten onrechte, althans onbegrijpelijk, heeft geoordeeld dat tussen partijen ter zitting van 14 februari 2001 een compromis is gesloten als door het Hof is vastgesteld."
2.2 Het middel houdt blijkens de toelichting twee klachten in:
(i) het Hof heeft ten onrechte aangenomen dat het compromis mede zou inhouden dat het art. 12a-loon slechts tot 1 juni 1999 (en daarna niet meer) in mindering zou komen op de jaarlijks in aanmerking te nemen pensioenuitkeringen;
(ii) het Hof heeft voor 1995 het verkeerde pensioenjaarbedrag genomen:
"Het genoemde bedrag van f 236.635 is de waarde van de pensioenaanspraken van belanghebbende ultimo 1995. Uit het compromis, zoals dit door het Hof vastgesteld, vloeit voort dat de waarde van de pensioenaanspraken per ultimo 1994 in het inkomen over 1995 had moeten worden begrepen, derhalve f 219.729 (zie het schema op blz. 6 van de conclusie van repliek voor het Hof). De gemachtigde heeft deze kwestie met de Inspecteur, F, telefonisch besproken. Partijen zijn het erover eens dat de uitspraak van het Hof op dit punt onjuist is."
2.3 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij merkt daarin op dat 's Hofs formulering van het compromis volgens de Inspecteur luidt conform het compromis zoals dat ter zitting is voorgesteld. Dat blijkt volgens de Staatssecretaris mede uit het proces-verbaal van de zitting, "zij het dat daarin een datum van 1 januari 1999 wordt genoemd in plaats van 1 juni 1999." Hij merkt voorts op dat de fiscus van belanghebbendes boven (1.8) geciteerde fax aan het Hof pas kennis heeft genomen na het verschijnen van de uitspraak van het Hof. Overigens betwijfelt de Staatssecretaris of fax en Hofuitspraak wel met elkaar strijden: de door het Hof genoemde einddatum 1 juni 1999 zou vanzelf spreken omdat de belanghebbende op 6 juni 1999 zeventig jaar werd, waardoor verder pensioenuitstel niet meer mogelijk was. De Staatssecretaris bestrijdt belanghebbendes zienswijze met betrekking tot het in 1995 in aanmerking te nemen pensioenbedrag.
2.4 De belanghebbende heeft voor repliek geconcludeerd. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.
3 Is er een vaststellingsovereenkomst tot stand gekomen?
3.1 Het Hof heeft overwogen dat de gemachtigde en de Inspecteur 's Hofs compromis voorstel per fax van 16 februari 2001 respectievelijk telefonisch na de zitting op 14 februari 2001 hebben aanvaard. Gelet ook op het proces-verbaal van de terechtzitting, staat daarmee vast dat ter zitting geen compromis tot stand is gekomen. Wij moeten daarom 's Hofs overweging dat de partijen "ter zitting (...) bij wijze van compromis eenparig tot de slotsom (zijn) gekomen (...)" maar aldus lezen dat het Hof heeft bedoeld te zeggen dat het door hem ter zitting voorgestelde compromis door beide partijen is aanvaard.
3.2 Een fiscaal compromis is een vaststellingsovereenkomst in de zin van art. 7:900 BW Pro,(5) zodat aan de hand van het overeenkomstenrecht moet worden beoordeeld of het tot stand is gekomen en waartoe het de partijen verplicht. Een overeenkomst komt tot stand door aanbod en aanvaarding daarvan (art. 6:217 BW Pro). Wijkt het tot aanvaarding strekkende antwoord af van het aanbod, dan geldt de aanvaarding als een nieuw aanbod en als verwerping van het oorspronkelijke. Betreft de afwijking slechts ondergeschikte punten, dan geldt het antwoord als aanvaarding en komt de overeenkomst overeenkomstig de aanvaarding tot stand tenzij de aanbieder onverwijld bezwaar maakt tegen de afwijking (art. 6:225 BW Pro).
