Conclusie
Nr. 35.820
P.J. Wattel
Derde Kamer B
Weigering 1995 van teruggaaf
overdrachtsbelasting 1988
9 mei 2001
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
1. De feiten
1.1. De belanghebbende maakt deel uit van een concern dat bestaat uit onder meer een houdstermaatschappij (hierna te noemen: houdster) en vijf werkmaatschappijen. De aandelen in de belanghebbende en in de vijf werkmaatschappijen zijn voor 100% in handen van houdster, met wie de belanghebbende en de werkmaatschappijen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormen.
1.2. Op advies van de accountant van het concern vatte het plan post om alle (winkel)panden van de vijf werkmaatschappijen bijeen te brengen in één vastgoedvennootschap (de belanghebbende), mits zulks zonder heffing van overdrachtsbelasting zou kunnen geschieden. Volgens de accountant zouden de winkelpanden van vier werkmaatschappijen (B B.V., C B.V., D B.V. en E B.V.; bijeengebracht kunnen worden in de belanghebbende met een beroep op de reorganisatievrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel h, Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR). De belanghebbende heeft via de accountant een second opinion verkregen van H. H bevestigde de opvatting van belanghebbendes accountant, waarna de benodigde transacties in gang werden gezet. De onroerende zaak van de vijfde werkmaatschappij (het winkelpand van F B.V.) werd buiten de reorganisatie gehouden omdat bij overdracht van dit pand aan de belanghebbende overdrachtsbelasting verschuldigd zou worden. In de onderhavige zaak (35.820) gaat het om het pand van D B.V.. De andere zaken, met de nrs. 35.821, 35.822 en 35.823, waarin ik niet afzonderlijk concludeer, betreffen de panden van B B.V., C B.V. en E B.V. en zijn buiten de bedragen identiek aan de onderhavige.
1.3. Bij transportakte van 23 december 1988 zijn de vier winkelpanden van B B.V., C B.V. D B.V. en E B.V. aan belanghebbende overgedragen. In de akte werd een beroep gedaan op de reorganisatievrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel h, WBR. Ook notaris L die zijn ministerie verleende, zag geen overdrachtsbelastingproblemen.
1.4. Toch bleek overdrachtsbelasting verschuldigd te zijn. De adviseurs hebben kennelijk art. 5, tweede lid, letter a, Uitvoeringsbesluit WBR (tekst 1988) over het hoofd gezien, hetwelk bepaalt dat de vrijstelling niet geldt indien - zoals in casu - de aandelen in de overdragende vennootschap in het bezit van het concern zijn gekomen door koop en de onroerende zaken door die overdragende vennootschap zijn verkregen vóór die koop. De Inspecteur heeft inlichtingen en gegevens gevraagd en vervolgens, gedagtekend 4 april 1990, vier naheffingsaanslagen met een verhoging van 25% opgelegd. Tegen die naheffingsaanslagen is geen bezwaar ingesteld. Een verzoek om toepassing van de art. 63 AWR Pro is door het ministerie afgewezen, maar te dier gelegenheid zijn wel de verhogingen teruggebracht tot 10%. Ook een verzoek aan de Commissie voor de verzoekschriften van de Tweede Kamer der Staten-Generaal bleef vruchteloos.
1.5. Het bedrag van de naheffing bedraagt in de onderhavige zaak f 270.600, waarvan f 246.000 enkelvoudige belasting en f 24.600 verhoging. In totaal - ter zake van de vier panden gezamenlijk - is een bedrag van f 821.700 (inclusief verhogingen met 10%) nageheven.
1.6. Eind februari of begin maart 1993 heeft de belanghebbende op grond van (wederzijdse) dwaling de koopovereenkomsten met haar vier wederpartijen (de genoemde exploitatiemaatschappijen B B.V., C B.V. D B.V. en E B.V.) vernietigd door middel van een buitengerechtelijke verklaring. De vier wederpartijen hebben op 8 april 1993 schriftelijk in die vernietiging berust.
1.7. Bij notariële akte van 28 februari 1995 is geconstateerd dat ingevolge het bepaalde in artikel 3:53 BW Pro de vernietiging terugwerkt tot 23 december 1988, waarop de registers zijn aangepast aan de nieuwe situatie.
1.8. Op 8 mei 1995 heeft de belanghebbende verzocht om teruggaaf van de belasting (en de verhoging) op grond van artikel 19, lid 1, onderdeel b, WBR, welke bepaling teruggaaf voorziet indien de toestand van vóór de verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld als gevolg van nietigheid of vernietiging van de (titel voor) overdracht. De inspecteur heeft afwijzend op dit verzoek beschikt omdat zijns inziens geen sprake is van dwaling. De buitengerechtelijke vernietiging heeft daarmee zijns inziens geen geldige grond zodat art. 19, lid 1, onderdeel b, WBR niet van toepassing is.
