Conclusie
Nr. 36.265
P.J. Wattel
Derde Kamer B
IB 1995
11 mei 2001
Conclusie in de zaak:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Feiten en procesverloop
1.1 De belanghebbende was in 1995 predikant van de B Gemeente te Z. Hij huurde een woning van de diaconie (hierna: de pastorie) voor een jaarhuursom van ƒ 5.040 en een vergoeding voor energiegebruik van ƒ 2.400. Volgens de Raad van C van de d-kerk zou een predikant in de positie van de belanghebbende voor het jaar 1995 bij ontbreken van een ambtswoning recht hebben gehad op een vergoeding van ƒ 12.024. Dit bedrag heeft de inspecteur aangehouden als brutovoordeel uit de ter beschikking gestelde woning, hetgeen volgens de belanghebbende te hoog is.
1.2 Het besteedbaar inkomen van de belanghebbende bedroeg in 1995 ƒ 3.300 per maand. Hij voert aan dat hij bij een dergelijk inkomen en met een gezin met slechts één kind nooit een zo groot huis als de pastorie zou huren voor een dergelijk jaarbedrag, zodat het bedrag van de besparing lager gesteld moet worden dan door de inspecteur is gedaan.
1.3 De belanghebbende heeft ter zitting van het Hof aangevoerd dat hij uitsluitend een rechtsbetrekking heeft met de kerkvoogdij der B Gemeente te Z en niet met de diaconie. Kerkvoogdijgelden en diaconale gelden worden strikt gescheiden gehouden. Volgens hem kan daarom ter zake van de ter beschikking gestelde woning geen sprake zijn van inkomsten in natura. De pastorie wordt van een derde (de diaconie) gehuurd.
1.4 Belanghebbende heeft voorts op basis van de uitspraak van het Hof Leeuwarden van 27 januari 1997, V-N 1997, blz. 1343, punt 4, naast de door hem opgevoerde werkelijke beroepskosten (die hoger zijn dan het voor 1995 geldende forfait, ook na de in cassatie niet meer in geschil zijnde correcties daarop van de inspecteur) een extra aftrekpost van ƒ 1.050 opgevoerd (dat is de verhoging van het arbeidskostenforfait voor 1994). Deze extra aftrekpost is door de inspecteur geschrapt op grond van uw arrest van 12 mei 1999, BNB 1999/271, met conclusie Van den Berge en noot Wattel, waarbij u de uitspraak van het Hof Leeuwarden vernietigde, maar wel een schending van het grondrecht op gelijke behandeling constateerde, die echter bij voorkeur door de wetgever en niet door de rechter opgeheven zou moeten worden.
1.5 De belanghebbende betoogt dat, nu de wetgever het door u geconstateerde rechtstekort niet eerder dan met de belastingherziening 2001 heeft opgeheven, de wetgever niet met de door u in het genoemde arrest bedoelde "nodige spoed" heeft opgetreden.
2. Het oordeel van het Hof
2.1 Met betrekking tot de waarde van het huurgenot van de ambtswoning heeft het Hof het volgende overwogen:
"5.1.2. Bij gemis van een ambtswoning zou belanghebbende op grond van de van toepassing zijnde vergoedingsregeling voor het jaar 1995 een vergoeding hebben ontvangen van ƒ 12.024. Naar 's Hofs oordeel mag worden aangenomen dat de hoogte van die vergoeding is afgestemd op het inkomen dat een predikant uit de groep waartoe belanghebbende behoort (hierna: groep I) in het algemeen geniet en op het bedrag dat die predikant in het algemeen besteedt aan het huren van een woning en dat, behoudens tegenbewijs, belanghebbende een zodanig bedrag ook aan huur zou besteden bij gemis van een ambtswoning."
Het Hof gaat daarom met de Inspecteur uit van een brutovoordeel in natura van ƒ 12.024 en trekt daar op grond van art. 34 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) (tekst 1995) de feitelijk door de belanghebbende betaalde huur ad f 5.040 vanaf, waardoor een te belasten bedrag aan besparing resteert ad ƒ 6.984.