3.3 De verbintenissen die de partijen op zich nemen, moeten bepaalbaar zijn (art. 6:227 BW Pro). Een leemte in de overeenkomst staat niet aan de totstandkoming in de weg, mits de ontbrekende elementen kunnen worden aangevuld aan de hand van de partijbedoelingen, zoals die kunnen blijken uit de elementen die wel geregeld zijn en uit de omstandigheden.(6)
3.4 Een overeenkomst heeft niet alleen de door partijen overeengekomen rechtsgevolgen, maar ook die welke, naar de aard van de overeenkomst, uit de wet, de gewoonte of de eisen van redelijkheid en billijkheid voortvloeien (art. 6:248, lid 1, BW).
3.5 In casu is het voorstel tot het aangaan van de vaststellingsovereenkomst niet door één van de beoogde partijen aan de andere gedaan, maar door een derde - de voorzitter van de belastingkamer - aan beide beoogde partijen. Dat staat op zichzelf niet aan de totstandkoming van de overeenkomst in de weg. Doorslaggevend is of tussen de beoogde partijen, in casu de Inspecteur en de belanghebbende, wilsovereenstemming tot stand is gekomen, hetgeen ingeval van een voorstel van een derde inhoudt dat beide partijen dat voorstel jegens elkaar hebben aanvaard.
3.6 Het eerste probleem in onze zaak is dat de partijen het gedane voorstel niet rechtsreeks jegens elkaar aanvaard hebben, maar jegens (via) het Hof. Dat hoeft geen bezwaar te zijn indien die aanvaardingen op elkaar aansluiten. Dat doen zij echter niet voor wat betreft de einddatum van de overeenkomst. Het risico dat de aanvaardingen van elkaar zouden afwijken, is opgeroepen door de omstandigheid dat de partijen moesten reageren op een niet op schrift gesteld, door het Hof ter zitting gedaan voorstel, welk voorstel zij slechts in hun herinnering en mogelijk in hun eigen (eenzijdige) aantekeningen hadden staan toen zij een halve dag respectievelijk twee dagen later aanvaardden. De afwijking werd bovendien niet geconstateerd door (de griffier van) het Hof. Tot overmaat van ramp heeft het Hof de aanvaarding door de ene partij niet meer voorgelegd aan de andere partij, zodat de partijen de afwijking evenmin konden constateren.
3.7 De conclusie kan getrokken worden dat het aanbeveling verdient dat Gerechtshoven een aan de partijen voor te stellen fiscale vaststellingsovereenkomst op schrift stellen, dan wel een mondeling ter zitting gedaan en aanvaard voorstel nog ter zitting, mét de partijen, op schrift stellen en vervolgens voor akkoord doen tekenen, dan wel aan de partijen meegeven ter overdenking en eventueel ondertekening. Dit neemt niet weg dat het voor de partijen aanbeveling verdient akte te vragen van (de inhoud van) een door het Hof gedaan compromisvoorstel. Weliswaar voorziet art. 8:61, lid 8, Awb slechts in het opmaken van akte ter zake van een verklaring van een partij, getuige of deskundige, maar aangezien ook daarvoor geldt dat akte slechts opgemaakt wordt indien de rechter zulks bepaalt, is er geen wezenlijk verschil met een verklaring van de rechter zelf.
3.8 De tekst van belanghebbendes aanvaarding in het faxbericht van 16 februari 2001 (geen prospectieve temporele beperking) wijkt af van 's Hofs weergave van het compromis in zijn uitspraak ("jaarlijks tot 1 juni 1999"). Of daarmee ook de aanvaarding zelf afwijkt van de inhoud van het voorgestelde compromis, hangt af van het antwoord op de vraag of het Hof de in de aanvaarding niet voorkomende temporele beperking tot 1 juni 1999 in die aanvaarding mocht lezen. Dat is mijns inziens slechts het geval indien (i) 's Hofs voorstel die temporele beperking inhield en (ii) belanghebbendes fax door een (geobjectiveerde) wederpartij en in casu door het Hof mocht worden opgevat als niet afwijkende van die beperking.
