Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 37.666
Derde Kamer A
BPM
CONCLUSIE van 31 mei 2002 inzake:
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
X B.V.
1. Feiten, procesverloop en geschil
1.1. Belanghebbende, X B.V., houdt zich bezig met de handel in gebruikte personenauto's welke zij daartoe in het buitenland inkoopt en in Nederland verkoopt. Op grond van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM 1992) heeft belanghebbende onder meer in het jaar 1993 terzake van de registratie van door haar ingevoerde auto's belasting (BPM) voldaan. De desbetreffende auto's waren minder dan twee jaar oud. Ik begrijp dat de auto's vanuit Duitsland zijn ingevoerd, maar vind dat nergens bevestigd, ook niet in de uitspraak a quo.
1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op aangifte voldane belasting, stellende dat de BPM-heffing in strijd is met het bepaalde in art. 95 (thans 90) EG-Verdrag, art. 33 Zesde Pro BTW-richtlijn en art. 3 Accijnsrichtlijn Pro 92/12. Zij heeft de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst Douane District P, verzocht om teruggave van de voldane belasting tot een totaalbedrag van ƒ 511.751. De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
1.3. Tegen die afwijzing is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Zij heeft in beroep de in bezwaar aangevoerde gronden herhaald en daaraan toegevoegd dat de BPM-heffing ook in strijd is met de Notificatierichtlijn 83/189.
1.4. Bij uitspraak van 28 september 2001, nr. 203/97, heeft het Hof:
i. de uitspraak van de Inspecteur vernietigd,
ii. belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar verklaard voor zover het betreft de vóór 9 september 1993 door haar voldane belastingbedragen, en
iii. teruggave verleend van de belasting tot een bedrag van ƒ 383.766.
1.5. Het Hof overwoog:
dat de (...) wettelijke regeling van de artikelen 9 en 10 van de Wet [BPM 1992] in de tekst voor het onderwerpelijke jaar niet het in artikel 95 van Pro het EG-verdrag beoogde doel bereikt, waarbij de belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen in geen geval hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, terwijl voorts voor de eigenaar van een ingevoerd voertuig niet de mogelijkheid bestaat om de toepassing van de regeling op zijn voertuig in rechte te betwisten, één en ander als bedoeld in [het arrest van het HvJ EG van 22 februari 2001, C393/98 (Gomes Valente)].
Het Hof kwam vervolgens tot de gevolgtrekking:
dat - naar niet voor twijfel vatbaar is - de wettelijke regeling in strijd is met [art. 95 EG Pro-Verdrag] en in zoverre aan haar verbindende kracht moet worden ontzegd.
1.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak tijdig en onder aanvoering van twee middelen beroep in cassatie ingesteld. Dat beroep richt zich tegen dictum iii, de teruggave van een bedrag aan belasting ad ƒ 383.766.
Middel I klaagt dat het Hof tot onverbindendheid van de wettelijke regeling van de art. 9 en Pro 10 Wet BPM 1992 heeft geconcludeerd zonder dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het door haar betaalde bedrag aan BPM hoger is dan het bedrag van de belasting dat is begrepen in de waarde van vergelijkbare personenauto's die reeds in Nederland zijn geregistreerd.
Subsidiair klaagt middel II dat het Hof heeft geoordeeld dat als gevolg van de strijdigheid van de onderhavige regeling met het EG-Verdrag in het geheel geen BPM betaald hoeft te worden, terwijl het Hof had moeten beslissen tot handhaving van een heffing van BPM ter grootte van het bedrag aan belasting dat is begrepen in de waarde van vergelijkbare gebruikte personenauto's die reeds in Nederland zijn geregistreerd.
1.7. Belanghebbende is niet (incidenteel) opgekomen tegen dictum ii, de partiële niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar. Wel heeft zij een verweerschrift ingediend, waarna de Staatssecretaris heeft gerepliceerd.
1.8 In § 2 van mijn conclusie van 17 oktober 2001 inzake nr. 36.729(1) ben ik al bij wijze van anticipatie en min of meer voor de vuist weg ingegaan op de onderhavige kwestie. Daarbij heb ik mij kritisch betoond over 's Hofs uitspraak, in het bijzonder over de wijze waarop het Hof het Europese recht tot gelding brengt. Ik handhaaf die kritiek, ook na heroverweging.
2. Wetgeving en rechtspraak
2.1. De heffingsgrondslag van de BPM is de netto catalogusprijs, verminderd met een nominaal bedrag; zie art. 9, eerste lid, Wet BPM 1992. Voor gebruikte auto's geldt nog een additionele vermindering(2); dat staat in art. 10 Wet Pro BPM 1992, waarvan de tot 1 mei 1999 geldende tekst, voor zover thans van belang, als volgt luidt:
1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's (...) wordt het bij de personenauto (...) behorende bedrag aan belasting bedoeld in artikel 9, eerste (...) lid, berekend met inachtneming van een vermindering. De vermindering bedraagt 1 percent voor elke maand die is verstreken na het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. (...).
2. (...).
2.2. In geschil is of deze regeling in strijd is met (onder meer) art. 95 (thans 90) EG-Verdrag.
2.3. Art. 95 (thans 90) EG-Verdrag luidt als volgt:
De Lid-Staten heffen op producten van de overige Lid-Staten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard dan ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.
Bovendien heffen de Lid-Staten op produkten van de overige Lid-Staten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.