1.9. De inspecteur heeft het bezwaar tegen de weigeringsbeschikking bij uitspraak afgewezen. Het Hof heeft evenwel (wederzijdse) dwaling als geldige grond voor buitengerechtelijke vernietiging aanvaard; het heeft de uitspraak van de inspecteur vernietigd en teruggaaf van f 270.600 gelast.
1.10. Volgens de inspecteur en de Staatssecretaris ontbreekt een geldige grond voor vernietiging, waardoor geen recht op teruggave bestaat. Indien de feitelijke situatie desondanks wordt "teruggedraaid" (zoals in casu), is het gevolg van dat standpunt dat een (nieuwe) naheffingsaanslag (mogelijk met verhoging) opgelegd moet worden wegens die terugoverdracht. Men kan stellen dat ook in die benadering toch gedwaald is, nl. over de vraag of sprake was van dwaling, zodat die terugdraaiing alsnog onbelast is als zij op haar beurt teruggedraaid wordt door vernietiging van de terugdraaiing. Om de zaak enigszins overzichtelijk te houden, heeft het Ministerie van Financiën op 21 september 1994 toegezegd dat de heffing éénmalig blijft en dat, indien de belanghebbende de onderhavige procedure verliest, de winkelpanden weer in eigendom van de belanghebbende kunnen komen zonder dat overdrachtsbelasting verschuldigd is anders dan de oorspronkelijke waarover nu geprocedeerd wordt. In verband met (een gevraagde termijnverlenging binnen) deze regeling heeft de belanghebbende moeten verklaren geen aanspraak te zullen maken op proceskostenvergoeding.
2. Geschil in cassatie
In geschil is de vraag of sprake is van een (wederzijdse) rechtsdwaling die vernietiging in de zin van art. 19, lid 1, onderdeel b, WBR rechtvaardigt. Met name is nog in geschil of de feitelijk tussen de partijen opgetreden dwaling in de verhouding tot de belastingheffer voor rekening van de belanghebbende moet blijven.
3. Oud en nieuw BW
3.1. De overeenkomst tot overdracht bij het sluiten waarvan al dan niet wederzijds is gedwaald, is tot stand gekomen in 1988, dus onder oud BW. De dwaling werd ingeroepen in 1993, dus onder huidig BW. De art. 68a en 79 Overgangswet NBW bepalen dat artikel 6:228 BW Pro onmiddellijke werking heeft, maar dat de inwerkingtreding van het nieuwe recht in beginsel niet leidt tot het ontstaan van een bevoegdheid tot vernietiging die voordien niet bestond. Aangenomen mag worden dat onder oud BW de mogelijkheden voor een geslaagd beroep op dwaling niet anders (in elk geval niet beperkter) waren dan onder huidig BW. Asser-Hartkamp II (nummer 176)(1) vermeldt:
"Zoals wij hierna zullen zien, zijn deze vereisten, zij het in andere bewoordingen, in art. 6:228 teruggekeerd Pro. Hierbij zal blijken dat ondanks het gewijzigde uitgangspunt - niet meer: het feit dat gedwaald is op een voor de dwalende essentieel punt, terwijl dit essentiële karakter aan de wederpartij kenbaar is, doch: het feit dat de dwaling is veroorzaakt door een mededeling of een stilzwijgen van de wederpartij - van wezenlijke praktische verschillen met het oude recht niet kan worden gesproken. Weliswaar wordt in Parl. Gesch. Boek 6, p. 907, opgemerkt dat het nieuwe recht strengere eisen stelt voor een beroep op dwaling, dan het oude, doch enerzijds betrof het daarbij het oorspronkelijke ontwerp dat nog geen regel inzake gemeenschappelijke dwaling bevatte, en anderzijds is de rechtspraak sedert omstreeks 1960 door het ontwerp nieuw BW beïnvloed, zodat het moeilijk is praktische voorbeelden te bedenken waarvan met zekerheid gezegd kan worden dat zij naar nieuw recht tot een andere oplossing zouden leiden dan naar oud."
3.2. Onder oud BW bestond de buitengerechtelijke vernietiging wegens dwaling niet. Ingevolge art. 68a Overgangswet NBW heeft echter ook art. 3:50 BW Pro onmiddellijke werking.
3.3. Ik pas op grond van het bovenstaande in deze zaak onverkort huidig recht toe.
4. Dwaling
4.1. Doordat onder het huidige BW geen rechterlijk vonnis vereist is maar een buitengerechtelijke verklaring en berusting daarin in beginsel voldoende zijn om een overeenkomst met betrekking tot een registergoed te vernietigen, moet nu de belastingrechter (in plaats van de burgerlijke rechter) beoordelen of sprake is van dwaling in de zin van art. 6:228 BW Pro. Zonder dwaling is in casu geen sprake van een geldige grond voor vernietiging en dus geen sprake van vernietiging in de zin van art. 19 WBR Pro die - na feitelijke en juridische aanpassing - recht geeft op teruggaaf. De dwaling moet bovendien niet voor rekening van de belanghebbende komen.
