Conclusie
Nr. 37 515
Mr. Groeneveld
Derde Kamer A
Aanslag inkomstenbelasting 1998
8 juli 2002
Conclusie inzake
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X te Z
1. Feiten en Hofuitspraak
1.1 In februari 1998 sloot belanghebbende een Effecten Lease-overeenkomst met een financiële instelling. Op grond van deze overeenkomst betaalde hij nog dezelfde maand fl. 71.167 aan rente. Die rente heeft betrekking op de periode van februari 1998 tot en met januari 2003. Van de betaalde rente kan - tijdsevenredig berekend - fl. 13.047(1) aan 1998 worden toegerekend.
1.2 Belanghebbende heeft over 1998 als aftrekbare kosten i.v.m. Nederlandse dividenden in aftrek gebracht de rente uit hoofde van de Effecten Lease-overeenkomst voor zover die betrekking heeft op 1998 (fl. 13.047), alsmede fl. 4.000 van de overige rente. Dit omdat artikel 38, zesde lid, IB 1964 de aftrek van vooruitbetaalde rente toestaat tot maximaal fl. 4.000.
1.3 De inspecteur betoogde dat alle rente moet worden beschouwd als vooruitbetaalde rente, zodat in 1998 slechts fl. 4.000 kan worden afgetrokken.
1.4 Bij uitspraak van 27 maart 2001, aan partijen verzonden op 20 juli 2001, besliste het Hof het geschil in het voordeel van belanghebbende. Volgens het hof ziet artikel 38, zesde lid, IB 1964 alleen op renten die betrekking hebben op de periode die aanvangt na afloop van het jaar van betaling.
1.5 Artikel 38, zesde lid, IB 1964 - de wettelijke bepaling die in deze procedure centraal staat - is per 1 januari 2001 vervallen. Onder de huidige Wet IB 2001 is de heffing over de zuivere inkomsten uit vermogen vervangen door een vermogensrendementsheffing, waarvoor geen kostenaftrek mogelijk is. Het belang van deze procedure is daarom beperkt.
2. Geding in cassatie
2.1 De staatssecretaris van Financiën stelde op 27 augustus 2001 cassatieberoep in tegen de uitspraak van het hof; zijn beroepschrift bevat één cassatiemiddel.
2.2 Op 26 oktober 2001 is belanghebbende bij aangetekend schrijven uitgenodigd om een verweerschrift in te dienen, maar deze mogelijkheid heeft hij ongebruikt laten voorbijgaan.
2.3 In cassatie betoogt de Staatssecretaris dat het Gerechtshof artikel 38, zesde lid, IB 1964 onjuist heeft uitgelegd. Dit omdat de wetgever ook de vooruitbetaalde rente die op het jaar van betalen betrekking heeft, in aftrek heeft willen beperken.
3. Maatregel tegen ongewenste aftrek van vooruitbetaalde rente
3.1 Bij Wet van 21 juni 1980 (Stb. 1980/334, wetsontwerp 15 516) is aan artikel 38 IB Pro 1964 een nieuw derde lid toegevoegd, dat de aftrek beperkt van bij vooruitbetaling voldane renten van schulden. Over 1998 luidde deze bepaling(2), voor zover hier van belang, als volgt.
6. In afwijking in zoverre van het eerste lid worden in een kalenderjaar bij wijze van vooruitbetaling voldane renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, in aanmerking genomen tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste ƒ 4000:
a. indien zij betrekking hebben op tijdvakken welke eindigen later dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan, dan wel
b. voor zover zij betrekking hebben op tijdvakken of delen daarvan welke vallen na het tijdstip waarop de binnenlandse belastingplicht anders dan door overlijden eindigt.
(...) Voor de toepassing van de eerste volzin worden de renten van schulden in aanmerking genomen in de volgorde waarin zij zijn voldaan. Hetgeen op grond van de eerste volzin, onderdeel a, buiten aanmerking blijft wordt, behoudens ingeval de binnenlandse belastingplicht anders dan door overlijden is geëindigd, geacht in gelijke delen te zijn voldaan in elk van de op het in de eerste volzin bedoelde kalenderjaar volgende kalenderjaren waarop de renten betrekking hebben; daarbij worden gedeelten van kalenderjaren als kalenderjaren aangemerkt. (...)