3.9 De beoordeling wordt bemoeilijkt, niet alleen doordat het compromis(voorstel) niet op schrift is gesteld en de partijen elkaars aanvaarding niet gezien of gehoord hebben, maar ook doordat vermindering van jaarlijks in aanmerking te nemen (fictieve) pensioenuitkeringen met ex artikel 12a Wet LB (al dan niet fictief) genoten loon pas tijdens de zitting aan de orde is gesteld, zodat ook in de voorafgaande processtukken voor het Hof geen aanwijzingen te vinden zijn voor de standpunten van de partijen. Het proces-verbaal van de zitting biedt voorts geen inzicht in de gedachtenwisseling over het voorstel ter zitting. De beoordeling dient daarom te geschieden aan de hand van de tekst van de fax, de aard van de overeenkomst en de eisen van redelijkheid en billijkheid.
3.10 Het compromis zoals dat door de voorzitter is voorgesteld gaat ervan uit(7) dat het pensioen is ingegaan op 1 januari 1995. Vast staat dat het pensioen is ingegaan (dat daadwerkelijk betaald is) vanaf 1999. Het voorstel behelst dus een fictie. Het ligt in de rede te veronderstellen dat een en ander is gebaseerd op art. 27, lid 10 (tekst 1995) Wet LB jo art. 33, lid 5, Wet IB 1964 - een aanwijzing daarvoor is de meest subsidiaire stelling van de Inspecteur; zie onder 1.6 -, maar zeker is dat niet. Het compromis(voorstel) regelt niet of en hoe latere dubbele heffing voorkomen wordt. Uit de Memorie van Antwoord EK(8) bij de Wet van 24 december 1993 volgt dat de werking van art. 27, lid 10 (tekst 1995), Wet LB zich uitstrekt tot het werkelijke betalingstijdstip. Het negeren van het uitstel heeft aldus tot gevolg dat het loon (in casu pensioen) dat op het gebruikelijke tijdstip in aanmerking is genomen, niet ook in aanmerking wordt opgenomen op het latere (ongebruikelijke) werkelijke betalingstijdstip. Opmerkelijk is ook dat het compromis niet regelt of de overeengekomen korting op de (fictieve) pensioenuitkeringen in zoverre in de weg staat aan het kwalificeren van het fictieve pensioen als informele kapitaalstorting die de verkrijgingsprijs van de a.b.-aandelen verhoogt.(9)
3.11 Gelet op deze onzekerheid en onduidelijkheid is mede onduidelijk de ratio voor het in mindering brengen van "hetgeen door belanghebbende ingevolge art. 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 als loon is genoten." Die ratio zou kunnen zijn de voorkoming van cumulatie van twee ficties (fictief loon plus fictief pensioen). De wettelijke fictie van het gebruikelijke loon is echter pas in werking getreden met ingang van 1997, en zowel 's Hofs formulering van het compromis in zijn uitspraak, als de tekst van belanghebbendes fax, als belanghebbendes conclusie van repliek in cassatie(10) suggereren dat (althans vanaf 1997, zou ik aannemen) het (minimaal vereiste) gebruikelijke loon daadwerkelijk is uitbetaald. Mogelijk is dus ook dat het gaat om de voorkoming (vanaf 1997) van cumulatie van belasting over werkelijk (gebruikelijk) loon en belasting over fictief pensioen.
3.12 In beide gevallen lijkt er weinig aanleiding voorhanden om de jaarlijkse imputatie van het gebruikelijke (al dan niet fictieve) loon op de fictieve pensioenuitkeringen voort te zetten na 1 juni 1999. Vanaf die datum is geen sprake meer van fictief pensioen maar van daadwerkelijk genoten pensioen. Dat pensioen wordt uitbetaald in verband met de vroegere dienstbetrekking. De omstandigheid dat de belanghebbende ook na die datum is blijven doorwerken in "zijn" concern leidt voorts tot het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon in verband met een tegenwoordige dienstbetrekking.