4.2. Bij kennisneming van de voorwaarden voor een geslaagd beroep op dwaling (art. 6:228, lid 1, BW) wordt duidelijk dat de wetgever niet gedacht heeft aan situaties als de onderhavige. Hij ging uit van ongelieerde partijen die onafhankelijk tegenover elkaar staan en tegengesteld belang hebben in die zin dat de één het contract in beginsel wél wil en de ander er in beginsel vanaf wil. Hij ging uit van de interne verhouding tussen de partijen. Ook de literatuur gaat uit (ook bij wederzijdse dwaling) van de verhouding tussen de partijen, dus veronderstelt dat één van de partijen baat heeft bij vernietiging en de andere niet.(2) In casu gaat het echter om gelieerde partijen die geconsolideerd bezien geen tegengesteld belang hebben en fiscaal bezien een gemeen belang hebben tegenover een derde (niet-contractspartij), de fiscus.
4.3. De uitspraak van het Hof Amsterdam 28 april 1994, VN 1995, blz. 513, waarnaar de Staatssecretaris verwijst, betrof een vergelijkbaar verzoek om teruggaaf van overdrachtsbelasting op grond van een nietigheid wegens dwaling. Het Hof overwoog dat het de inspecteur vrijstaat zelfstandig te beoordelen of sprake is van dwaling tussen de overdragende partijen en dat het - ingeval van verschil van inzicht met de fiscus - bij een verzoek om teruggaaf van belasting aan de belanghebbende is om aannemelijk te maken dat aan de teruggaafvoorwaarden is voldaan. De redactie van V-N tekent bij deze uitspraak aan dat de inspecteur bewijsrechtelijk derde is en dat u reeds in HR 27 januari 1926, PW 12 131, NJ 1926, 269, oordeelde dat de inspecteur niet gebonden is aan hetgeen tussen partijen vaststaat. Het Hof Amsterdam overwoog voorts (ten overvloede) dat als al gedwaald zou zijn, de belanghebbende haar beroep daarop zou hebben verwerkt. Deze stelling (rechtsverwerking) is in onze zaak niet betrokken. Evenmin heeft de fiscus zich beroepen op verjaring of verval van de vernietigingsbevoegdheid. Ik maak daarover niettemin enige opmerkingen.
4.4. De rechtsvordering tot vernietiging wegens dwaling verjaart drie jaar na de ontdekking van de dwaling (art. 3:52, eerste lid, onderdeel c, BW).(3) Verjaringstermijnen worden door de rechter niet ambtshalve toegepast. Ik meen bovendien dat de fiscus, die in casu niet alleen bewijsrechtelijk derde is, maar ook materieelrechtelijk (hij is geen partij bij de transactie), zich niet op verjaring tussen de partijen kan beroepen als de partijen dat zelf niet wensen te doen. De vraag of de fiscus zich al dan niet op verjaring tussen de partijen kan beroepen, is in casu overigens mijns inziens niet van belang, om de volgende reden: art. 3:52, lid 2, BW bepaalt dat een rechtshandeling niet meer door een buitengerechtelijke verklaring vernietigd kan worden na de verjaring van de rechtsvordering tot vernietiging op dezelfde grond. Hoewel de verjaringstermijn zelf ter beschikking van de partijen staat in die zin dat er beroep op gedaan moet worden en de rechter buiten de rechtsstrijd treedt indien hij verjaringstermijnen van ambtswege toepast (zie art. 3:322 BW Pro), dient art. 3:52, lid 2, BW zich aan als een vervalbepaling ("... kan niet meer worden vernietigd ...") die niet ter beschikking van de partijen staat, maar imperatief de mogelijkheid tot vernietiging op grond van een buitengerechtelijke verklaring doet vervallen na ommekomst van de verjaringstermijn.(4) Het ziet er dus naar uit dat de belastingrechter in casu van ambtswege moet beoordelen of de bevoegdheid tot buitengerechtelijke vernietiging niet reeds vervallen was, onafhankelijk van de vraag of de partijen dan wel de fiscus zich op verjaring van de rechtsvordering tot vernietiging zouden (willen) beroepen.
4.5. De naheffingsaanslag is gedateerd 4 april 1990. Dat was een woensdag. Belanghebbendes notaris schreef gedagtekend 9 april 1992 (een maandag) aan de Commissie voor de verzoekschriften van de Tweede Kamer der Staten-Generaal het volgende:
"... III. Op 4 april 1990 wordt door de Inspecteur der Registratie en Successie te R terzake van de verkrijging door de onroerend goed maatschappij een naheffingsaansalg overdrachtsbelasting met verhoging van 25% opgelegd (zie bijgesloten copiën).
