Conclusie
Nr. 36.057
mr Wattel
Derde Kamer B
Overdrachtsbelasting 1996
15 maart 2001
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1 Het geschil betreft de vraag of sprake is van door de rechter te corrigeren handelen in fraudem legis indien een belastingplichtige gebruik maakt van een door de wetgever zelf als mogelijk gebrekkig aangemerkte definitie van economische eigendomsoverdracht in een wetsbepaling die de wetgever juist invoerde om oneigenlijk gebruik van economische eigendomsoverdracht (ontwijking van overdrachtsbelasting) te stoppen.
1.2 Volgens een notariële akte van 29 december 1995 (hierna: de akte) heeft A (hierna: de verkoper) onder het voorbehoud van de rechten van gebruik en bewoning ten behoeve van hem en zijn echtgenote een woning met erf en tuin in "economische eigendom" overgedragen aan zijn zoon (de belanghebbende) die onder dit voorbehoud in "economische eigendom" heeft aanvaard, een en ander tot uitvoering van een mondelinge overeenkomst van verkoop en koop van 22 maart 1995 van die - de verkoper tot hoofdverblijf dienende - woning met erf en tuin.
1.3 De akte houdt onder meer in:
"BEPALINGEN ECONOMISCHE EIGENDOMSOVERDRACHT
De economische eigendomsoverdracht is geschied onder de volgende bepalingen:
1. Onder voorbehoud van gemelde persoonlijke levenslange rechten van gebruik en bewoning van het verkochte ten behoeve van de verkoper, gaat de economische eigendom van het verkochte op heden over op de koper, zodat vanaf heden het belang bij het verkochte bij koper berust. Het risico van het verkochte blijft evenwel rusten bij verkoper. Koper verleent verkoper volledige vrijwaring voor verplichtingen die na heden terzake van het verkochte jegens derden ontstaan buiten eigen toedoen van verkoper, zoals de lasten, belastingen en de eigenaarsaansprakelijkheid.
2. Het verkochte wordt in economische zin aan koper overgedragen in de staat waarin het zich vandaag bevindt, met alle daaraan verbonden erfdienstbaarheden, onder gehoudenheid van koper tot nakoming van alle verplichtingen die verkoper koper moet opleggen.
3. Koper aanvaardt het verkochte vandaag als volgt: het verkochte als gemeld belast met de persoonlijke rechten van gebruik en bewoning ten behoeve van A en zijn echtgenote, en wel gedurende het leven van beiden en bij opvolging ten behoeve van de langstlevende.
4.a. De juridische levering van het verkochte, ter bepaling door koper in zijn geheel of in gedeelten, zal plaatsvinden op eerste verzoek van koper op een door koper te bepalen tijdstip, onder door koper, mits met inachtneming van het bij deze akte overeengekomene, vast te stellen bepalingen.
Zo A, zijn echtgenote of de langstlevende van hen nog genotsgerechtigde(n) zijn/is van gemelde rechten van gebruik en bewoning, zullen bij een juridische eigendomsoverdracht ten behoeve van verkoper worden voorbehouden de levenslange zakelijke rechten van gebruik en bewoning van het verkochte, eveneens met inachtneming van het in deze akte bepaalde.
b. De juridische levering zal geschieden met inachtneming van het vorenstaande in volle en onvoorwaardelijke eigendom, vrij van hypotheken en beslagen ten laste van A.
c. De afzonderlijk op te maken notariële akte van levering zal worden verleden voor een door de koper aan te wijzen notaris, diens plaatsvervanger of opvolger.
d. Koper is bevoegd vanaf heden met betrekking tot het beheer van - en de beschikking over - het verkochte alle besluiten te nemen en op eigen naam en voor eigen rekening met betrekking daartoe alle rechtshandelingen te verrichten, evenwel met inachtneming van de voorbehouden rechten van gebruik en van bewoning ten behoeve van verkoper.