3.2 Wij hebben hier te maken met reparatiewetgeving. Ten tijde van het totstandkomen van artikel 38, zesde lid, IB 1964 (tekst 1998) werd de mogelijkheid tot aftrek van vooruitbetaalde rente in toenemende mate gebruikt om het inkomen te verlagen en daarmee belastingheffing te ontgaan. De Memorie van Toelichting noemt de volgende voorbeelden(3):
Het eerste voorbeeld is de aftrek van vooruitbetaalde rente "in-het-zicht-van-emigratie." Kort voor de emigratiedatum wordt, al dan niet voor meer jaren, een groot bedrag geleend. De rente en de kosten worden op het geleende bedrag ingehouden, terwijl het restant wordt belegd in bij voorbeeld aandelen, waarvan de eerstvolgende dividenddeclaratie naar verwachting na de emigratiedatum zal vallen. Deze aandelen kunnen, eventueel samen met andere bezittingen, dienen tot zekerheid van de leenschuld. Door aftrek van de rente en kosten wordt het inkomen in het jaar van emigratie (stel 1978) verlaagd. Indien in dat jaar de rente en de kosten het inkomen vóór renteaftrek overtreffen, kan het meerdere via de regeling van achterwaartse verliescompensatie in mindering worden gebracht op het inkomen van 1977 en zelfs op dat van 1976. Alsdan wordt bereikt dat in het jaar van emigratie in het geheel geen inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen worden betaald en dat de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen die in de twee voorafgaande jaren zijn betaald, geheel of ten dele worden terug ontvangen.
Een tweede voorbeeld van oneigenlijk gebruik van de rente-aftrek is de aftrek van vooruitbetaalde rente ter verlaging van het bijzondere (20-50 percents) tarief, dat op bepaalde bestanddelen van het belastbare inkomen van toepassing is - bijvoorbeeld op schadeloosstellingen. Afkoopsommen, winst behaald met de verkoop van een onderneming, inkomsten wegens inkoop van aandelen (tenminste 5% van het uitstaande aandelenkapitaal representerend) - is afhankelijk van de hoogte van de inkomens in de drie jaren voorafgaande aan het jaar waarin de bijzondere bate wordt genoten. Door het creëren van rente-aftrekken in één of meer van die jaren kan het percentage van het bijzondere tarief worden verlaagd.
3.3 De voorgestelde reparatiemaatregel is tijdens de behandeling in de Tweede Kamer twee maal ingrijpend gewijzigd: eenmaal bij nota van wijzigingen(4) en vervolgens bij de amendementen van het lid Van Rooijen(5). Oorspronkelijk luidde het wetsvoorstel, voorzover hier van belang, als volgt:
B. Aan artikel 35 wordt Pro toegevoegd:
3. Tot de aftrekbare kosten behoren niet:
(...)
b. renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, indien zij bij wijze van vooruitbetaling zijn voldaan, met uitzondering van:
1°. renten, voldaan over een tijdvak van zes maanden of korter, mits dit niet later aanvangt dan een maand na het tijdstip van de vooruitbetaling;
2°. renten, voldaan over een tijdvak van meer dan zes maanden, mits dit niet later aanvangt dan een maand na het tijdstip van de vooruitbetaling, tot ten hoogste f 4.000.
3.4 Door het plaatsen van de voorgestelde reparatiemaatregel in artikel 35 IB Pro 1964 kon vooruitbetaalde rente die op grond van de voorgestelde regeling niet-aftrekbaar was, ook in een later jaar niet worden afgetrokken. Immers, op grond van de voorgestelde wettekst behoren vooruitbetaalde renten van schulden en kosten van geldleningen, voor zover zij niet onder één van de twee uitzonderingen zijn te rangschikken, niet tot de aftrekbare kosten. In de memorie van toelichting is dit als volgt verwoord(6).
Volledigheidshalve merk ik nog op dat, nu de beide hierbedoelde - onder de letters a en b vallende - vormen van renten en kosten niet als aftrekbare kosten kunnen worden beschouwd, zij ook niet in latere jaren tot een aftrek kunnen leiden.
3.5 Het systeem waarbij de vooruitbetaalde rente in aanmerking wordt genomen in de jaren waarop zij betrekking heeft, werd in de eerste ontwerptekst bewust van de hand gewezen:
Een dergelijk systeem dat - ondanks de inbreuk die het maakt op het kasstelsel en de afwijking die het veroorzaakt tussen het in een jaar reëel beschikbare inkomen en het fiscale inkomen - theoretisch goed verdedigbaar is, zou echter leiden tot ernstige uitvoeringsproblemen. Deze betreffen met name de toedeling van rente aan de jaren. In beginsel zou de toedeling per schuld moeten geschieden. De aflossingsregelingen, welke sterk uiteenlopen, zouden daarbij ingewikkelde actuariële berekeningen noodzakelijk maken. Een wettelijk voorgeschreven lineaire verdeling zou in vele gevallen in strijd komen met de realiteit. Doch vooral omdat naar mijn mening een maatschappelijke noodzaak tot vooruitbetaling van rente over een langere periode dan enkele maanden ontbreekt, heb ik de voorkeur gegeven aan een andere maatregel dan die van toerekening aan de jaren waarop de rente betrekking heeft(7).