Uit de toelichting bij de naheffingsaanslag blijkt dat het beroep op bedoelde vrijstelling niet gehonoreerd kan worden, waarvoor de Inspecteur voornoemd verwijst naar artikel 5 lid 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit Belastingen van Rechtsverkeer.
Geconstateerd wordt dat de aandelen van de overdragende vennootschap door middel van koop, geëffectueerd per 28 januari 1985, binnen het concern zijn gekomen, terwijl de onroerende goederen, overgedragen aan de onroernend goed maatschappij verkregen zijn vóór evengenoemd tijdstip van 28 januari 1985.
De grote belangen van een en ander in acht genomen is door mij terstond met de overige adviseurs der vennootschap overleg gepleegd hetgeen ertoe geleid heeft dat de kwestie met de betreffende Inspecteur is besproken.
Conclusie van het gesprek was dat in formele zin de Inspecteur een juist standpunt heeft ingenomen en daarover is dan ook feitelijk geen discussie gevoerd."
Aannemelijk lijkt daarom dat de kunstfout uiterlijk in de week van 4 april 1990 door de adviseurs van de belanghebbende is ontdekt, al is het mogelijk dat de eerdere verzoeken om informatie van de inspecteur die adviseurs al aan het denken hadden gezet. Het dossier biedt in elk geval geen steun aan de opvatting dat de dwaling later dan die week werd ontdekt. De gemachtigde schrijft wel:(5)
"Deze aanslag is overigens eerst later ter kennis van cliënte gekomen,"
maar de geciteerde brief van de notaris maakt aannemelijk dat haar adviseurs - in elk geval haar notaris - onmiddellijk na woensdag 4 april 1990 op de hoogte waren. Er is door de notaris immers nog "terstond" met de belastingadviseur en de accountant overlegd, waarna voorts de kwestie nog "besproken" is met de inspecteur, alvorens op maandag 9 april 1990 de geciteerde brief uitging.
4.6. De buitengerechtelijke verklaring tot vernietiging is vormvrij en kan dus ook mondeling geschieden, al zal het ook binnen een concern wellicht niet gebruikelijk zijn om ongedocumenteerd grote onroerende-zaaktransacties te vernietigen. In casu is kennelijk niet in geschil dat de belanghebbende een mondelinge verklaring tot vernietiging tot haar vier wederpartijen heeft gericht. De exacte datum van die mondelinge verklaring is onduidelijk. De belanghebbende noemt als tijdstip eind februari/begin maart 1993. Ook de inspecteur in eerste aanleg en de staatssecretaris in cassatie gaan daarvan uit. Zulks is dus niet in geschil. Indien het tijdstip van verklaren beslissend is voor de vraag of binnen de vervaltermijn van art. 3:52, lid 2, BW is vernietigd, zit de belanghebbende dus goed. Februari/maart 1993 is binnen drie jaar na 4 april 1990. Is voor de vervaltermijn van art. 3:52, lid 2, BW daarentegen beslissend het tijdstip waarop door de wederpartij in de vernietiging is berust, dan heeft de belanghebbende een probleem. Haar wederpartijen hebben immers pas op 8 april 1993 (schriftelijk) in de vernietiging berust, waardoor de vernietiging eerst plaatsgreep op die datum, die enige dagen voorbij de vervaltermijn ligt. Niet gesteld is dat de wederpartijen reeds eerder dan op 8 april 1993 en anders dan schriftelijk in de vernietiging hadden berust.
4.7. De tekst van art. 3:52, lid 2, BW geeft geen uitsluitsel:
" - 2. Na de verjaring van de rechtsvordering tot vernietiging van de rechtshandeling kan deze niet meer op dezelfde vernietigingsgrond door een buitengerechtelijke verklaring worden vernietigd."
Deze tekst is bij rechtshandelingen met betrekking tot registergoederen enigszins cryptisch, nu zo'n rechtshandeling op zichzelf niet vernietigd wordt door een daartoe strekkende verklaring. Daartoe is vereist ofwel een rechterlijk vonnis, ofwel berusting in de buitengerechtelijke verklaring tot vernietiging door alle partijen. Art. 3:50, lid 2, BW bepaalt immers:
"-2. Een buitengerechtelijke verklaring kan een rechtshandeling met betrekking tot een registergoed die heeft geleid tot een inschrijving in de openbare registers of tot een tot levering van een registergoed bestemde akte, slechts vernietigen indien alle partijen in de vernietiging berusten."