3.13 Nog steeds ervan uitgaande dat het compromisvoorstel is gebaseerd op art. 27, lid 10 (tekst 1995), Wet LB juncto art. 33, lid 5, Wet IB 1964, zou men ook kunnen veronderstellen dat de loonimputatie gerechtvaardigd wordt door de overweging dat pensioenuitstel niet ongebruikelijk is tot het bedrag dat de betrokkene nog steeds geniet als loon voor tegenwoordige werkzaamheden. Vanaf 1 juni 1999 werd daadwerkelijk pensioen genoten, zodat art. 27, lid 10 (tekst 1995), Wet LB juncto art. 33, lid 5, Wet IB 1964 niet langer van toepassing was op het pensioen, waarmee loonimputatie niet langer in de rede lag. Het in aanmerking nemen van fictieve pensioenuitkeringen had immers slechts betekenis tot 1 juni 1999. Na 1 juni 1999 genoot de belanghebbende een werkelijk pensioen uit vroegere dienstbetrekking maar verrichtte hij nog steeds als directeur-grootaandeelhouder tegenwoordige arbeid in zijn concern, waarvoor toepassing van de gebruikelijk-loonregeling niet onredelijk is.
3.14 Gelet op de aard van de overeenkomst en de redelijkheid en de billijkheid lijkt het daarom niet onredelijk om aan te nemen dat 's Hofs compromisvoorstel mede de beperking van de genoemde vermindering van het pensioen met het fictieve loon tot 1 juni 1999 behelsde.
3.15 Belanghebbendes faxbericht noemt echter geen temporele beperking; het lijkt eerder van het tegendeel uit te gaan. De fax vermeldt onder meer:
"Op de pensioenuitkeringen die vanaf dat moment gaan lopen wordt hetgeen is genoten als gebruikelijk loon in mindering gebracht."
De verwijzing naar de "pensioenuitkeringen die vanaf dat moment gaan lopen" lijkt te impliceren dat het bedrag dat ex art. 12a Wet LB aan gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen, in mindering komt op alle pensioenuitkeringen, dus niet alleen op de fictieve tot 1 juni 1999, maar ook op de daadwerkelijke uitkeringen vanaf die datum. Nu voorts de beperking tot 1 juni 1999 weliswaar redelijk, doch geenszins vanzelfsprekend is, meen ik dat er niet van kan worden uitgegaan dat de fax dezelfde inhoud heeft als 's Hofs voorstel.
3.16 Daarvan uitgaande, meen ik dat belanghebbendes aanvaarding, die dus - hoewel mogelijk voor hemzelf niet kenbaar - afweek van het voorstel, geduid moet worden als een nieuw aanbod en als verwerping van 's Hofs voorstel, tenzij de vraag naar de temporele werking van de vaststellingsovereenkomst gezien kan worden als een ondergeschikt punt (art. 6:225 BW Pro). Ik meen dat de temporele beperking van de loonimputatie op het pensioen geen ondergeschikt punt is. Het gaat om de vraag of de imputatie voor slechts 29 maanden geldt (1 januari 1997 tot 1 juni 1999) dan wel voor onbepaalde tijd, dat wil zeggen zolang de belanghebbende als bestuurder/aandeelhouder werkzaamheden binnen "zijn" concern verricht. Nu het Hof er kennelijk - gezien het proces-verbaal van de zitting en de weergave van het compromis in 's Hofs uitspraak - van uit is gegaan dat zijn compromisvoorstel een belangrijke temporele beperking inhield, had het Hof de afwijking van het voorstel in belanghebbendes aanvaarding moeten onderkennen en het nieuwe aanbod moeten voorleggen aan de Inspecteur. Dat is niet gebeurd, en de Inspecteur heeft het nieuwe aanbod dan ook niet aanvaard.