3.6 De voorgestelde regeling stuitte echter op weerstand in de Tweede Kamer en bij Nota van Wijzigingen van 6 augustus 1979(8) werden verzachtingen aangebracht. Het gewijzigde ontwerp van het voorgestelde artikel 35, derde lid, IB 1964 luidde als volgt:
B. Aan artikel 35 wordt Pro toegevoegd:
3. Tot de aftrekbare kosten behoren niet:
a. (...)
b. renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, indien zij bij wijze van vooruitbetaling zijn voldaan, met uitzondering van
1°. renten, betrekking hebbend op tijdvakken welke eindigen in het kalenderjaar dan wel eindigen uiterlijk zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan, behoudens voor zover de renten betrekking hebben op tijdvakken of delen daarvan welke vallen na het tijdstip waarop de binnenlandse belastingplicht anders dan door overlijden eindigt;
2°. niet onder 1° vallende renten tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste f 4.000.
3.7 Deze wijziging is als volgt toegelicht(9):
Artikel I, onderdelen B en D(...) bevatten de gewijzigde bepalingen inzake vooruitbetaalde rente. De aangebrachte wijziging bewerkstelligt dat rente welke wordt vooruitbetaald over een periode welke betrekking heeft op het jaar waarin de rente wordt betaald, alsmede rente welke betrekking heeft op een periode die niet later eindigt dan een half jaar na het jaar van betaling, evenals onder de huidige wet(10), aftrekbaar is. Vooruitbetalingen van renten in een jaar over perioden welke na 30 juni van het volgende jaar eindigen zijn te zamen tot ten hoogste f 4.000 aftrekbaar in het jaar van betaling.
3.8 In antwoord op de vraag wat onder vooruitbetaalde rente dient te worden verstaan vermeldt de Memorie van Antwoord(11):
Vooruitbetaling van rente dient economisch te (blz. 10) worden beoordeeld. In de regel zal dit overeenkomen met de juridische vormgeving. In de gevallen waarin dit niet zo is, zal de vraag of sprake is van vooruitbetaling van rente, onder meer moeten worden beantwoord aan de hand van het tijdstip van betaling, de looptijd van het contract en de over die looptijd verschuldigde rente. Zo is het duidelijk dat wanneer ter zake van een lening in het eerste jaar wel en in het tweede jaar geen rente is verschuldigd, er sprake is van een vooruitbetaling van rente.
3.9 Op 5 december 1979 is het amendement Van Rooijen c.s.(12) ingediend. Dit amendement strekt er toe de ingevolge het wetsvoorstel niet meer aftrekbare vooruitbetaalde rente wel aftrekbaar te doen zijn in de jaren volgend op het jaar van betaling gedurende de jaren waarop de rente betrekking heeft. De aftrekbeperking voor vooruitbetaalde rente is daartoe overgebracht van artikel 35 IB Pro 1964 naar artikel 38 IB Pro 1964. Op 6 december 1979 is dit amendement aangenomen. De versie van de aftrekbeperking voor vooruitbetaalde rente die aan de Eerste Kamer is voorgelegd, en die uiteindelijk in het Staatsblad is geplaatst, ziet er, voorzover hier van belang, als volgt uit(13):
C. in artikel 38 wordt Pro, onder vernummering van het tweede in het vierde lid, ingevoegd:
(...)
3. In afwijking in zoverre van het bepaalde in het eerste lid worden in een kalenderjaar bij wijze van vooruitbetaling voldane renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, in aanmerking genomen tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste f 4.000 :
1°. indien zij betrekking hebben op tijdvakken welke eindigen later dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan, dan wel
2°. Voor zover zij betrekking hebben op tijdvakken of delen daarvan welke vallen na het tijdstip waarop de binnenlandse belastingplicht anders dan door overlijden eindigt.