4.8. In beginsel heeft de wetgever, uit een oogpunt van registerhygiëne, bij registergoederen vernietiging bij rechterlijk vonnis (art. 3:51 BW Pro) gewenst. Op grond van doelmatigheid en eisen van vlot rechtsverkeer heeft hij echter ook bij registergoederen aan een buitengerechtelijke verklaring vernietigende werking toegekend op voorwaarde dat alle partijen berusten. De vernietiging van een rechtshandeling ter zake van een registergoed is dus pas voltooid door en met de berusting door de wederpartij(en) in de buitengerechtelijke verklaring, niet reeds door en met de verklaring zelf. Het uitgangspunt van de wetgever is niettemin kennelijk (zie de tekst van de artt. 3:49 en 3:50 BW) dat het de verklaring is die de vernietiging van een rechtshandeling bewerkstelligt. Ik meen daarom dat de latere berusting door de wederpartij(en) met terugwerkende kracht tot het moment van afleggen van de verklaring aan die verklaring haar vernietigende kracht verleent. De voltooiing van de vernietiging door de berusting werkt terug naar het tijdstip van afleggen van de vernietigingsverklaring en vervolgens (zie art. 3:53 BW Pro) naar het tijdstip waarop de oorspronkelijke rechtshandeling geschiedde.
4.9. Ik concludeer daarom dat het tijdstip van afleggen van de verklaring beslissend is, zodat in casu de buitengerechtelijke vernietiging tijdig, binnen de vervaltermijn heeft plaatsgevonden en geen verwijzing van ambtswege plaats hoeft te vinden voor feitelijk onderzoek op dit punt. Ook art. 7:23, lid 2, BW levert mijns inziens geen beletsel op, nu de daar genoemde tweejaars-verjaringstermijn bij koop pas begint te lopen na de mededeling van de ene partij aan de andere dat zijns inziens hetgeen afgeleverd is, niet beantwoordt aan de overeenkomst.
4.10. Dan komen wij toe aan het materiële geschilpunt. Een beroep op dwaling is slechts mogelijk indien de dwaling is te wijten aan een (a) onjuiste of (b) ten onrechte achterwege gebleven inlichting van de wederpartij, of (c) indien de wederpartij van dezelfde onjuiste veronderstelling is uitgegaan (art. 6:228 BW Pro). De situatie van de belanghebbende wordt bestreken door art. 6:228, lid 1, aanhef en onder c, BW (mogelijkheid c), zodat in beginsel rechtens sprake is van wederzijdse dwaling. Het Hof heeft in cassatie onaantastbaar vastgesteld dat bij een juiste voorstelling van zaken met betrekking tot de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting de overdracht van de onroerende zaak niet doorgegaan zou zijn en (dus) dat het niet verschuldigd zijn van overdrachtsbelasting voor de partijen bij de transacties essentieel was. Het doet dan mijns inziens niet ter zake of dit voor de partijen essentiële punt als "zelfstandigheid der zaak" onder oud BW zou hebben gegolden. Het Hof heeft het afbreekkarakter van verschuldigdheid van overdrachtsbelasting afgeleid uit belanghebbendes wens dat over de toepasselijkheid van de reorganisatievrijstelling een second opinion van een deskundige verworven werd, en uit het buiten de reorganisatie laten van het pand te Q op de grond dat het niet zonder verschuldigdheid van overdrachtsbelasting kon worden overgedragen. Dit oordeel is feitelijk, voldoende gemotiveerd en mijns inziens trouwens juist.
4.11. Als ik het goed zie, bestrijdt de staatssecretaris in cassatie de toepasselijkheid van art. 6:228, lid 1, aanhef en onder c, BW op zichzelf dan ook niet (meer). Hij meent echter dat de uitzondering van lid 2 van die bepaling van toepassing is. Hij acht de rechtsdwaling onverschoonbaar omdat de onjuiste adviezen van belanghebbendes adviseurs zijns inziens naar verkeersopvattingen voor rekening van de belanghebbende blijven. Uit de laatste alinea van zijn cassatieberoepschrift blijkt dat de staatssecretaris voorts beleidsmatig bevreesd is dat art. 19 WBR Pro in gelieerde verhoudingen de - zijns inziens onwenselijke - werking zou krijgen van een naar eigen inzicht door partijen in te roepen glijclausule, ook voor gevallen waarin zij zich bezighouden met het oplaten van fiscale ballonnetjes.
4.12. Ik zie niet in waarom een wettelijke glijclausule bij onverdachte ongedaanmakingen onwenselijk zou zijn. Bij een in absolute zin zeer hoge belasting zonder aanwijsbare rechtsgrond (buiten een puur budgettaire) zoals de overdrachtsbelasting bestaat een gerechtvaardigde maatschappelijke behoefte aan de mogelijkheid om transacties feitelijk, rechtens en fiscaal terug te draaien als zij overdrachtsbelasting aantrekken waarop door de partijen te goeder trouw niet gerekend is en die hen bij een juiste voorstelling van zaken van die transacties weerhouden zou hebben. Dit is anders indien het terugdraaien onzorgvuldig of civielrechtelijk onrechtmatig jegens de fiscus zou zijn, bijvoorbeeld als het terugdraaien slechts dient om onwelgevallige fiscale gevolgen van falende probeersels of verhullingen af te dekken, maar daarvan is in casu geen sprake en dan hebben wij het trouwens ook niet meer over dwaling, maar over fiscaal risicomanagement, fiscaal trapezewerk of platte kwade trouw.