Indien en voorzover met betrekking tot deze besluiten of rechtshandelingen enig handelen van verkoper als juridisch eigenaar noodzakelijk, dan wel naar het redelijk oordeel van koper gewenst is, zal verkoper op eerste verzoek van koper die handelingen verrichten. Verkoper zal zich ervan onthouden met betrekking tot het verkochte enige rechtshandeling te verrichten, behoudens indien schriftelijke toestemming van koper is verkregen, danwel naar redelijk oordeel het waarnemen der zaken van koper zulks vergt.
VOLMACHT
a. Als onverbrekelijk onderdeel van deze overeenkomst geeft verkoper bij deze aan koper onherroepelijk volmacht (...) om de juridische levering van het verkochte overeenkomstig het hiervoor bepaalde te bewerkstelligen en voorts om terzake van het verkochte alle overige hiervoor bedoelde rechtshandelingen te verrichten, het verlenen van hypotheek daaronder begrepen. In deze akte van levering zal worden bepaald dat het risico van het verkochte overgaat op koper.
(...)
BEPALINGEN MET BETREKKING TOT DE LEVENSLANGE RECHTEN VAN GEBRUIK EN BEWONING
(...)
b. A of zijn echtgenote is niet bevoegd de rechten te vervreemden of de rechten of het verkochte aan een ander geheel of gedeeltelijk te verhuren, in gebruik te geven of geheel of gedeeltelijk feitelijk ter beschikking van een ander te stellen, zonder schriftelijke toestemming van X.
c. In afwijking van het hiervoor onder BEPALINGEN sub 1 bepaald zijn voor rekening van A de onderhoudskosten van het verkochte en de lasten, waaronder te rekenen de verzekeringspremiën.
(...)
OVERDRACHTSBELASTING
De verkoop en levering in economische zin van bovenvermeld woonhuis is geen verkrijging als bedoeld in de huidige en toekomstige Wet op belastingen van rechtsverkeer, aangezien het risico van het verkochte bij verkoper blijft."
1.4 De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd. Zijns inziens heeft de belanghebbende de economische eigendom van het perceel verkregen in de zin van art. 2, lid 2, Wet BvR(1) (tekst 1995). Subsidiair meent hij dat de belanghebbende in fraudem legis heeft gehandeld. In cassatie is niet meer in geschil de vraag of de belanghebbende de economische eigendom in de zin van art. 2, lid 2, Wet BvR (tekst 1995) heeft verkregen; hij heeft niet zodanige eigendom verkregen. In cassatie is dus nog slechts in geschil of de overdrachtsbelasting desondanks geheven kan worden, nl. met toepassing van het leerstuk van fraus legis.
1.5 De uitspraak op belanghebbendes bezwaarschrift houdt onder meer in:
"dat het opnemen van het voorbehoud van het risico van tenietgaan wat bij de verkoper blijft daadwerkelijk inhoud dient te hebben en functioneel dient te zijn; dat de verkoper verzekert (lees: verzekerd; PJW) is en derhalve geen enkel verder risico loopt".
1.6 Het beroepschrift van de belanghebbende houdt onder meer in:
"Het risico waar het in casu over gaat, is het risico van tenietgaan. (...) Omtrent de overgang van het risico kan door partijen vrijelijk worden gecontracteerd. In casu zijn partijen overeengekomen dat het risico bij verkoper blijft tot het tekenen van de transportakte.
(...)
3. De stelling van de inspecteur dat het voorbehoud functioneel moet zijn, kan ik niet plaatsen; de wet zwijgt hierover evenals de M.V.T.
4. De stelling van de inspecteur dat wie verzekerd is geen risico loop is te simpel. Het risico wordt tussen de contractspartijen bij de koop afgebakend. Dat de partij die het risico draagt zich verzekert, neemt niet weg dat hij dat risico draagt!"