2.4. Over de voertuig- of registratiebelasting voor een ingevoerd gebruikt motorvoertuig in relatie tot art. 95 EG Pro-Verdrag is op Europees niveau meermalen geprocedeerd.
2.5. In Denemarken bestond in 1990 een voertuigbelasting waarbij de belasting als volgt werd berekend. De belastbare waarde van ingevoerde gebruikte motorvoertuigen was 100% van de nieuwprijs wanneer het voertuig minder dan zes maanden gebruikt was geweest. Was het voertuig meer dan zes maanden gebruikt geweest, dan bedroeg de belastbare waarde 90% van de nieuwprijs.
2.6. Het HvJ EG oordeelde daarover aldus:(3)
20. Het valt niet te ontkennen, dat de zeer hoge registratiebelasting op nieuwe motorvoertuigen tot gevolg heeft, dat het gedeelte van de belasting dat nog in de waarde van het motorvoertuig is begrepen, langzamer wordt afgeschreven dan in andere Lid-Staten, die een lagere belasting heffen. Dit neemt niet weg, dat de heffing van een registratiebelasting op ingevoerde en gebruikte motorvoertuigen, bij de berekening waarvan wordt uitgegaan van ten minste 90% van de nieuwprijs van het voertuig, in het algemeen tot gevolg heeft dat die belasting duidelijk hoger uitvalt dan de restwaarde van de registratiebelasting op in het binnenland gekochte en aldaar reeds geregistreerde motorvoertuigen, ongeacht hun ouderdom of de staat waarin zij verkeren.
21. Mitsdien moet worden erkend, dat de regel volgens welke bij de berekening van de Deense registratiebelasting op ingevoerde gebruikte motorvoertuigen wordt uitgegaan van ten minste 90% van de nieuwprijs van het voertuig, tot een discriminerende belasting van dergelijke voertuigen leidt.
22. Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld, dat het Koninkrijk Denemarken, door op ingevoerde gebruikte motorvoertuigen een registratiebelasting te heffen die is gebaseerd op een hogere dan de werkelijke waarde, waardoor dergelijke voertuigen zwaarder worden belast dan in het binnenland verkochte gebruikte en aldaar reeds geregistreerde motorvoertuigen, de krachtens artikel 95 EEG Pro-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen.
2.7. In Portugal bestond tot maart 1996 een voertuigbelasting, waarbij de hoogte van de te betalen belasting afhing van de cilinderinhoud, overeenkomstig een bij de wet gevoegde tabel. Op het bedrag van de belasting op ingevoerde gebruikte motorvoertuigen die, gerekend vanaf de eerste registratie, meer dan twee jaar oud waren, werd een vermindering van 10% toegepast op de waarden die waren verkregen na toepassing van de tabel.
2.8. Het HvJ EG overwoog inzake deze Portugese voertuigbelasting:(4)
13. Vaststaat, dat de belasting die ingevolge de (...)wet wordt geheven op ingevoerde gebruikte voertuigen, ongeacht hun ouderdom of de staat waarin zij verkeren, nooit lager is dan 90% van de belasting op een nieuw voertuig, terwijl het restant van de belasting dat is begrepen in de waarde van een op het nationale grondgebied gekocht gebruikt voertuig lager kan zijn dan dit bedrag, aangezien de restwaarde van de belasting afneemt naarmate het voertuig in waarde daalt.
14. Hieruit volgt, dat bij de heffing van een voertuigbelasting op ingevoerde gebruikte voertuigen, die ten minste 90% van de op nieuwe voertuigen drukkende belasting bedraagt, deze voertuigen in het algemeen duidelijk te hoog worden belast, vergeleken met het restant van de belasting voor op de Portugese markt gekochte, gebruikte voertuigen die daar al eerder waren geregistreerd.
15. Mitsdien moet worden vastgesteld, dat een voorschrift, zoals dat van [de Portugese wet], dat de vermindering op het bedrag van de belasting op nieuwe voertuigen beperkt tot 10%, zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig, ertoe leidt dat ingevoerde gebruikte voertuigen fiscaal worden gediscrimineerd.
16. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat, zoals de Nederlandse regering opmerkt, de voertuigbelasting niet wordt berekend op basis van een forfaitaire waarde, maar van de cilinderinhoud van het voertuig. Dit neemt immers niet weg, dat het restant van de belasting dat is begrepen in de waarde van een op het Portugese grondgebied gekocht gebruikt voertuig, automatisch vermindert naarmate het voertuig in waarde daalt, anders dan het geval is met het bedrag van de belasting dat wordt geheven op ingevoerde gebruikte voertuigen, die, zoals hiervoor is verklaard, nooit lager kan zijn dan 90% van het bedrag van de op nieuwe voertuigen geheven belasting.
2.9. In de §§ 21 en 22 van de conclusie van A-G Jacobs bij dit arrest wordt beklemtoond dat niet alleen rekening gehouden moet worden met de ouderdom van het voertuig, maar ook met alle andere factoren die de waarde van een ingevoerd voertuig kunnen beïnvloeden, zoals de kilometerstand, de staat waarin het verkeert en het model (aangezien sommige modellen sneller in waarde dalen dan andere). Al deze elementen beïnvloeden namelijk de waarde van een gebruikt voertuig en dus het bedrag van de in deze waarde begrepen restantbelasting.