4.13. Asser-Hartkamp 4-II, nr. 196(6) merkt over dwaling omtrent het objectieve recht het volgende op:
"Indien men het adagium nemo consetur ignorare legem opvat in de letterlijke betekenis dat een ieder geacht wordt de wet te kennen, kan men zich moeilijk indenken, hoe een beroep op rechtsdwaling mogelijk zou zijn. Doch deze fictie (...) is te zeer met de werkelijkheid in flagrante strijd, dan dat zij zonder meer een afwijzing der rechtsdwaling zou rechtvaardigen. In beginsel wordt een beroep op rechtsdwaling dan ook erkend, zo in het civiele recht (...) als in het strafrecht (...).
Een beroep op dwaling in het objectieve recht zal veelal echter moeten worden afgewezen omdat zij aan eigen schuld is te wijten of voor risico van de dwalende komt. Vgl. HR 22 juni 1962, NJ 1963, 53 m.nt. JHB."
4.14 Brunner(7) schrijft over rechtsdwaling het volgende:
"Dat betekent echter niet, dat rechtsdwaling omtrent het bestaan of de inhoud van wetsbepalingen van dwingend recht, nooit in rechte erkend kan worden. Het betekent alleen dat een beroep op rechtsdwaling niet kan worden aanvaard in die gevallen waarin die aanvaarding zou leiden tot het buiten toepassing verklaren van de dwingende wetsbepaling en daarmee tot door de wet verboden rechtsgevolgen. Daarbuiten is een beroep op rechtsdwaling in beginsel toegelaten.
Zo is denkbaar dat partijen een overeenkomst sluiten waarin rekening wordt gehouden met een bepaalde wettelijke regeling en die zij niet, althans niet op dezelfde voorwaarden zouden hebben gesloten, indien zij geweten hadden dat de wettelijke regeling op essentiële punten anders moet worden verstaan dan zij haar voorstonden. Vernietiging van de overeenkomst wegens rechtsdwaling doet dan niet af aan de wettelijke regeling."
Indien in ons geval door de partijen zou zijn gevraagd om op grond van dwaling de heffing van overdrachtsbelasting achterwege te laten, zou dat in deze benaderingeen ongeoorloofd beroep op rechtsdwaling zijn. Immers, dan zou gevraagd zijn een dwingende wetsbepaling buiten toepassing te laten. De Partijen vragen daar echter niet om. Zij hebben de feitelijke en rechtsgevolgen teruggedraaid en vragen om toepassing van art. 19 WBR Pro. Indien het beroep op rechtsdwaling wordt gehonoreerd, wordt geen dwingende wetsbepaling gefrustreerd, doch eerder een bepaling toegepast die juist is geschreven voor deze situatie (vernietiging op grond van dwaling, al dan niet omtrent het recht).
4.15. Ik wijs voor een fiscaalrechtelijke verhandeling over vernietiging en meer in het algemeen over de fiscale effecten van "terugdraaiing" op het opstel van Bongaarts en Van der Wal onder de pakkende titel "Kunnen we het nog terugdraaien, meneer?"(8) Ik wijs volledigheidshalve ook op uw jurisprudentie over glijclausules, al meen ik - zoals ik hieronder nog zal adstrueren - dat die hier niet helemaal past omdat glijclausules dienen tot afdekking van wel degelijk gesignaleerde fiscale onzekerheden, terwijl het in casu gaat om een kunstfout, een niet-signalering. Glijclausules zijn ontbindende voorwaarden in overeenkomsten die in werking treden als de overeenkomst ongunstiger fiscale gevolgen heeft dan de partijen voor ogen staat. In gelieerde verhoudingen (bij partijen die niet onafhankelijk tegenover elkaar staan) kent u aan dergelijke clausules slechts fiscaal effect toe indien redelijkerwijs twijfel kan bestaan over de fiscale gevolgen van de overeenkomst. Het mag fiscaal geen loterij zonder nieten worden. U overwoog als volgt in HR 17 maart 1993, BNB 1993/144, met noot Van Dijck:
"4.2. Het geschil betreft de vraag onder welke omstandigheden voor een directeur/enig aandeelhouder (...) een met een genoten voordeel verband houdende (terug)betaling aan de vennootschap als negatieve inkomsten moet worden aangemerkt. Die vraag moet zodanig worden beantwoord dat een directeur/enig aandeelhouder het niet in eigen hand heeft op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan. Met name moet niet de mogelijkheid bestaan dat voordelen waarvan de belastbaarheid ten tijde van het genieten redelijkerwijs niet kon worden betwijfeld bij (terug)betaling recht op aftrek als negatieve inkomsten geven.