Voor de toepassing van de vorige volzin worden de renten van schulden in aanmerking genomen in de volgorde waarin zij zijn voldaan. Hetgeen op grond van het bepaalde in de eerste volzin , onder 1°, buiten aanmerking blijft wordt, behoudens ingeval de binnenlandse belastingplicht anders dan door overlijden is geëindigd, geacht in gelijke delen te zijn voldaan in elk van de op het in de eerste volzin bedoelde kalenderjaar volgende kalenderjaren waarop de renten betrekking hebben; daarbij worden gedeelten van kalenderjaren als kalenderjaren aangemerkt.
3.10 Bij Wet van 17 december 1998 (belastingplan 1999)(14) is artikel 38, zesde lid, IB 1964 wederom gewijzigd. De wijziging is tweeërlei. Vervallen is de mogelijkheid om fl. 4.000 van de bij vooruitbetaling voldane rente af te trekken. Daarnaast is een zinsnede toegevoegd waarin staat dat de niet-aftrekbaarheid van vooruitbetaalde rente beperkt blijft tot renten die betrekking hebben op perioden die aanvangen na het jaar van betaling. De memorie van toelichting hierover:
Vooruitbetaalde renten die betrekking hebben op tijdvakken welke later eindigen dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan, zijn in beginsel niet aftrekbaar. Dit lijdt slechts uitzondering voor het gedeelte van die renten dat betrekking heeft op het kalenderjaar waarin de renten zijn voldaan. Het gedeelte dat aldus voor aftrek in aanmerking komt, wordt als volgt berekend: hiertoe wordt het quotiënt van het aantal kalendermaanden in het jaar van betaling en het totaal aantal kalendermaanden van het tijdvak genomen en vermenigvuldigd met het bedrag aan vooruitbetaalde renten, daarbij worden gedeelten van kalendermaanden als kalendermaand in aanmerking genomen(15).
4. Rente die betrekking heeft op tijdvakken die later eindigen dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan.
4.1 In het wetsvoorstel is het begrip vooruitbetaalde rente niet nader gedefinieerd. Volgens Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse Taal(16) is een vooruitbetaling gelijk aan een voorafbetaling. Naar spraakgebruik is vooruitbetaalde rente derhalve gelijk aan voorafbetaalde rente.
4.2 In de voorliggende zaak gaat het in het bijzonder om het antwoord op de vraag wanneer vooruitbetaalde rente wordt getroffen door de aftrekbeperking van artikel 38 IB Pro 1964. Want niet alle vooruitbetaalde rente komt vertraagd in aftrek. Gelet op haar bewoordingen ziet de aftrekbeperking slechts op vooruitbetaalde renten die betrekking hebben op tijdvakken welke eindigen later dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan. Wanneer is hiervan sprake?
4.3 Van Dijck geeft een en ander als volgt weer:
Het oorspronkelijke wetsontwerp had niet betrekking op de vraag of rente in een eerder jaar was betaald dan economisch normaal zou zijn. Het ging om het feit van de vooruitbetaling zelf, los van de vraag of hiermede een jaargrens werd overschreden. Een vooruitbetaling in maart van f 9000 voor een tijdvak dat bij het einde van hetzelfde kalenderjaar eindigde was dus slechts aftrekbaar voor f 4000. Dit standpunt - men moet aannemen dat dit een constructiefout was - hield gelukkig geen stand na de kritiek die in de Tweede Kamer werd uitgeoefend. In de gewijzigde tekst gaat het om renten die betrekking hebben op tijdvakken die eindigen uiterlijk zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin de vooruitbetaling is geschied (volledige aftrek) en een tot f 4000 beperkte aftrek voor andere vooruitbetalingen(17).
4.4 Van Soest beschrijft de werking van artikel 38, zesde lid, IB 1964 als volgt
Art. 38, zesde lid, Wet IB 1964 geeft een bijzondere regeling voor vooruitbetaalde rente, waaronder dient te worden verstaan de rente die wordt betaald op een tijdstip dat ligt vóór de periode waaraan de rente in economische zin dient te worden toegerekend. Deze rente is in het jaar van betaling geheel aftrekbaar als de toerekeningsperiode eindigt uiterlijk op 30 juni van het op de betaling volgende jaar. Eindigt de periode op of na 1 juli, dan is de vooruitbetaalde rente (behoudens de f 4000-marge) in het geheel niet aftrekbaar in het jaar van betaling maar wel in het jaar waaraan zij wordt toegerekend op de wijze die is beschreven in art. 38, zesde lid, vierde volzin, Wet IB 1964(18).