Naar mijn gevoel ontbreekt in deze uiteenzetting het argument dat degene die een risico verzekert, nog steeds risico's loopt, nl. die van onderverzekering, uitsluiting ("kleine lettertjes") en (rechts)geschillen met en insolventie van de verzekeraar. Voorts komt de verzekeringspremie voor zijn rekening.
1.7 De Inspecteur schreef in zijn vertoogschrift onder meer:
"Dat het risico van tenietgaan overgaat bestrijdt belanghebbende. Zijn motivering daarvoor is dat in bovengenoemde akte uitdrukkelijk wordt bepaald dat het risico van tenietgaan bij verkoper blijft. Het simpele feit dat een dergelijke bepaling in de akte wordt opgenomen is niet voldoende. Hieraan dient daadwerkelijk inhoud te worden gegeven. [In, PJW] het beroepschrift merkt gemachtigde op dat hij de stelling dat het voorbehoud functioneel moet zijn niet kan plaatsen. Mijn collega heeft hier bedoeld dat de feitelijke situatie wel in overeenstemming dient te zijn met de contractueel overeengekomen feiten. Indien contractueel is overeengekomen dat het risico achterblijft bij verkoper maar uit de feiten blijkt dat koper dit risico (deels) draagt wordt voor de toepassing van de Wet rekening gehouden moet de uit de feiten blijkende situatie. (...)
De verplichting voor verkoper om de opstal te verzekeren en verzekerd te houden leidt tot de conclusie dat enig risico van tenietgaan over is gegaan op koper. (...)
Bovendien zal een verkoper waarbij het risico van tenietgaan achterblijft een hogere prijs bedingen dan wanneer zowel het prijsrisico als het risico van tenietgaan overgaat op koper. Hij loopt immers het risico financieel aangesproken te worden om het tenietgegane object te herstellen/vervangen. Dit risico is naar mijn mening altijd negatief. (...) Uit de berekening van de verkoopprijs (...) blijkt dat hierbij wordt uitgegaan van de door de taxateur van belanghebbende vastgestelde waarde in het economische verkeer in vrij opleverbare staat. Met een vergoeding voor het risico, dat bij verkoper gebleven zou zijn, wordt bij het vaststellen van de verkoopprijs geen rekening gehouden. Ook dit is voor mij een aanwijzing dat de bepaling dat het risico van tenietgaan bij verkoper blijft uitsluitend in de akte is opgenomen om de heffing overdrachtsbelasting uit te stellen."
2 Het Hof
2.1 Het Hof 's-Hertogenbosch overwoog, onder verwijzing naar uw arrest van 3 november 1999, BNB 2000/23:
(4.4) "Nu in de akte uitdrukkelijk is bepaald dat het risico van het verkochte bij de verkoper blijft rusten en dat bij de (juridische) levering het risico op de koper zal overgaan, kan naar 's Hofs oordeel uit de akte niet de conclusie worden getrokken dat belanghebbende door overdracht enig rechtstreeks gelopen risico van tenietgaan van de woning heeft verkregen. Aan dat oordeel doet niet af dat de contractspartijen de risicoclausule niet gepaard hebben doen gaan met het in de akte vermelden van een aantal gedetailleerde regels voor het geval de woning inderdaad door een calamiteit wordt getroffen. Het valt namelijk niet in te zien waarom het de contracterende partijen in een situatie als de onderhavige niet vrij zou staan de wijze van uitvoering van een risicoclausule als die welke in de akte is opgenomen volledig open te laten. Aan het ontbreken van de door de Inspecteur bedoeld gedetailleerde regeling kan in elk geval niet de conclusie worden verbonden en zelfs niet het vermoeden worden ontleend, dat enig risico van tenietgaan van de woning, in tegenstelling tot de tekst van de risicoclausule, bij belanghebbende is komen te liggen.