4.3. Het in 4.2 overwogene brengt mee dat in het daar bedoelde geval slechts sprake kan zijn van negatieve inkomsten indien de met het genoten voordeel verband houdende (terug)betaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting danwel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Houdt het beding (...) in dat het genoten voordeel ongedaan mag worden gemaakt als daarover belasting wordt geheven dan is nodig dat redelijkerwijs aan belastbaarheid van het genotene kon worden getwijfeld. (...)."
4.16. Kon in casu redelijkerwijs getwijfeld worden over de belastbaarheid van de overdracht van de winkelpanden aan de belanghebbende? Het antwoord luidt ontkennend indien men zich bewust is van het bestaan en de betekenis van art. 5, lid 2, onderdeel a, Uitv. Besl. (oud) WBR, maar daar zit nu juist het probleem: belanghebbendes adviseurs waren zich daarvan niet bewust. Nadat hen de ogen geopend was, bestond er bij hen geen redelijke twijfel meer dat bezwaar geen zin had. Zij hebben het althans niet ingediend, zelfs niet tegen de verhoging, maar zich beperkt tot verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule en om ingrijpen door de verzoekschriftencommissie.
4.17. Het gaat in casu dus om een andere situatie dan die van partijen die zich van een glijclausule bedienen. Glijclausules worden gebruikt als de partijen zich bewust zijn van een bepaald fiscaal risico en anticiperen op een mogelijk ongunstig standpunt van de fiscus, terwijl de overeenkomst waarin de clausule voorkomt wel eens aangegaan wordt om de grenzen van het fiscaal haalbare te verkennen. Uit niets blijkt dat het in casu gaat om fiscale grensverkenning - integendeel, het gaat om een reshuffle op grond van volstrekt niet-fiscale overwegingen - en belanghebbendes adviseurs waren zich juist niet bewust van het bestaan van het prohibitieve art. 5, tweede lid, letter a, (oud) Uitvoeringsbesluit WBR. Uit de omstandigheid dat een van de vijf winkelpanden niet overgedragen werd omdat de adviseurs daar wél belastbaarheid bespeurden, blijkt dat als de adviseurs zich wél van art. 5 Uitv Pro. Besl. WBR bewust waren geweest, er niet overgedragen zou zijn (en van een glijclausule dus al helemaal geen sprake geweest zou zijn).
4.18. Wij hebben dus te maken met een kunstfout in plaats van met een glijclausule-achtige situatie. Ik ben het met de staatssecretaris eens dat een kunstfout in de privaatrechtelijke verhouding tussen de partijen in beginsel naar (privaatrechtelijke) verkeersopvatting voor rekening komt van de partij die (of wiens adviseur) de fout maakt. Maar daar gaat het in casu niet om. Het gaat om de publiekrechtelijke verhouding tussen enerzijds de beide twee partijen (althans een van hen) bij de transactie en anderzijds de fiscus, over wiens publiekrechtelijke aanspraken ter zake van de transactie de privaatrechtelijke partijen beiden gedwaald hebben. Art. 6:228, lid 2, BW gaat uit van een conflict tussen de privaatrechtelijke partijen bij de transactie: twee partijen van wie de ene partij niet de dupe behoort te worden van een - niet aan hem toe te rekenen - onjuiste voorstelling van zaken bij de andere partij die aan die andere partij toe te rekenen is.(9) Onze casus daarentegen gaat over een publiekrechtelijke derde (de fiscus) die heffingsaanspraken wil ontlenen aan een transactie tussen twee privaatrechtelijke partijen die beiden meenden (en zich daarvan door hun in beginsel deskundige adviseurs hadden laten overtuigen) dat er nu juist géén heffingsaanspraken zouden ontstaan. Ik zie niet in welke privaat- of publiekrechtelijke verkeersopvatting ertoe zou nopen de belanghebbende te verbieden om in zijn publiekrechtelijke verhouding tot de fiscus, een overdracht te vernietigen voor de uitvoering waarvan - naar vast staat - heffing van overdrachtsbelasting prohibitief zou zijn geweest. De fiscus is in casu ook geenszins lid van de doelgroep van de artt. 3:35 en 3:36 BW.