4.5 Hofstra/Stevens schrijven in Inkomstenbelasting, vijfde druk:
Het zesde lid van art. 38, Wet IB keert zich tegen vooruitbetalingen van rente in meer algemene zin. In moeizame formuleringen heeft de wetgever aangegeven wanneer van vooruitbetalingen sprake is en op welke wijze de vooruitbetaalde bedragen worden toegerekend aan de looptijd van de geldlening. Van vooruitbetaling is sprake als de rente betrekking heeft op tijdvakken die later dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan eindigen (...). De vooruitbetaalde rente is slechts tot f 4000 in het jaar van betaling aftrekbaar; daarboven wordt het bedrag in gelijke delen toegerekend aan de resterende kalenderjaren waarop de lening betrekking heeft. Deze naïeve toerekeningsmethode kan tot resultaat hebben dat het aftrekschema een trager verloop heeft dan het geval is als de rente in economische zin aan de jaren zou worden toegerekend(19),(20).
4.6 Kock illustreert de werking van artikel 38, zesde lid, IB 1964 met het volgende voorbeeld
Y sluit in maart 1998 een geldlening en betaalt rente ad f 25 000 vooruit over de periode maart 1998 tot maart 2001 dus over drie jaar. In 1998 is f 4000 aftrekbaar. De in 1998 niet aftrekbare rente ad f 21 000 wordt als betaalde rente aangemerkt in de resterende periode waarover vooruit is betaald, dus aan de jaren 1999, 2000 en 2001. In ieder van deze jaren wordt een bedrag van f 7000 als betaald aangemerkt(21).
4.7 De volgende voorbeelden zijn ontleend aan het artikel "De rente-aftrek gekanaliseerd" van Langereis(22)
Voorbeeld 2
Voor een lening van f 200 000 is 11% rente per jaar verschuldigd, bij vooruitbetaling te voldoen op 1 januari van elk jaar. In januari 1981 is f 22 000 rente betaald voor 1981. In december 1981 wordt nogmaals f 22 000 rente betaald, nu voor 1982. In 1981 is aftrekbaar f 22 000 + (maximaal) f 4000 van de decemberbetaling. De niet in aftrek gekomen f 18 000 komt in aftrek in 1982.
Voorbeeld 5
In januari 1981 wordt een lening aangegaan waarbij op dat moment f 20 000 rente wordt vooruitbetaald voor de periode januari 1981 tot en met december 1982. Aftrekbaar in 1981: f 4000 aangezien de periode eindigt na 30 juni 1982. Het restant, f 16 000, is aftrekbaar in 1982.
4.8 De wetgever heeft voorzien dat niet elk ongewenst gebruik van vooruitbetaalde rente adequaat kan worden bestreden met het in wetsvoorstel 15 516 geregelde. In het voorlopig verslag is er op gewezen dat de ongelimiteerde mogelijkheid tot aftrek binnen de zes-maands-periode aanleiding kan geven tot nieuwe constructies, bijvoorbeeld door een zeer groot bedrag te lenen en de rente binnen een heel korte periode af te betalen(23). Daarop heeft de staatssecretaris van Financiën als volgt gereageerd
(...) komen terug op de in de memorie van toelichting ter sprake gebrachte (theoretische) mogelijkheid tot het in aftrek brengen van grote bedragen aan rente als gevolg van het niet limiteren van de aftrek voor vooruitbetalingen van rente over perioden korter dan zes maanden. Zoals hiervoren reeds is uiteengezet, ben ik van mening dat het belang van een rechtvaardige regeling voor goedwillende belastingplichtigen in dit verband zwaarder moet wegen dan een al te zeer op "oneigenlijk gebruik" toegesneden wetsbepaling. Een algemene beperking van de aftrekbaarheid van vooruitbetaalde rente tot bijvoorbeeld f 4000 per jaar, derhalve ongeacht de periode waarop de rentebetaling betrekking heeft (...) acht ik voorshands een onevenredig zwaar middel om eventueel toekomstig oneigenlijk gebruik tegen te gaan. Zulk een algemene beperking zou een veel verdergaande ingreep in het maatschappelijke gebeuren betekenen dan naar mijn mening ter voorkoming van oneigenlijk gebruik op het gebied van vooruitbetalingen van rente nodig is. (...) Voorts blijf ik bij mijn, in de memorie van toelichting weergegeven opvatting dat in de daar bedoelde gevallen van aanzienlijke bedragen aan over een korte periode vooruitbetaalde rente het gekunstelde karakter zo op de voorgrond treedt, dat deze gevallen afdoende met het instrumentarium van richtige heffing en fraus legis kunnen worden bestreden(24).