2.2 Het Hof achtte geen schijnhandeling aanwezig:
"4.5. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de contracterende partijen in werkelijkheid en - in weerwil van het bepaalde in de risicoclausule - enig risico van tenietgaan toch aan belanghebbende hebben overgedragen dan wel dat zij - ingeval van tenietgaan van de woning - geen gevolg zouden willen geven aan de risicoclausule. Ook de gestelde feiten en omstandigheden nopen niet tot een zodanige conclusie. Dat voert tot de slotsom dat de in de akte opgenomen risicoclausule niet berust op een schijnhandeling van de contracterende partijen."
2.3 Volgens het Hof was ten slotte evenmin voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van fraus legis:
"4.6. Doordat het risico van tenietgaan van de woning in casu bij de verkoper is achtergebleven, heeft belanghebbende een besparing van belasting gerealiseerd, aangezien zich daardoor het belastbare feit van artikel 2, tweede lid, van de Wet niet heeft voorgedaan. Deze besparing leidt naar het oordeel van het Hof evenwel niet tot strijd met doel en strekking van de Wet, nu de wetgever, blijkens de (...) wetsgeschiedenis met betrekking tot de totstandkoming, uitdrukkelijk niet als belastbaar feit in de zin van de overdrachtsbelasting heeft willen aanmerken de overeenkomst waarbij de koper niet enig risico van tenietgaan van een onroerende zaak verwerft."
2.4 "Wellicht ten overvloede" merkte het Hof nog op:
(4.7) "a. Indien met de Inspecteur moet worden aangenomen dat de verkoper geen vergoeding heeft bedongen voor het opnemen van de risicoclausule in de akte, zou daarin wellicht een aanwijzing gelegen kunnen zijn voor de gedachte dat de contracterende partijen niet op zuiver zakelijke basis hebben gehandeld. Het geding gaat echter om een andere kwestie, namelijk over de vraag of belanghebbende door de overeenkomst al dan niet enig risico van tenietgaan van de grond heeft verkregen.
b. De omstandigheid dat belanghebbende er niet zeker van is dat de verkoper, indien niet verzekerd, vermogend genoeg is om eventueel ontstane schade aan de woning te herstellen heeft betrekking op het (...) debiteurenrisico dat belanghebbende loopt. Dit risico is (...) niet een risico als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet."
3 Beoordeling van het middel
3.1 Bij Nota van Wijziging(2) op wetsvoorstel 24 172 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken(3) werd de definitie van economische eigendom geformuleerd zoals deze tot 12 november 1999, 18.00 uur, opgenomen is geweest in art. 2, tweede lid, Wet BvR:
"Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten miste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde."
3.2 De MvT betoogt(4):
"Er wordt een ruime definitie gegeven van de economische eigendom, teneinde te voorkomen dat - bij een te beperkte definitie - de kans wordt aangegrepen met een kleine afwijking daarvan alsnog aan de heffing van overdrachtsbelasting te ontkomen. Anderzijds is de definitie niet zo ruim dat elke overeenkomst met betrekking tot onroerende zaken eronder valt. Met het oog daarop zijn in de definitie de elementen ‹‹risico van waardeverandering en tenietgaan›› opgenomen. Deze beide elementen vormen de essentie van de definitie. Indien aan een van beide criteria niet is voldaan, kan niet worden gesproken van economische eigendom. (...) Evenmin is het sluiten van de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst voldoende om de overgang van economische eigendom aan te nemen. De koper draagt immers niet het risico van tenietgaan. Ook is het niet de bedoeling dat koopopties eronder vallen. Het is immers bij het aangaan van die overeenkomst lang niet zeker dat deze optie zal worden uitgeoefend; het is echter niet onmogelijk dat onder omstandigheden, te weten indien de overeenkomst waarbij de optie wordt verleend in haar totaliteit wel alle elementen van de definitie bevat - bij voorbeeld het risico van tenietgaan en waardeverandering ligt gezien de voorwaarden van de overeenkomst in feite vanaf het sluiten van de overeenkomst bij de optiehouder - er wel sprake kan zijn van een economische-eigendomsoverdracht. De huurkoper wordt wel geacht economisch eigenaar te zijn."