3.17 Mijns inziens is daarom geen overeenkomst tot stand gekomen overeenkomstig 's Hofs voorstel, en evenmin overeenkomstig belanghebbendes afwijkende aanvaarding, zelfs niet indien wij de temporele werking van het compromis zouden afdoen als een ondergeschikt punt. Voor dat geval bepaalt art. 6:225, lid 2, BW immers dat de overeenkomst tot stand komt overeenkomstig de aanvaarding, tenzij de wederpartij onverwijld bezwaar maakt tegen de verschillen tussen aanbod en aanvaarding. De Inspecteur heeft in casu geen bezwaar gemaakt tegen belanghebbendes afwijkende aanvaarding, maar was daartoe ook niet in de gelegenheid omdat het Hof belanghebbendes fax niet aan de Inspecteur heeft bekend gemaakt. Onder die omstandigheden kan de regel van art. 6:225, lid 2, BW niet toegepast worden en kan de Inspecteur niet gebonden worden aan de inhoud van belanghebbendes aanvaarding.
3.18 Ik acht het middel daarom gegrond. Er is geen overeenkomst tot stand gekomen. Verwijzing moet volgen. Ik meen dat na verwijzing het geschil in beginsel weer geheel open ligt.
3.19 Voor het geval U anders oordeelt, behandel ik belanghebbendes klacht dat het Hof het verkeerde bedrag aan (fictief) pensioen voor 1995 heeft gebruikt.
4 Het juiste bedrag
4.1 Indien een overeenkomst tot stand is gekomen, houdt die onder meer in dat het pensioen van de belanghebbende is ingegaan op 1 januari 1995. Het Hof heeft overwogen dat in dat geval niet in geschil is dat het belastbare inkomen over 1995 met ƒ 236.635 moet worden verhoogd. Het bedrag van ƒ 236.635 is kennelijk ontleend aan het op blz. 6 van de conclusie van repliek opgenomen overzicht van de pensioenaanspraken van de belanghebbende. Daar wordt dat bedrag genoemd als pensioenaanspraak per ultimo 1995. Als pensioenaanspraak per ultimo 1994 is een bedrag van ƒ 219.792 opgenomen. De belanghebbende betoogt in de toelichting op het middel dat de waarde van de pensioenaanspraken per ultimo 1994 in plaats van die per ultimo 1995 in het inkomen had moeten worden begrepen.
4.2 Volgens de pensioenbrief van 12 december 1984(11) wordt vanaf 1 juli 1991 tot 1 juli 1994 jaarlijks een ouderdomspensioen uitgekeerd ter grootte van 70% van de laatst vastgestelde pensioengrondslag, en vanaf 1 juli 1994 een jaarlijks ouderdomspensioen ter grootte van 70% van de laatst vastgestelde pensioengrondslag onder aftrek van 80% van de AOW-uitkering nadat die is verminderd met verhoging als bedoeld in art. 60a van de Algemene Ouderdomswet. De pensioengrondslag bedraagt 12 maal het per 1 januari van dat jaar geldende vaste maandsalaris, vermeerderd met een vast tantième ad ƒ 55.000 en de vakantietoeslag. De termijnen worden telkens op de laatste dag van een kalendermaand uitgekeerd.
4.3 De belanghebbende noemt in de motivering van zijn beroepschrift (blz. 8) een aanspraak op een ouderdomspensioen per ultimo 1995 van ƒ 248.913. Met betrekking tot dat bedrag wordt in die motivering verwezen naar een bijlage 37, die zich echter niet in het dossier bevindt.(12) Wel trof ik aan een bijlage 36 waarin de uitkeringen ingaande 31 december 1998 en 31 mei 1999 worden vermeld. Uit de vermelding dat het uitkeringen betreft die ingaan op die tijdstippen, lijkt te kunnen worden afgeleid dat de bedragen betrekking hebben op de tijdvakken die op dat tijdstip aanvangen. Gelet op de verwijzing, in de motivering van het beroepschrift en in de conclusie van repliek, naar aanspraken per ultimo 1995, respectievelijk ultimo 31 december 1998 en 31 mei 1999, lijkt dit te betekenen dat een aanspraakbedrag per ultimo 1995 betrekking heeft op de pensioenuitkering over 1996.