4.9 De staatssecretaris van Financiën geeft zijn visie op het splitsen van vooruitbetaalde rente in zijn Besluit van 10 augustus 1995, nr. DBM95-22 290(25):
In art. 38, vijfde lid, respectievelijk 45b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de aftrek van vooruitbetaalde rente en kosten in de tijd gespreid. In deze bepalingen wordt gesproken van een tijdvak van zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan. Het blijkt dat er in de praktijk onduidelijkheid bestaat over de uitleg van deze bepalingen. Dienaangaande deel ik het volgende mede. Van het gezamenlijke bedrag van alle vooruitbetaalde rente en kosten van een geldlening die betrekking hebben op een periode die langer loopt dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan, is in het jaar van betaling slechts een bedrag van ten hoogste f 4000 aftrekbaar. Bij de toetsing aan de grens van f 4000 wordt derhalve geen onderscheid gemaakt in rente enz. die betrekking heeft op de eerste zes maanden van het volgende kalenderjaar en rente enz. die betrekking heeft op de periode daarna. Ingeval de betaling van rente en kosten met betrekking tot éénzelfde lening wordt gesplitst in een betaling die betrekking heeft op een periode die eindigt vóór 1 juli van het volgende kalenderjaar en een betaling die betrekking heeft op een periode die verder gaat dan zes maanden na afloop van het jaar, worden beide betalingen als één betaling behandeld.
4.10 De belanghebbende in uw arrest van 21 februari 2001 (nr. 35 841)(26) betaalde reeds in 1996 rente voor het jaar 1997. In zijn aangifte inkomstenbelasting trok hij fl. 4.000 vooruitbetaalde rente af en daarnaast de rente die betrekking had op de eerste zes maanden van 1997. Ten onrechte, zo blijkt uit r.o. 3.3 van uw arrest:
Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van artikel 38, lid 6, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996) een vooruitbetaling van rente met betrekking tot éénzelfde lening over een langere periode dan zes maanden niet geacht wordt deels betrekking te hebben op een periode van zes maanden waarvoor de rente volledig aftrekbaar zou zijn en deels op een resterende periode waarvoor het maximum van f 4000 zou gelden. Dit oordeel is juist gelet op het gestelde in de passage uit de Memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat tot de onderwerpelijke bepaling heeft geleid (volgt citaat uit Memorie van toelichting, Tweede Kamer, zitting 1978-1979, 15 516, nrs, 1-3, blz. 27, ThG).
4.11 Inkomstenbelasting wordt geheven over het in een kalenderjaar genoten inkomen(27). Het kalenderjaar is binnen het systeem van de Wet IB 1964 van groot belang, want alleen wanneer het inkomen wordt verdeeld over tijdvakken van een kalenderjaar komt de progressie in het inkomstenbelastingtarief goed tot haar recht. In het voorliggende geval gaat het om rentekosten die verband houden met inkomsten uit vermogen. Zuivere inkomsten uit vermogen zijn de in het kalenderjaar behaalde bruto-inkomsten uit vermogen, verminderd met de aan dat kalenderjaar toe te rekenen aftrekbare kosten. Wetssystematisch bezien zou onder vooruitbetaalde renten moeten worden verstaan renten die betrekking hebben op kalenderjaren die volgen op het jaar van betaling. Deze opvatting vindt steun in de in onderdeel 3.7 van deze conclusie geciteerde toelichting op de nota van wijzigingen(28). Als de wetgever op het hiervoor beschreven wettelijk systeem een inbreuk zou hebben willen maken, dan had hij dat met zoveel woorden kunnen aangeven. Dat heeft hij echter niet gedaan.
5. Behandeling van de middelen
5.1 De staatssecretaris van Financiën bestrijdt de hofuitspraak met het volgende middel:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 38, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de wetgever met de ingevoerde aftrekbeperking van vooruitbetaalde rente uitsluitend het oog heeft gehad op rente die betrekking heeft op een of meerdere jaren na afloop van het jaar waarin de betaling heeft plaatsgevonden en dat op het rentebestanddeel dat betrekking heeft op het jaar 1998 derhalve de hoofdregel van artikel 38, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing is, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte.