3.3 Op blz. 22 van de Nota naar aanleiding van het Verslag(5) schreef de staatssecretaris:
"De definitie van economische eigendom is er ... op gericht het ontgaan van heffing zoveel mogelijk te voorkomen. Om die reden is nu juist gekozen voor een ruime definitie. ... Mocht ... in de toekomst blijken dat de creativiteit van de praktijk ... zodanig is dat er nog mogelijkheden voor constructies bestaan, dan zal daarop snel en adequaat worden gereageerd."
3.4 Tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer betoogde de afgevaardigde de heer Van Rey het volgende(6):
"De definitie van de economische eigendom verdient geen schoonheidsprijs. Bijna iedereen heeft dat reeds gezegd. Zoals de staatssecretaris in de memorie van toelichting reeds aangaf, geeft de definiëring van het begrip veel moeilijkheden. Het probleem is dat het begrip economisch eigendom nu eenmaal geen vastomlijnde inhoud heeft en dat elke definitie haar eigen ontgaansmogelijkheden creëert. De basisidee van de definitie is gestoeld op twee elementen, namelijk het risico van waardeverandering en van teniet gaan. Volgens mijn fractie is deze definitie zeker niet sluitend. Het risico van teniet gaan bijvoorbeeld pleegt te worden verzekerd. Het is nu geen kunst om contractueel overeen te komen, dat de verkoper dat doet. Kortom, het is duidelijk dat dit een bron van moeilijkheden kan gaan worden. De definitie van economisch eigendom is zodanig dat zij gemakkelijk valt te omzeilen."
3.5 De staatssecretaris antwoordde(7):
"Wij hebben (...) gepoogd om de definitie zodanig op te zetten dat er geen ruimte meer is voor constructies. Ik kan natuurlijk niet tegenspreken dat het geen schoonheidsprijs verdient, maar wij hebben wel geprobeerd (...) om het zodanig op te zetten dat zoveel mogelijk waarborgen worden gecreëerd die voorkomen dat men er als het ware weer omheen gaat. Dat is een kwestie van tasten, afwegen en herformuleren en dat dat dan geen schoonheidsprijs verdient, is inherent aan de poging om alle nieuwe, creatieve vondsten op dat terrein te voorkomen. Het is uitdrukkelijk ruim opgezet, juist om die constructies te voorkomen."
3.6 Voor de toepassing van fraus legis(8) bestaan een objectief en een subjectief vereiste: strijd met doel en strekking van de wet en doorslaggevend oogmerk van belastingontgaan. De rechtsstrijd spitst zich toe op het eerste (objectieve) vereiste.
3.7 Wolf(9) schreef over de toepasbaarheid van fraus legis in situaties als de litigieuze:
"Van strijd met doel en strekking van de wet is (...) geen sprake indien de gebruikte structuur dermate voor de hand ligt, dat als de wetgever deze ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen.(10) De wetgever heeft door het introduceren van een cumulatief vereiste, risico van waardeverandering en risico van tenietgaan, welbewust de mogelijkheid voor nieuwe vormen van (semi)economische eigendom in het leven geroepen. Het bewust achterlaten van één van deze risico's bij de verkoper lijkt mij een vrij voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid. Hier komt nog eens bij dat het Tweede-Kamerlid Van Rey specifiek op dergelijke structuren heeft gewezen. Nu de staatssecretaris niet is ingegaan op de door Van Rey genoemde ontgaansmogelijkheid waarin de verkoper de onroerende zaak verzekert en daarmee het risico van tenietgaan loopt, kan dit slechts betekenen dat hij zich bij dergelijke structuren heeft neergelegd. Er is hier mijns inziens sprake van een omissie van de wetgever, die een beroep op fraus legis uitsluit. De staatssecretaris hield er in de nota naar aanleiding van het verslag zelfs al rekening mee dat de praktijk nieuwe vormen van niet belaste economische eigendom zou vinden:
"Mocht (...) in de toekomst blijken dat de creativiteit van de praktijk (...) zodanig is dat er nog mogelijkheden voor constructies bestaan, dan zal daarop snel en adequaat worden gereageerd."(11)
Dit snel en adequaat reageren kan naar mijn mening slechts reparatiewetgeving inhouden. Immers, een reactie zal alleen volgen bij constructies waarmee daadwerkelijk overdrachtsbelasting wordt voorkomen. Dit betekent dat het moet gaan om constructies die ook voor een rechter standhouden. De opmerking van de staatssecretaris staat dan toepassing van fraus legis eens temeer in de weg."