2.10. De zaak Commissie/Griekenland ging ook over de voertuigbelasting(5). Deze werd voor ingevoerde gebruikte auto's bepaald door de prijs van een overeenkomstige nieuwe auto per gebruiksjaar van de betrokken auto met 5% te verlagen, waarbij de maximumverlaging in beginsel niet meer kon bedragen dan 20%. Aangezien de jaarlijkse waardevermindering van auto's gewoonlijk aanzienlijk meer dan 5% bedraagt, deze jaarlijkse waardevermindering niet lineair is, zeker in de eerste jaren niet, en omdat de waardevermindering zich ook voortzet na het vierde jaar dat de auto's in gebruik zijn genomen, komt de belastbare waarde niet overeen met die welke voortvloeit uit de werkelijke slijtage van de gebruikte auto.
2.11. Mitsdien oordeelde Het HvJ EG in de Griekse zaak:
49. (...) dat de Helleense Republiek, door de belastbare waarde van ingevoerde gebruikte auto's voor de toepassing van bijzondere verbruiksbelasting en de forfaitaire bijzondere extra belasting te berekenen naar de prijs van de overeenkomstige nieuwe auto's, verminderd met 5% per jaar van gebruik van de betrokken auto's, waarbij de maximumvermindering in beginsel niet meer dan 20% kan bedragen, (...), de krachtens artikel 95 EG Pro-Verdrag op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen.
2.12. Naar aanleiding van het arrest Nunes Tadeu rees in Nederland de vraag of de heffing van BPM van gebruikte ingevoerde auto's wel door de EG-rechtelijke beugel kon. HR 13 maart 1996, BNB 1996/170, ging nog om deze problematiek heen.(6)
HR 10 maart 1999, BNB 1999/308 m.n. Wattel, FED 1999/479 m.n. Weber, ging weliswaar wat meer inhoudelijk op deze materie in, maar bleef toch steken in de kwestie van stelplicht en bewijslast.(7)
2.13. De Hoge Raad oordeelde:
3.4. (...). Het Hof [Leeuwarden] is terecht ervan uitgegaan dat het aan belanghebbende was om aannemelijk te maken dat het in het onderhavige geval op de voet [van] artikel 10, lid 1, van de Wet berekende bedrag van de belasting, dat wil zeggen zonder rekening te houden met de werkelijke waarde van de auto, hoger is dan het bedrag van de restantbelasting, dat is begrepen in de waarde van vergelijkbare gebruikte personenauto's die reeds in Nederland zijn geregistreerd. In de bestreden oordelen ligt besloten het oordeel dat belanghebbende daarin niet is geslaagd. Dit oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
2.14. Wattel annoteert:
De belanghebbende stelt dat er sprake is van discriminatie en zal dat dus aannemelijk moeten maken: hij heeft de bewijslast om aannemelijk te maken dat art. 10 BPM Pro gemiddeld (structureel) leidt tot een hogere BPM-druk op ingevoerde gebruikte auto's dan op binnenlandse gebruikte auto's, dan wel dat zulks in zijn individuele geval zo is. Zo te zien heeft hij echter niets concreets aangevoerd (behalve dat hij een schade-auto had). In het arrest Nunes-Tadeu (HvJ EG 9 maart 1995, nr. C-345, Jur. I-490), waarop de belanghebbende zich beroept, werd beslist dat als de berekening van de belasting zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering hoger is dan het bedrag aan restbelasting in de waarde van vergelijkbare binnenlandse auto's, zulks onverenigbaar is met art. 95 (thans 90) EG-Verdrag. Dat in casu aan die voorwaarde is voldaan, is echter niet gebleken en het is evenmin op het eerste gezicht aannemelijk, zoals dat wel het geval was bij een Deense regeling, die erop neerkwam dat bij de Deense BPM-heffing op ingevoerde gebruikte auto's nooit een lagere waarde in aanmerking werd aangenomen dan 90% van de nieuwwaarde. Een dergelijke regeling discrimineert duidelijk ingevoerde gebruikte auto's ten opzichte van binnenlandse gebruikte auto's [Noot 4: HvJ EG 11 december 1990, zaak C-47/88 (commissie tegen Denemarken) Jur. 1990, blz. I-4509]. De belanghebbende had meer moeten aanvoeren met betrekking tot de werkelijke waarde van zijn auto en aldus aannemelijk moeten maken dat het afschrijvingsforfait in zijn geval tot een hogere BPM-heffing leidde dan er aan rest-BPM of -bvb begrepen is in een vergelijkbare binnenlandse auto. Indien de auto nog zeer jong was geweest, was hem dat wellicht wel gelukt, nu het algemeen bekend is dat auto's in de eerste maanden na ingebruikneming het hardst in waarde dalen.