5.2 Ter adstructie wijst de staatssecretaris van Financiën op een passage uit de Memorie van Antwoord(29) waarin een gedachte wordt omarmd die aanvankelijk in het wetsvoorstel was opgenomen - namelijk dat vooruitbetaalde rente boven de fl. 4.000 ook in volgende jaren niet aftrekbaar is - maar die met het verplaatsen van de reparatiemaatregel naar artikel 38 IB Pro 1964 is verlaten. Dit citaat biedt daarom geen steun aan het door de staatssecretaris verdedigde standpunt. Gelet op de wijzigingen in de ontwerptekst van het wetsvoorstel die tijdens de behandeling in de Tweede Kamer zijn aangebracht, kan worden gesteld dat de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel(30), de Memorie van Antwoord(31) en de Nota naar aanleiding van het eindverslag(32) passages bevat die niet de bedoeling van de wetgever weergeven, maar het toenmalige regeringsstandpunt.
5.3 Vervolgens wijst de staatssecretaris op de aanpassing van de zes-maands-termijn bij nota van wijzigingen, in het bijzonder op de derde alinea van blz. 9 van de Memorie van Antwoord(33). Daar zou uitdrukkelijk zijn opgemerkt dat bij een jaarbetaling die betrekking heeft op een periode die eindigt na 30 juni van het volgende jaar, slechts fl. 4.000 aftrekbaar is. Dit om aan te geven dat het maken van onderscheid tussen vooruitbetaalde rente die betrekking heeft op het jaar van betaling en overigens vooruitbetaalde rente niet overeenstemt met de bedoelingen van de wetgever. In de tweede alinea op blz. 9 van dezelfde memorie van antwoord valt echter een passage te lezen die een andere conclusie rechtvaardigt:
(...) De gewijzigde tekst bewerkstelligt dat vooruitbetaalde rente aftrekbaar blijft in het jaar van betaling indien die rente betrekking heeft op een periode die zich niet verder uitstrekt dan een half jaar in het volgende kalenderjaar. Voor alle andere vooruitbetaalde rente blijft de beperking tot f 4000 gelden(34).
5.4 Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel is onderkend dat artikel 38, zesde lid, IB 1964 niet elke ongewenste vorm van aftrek van vooruitbetaalde rente onmogelijk maakt. Daarbij is met name gedacht aan vooruitbetalingen binnen de zes-maands-periode. De wetgever heeft hier echter in berust om de goeden niet al te zeer onder de kwaden te laten lijden. Daarbij is aangegeven dat ongewenste vooruitbetalingen die niet worden bestreken door artikel 38, zesde lid, IB 1964 kunnen rekenen op toepassing van bijzondere rechtsmiddelen als richtige heffing en fraus legis. In de voorliggende zaak is rente in aftrek gebracht die betrekking heeft op het jaar waarin de betaling plaatsvond. Deze aftrek is niet in strijd met artikel 38, lid 6, IB 1964. De wetgever heeft deze betaling immers niet van aftrek willen uitsluiten omdat hij zulks als een onevenredig zware ingreep beschouwde.
5.5 Moet in ons geval de periode waarover belanghebbende rente bij voorafbetaling heeft voldaan, als één periode worden beschouwd die eindigt in januari 2001? Of is, ter bepaling van omvang van vooruitbetaalde bedrag, ook gedeeltelijke toerekening van de betaalde rente aan 1998, het jaar van betaling mogelijk?
In zijn Besluit van 10 augustus 1995(35) geeft de staatssecretaris zijn visie op het splitsen van rentebetalingen. Het belang van dit Besluit voor de voorliggende casus is beperkt want het Besluit ziet op de situatie die is berecht in uw arrest van 21 februari 2001 (BNB 2002/151).
Thans betoogt de staatssecretaris impliciet dat rente die betrekking heeft op jaar 1998, moet worden uitgesmeerd over de gehele looptijd van het contract. Dit lijkt niet door de wetgever te zijn bedoeld, met name lijkt dit standpunt in tegenspraak met de verzachtingen die in het wetsontwerp zijn aangebracht bij nota van wijziging (zie onderdeel 3.7).
5.6 De staatssecretaris wijst op rekenvoorbeelden in de memorie van antwoord voor de Eerste Kamer(36). Daarnaast kan worden gewezen op voorbeelden uit de vakpers(37). Naar mijn mening komt aan deze voorbeelden niet voldoende beslissende betekenis toe om een inbreuk op het systeem van de Wet IB 1964 te rechtvaardigen. Het past binnen de systematiek van de Wet IB 1964 om de som van de in het kalenderjaar gemaakte aftrekbare kosten in mindering te brengen op de som van de in dat kalenderjaar genoten inkomsten. Als de wetgever van dit systeem had willen afwijken, had hij dit tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel naar voren gebracht.