3.8 IJzerman schreef over signalering van ontgaansmogelijkheden waar de wetgever niet op reageert het volgende:(12)
"5.2 Hoewel (...) vaststaat dat voor de desbetreffende partijen belastingverijdeling de uitsluitende beweegreden is geweest, vormt de bewuste aanvaarding door de wetgever van deze ontgaansmogelijkheid de belemmering fraus legis toe te passen ten aanzien van degenen die de mogelijkheid benutten. Overigens kan men zich afvragen of er wellicht reden zou zijn van een begin van bewuste aanvaarding te spreken indien de wetgever zich achteraf, na de totstandkoming van een wet, blijkens discussie gevoerd in en wellicht ook buiten het parlement, tekortkomingen van een wet heeft gerealiseerd, c.q. heeft moeten realiseren, zonder enig initiatief tot wetswijziging te nemen. Na de (...) arresten van 23 januari 1974(13) was er immers reeds reden voor wijziging van art. 39 Wet Pro IB 1964, zodat er veertien jaar later enige grond was de wetgever zijn stilzitten te verwijten. (...)
6 CONCLUSIES
1 (...)
3 Bewuste aanvaarding door de wetgever van een bepaalde ontgaansmogelijkheid leidt ertoe dat deze niet in strijd is te achten met doel en strekking van de wet, zodat een beroep op fraus legis daar op afstuit."
3.9 Van Mens gaat in op het legaliteitsbeginsel en de toepassing van fraus legis in de overdrachtsbelasting:(14)
"Stellig zou de ruime toepassing op grond van redelijkheid en billijkheid maar beter terughoudend kunnen zijn. De taak van de rechterlijke macht wordt immers begrensd door het legaliteitsbeginsel van art. 104 Grondwet Pro. Zodra de bewoordingen van de wet in hun context duidelijk zijn, zou al spoedig de redenering moeten opgaan dat, indien de wetgever een bepaalde rechtstoestand tot belastbaar feit had willen verheffen, de wettelijke regeling daarin had moeten voorzien. (....) Naar mijn mening behoort de rechtszekerheid welke voortvloeit uit art. 104 Grondwet Pro te prevaleren boven het met voorbijgaan aan de duidelijke woorden van de wet oprekken van doel en strekking. (...) Ingaan tegen de duidelijke bewoordingen van de wet kan ik niet redelijk vinden zodra de wetgever in het kader van het tot stand komen van de wet de gewraakte rechtsgevolgen onder ogen heeft gezien dan wel redelijkerwijze onder ogen had moeten zien. Fraus legis mag niet verworden tot een fopspeen die op alle flessen past. Bij de wetgever berust de taak om alert te reageren op vermeend fiscaal misbruik. De rechtspraak kan daarbij een belangrijke signalerende functie vervullen."