2.2 Het voor gemis van een ambtswoning te vergoeden bedrag volgens de vergoedingsregeling van de d-kerk is inkomensafhankelijk. Over de hoogte van belanghebbendes inkomen heeft het Hof overwogen:
"5.1.3. Belanghebbende heeft gesteld dat, gelet op zijn besteedbaar inkomen van ƒ 3.300 per maand, een huur van ƒ 6.900 per jaar gebruikelijk zou zijn en voorts dat de pastorie voor zijn gezin met één kind te groot is en hij een huis van die grootte nooit zou huren. Dit laatste argument snijdt geen hout nu belanghebbende bij zijn inkomen uitgaat van een jaarhuur van ƒ 6.900 en de huur van de pastorie lager is (ƒ 5.040). Met betrekking tot het eerstgestelde is het Hof van oordeel dat als uitgangspunt heeft te gelden het gemiddelde inkomen van de predikanten in groep I. Gesteld noch gebleken is dat het inkomen van belanghebbende op enige van betekenis zijnde wijze afwijkt van dat gemiddelde. (...)."
2.3 Over de financiële scheiding tussen kerkvoogdij en diaconie overwoog het Hof:
"5.1.4.Belanghebbende heeft voorts gesteld dat hij als predikant van de B Gemeente te Z min of meer verplicht is in de pastorie te wonen. Hieruit kan naar 's Hofs oordeel niet anders worden geconcludeerd dan dat bij een vervuld predikantschap binnen die gemeente de pastorie ter beschikking staat van de betrokken predikant en niet aan een derde zal worden verhuurd. Onder die omstandigheden doet het er naar 's Hofs oordeel niet toe van wie, de kerkvoogdij of de diaconie, belanghebbende de pastorie huurt. Dat huren vindt immers zijn oorsprong in de vervulling van het ambt van predikant ter plaatse. Een eventueel door belanghebbende in dat verband genoten voordeel vindt derhalve ook daarin zijn oorsprong."
2.4 Over de discrimatie tussen belastingplichtigen met (hoge) beroepskosten en belastingplichtigen zonder beroepskosten, gelegen in de hoogte van het arbeidskostenforfait, overwoog het Hof dat voor de rechter geen aanleiding bestaat voor ingrijpen in de wettelijke regeling nu de wetgever dit punt bij de herziening van de inkomstenbelasting in een breder kader heeft meegenomen en niet gezegd kan worden dat - gelet om de omvang van het desbetreffende wetsvoorstel en de te doorlopen fasen alvorens het tot wet wordt verheven - een en ander niet met de nodige spoed is geschied.
3. Geschil in cassatie
3.1 De belanghebbende stelt drie middelen voor:
(i) Het Hof heeft in r.o. 5.1.3 ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, overwogen dat gesteld noch gebleken is dat het inkomen van belanghebbende op enige van betekenis zijnde wijze afwijkt van het gemiddelde inkomen van de predikanten in groep I.
(ii) Het Hof heeft in r.o. 5.1.4 ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, overwogen dat het er onder de aangevoerde omstandigheden niet toe doet van wie, de kerkvoogdij of de diaconie, belanghebbende de pastorie huurt.
(iii) Het Hof heeft in r.o. 5.2 ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, overwogen dat niet gezegd kan worden dat opheffing van het rechtstekort niet met de nodige spoed is geschied.
3.2 De staatssecretaris van Financiën heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
4. Het woongenot (middelen (i) en (ii))
4.1 Middel (i) acht ik gegrond. De belanghebbende heeft inderdaad gesteld dat hij in een bijzondere positie verkeert (ten opzichte van de gemiddelde groep-I-predikant) in verband met lage pensioenaanspraken. Het Hof is daar niet zichtbaar op ingegaan. Ook overigens is 's Hofs verwerping in r.o. 5.1.3 ("Dit laatste argument snijdt geen hout nu...") niet heel erg begrijpelijk.