6. Conclusie
6.1 Ik geef u in overweging om het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Het aan 1998 toe te rekenen bedrag is als volgt bepaald. De overeenkomst loopt van februari 1998 tot en met januari 2003, ofwel 60 maanden. In februari 1998 is fl. 71.167 voldaan. De maandlast bedraagt dan (fl. 71.167 : 60 maanden) fl. 1.186,11. In 1998 vallen 11 maandtermijnen, dus aan 1998 is toegerekend (11 * fl. 1.186,11 =) fl. 13.047. Zie bijlage 3 bij het verweerschrift van 23 augustus 2000, alsmede pagina 2 van het beroepschrift d.d 12 april 2000.
2 De bepaling is dan verhuisd naar het zesde lid van artikel 38 IB Pro 1964.
3 Memorie van toelichting, Tweede Kamer zitting 1978-1979, 15 516, nr. 3, blz. 11 en 12.
4 Nota van wijzigingen van 6 augustus 1978, Tweede Kamer, zitting 1978-1979, 15 516, nr. 6.
5 Amendementen Van Rooijen, Tweede Kamer, zitting 1979-1980, 15 516, nr. 19 en nr. 20.
6 Memorie van toelichting, Tweede Kamer 1978-1979, 15516, nr. 3, blz. 28.
7 Memorie van toelichting, Tweede Kamer 1978-1979, 15516, nr. 3, blz. 13.
8 Nota van wijzigingen, Tweede Kamer, zitting 1978-1979, 15 516, nr. 6.
9 Nota van wijzigingen, Tweede Kamer, zitting 1978-1979, 15 516, nr. 6, blz. 4.
10 De Wet IB 1964 zoals die luidde in 1979, vóórdat de aftrek van vooruitbetaalde rente werd beperkt.
11 Memorie van antwoord, Tweede Kamer, zitting 1978-1979, nr. 5. blz. 9-10.
12 Amendement Van Rooijen c.s., Tweede Kamer 1979-1980, 15 516, nr. 19.
13 Nader gewijzigd ontwerp van wet, Eerste Kamer, zitting 1979-1980, 15 516, nr. 42, Artikel I, onderdeel C.
14 Wet van 17 december 1998, Staatsblad 1998, 725.
15 Memorie van toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 245, nr. 3, blz. 25.
16 Dertiende, herziene uitgave.
17 FED fiscale brochures: Het genieten van inkomsten, 4e druk 1998, J.E.A.M. van Dijck.
18 A.J. van Soest, Belastingen, negentiende druk, blz. 297, 298.
19 Inkomstenbelasting, vijfde druk, H.J. Hofstra /L.G.M. Stevens, blz. 605-606.
20 In gelijke zin: Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting (oud), § 2.3.8.C.d3.
21 Aftrek van vooruitbetaalde rente en vooruitbetaalde onderhoudskosten door C.J.J.M. Kock in het Vakblad Financiële Planning van februari 2000, nummer 2.
22 De rente-aftrek gekanaliseerd door Ch.J. Langereis, WFR nr. 5490, blz. 293 e.v..
23 Voorlopig verslag, Tweede Kamer, zitting 1978-1979, nr. 4, blz. 11.
24 Memorie van antwoord, Tweede Kamer, zitting 1978-1979, 15 516, nr. 5, blz. 10.
25 VN 1995/2827, pt. 21.
26 Hoge Raad 21 februari 2001, nr. 35 841, BNB 2001/151, V-N 2001/13.15
27 Artikel 3, tweede lid, IB 1964
28 Nota van wijzigingen, Tweede Kamer, zitting 1978-1979, 15 516, nr. 6, blz. 4.
29 Memorie van antwoord, Tweede Kamer 1978-1979, 15 516, nr. 5, blz. 8.
30 Memorie van toelichting, Tweede Kamer, zitting 1978-1979, 15 516, nrs. 1-3.
31 Memorie van antwoord, Tweede Kamer, zitting 1978-1979, 15 516, nr. 5.
32 Nota naar aanleiding van het eindverslag, Tweede Kamer, zitting 1979-1980, 15 516, nr. 11.
33 Memorie van antwoord, Tweede Kamer, zitting 1978-1979, 15 516, nr. 5, blz. 9.
34 Zie ook het in onderdeel 3.7 van deze conclusie opgenomen citaat.
35 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 10 augustus 1995, nr. DBM95-22 290, V-N 1995, blz. 2827.
36 Memorie van antwoord, Eerste Kamer, zitting 1979-1980, nr. 42b, blz. 5
37 Zie de onderdelen 4.7 en 4.8 van deze conclusie.