3.10 Den Boer, Koopman en Wattel(15) schrijven over de voor fraus legis vereiste strijd met doel en strekking van de wet het volgende:
"De vraag naar doel en strekking van de wet dient uiteraard in de eerste plaats gezocht te worden in de parlementaire geschiedenis van de betrokken bepaling. Indien daaruit blijkt dat de wetgever bepaalde belastingvermijdende rechtshandelingen heeft voorzien en er niettemin geen dam tegen heeft opgeworpen, zal worden aangenomen dat deze handelingen niet in onaanvaardbare mate in strijd komen met de bedoeling van de wetgever. Aldus besliste de Hoge Raad bijvoorbeeld over aanmerkelijk-belang verwateringsconstructies (HR 11 mei 1988, BNB 1988/289 en 291; ter zake van richtige heffing) en over de gebruikmaking van compensabele verliezen van een andere belastingplichtige/natuurlijke persoon (HR 17 juni 1987, BNB 1987/289). Hetzelfde geldt indien de wetgever het oneigenlijke gebruik voorzien heeft en er wel een sanctie op heeft gesteld die de belastingplichtige voor lief neemt: de fiscus kan dan niet - omdat de wettelijke sanctie kennelijk niet afschrikwekkend genoeg is - met behulp van fraus legis een andere sanctie dan de wettelijke opleggen (HR 27 juni 1990, BNB 1990/317, inzake de onmiddellijke ongedaanmaking van een gefacilieerde herkapitalisatie).
Evenmin in strijd met doel en strekking van de wet zijn constructies waarbij het resultaat, hoezeer wellicht onbevredigend, in overeenstemming is met de door de wetgever nu eenmaal gekozen systematiek van de wet. Men denke aan het onderscheid tussen (belaste) inkomsten uit de bron en (onbelaste) waardestijging van de bron, aan de keuze voor een objectief in plaats van een subjectief systeem van inkomstenbelastingheffing over inkomsten uit aandelen, en aan het beginsel van het "globale evenwicht" tussen de belastingdruk voor belastingplichtigen die in de BV-vorm opereren en de belastingdruk voor degenen die dat niet doen.
(...)
Fraus legis is niet het middel om minder gelukkige keuzen of fouten van de wetgever te herstellen. De rechter is geen wetgever.
(...)."
3.11 Een door de wetgever (te) voorzien gebruik van een wetsbepaling kan juridisch dus niet als misbruik (bewust gebruik in strijd met doel en strekking) ervan worden bestempeld.
U overwoog reeds in 1954(16) dat de belanghebbende door zijn handelen niet
"(...) de bedoeling heeft gehad om de wet te ontduiken, daar hij blijkens de vaststaande feiten niet anders heeft gedaan dan gebruik maken van een figuur, welke de wetgever niet onder art. 84 [Successiewet, PJW] heeft willen brengen".
3.12 U overwoog voorts specifiek met betrekking tot de overdrachtsbelasting (HR 8 juli 1992, BNB 1992/308, met noot Van Dijck):
"3.4. Een aandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid handelt niet in strijd met doel en strekking van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet (BvR; PJW) indien hij aandelen in een onroerend-goedlichaam niet zelf verkrijgt maar door de besloten vennootschap doet verkrijgen, ook niet indien hij zelf reeds aandelen in het onroerend-goedlichaam hield. Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen. Toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking kan wel aan de orde komen indien de aandeelhouder het te verwerven pakket op kunstmatige wijze uitsplitst over meer besloten vennootschappen."
Over de vraag of de in dat geval berechte ontgaansmogelijkheid erg voor de hand lag, kon verschillend gedacht worden. Van Dijck annoteerde:
"Maar (...) dan mag intussen toch wel twijfelachtig zijn dat hier van een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid sprake is."
3.13 In onze zaak is dat minder twijfelachtig. De door de belanghebbende toegepaste constructie ligt voor de hand en is door het parlement dan ook voorzien (zie de bijdrage van de afgevaardigde Van Rey, die zelfs de woorden "gemakkelijk te omzeilen" gebruikte; § 3.4 hierboven) terwijl de regering op dat signaal niet heeft gereageerd (zie § 3.5 hierboven), anders dan met de aankondiging dat als toch weer constructies zouden opduiken, er snel en adequaat gereageerd zou worden (zie § 3.3).