4.2 Ik lees middel (ii) aldus dat de belanghebbende betoogt dat door de scheiding tussen kerkvoogdij en diaconie en door de omstandigheid dat zijn dienstbetrekking uitsluitend bestaat met de kerkvoogdij, de door de diaconie gevraagde huur geacht moet worden zakelijk te zijn in verhoudingen die niet beïnvloed worden door werknemerschap. Het komt mij voor dat dit betoog de vaststelling van de feiten betreft en dat 's Hofs boven geciteerde verwerping ervan voldoende is gemotiveerd. Ten overvloede wijs ik op art. 22, lid 2, onderdeel a, Wet IB 1964, waaruit blijkt dat ook prestaties van onafhankelijke derden tot het loon kunnen behoren, waaruit volgt dat de (on)afhankelijkheid tot de werkgever van die derde niet ter zake doet voor de vraag of een prestatie van een derde (in casu: niet-marktconforme huur) al dan niet voldoende causaal verband houdt met de dienstbetrekking van de belastingplichtige. De belanghebbende heeft niet gesteld dat de diaconie de pastorie voor f 5.040 per jaar ook aan u en mij zou verhuren. Middel (ii) faalt daarom.
5. Het arbeidskostenforfait (middel (iii))
5.1 In de MvA(1) bij het wetsvoorstel IB 1964 schreef de regering over het arbeidskostenforfait:
"Deze regeling is indertijd in het leven geroepen om tegemoet te komen aan moeilijkheden van bewijsrechtelijke aard, die zich bij gebreke van een boekhouding of een voldoende nauwkeurige administratie veelal voordoen bij de belastingplichtigen voor wie de regeling geldt. In overeenstemming met deze opzet is de uit de regeling voortvloeiende kostenaftrek beperkt gehouden tot verhoudingsgewijs bescheiden bedragen, die voor het merendeel van de hierbij betrokken belastingplichtigen de werkelijkheid zoveel mogelijk benaderen. Het is echter geenszins de bedoeling van de regeling geweest wijziging te brengen in de hoofdregel, dat de Nederlandse inkomstenbelasting wordt geheven naar het in feite genoten inkomen, dat is het inkomen na aftrek van de werkelijk gemaakte, aantoonbare kosten. Om deze reden achten de ondergetekenden het noodzakelijk bij voortduring aan de regeling een maximumgrens te verbinden die overeenstemt met de doelstelling van de regeling, nl. het zowel voor de belastingplichtigen als voor de belastingadministratie met betrekking tot geringe bedragen voorkomen van een onevenredige hoeveelheid werk en moeite. (...) De bestaande 5%-regeling is (...) niet geboren uit de wens om een fictie te creëren, doch om de belastingadministratie een eenvoudig richtsnoer te bieden bij de vraag, hoever zij moet gaan bij de controle van de onder de regeling vallende aftrekbare kosten."
5.2 Het forfait werd sinds zijn invoering meer malen gewijzigd. Vanaf het jaar 1992 vloeide de wijziging (verhoging) niet meer voort uit de hiervoor weergegeven opzet. De wetgever heeft toen onder ogen gezien dat er geen fiscale doelmatigheidsreden meer was voor een verhoging van het forfait omdat reeds 90 à 95 % van de belastingplichtigen met inkomsten uit tegenwoordige arbeid onder het forfait viel. Voor hen zouden tegenover de verhoging geen werkelijke kosten staan en zou de verhoging dus een netto-voordeel ten gevolge hebben (een belastingverlaging). Met de verhoging van 1992 werd dan ook een niet-fiscaal doel nagestreefd: stimulering van aanvaarding van betaalde arbeid en (dus) verbetering van de werkgelegenheidssituatie. De Memorie van antwoord bij de Wet IB 1964 betoogt(2):
"Door het verhogen van het arbeidskostenforfait wordt enerzijds de deelname aan betaald werk aan de onderkant van het loongebouw gestimuleerd en anderzijds de ontwikkeling van het bruto minimumloon geremd en daarmee de werkgelegenheidsgroei op dit niveau bevorderd.(..)"