2.15. Weber tekent aan:
Gezien het feit dat art. 95 een Pro aanvulling is op het vrije verkeer van goederen is het pleitbaar dat aan art. 95 EG Pro-Verdrag een vergelijkbare ruime uitleg wordt gegeven. Dit houdt mijns inziens in dat een regeling die op basis van een forfaitaire afschrijving per maand de grondslag vaststelt in beginsel de schijn tegen zich heeft. Een dergelijke regeling houdt dan misschien wel rekening (hoewel forfaitair) met de waardevermindering van de auto in de tijd, maar niet met andere factoren die de waarde van het voertuig verminderen, zoals de kilometerstand, de staat waarin het verkeert, het merk en het model (...). Waardoor bijvoorbeeld met specifieke gevallen, zoals bijvoorbeeld de invoer van een schadeauto (en daar ging het in de onderhavige casus dus juist om) geen rekening wordt gehouden. In dergelijke gevallen keert de bewijslast vermoed ik om. In plaats van dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat de werkelijke waarde van zijn auto lager is dan de forfaitair vastgestelde grondslag, zal de lidstaat (inspecteur) in kwestie aannemelijk moeten maken dat de forfaitair vastgestelde grondslag in overeenstemming is met de werkelijke waarde van de auto. Een dergelijke benaderingswijze kan ook opgemaakt worden uit zaak C-375/95 (Commissie/Griekenland) waarin ook een forfaitaire grondslag met betrekking tot een belasting op ingevoerde voertuigen in het geding was. Hoewel opgemerkt moet worden dat deze regeling nog strikter was dan de Nederlandse regeling, valt op dat het HvJEG geen nader feitelijk bewijs van de Commissie verlangt (...), maar alleen op grond van de objectieve kenmerken van de regeling vaststelt dat de regeling met bepaalde factoren geen rekening houdt, zoals het feit dat in werkelijkheid de waardedaling van een auto niet lineair is, in het bijzonder de eerste jaren niet en dat de regeling van toepassing was ongeacht de staat waarin het voertuig verkeert. (...) Deze kenmerken heeft de Nederlandse regeling ook. Het HvJEG beantwoordt de stelling van Griekenland dat de auto's in Griekenland een langere levensduur hebben zodat ze derhalve dus ook meer waard zijn en de forfaitaire grondslag dus wel (in de buurt) van de werkelijke waarde kwam, met de opmerking dat Griekenland hierover geen nauwkeurige gegevens heeft overlegd. Met andere woorden: het HvJEG draait de bewijslast om. Of beter gezegd: art. 95 brengt Pro kennelijk een dergelijke bewijslastverdeling met zich mee. Het is derhalve niet uitgesloten dat de bewijslastverdeling die het hof in de onderhavige zaak heeft toegepast en door de Hoge Raad is goedgekeurd, niet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht is. De reikwijdte van het gemeenschapsrecht reikt soms verder dan menigeen zou vermoeden: ook de in het bestuursrechtprocesrecht in beginsel vrije bewijsleer kan er door worden 'aangetast'. Hof 's-Hertogenbosch heeft dat, blijkens zijn prejudiciële vraagstelling in de zaak Terhoeve (overigens inzake het vrije verkeer van personen), terdege beseft, maar helaas hier geen antwoord op gekregen van het HvJEG. (...) Ook in de onderhavige zaak had de Hoge Raad hierover prejudiciële vragen kunnen stellen.
2.16. Naar aanleiding van het arrest Nunes Tadeu hebben Portugal(8) en Nederland(9) de wijze van berekening van belasting van gebruikte personenauto's herzien. Er is gepoogd de toegepaste vermindering voor de berekening van de voertuigbelasting meer in overeenstemming te brengen met het verloop van de feitelijke waardedaling van de personenauto's, zodat in plaats van lineair degressief wordt afgeschreven. In beide landen wordt de voertuigbelasting (nog steeds) volgens een forfait geheven, op basis van één waardeverminderingscriterium, zijnde het aantal jaren dat een voertuig is gebruikt, al varieert in Portugal de belasting met de cilinderinhoud, en in Nederland met cataloguswaarde.
2.17. Ook over de nieuwe Portugese regeling is geprocedeerd(10). Gomes Valente was van mening dat de Portugese motorrijtuigenbelasting, ondanks de wijzigingen die na het arrest Nunes Tadeu in de regeling voor motorrijtuigenbelasting zijn aangebracht, nog altijd in strijd is met art. 95 EG Pro-Verdrag, omdat zij niet wordt berekend op basis van de werkelijke handelswaarde van de gebruikte goederen.
2.18. Het HvJ EG stelde het volgende vast met betrekking tot de Portugese regeling:
4. De Portugese motorrijtuigenbelasting is een eenmalige belasting, die wordt betaald wanneer een voertuig voor het eerst op de Portugese markt wordt gebracht, dus bij de eerste registratie ervan in Portugal. (...).
5. Volgens [de Portugese wet] varieert de motorrijtuigenbelasting naargelang de cilinderinhoud van het voertuig en wordt zij geheven overeenkomstig de in bijlage bij het wetsbesluit opgenomen tabellen.
6. (...).
7. [De Portugese wet] bepaalt, dat op in Portugal ingevoerde gebruikte voertuigen die afkomstig zijn uit andere lidstaten of aldaar in het vrije verkeer zijn gebracht, een verlaagde motorrijtuigenbelasting wordt toegepast volgens onderstaande tabel:
- na 1 tot 2 jaar gebruik bedraagt de verlaging 18 %;
- na 2 tot 3 jaar gebruik bedraagt de verlaging 24 %;
- na 3 tot 4 jaar gebruik bedraagt de verlaging 32 %;
- na 4 tot 5 jaar gebruik bedraagt de verlaging 41 %;
- na 5 tot 6 jaar gebruik bedraagt de verlaging 49 %;
- na 6 tot 7 jaar gebruik bedraagt de verlaging 55 %;
- na 7 tot 8 jaar gebruik bedraagt de verlaging 61 %;
- na 8 jaar gebruik bedraagt de verlaging 67 %.