4.4 De Inspecteur noemt in zijn verweerschrift het in de motivering van het beroepschrift genoemde bedrag van ƒ 248.913 als correctie in verband met zijn meest subsidiaire standpunt (zie onder 1.5), dat betrekking heeft op 1995.
4.5 Blz. 6 van de conclusie van repliek van de belanghebbende bevat een overzicht van de pensioenaanspraken, waarin enkele bedragen uit de motivering op het beroepschrift gecorrigeerd worden, en waarin het bedrag van ƒ 236.635 genoemd wordt als pensioenaanspraak per ultimo 1995, en het bedrag van ƒ 219.792 als pensioenaanspraak per ultimo 1994. De belanghebbende verdedigde geen subsidiair standpunt en hij bestreed evenmin het bedrag van de correctie dat de Inspecteur noemde in diens meest subsidiaire standpunt.
4.6 De Inspecteur betoogde in zijn pleitnota voor het Hof dat in 1995 tenminste is afgezien van de pensioenuitkering over 1995 ten bedrage van omstreeks ƒ 236.000.
4.7 Het lijkt er op dat het bedrag van ƒ 219.792, en niet het bedrag van ƒ 236.635 uit het genoemde overzicht in de conclusie van repliek betrekking heeft op 1995. Dat is echter niet evident, en de Inspecteur heeft de hoogte van de pensioenuitkering over 1995, waarvan de belanghebbende zou hebben afgezien, gebaseerd op de aanspraak zoals de belanghebbende die berekende per ultimo 1995, namelijk aanvankelijk het bedrag van ƒ 248.913 en later het bedrag van ƒ 236.000 (de Inspecteur sloot kennelijk aan bij het gecorrigeerde bedrag van ƒ 236.635).
4.8 Nu de belanghebbende in elk geval dat laatste bedrag niet heeft bestreden, meen ik dat het Hof kon oordelen dat niet in geschil was dat het bedrag van ƒ 236.635 aan de pensioenuitkering over 1995 kon worden toegerekend.
4.9 Mocht U menen dat uit de processtukken slechts geconcludeerd kan worden dat het bedrag van ƒ 236.635 betrekking heeft op de uitkering over 1996, en dat de uitspraak van het Hof daardoor onbegrijpelijk is, dan meen ik dat verwijzing moet volgen.
5 Overweging van ambtswege
5.1 De Staatssecretaris merkt in zijn verweerschrift op
"(...) dat de wijze waarop het Hof (en vaak ook andere Hoven) met compromissen die ter zitting worden afgesloten (althans mondeling geformuleerd) omgaan, uit een oogpunt van rechtsbescherming niet gelukkig genoemd kan worden."
5.2 Zoals boven reeds bleek, deel ik de door de Staatssecretaris vervolgens uitgesproken voorkeur voor het op schrift stellen van compromisvoorstellen.
5.3 De Staatssecretaris suggereert u ter zake richtlijnen te geven. Hoewel ik het op schrift stellen van afspraken wenselijk acht, meen ik dat u op zichzelf weinig bindende richtlijnen kunt geven, gelet op (i) de contractsvrijheid die ook geldt voor de partijen bij een (fiscale) vaststellingsovereenkomst, (ii) het ontbreken van een wettelijke eis met betrekking tot de vorm van een (vaststellings)overeenkomst, en (iii) de vrijheid die het Hof geniet bij het motiveren van zijn uitspraken. U zou de beginselen van een goede procesorde dan wel de algemene beginselen van procesrecht(13) te hulp kunnen roepen, maar daarop lijkt mij niet gebaseerd te kunnen worden dat de partijen niet gebonden geacht kunnen worden aan een compromis dat hen door het Hof is voorgesteld zonder dat het op schrift gesteld was. Het gaat hier om een breder probleem: wie schrijft die blijft; en wie niet schrijft, kan bewijsproblemen krijgen. Dezelfde problemen kunnen zich voordoen bij - bijvoorbeeld - een (vermeende) mondelinge intrekking van een stelling of weer ter zitting, of bij een (vermeende) mondelinge erkenning ter zitting.