3.14 Het voor de thans te berechten constructie cruciale tweede element in de destijdse definitie van economische eigendomsoverdracht in art. 2, lid 2, Wet BvR (enig risico van tenietgaan) was daarin opgenomen om te voorkomen dat ook het tot stand komen van een "voorlopige" koopovereenkomst tot heffing van overdrachtsbelasting aanleiding zou geven.(17) Kennelijk wist de wetgever toen niet hoe hij dat ongewenste gevolg kon vermijden anders dan door het tenietgaansrisico te onderscheiden van het waardeveranderingsrisico en ze beide op te nemen in de definitie als essentieel. Na uw arrest van 3 november 1999, BNB 2000/23, met conclusie Moltmaker en noot Zwemmer, wist hij dat wel (heel) snel: een uitzondering maken voor het enkele recht op levering. Met terugwerkende kracht tot 12 november 1999, 18.00 uur, is thans dan ook in art. 2, lid 2, Wet BvR bepaald:(18)
"Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom."
Het risico van tenietgaan is als zelfstandig criterium verdwenen.
3.15 Uit het bovenstaande volgt dat de wetgever de litigieuze ontgaansmogelijkheid onder ogen heeft gezien en er om onvoldoende reden niet tijdig iets aan heeft gedaan. Hij heeft slechts adequaat optreden in het vooruitzicht gesteld als dat nodig zou blijken te zijn. Zoals Zwemmer annoteerde in BNB 2000/23: de praktijk wist genoeg. De wetgever liet tijdig ingrijpen weliswaar na om honorabele redenen (vermijding van overkill), maar die honorabele redenen hadden blijkbaar ook eenvoudig gediend kunnen worden zonder het thans door belastingplichtigen uitgemolken gaatje te laten vallen.
3.16 Ik acht de toepassing van fraus legis daarom in casu niet mogelijk.
4 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Wet van 18 december 1995, Stb. 659.
2 Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 6.
3 Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nrs. 1-3.
4 MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 3, blz. 24; in enigszins andere bewoordingen herhaald op blz. 34.
5 Stuk nr. 5.
6 Tweede Kamer 12 september 1995, blz. 101-6164 rk.
7 Tweede Kamer 12 september 1995, blz. 101-6174 mk.
8 Zie hierover R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, FM 54 - 1991.
9 R.A. Wolf a.w.
10 Vergelijk HR 8 juli 1992, BNB 1992/308.
11 Nota naar aanleiding van het verslag 23 augustus 1995, TK, vergaderjaar 1994-1995, wetsvoorstel 24 172, nr. 5, blz. 22.
12 R.L.H. IJzerman, Enige opmerkingen over wettelijke omschrijving, parlementaire discussie en toepassing van fraus legis, WFR 1989 blz. 126.
13 HR 23 januari 1974, BNB 1974/132 en 133 m.nt. J. Verburg. De arresten betroffen de woorden "nominaal gestort kapitaal" in het toenmalige art. 39, lid 3 Wet IB 1964.
14 K.L.H. Van Mens, Fraus legis en overdrachtsbelasting, WFR 1994 blz. 471.
15 Den Boer, Koopman en Wattel: Fiscaal Commentaar, deel Algemeen Belastingrecht, Kluwer Deventer 1999, blz. 66-67.
16 HR 17 februari 1954, BNB 154/140 m.nt. H. Schuttevâer.
17 Aldus de derde nota van wijziging op het belastingplan 2000, waarin het in casu nog uitgemolken lek gerepareerd werd. Zie TK 1999-2000, nr. 26 820, derde nota van wijziging nr. 8, V-N 1999/53.1.
18 Zie de wet van 22 december 1999, Stb. 579 (Belastingplan 2000-I).