4.19. Indien de kunstfout niet was gemaakt, zou de fiscus hoe dan ook niets ontvangen hebben, want dan zou niet overgedragen zijn. De stelling van de staatssecretaris dat de belanghebbende door de vernietiging de gevolgen van een onjuist fiscaal advies "ten laste van de fiscus" zou brengen, acht ik dan ook een vertekende voorstelling van zaken. Het lijkt eerder zo dat de fiscus zonder voldoende rechtsgrond (nl. uitsluitend op grond van een kunstfout, de gevolgen waarvan inmiddels zowel rechtens als feitelijk ongedaan zijn gemaakt) een voordeel van in totaal f 821.700 (in deze procedure f 270.600) in de schoot geworpen wenst te krijgen. De belanghebbende en haar adviseurs waren te goeder trouw, zij begaven zich niet in fiscaal trapezewerk en de situatie is feitelijk en rechtens geheel teruggedraaid na ontdekking van de fout (al hebben de partijen daar wel erg lang over gedaan). Ik zou menen dat de verkeersopvatting van burgers jegens hun overheid in een dergelijke situatie (er is uiteindelijk niets gebeurd en niemand heeft de fiscus willen benadelen) juist inhoudt dat die overheid niet op de genoemde f 821.700 blijft zitten maar die teruggeeft.
4.20. Dit zou anders kunnen zijn indien het lange tijdsverloop tussen de ontdekking van de dwaling en de vernietigingshandelingen verklaard zou moeten worden uit aanvankelijke aanvaarding door de belanghebbende van de heffing van overdrachtsbelasting en van de nieuwe civielrechtelijke situatie en uit later gerezen nieuwe redenen die herinvoering van de oude situatie opportuun maakten. Alsdan zou mijns inziens sprake zijn van rechtsverwerking, althans van "uitdoving" van de dwalingsgrond voor vernietiging, en zou wezenlijk geen sprake zijn van vernietiging van de oorspronkelijke overeenkomst, maar van een nieuwe overeenkomst tot (terug)overdracht. Daarvan is in casu echter niet gebleken. Het ziet er meer naar uit dat het lange tijdsverloop verklaard moet worden uit de omstandigheden dat de adviseurs eerst hevig geschrokken zijn en zich in allerlei publiekrechtelijke bochten gewrongen hebben om de gevolgen van de fout ongedaan te maken - zoals hardheidsclausuleverzoeken, kwijtscheldingsverzoeken, verzoeken om ambtshalve vermindering en brieven aan de verzoekschriftencommissies, en dat het lang heeft geduurd voordat er een civielrechtelijk verlichte geest bij de zaak betrokken raakte die zich realiseerde dat de vernietiging van art. 19 WBR Pro ook bewerkstelligd kan worden door een buitengerechtelijke verklaring en een berusting tussen de partijen.
4.21. Ik merk nog op dat de staatssecretaris niet hoeft te vrezen voor onwenselijke precedentwerking indien zijn cassatieberoep in deze zaak verworpen wordt. Vast staat dat er in casu niets antifiscaals aan de hand was, dat het om een kunstfout van de adviseurs ging (dus juist het tegendeel van getructheid) en dat de gelieerde partijen bij de transactie (dus) te goeder trouw dwaalden omtrent de overdrachtsbelastingpositie. Er is mijns inziens geen misbruiker, fiscale trapezewerker of glijclausuleur die aan deze voorwaarden kan voldoen.
5. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Asser-Hartkamp 4-II (Verbintenissenrecht - Algemene leer der overeenkomsten), elfde druk, Deventer 2001, nr. 176, blz. 167-168.
2 Bijvoorbeeld M.A.B. Chao-Duivis, die in haar dissertatie 'Dwaling bij de totstandkoming van de overeenkomst' (Deventer, 1996) op blz. 310 schrijft: "Het gevolg van een beroep op wederzijdse dwaling is, dat een van beide partijen, die niet méér aan de veroorzaking van de onjuiste voorstelling en de overeenkomst bijgedragen heeft dan de andere partij, met de nadelige gevolgen van de dwaling komt te zitten (net zoals ontzegging van het dwalingsberoep in dat geval het gevolg bij de ander zou leggen)."
3 Op grond van artikel 73 jo Pro. art. 68a, lid 2 OW is het bepaalde in artikel 3:52 BW Pro op 1 januari 1993 volledig van toepassing.
4 Zie ook Asser-Hartkamp 4-I (De verbintenis in het algemeen), Zwolle, Deventer, 2000, blz. 615-618.
5 In een brief van 6 april 1993, gericht aan de overdragende vennootschap.
6 Asser-Hartkamp 4-II, elfde druk, Deventer 2001, nr. 196, blz. 187.
7 C.J.H. Brunner: Rechtsdwaling, TPR 1993, blz. 1320.
8 P.J.M. Bongaarts en P. van der Wal: Kunnen we het nog terugdraaien, meneer?, FED 1994/170
9 Daar doelt mijns inziens Brunner ook op: Brunner, a.w., blz. 1331-1333.