2.19. Gomes Valente kocht in 1996 in Frankrijk een BMW 325 (bouwjaar 1991) en voerde deze auto in Portugal in. Hem werd vervolgens een aanslag motorrijtuigenbelasting opgelegd, waartegen hij in (hoger) beroep kwam. Het HvJ EG vatte de stellingen van Gomes Valente als volgt samen:
12. (...). Hij stelt dat het Hof in de punten 14 en 15 van het arrest van 9 maart 1995, Nunes Tadeu (C-345/93, Jurispr. blz. I-479), waarin de regeling voor motorrijtuigenbelasting aan de orde was zoals die gold vóór de regeling die van kracht was toen hij zijn voertuig in Portugal invoerde, heeft verklaard, dat een voorschrift dat de verlaging van de belasting op gebruikte voertuigen beperkt tot een bepaald percentage van de belasting op nieuwe voertuigen, zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig, ertoe leidt dat ingevoerde gebruikte voertuigen fiscaal worden gediscrimineerd. Naar zijn mening is de Portugese motorrijtuigenbelasting, ondanks de wijzigingen die na het Nunes-arrest in de regeling voor motorrijtuigenbelasting zijn aangebracht, nog altijd in strijd met artikel 95 van Pro het Verdrag, omdat zij niet wordt berekend op basis van de werkelijke handelswaarde van de gebruikte voertuigen.
2.20. De rechter in hoger beroep, het Supremo Tribunal Administrativo, besloot prejudiciële vragen te stellen. Het HvJ EG overwoog dienaangaande - voorzover thans van belang - als volgt:
24. Uit de (...) aangehaalde rechtspraak(11) volgt (...) niet, dat de werkelijke waardevermindering van voertuigen alleen maar kan worden bepaald door een waardeschatting of expertise van elk exemplaar. Een lidstaat kan de omslachtigheid van een dergelijk stelsel vermijden en door middel van forfaitaire tabellen, die zijn vastgelegd in een wettelijke of bestuurlijke bepaling en berekend op basis van criteria als ouderdom, kilometerstand, staat van onderhoud, type aandrijving, merk of model van het voertuig, een waarde van gebruikte voertuigen vastleggen die in het algemeen de werkelijke waarde zeer sterk benadert.
25. Bij de opstelling van deze tabellen kunnen de autoriteiten van een lidstaat uitgaan van de lijst van gemiddelde prijzen van tweedehands voertuigen op de nationale markt of van een lijst van gemiddelde courante prijzen die in de sector als referentie wordt gebruikt.
26. Hieraan moet echter worden toegevoegd, dat een stelsel van belastingheffing voor ingevoerde gebruikte voertuigen, dat de werkelijke waardevermindering van voertuigen in aanmerking neemt op basis van algemene criteria, slechts verenigbaar is met artikel 95 van Pro het Verdrag indien het zodanig is opgezet dat - redelijke schattingen die in een dergelijk stelsel onvermijdelijk zijn, daargelaten - ieder[e] discriminerende werking is uitgesloten.
27. Dienaangaande zijn in de procedure voor het Hof in hoofdzaak twee punten aan de orde gekomen, te weten de vraag hoe nauwkeurig de forfaitaire tabel de werkelijke waardevermindering van het voertuig weergeeft, en de mogelijkheid voor de eigenaar van een ingevoerd gebruikt voertuig om de toepassing van een op algemene criteria gebaseerde tabel op zijn voertuig aan te vechten.
28. Wat het eerste punt betreft, is de toepassing van een tabel voor de belastingheffing op ingevoerde gebruikte voertuigen op basis van één waardeverminderingscriterium - zoals in de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, het aantal jaren dat het voertuig is gebruikt - op zich niet in strijd met artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag. Evenwel wordt door de inaanmerkingneming van andere waardeverminderingsfactoren, zoals merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud van het voertuig, gewaarborgd dat de forfaitaire tabel de waardevermindering van voertuigen veel nauwkeuriger weergeeft, waardoor veel gemakkelijker het doel kan worden bereikt van een belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen die in geen geval hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd.
29. (...).
31. Wat het tweede punt betreft zou kunnen worden gesteld, dat een forfaitaire tabel die weliswaar de algemene ontwikkeling van de waardevermindering van voertuigen weergeeft, maar dit slechts bij benadering doet, niettemin verenigbaar is met artikel 95 van Pro het Verdrag, indien daarbij voor de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid bestaat om de toepassing van deze tabel op zijn voertuig in rechte te betwisten.
32. Het is juist, dat wanneer de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid heeft om de toepassing van een forfaitaire tabel op zijn voertuig aan te vechten met het betoog, dat deze leidt tot een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, eventuele discriminerende gevolgen van een stelsel van belastingheffing op basis van een dergelijke tabel, worden voorkomen.
33. De rechtstreekse werking van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, zoals die is erkend in het arrest van 16 juni 1966, Lütticke (57/65, Jurispr. blz. 346), impliceert immers, dat een particulier moet kunnen betwisten, dat de nationale regelgeving die de wettelijke criteria of tabellen bevat welke zijn toegepast ter berekening van de belasting op zijn ingevoerde gebruikte voertuig, met die bepaling verenigbaar is.
34. Dit laatste is hoe dan ook slechts mogelijk, indien het criterium of de criteria op basis waarvan de tabel is berekend, ter kennis zijn gebracht van het publiek.
35. De Portugese regering heeft ter terechtzitting weliswaar verklaard, dat een belastingaanslag altijd in rechte kan worden aangevochten, maar zij heeft niet kunnen aantonen dat in het stelsel van belastingheffing dat in het hoofdgeding aan de orde is, de belastingplichtige het bewijs mag leveren dat de forfaitaire tabel geen passend instrument is om de werkelijke waarde van het door hem ingevoerde gebruikte voertuig te bepalen.