6 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof. Het staat de partijen mijns inziens in beginsel vrij elke stelling die zij vóór het compromisvoorstel voor het Hof Amsterdam hadden betrokken, opnieuw in te nemen.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Bijlage 21 bij het verweerschrift van de Inspecteur.
2 Bijlage 22 bij het verweerschrift van de Inspecteur.
3 Brief van 18 december 1997; bijlage 23 bij het verweerschrift van de Inspecteur.
4 Zie onderdeel 7 (Beschouwing), onder het kopje "Belastingvluchtconstructie," van het verweerschrift voor het Hof.
5 HR 27 mei 1992, BNB 1992/302, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck, en HR 25 november 1992, BNB 1993/63, met noot Scheltens.
6 U zie de jurisprudentie opgenomen in Kluwers Verbintenissenrecht, losbladig, art. 217-227, onderdeel II. Overeenkomsten op basis van partiële overeenstemming, aant. 25 (bewerkt door Y.G. Blei Weissmann).
7 Zowel de uitspraak van het Hof en het proces-verbaal van de terechtzitting als de fax van de gemachtigde noemen die ingangsdatum.
8 Kamerstukken I, 1993-1994, 21 882, nr. 157b, blz. 11.
9 Vgl. Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, onder V, V-N 1996/3784, blz. 3826, en het Besluit van 29 september 1997, V-N 1997/4101, vraag C.9.
10 Conclusie van repliek in cassatie, blz. 2: "Het door de voorzitter voorgestelde compromis houdt in dat voor de heffing van inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen ervan wordt uitgegaan dat het pensioen op 1 januari 1995 is ingegaan en dat het door de belanghebbende daadwerkelijk genoten salaris in mindering wordt gebracht op de pensioenuitkeringen. Dat salaris was gelijk aan het op de voet van art. 12a van de Wet op de loonbelasting in aanmerking te nemen loon" (curs. PJW).
11 Opgenomen als bijlage 1 bij de motivering van het beroepschrift.
12 Die bijlage is kennelijk niet meegestuurd; dat lijkt te worden bevestigd door de aankondiging in de motivering van het beroepschrift van slechts 36 bijlagen.
13 In een of andere vorm zijn de volgende beginselen in uw jurisprudentie herkenbaar: het onafhankelijkheids- en onpartijdigheidsbeginsel, het verdedigingsbeginsel (meebrengende onder meer de processuele gelijkheid van de partijen - zie bijvoorbeeld HR 10 februari 1988, BNB 1988/160 - en dus eventueel ongelijkheidscompensatie, alsmede de eis van hoor en wederhoor en het recht op mondelinge behandeling), de autonomie van de partijen (meebrengende stelplicht van de partijen en respectering van hun grenzen van de rechtsstrijd), de regel litis finiri oportet (waaronder het decisiebeginsel - het recht op een beslissing binnen een afzienbare termijn), de vrije bewijsleer en de redelijke verdeling van de bewijslast (waaronder de regels: wie stelt, bewijst, en: wie bewijsnood veroorzaakt, bewijst; eventueel leidende tot omkering - althans verschuiving - van de bewijslast), de regel point d'interêt, point d'action, de regel van eenheid van vonnis (geen deelprocedures of interlocutoire vonnissen), de devolutieve werking van het beroep, het (weerlegbare) vermoeden van rechtmatigheid van de aanslag, de procesmondigheid (geen verplichte procesvertegenwoordiging) en daartegenover het recht om zich te doen vertegenwoordigen, en het motiveringsbeginsel.