36. Bovendien worden de factoren op basis waarvan de verlagingspercentages zijn vastgesteld, in [de Portugese wet] niet aangegeven.
37. Gelet op bovenstaande overwegingen en de rechtspraak betreffende artikel 95 van Pro het Verdrag zoals die in de punten 21 tot en met 28 van dit arrest in herinnering is gebracht, waaruit blijkt dat het maximumbedrag van de op ingevoerde gebruikte voertuigen te heffen belasting wordt bepaald door het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, wordt door een stelsel van belastingheffing zoals dat in het hoofdgeding aan de orde is niet gewaarborgd, dat de belasting die verschuldigd is bij de invoer van een voertuig uit een andere lidstaat, de belasting die nog rust op de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd, niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt. Een dergelijk stelsel sluit dus niet in alle gevallen uit, dat de ingevoerde producten zwaarder worden belast dan de binnenlandse producten.
2.21. Ook A-G Stix-Hackl meent dat een lineaire afschrijvingsregeling niet door de beugel kan:(12)
76. Da für den Fall des Ausgangsverfahrens die vor dem 15. Januar 1999 geltende Regelung der Kraftfahrzeugsteuer anwendbar ist, ist folglich die darin vorgesehene lineare monatliche Herabsetzung om 0,5% maßgeblich.
77. Wie sich bereits aus der Rechtsprechung ergibt, verläuft der reelle Wertverlust von Gebrauchtwagen jedoch nicht linear(13). Eine dementsprechend starre Regelung muss daher dem Grundsatz widersprechen, wonach dem reellen Wertverlust Rechnung zu tragen ist.
2.22. De wetgever is klaarblijkelijk ook tot dat inzicht gekomen, getuige de reparatie van art. 10 Wet Pro BPM bij het op 1 mei 1999 in werking getreden art. IX, onderdeel A, van de Wet van 17 december 1998, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (belastingplan 1999), Stb. 1998, 725. Daarbij is - kort gezegd - de lineaire afschrijving vervangen door een degressieve.
2.23. Over de achtergronden van deze wetswijziging meldt de Memorie van toelichting het volgende:(14)
De voorgestelde bepaling strekt ertoe de huidige wijze van berekening van de belasting van gebruikte personenauto's en motorrijwielen te herzien. Van verschillende zijden is erop aangedrongen om de toegepaste vermindering voor de berekening van de bpm meer in overeenstemming te brengen met het verloop van de feitelijke waardedaling van de personenauto's en motorrijwielen. Anders dan bij de huidige vermindering wordt in het voorstel dan ook rekening gehouden met het feit dat in de regel de jaarlijkse waardedaling afneemt naarmate het motorrijtuig ouder wordt.
Het voorstel sluit beter aan bij het verloop van de gemiddelde werkelijke waardedaling. Het forfaitaire karakter van de vermindering wordt in het voorstel ongemoeid gelaten.
(...). Over de voorgestelde afschrijvingslijn is overleg gevoerd met de Europese Commissie.
2.24. De Nota naar aanleiding van het verslag voegt daaraan toe:(15)
Het doel van ons voorstel tot herziening van de afschrijvingslijn in de bpm is fijn afstemming van de aansluiting van de afschrijving bij het verloop van de werkelijke waardedaling van personenauto's en motorfietsen. Het belang van die aansluiting vloeit vooral hieruit voort dat in de internationale context de fiscale concurrentiepositie van gebruikte voertuigen die vanuit andere lidstaten van de Europese Unie in ons land worden binnengebracht ("invoer"), niet nadeliger mag zijn dan de fiscale concurrentiepositie van vergelijkbare voertuigen op de binnenlandse markt. Voor met name jonge gebruikte auto's (van bijvoorbeeld een jaar oud) kan in het huidige regime de fiscale afschrijving aan de lage kant worden geacht (in het voorbeeld 12%), zodat bij het vanuit een andere lidstaat in ons land binnenbrengen van zo'n voertuig een betrekkelijk hoge bpm wordt geheven (in het voorbeeld 88% van de volle bpm). In die situatie kan niet worden uitgesloten dat het huidige regime in rechte kan worden beschouwd als discriminerend ten opzichte van de fiscale druk op zo'n zelfde auto die echter reeds sinds de nieuwe staat ervan in ons land is geregistreerd. Enerzijds signalen vanuit de autobranche, en anderzijds ontwikkelingen in de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie met betrekking tot de uitleg van onder meer artikel 95 van Pro het EG-verdrag (non-discriminatie tussen landen) leidden er tegen deze achtergrond toe dat wij aanleiding zagen om in overleg te treden met de bij deze onderwerpen betrokken diensten van de Europese Commissie en om onderzoek te laten uitvoeren naar het feitelijke waardeverloop van gebruikte auto's.
De uitkomst van dat overleg was dat Nederland een wetsvoorstel zou voorbereiden tot wijziging van de afschrijving voor de belasting van personenauto's en motorrijwielen, waarbij de wijziging ertoe strekt dat de afschrijving voor de eerste twee jaren van de levensduur van het voertuig wordt verhoogd tot 24% in het eerste jaar en 13% in het tweede. (...).
Als uitgangspunt voor de vaststelling van het feitelijke waardeverloop hanteerden wij een tweetal studies op dat terrein. Deze studies werden uitgevoerd door het Nederlands Economisch Instituut (NEI) en de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD). Dat onderzoek is gebaseerd op in de autohandel gebruikte bronnen die betrekking hebben op de prijzen op de Nederlandse markt van gebruikte auto's, onderscheiden naar onder meer de leeftijd en de prijsklasse van die voertuigen. De bevindingen van de studies hielden in dat een degressieve fiscale afschrijving het feitelijke waardeverloop beter zou benaderen dan de huidige lineaire.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Middel I verwijt het Hof, zo begrijp ik, de wettelijke afschrijvingsregeling niet in concreto maar in abstracto te hebben getoetst en aldus tot een onjuiste verdeling van de bewijslast dan wel een onbegrijpelijk oordeel te zijn gekomen.
3.2. Inderdaad leerde de Hoge Raad tot dusverre steeds (ik citeer BNB 1999/308):
dat het aan belanghebbende [is] om aannemelijk te maken dat het in het onderhavige geval op de voet [van] artikel 10, lid 1, van de Wet berekende bedrag van de belasting, dat wil zeggen zonder rekening te houden met de werkelijke waarde van de auto, hoger is dan het bedrag van de restantbelasting, dat is begrepen in de waarde van vergelijkbare gebruikte personenauto's die reeds in Nederland zijn geregistreerd, waarbij, als gebruikelijk, de waardering van de bewijsmiddelen aan de feitenrechter werd overgelaten en diens oordeel slechts op (on)begrijpelijkheid werd getoetst.
3.3. Aan haar stelplicht heeft belanghebbende zonder twijfel voldaan. Voor het Hof heeft zij ter staving van haar standpunt een grote hoeveelheid cijfermateriaal geproduceerd, net als op zijn beurt de Inspecteur. Het Hof heeft dat cijfermateriaal echter niet nodig gehad aangezien het, zo begrijp ik zijn redengeving, beschikte over veel beter bewijsmateriaal, te weten het standpunt van de wetgever over de gewraakte afschrijvingsregeling. Het verbaast mij dat de Staatssecretaris als bestuursorgaan in de onderhavige cassatieprocedure niet gewoon erkent wat hij als medewetgever allang heeft onderkend. Het is toch zonneklaar, zeker na het arrest Gomes Valente, dat de inmiddels vervallen lineaire afschrijvingsregeling van art. 10, eerste lid, tweede volzin, Wet BPM 1992 (tekst 1993) de toets aan art. 95 EG Pro-Verdrag niet kan doorstaan. Dat heeft het Hof goed gezien en dus faalt middel I.
3.4. Het Hof laat vervolgens de gehele wettelijke regeling van de art. 9 en Pro 10 Wet BPM 1992 buiten toepassing. Terecht klaagt middel II daarover. Het Hof had ermee kunnen en moeten volstaan slechts de afschrijvingsregeling van art. 10, eerste lid, tweede volzin, Wet BPM 1992 buiten toepassing te laten (of te modificeren). Het is immers die regeling die de discriminatoire belastingheffing veroorzaakt.
3.5. Wat resteert is dus de eerste volzin van het eerste lid(16), hetgeen betekent dat de omvang van de vermindering van de heffingsgrondslag(17) telkens in concreto moet worden vastgesteld. Dat is een kwestie van stelplicht en bewijslast, waarin elk van de partijen haar eigen rol speelt en - zo nodig - de rechter het laatste woord heeft. Hier laten zich enige varianten denken, waarvan ik er drie noem:
1. het gewraakte voorschrift blijft geheel buiten toepassing; de Inspecteur stelt en bewijst (maakt aannemelijk) de omvang van de vermindering, waarna belanghebbende eventueel tegenbewijs levert;
2. de afschrijvingsregeling fungeert als voor tegenbewijs vatbaar wettelijk vermoeden;
3. de oude regeling wordt bij wijze van anticipatie vervangen door de huidige regeling van het tweede lid van art. 10, die op haart beurt als voor tegenbewijs wettelijk vermoeden fungeert.
3.6. Variant 2 lijkt onbruikbaar aangezien een lineaire afschrijving zelfs als vertrekpunt volstrekt ontoereikend is. Mijn voorkeur gaat uit naar variant 3 die recht doet aan het arrest Gomes Valente, waarin is uitgemaakt dat een forfait is toegestaan mits tegenbewijs kan worden geleverd. Maar waarschijnlijk gaat deze dynamische rechtsvinding te ver en moet worden uitgekomen bij variant 1.(18) Het resultaat daarvan is dat de Inspecteur de - volgens hem - werkelijke waarde van auto's stelt en aannemelijk maakt, waarna het aan belanghebbende is tegenbewijs te leveren.
3.7. In kwesties als deze moet niet uit het oog worden verloren dat het erom gaat het Europese recht tot gelding te brengen. In dit geval moet uitvoering worden gegeven aan het bepaalde in art. 95 (thans: art. 90) EG-Verdrag, dat wil zeggen dat aan de discriminatoire belastingheffing - zo daarvan sprake is - van gebruikte, uit een andere Lid-Staat ingevoerde personenauto's een einde wordt gemaakt. En als het even kan, moet dat op een zodanig creatieve wijze gebeuren - bijvoorbeeld langs de weg van de verzoenende interpretatie - dat niet alleen aan het individuele belang van de belastingplichtige wordt recht gedaan, maar ook aan het algemene belang dat de fiscus behartigt. Die belangenafweging leidt naar mijn mening ertoe dat de oplossing wordt gezocht in de richting zoals ik die zojuist heb geschetst. Op die wijze wordt het nationale recht met de minste pijn in overeenstemming gebracht met het Europese recht, en wel zodanig dat het uiteindelijke resultaat spoort met hetgeen de wetgever voor ogen zou hebben gestaan indien hij zich van meet af aan ten volle van de zwakke stee in de wet bewust zou zijn geweest.(19)
3.8. Ik meen dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en dat de zaak naar een ander gerechtshof moet worden verwezen teneinde per auto de vermindering op de netto catalogusprijs vast te stellen.
4. Na verwijzing
4.1. Het verwijzingshof ziet zich ook nog geconfronteerd met de klachten die Hof Leeuwarden heeft laten liggen omdat het daaraan in zijn visie niet toekwam. Belanghebbende heeft immers ook nog gesteld dat de BPM-heffing in strijd is met het bepaalde in art. 33 Zesde Pro BTW-richtlijn, art. 3 Accijnsrichtlijn Pro 92/12 en de Notificatierichtlijn 83/189. Die stellingen moeten nog worden behandeld, maar moeilijk zal het verwijzingshof het daarmee niet hebben, aangezien de Hoge Raad de aangeroerde vragen inmiddels al heeft beantwoord.
4.2. HR 3 september 1997, BNB 1997/334, VN 1997/4131, FED 1997/640, oordeelde dat van strijd met art. 33 Zesde Pro BTW-richtlijn geen sprake is. HR 18 maart 1998, BNB 1998/134, FED 1998/345 m.n. Koopman, bevestigde dat oordeel en voegde eraan toe dat van strijd met art. 3 Accijnsrichtlijn Pro 92/12 evenmin kan worden gesproken. Ten slotte is met HR 14 juni 2000 na conclusie A-G Wattel, BNB 2000/319 m.n. Feteris, duidelijk geworden dat de Notificatierichtlijn 83/189 evenmin roet in het BPM-eten gooit.
5. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van 's Hofs uitspraak voor zover daarbij de teruggave van een bedrag aan belasting is verleend en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 V-N 2001/62.30.
2 Ook wel: korting of afschrijving.
3 HvJ EG 11 december 1990, zaak C-47/88, Jurispr. I-4509 (Commissie tegen Denemarken).
4 HvJ EG 9 maart 1995, zaak C-345/93, Jurispr. I-479 (Nunes Tadeu),
5 HvJ EG 23 oktober 1997, zaak C-375/95, Jurispr. I-5990 (Commissie tegen de Helleense Republiek).
6 HR 23 augustus 1996, BNB 1996/403, betrof een ingevoerde nieuwe auto en kon dus evenmin licht op de zaak werpen.
7 Vgl. ook Hof Arnhem 22 juni 1998, FED 1998/660, en HR 13 september 2000, BNB 2000/348.
8 Wetsbesluit nr. 40/93 van 18 februari 1993, Diário da República I, serie A, nr. 41, van 18 februari 1993, zoals gewijzigd bij wet nr. 10-B/96, van 23 maart 1996, Diário da República I, serie A, van 23 maart 1996.
9 Artikel 10, lid 2, Wet BPM 1992, zoals gewijzigd bij Wet van 17 december 1998, Stb. 725, waarover in § 2.22 e.v. meer.
10 HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-393/98, Jurispr. I-1327 (Gomes Valente), ook gepubliceerd in BNB 2001/395, m.n. G.T.K. Meussen, en besproken in WFR 2001, blz. 930 e.v., door A.W. van der Woude.
11 Mijn noot: het HvJ EG doelt op: arrest van 23 oktober 1997, Commissie/Griekenland, C-375/95, Jurispr. blz. I-5981, punt 20, en aldaar aangehaalde rechtspraak, arrest van 2 april 1998, Outokumpu, C-213/96, Jurispr. blz. I-1777, punt 34, arrest van 11 december 1990, Commissie/Denemarken C-47/88, Jurispr. blz. I-4509, punt 21, arrest 9 maart 1995, Nunes Tadeu, C-345/93, Jurispr. blz. I-479.
12 Conclusie van 25 oktober 2001, zaak C-101/00 (Tulliasiamies en Antti Siilin).
13 De A-G verwijst hier naar het arrest van 23 oktober 1997, Commissie/Griekenland, C-375/95, rov. 22.
14 Kamerstukken II 1998/99, 26 245, nr. 3, § 5, sub g.
15 Kamerstukken II 1998/99, 26 245, nr. 5, § 5, sub g.
16 De derde volzin is zinloos geworden en kan buiten beschouwing worden gelaten.
17 Uitgangspunt blijft natuurlijk de netto-catalogusprijs die zodanig moet worden verminderd dat de werkelijke waarde resteert.
18 Net voor het voltooien van deze conclusie kreeg ik FutD 2002-1027 onder ogen met de uitspraak van Hof Arnhem van 14 maart 2002, nr. 99/01139, ook gepubliceerd - en dat was mij ontgaan - op Rechtspraak.nl onder nr. AE2866. Hof Arnhem acht de oude lineaire afschrijvingsregeling in strijd met art. 95 EG Pro-Verdrag, maar wil niet volstaan met het buiten toepassing laten van die regeling en anticipeert daarom op de nieuwe degressieve afschrijvingsregeling. Alleszins bevredigend, dunkt mij.
19 Ik volg hier in feite dezelfde redenering als de Hoge Raad deed in HR 1 maart 2002, BNB 2002/144.