5.3 Het stimuleren van deelname aan betaald werk lag volgens de MvT bij de wet van 24 december 1993, Stb. 760(3) ook ten grondslag aan de verhoging van het forfait die met ingang van 1994 is doorgevoerd.
5.4 De commissie Stevens(4) stelde verdere verhoging voor onder aanvoering van het volgende(5):
"Wij erkennen dat tegenover de voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait voor een grote groep belastingplichtigen geen werkelijke kosten staan, hetgeen resulteert in een netto inkomensvoordeel. Dit gegeven indiceert weliswaar dat er geen dwingende fiscale aanleiding is voor deze verhoging, maar wij beogen hiermee een fiscaal inpasbare bijdrage te kunnen leveren aan de verbetering van de werkgelegenheidssituatie. Verwacht wordt dat van de verhoging van het arbeidskostenforfait in dit opzicht een stimulans zal uitgaan. (...) Wij zien overigens in de onderhavige stimulans geen frictie met het adagium: geen privileges op het stuk der belastingen, omdat het in het onderhavige geval gaat om een forfait dat om doelmatigheidsredenen een zo groot mogelijk groep belastingplichtigen moet bestrijken. Dat niet-actieven en diegenen met kosten die uitgaan boven het forfait niet kunnen profiteren van de voorgestelde verhoging is inherent aan de maatregel."
5.5 De verhoging van het arbeidskostenforfait vormde samen met de verhoging van de belastingvrije som en het "terugnemen van de inflatiecorrectie op de schijflengten" een pakket van maatregelen ter verbetering van de werkgelegenheidssituatie.(6) De Commissie heeft ook andere maatregelen onderzocht, maar de voorgestelde maatregelen werden beschouwd als "het meest effectieve pakket, mede gelet op het streven naar een evenwichtige inkomensverdeling."
5.6 Bij Wet van 24 december 1993, Stb. 760, werd het percentage van het forfait op 8 gebracht en werd het maximum voor 1994 verhoogd tot ƒ 2.086. De MvT hield in:
"Al eerder is aangegeven dat de grenzen om langs de weg van het arbeidskostenforfait arbeidsinkomsten te ontzien, onderhand zijn bereikt. Verdere inzet van het arbeidskostenforfait voor dit doel zou vanuit de fiscale systematiek oneigenlijk zijn. (...) De voorgestelde verhoging moet worden gezien in het concrete perspectief dat zo snel mogelijk zal worden overgegaan tot omvorming van het arbeidskostenforfait. Omvorming vergt evenwel meer tijd dan een simpele verhoging van het bestaande forfait. Thans beide tegelijk willen doen zou het risico scheppen dat ook de wenselijke verhoging niet tijdig te verwezenlijken zou zijn. Een nadere uitwerking van de omvorming zal uiterlijk zijn beslag hebben in de toegezegde analyses ten behoeve van de herbezinning op het fiscale stelsel (...) In de plaats van het arbeidskostenforfait zou een vast aftrekbaar bedrag kunnen worden ingevoerd voor actieven. Dit bedrag zou dan worden gezien als een algemene tegemoetkoming die zowel aftrekbare kosten moet goedmaken als staan tegenover fiscaal niet aftrekbare maar niet minder reële kosten."
5.7 Op 5 juli 1994 stuurde de staatssecretaris Van Amelsvoort een "bouwstenennotitie" over herbezinning op het fiscale stelsel naar de Tweede Kamer. De notitie bevatte analyses van diverse mogelijke aanpassingen van de loon- en inkomstenbelasting, waaronder ook aanpassingen van de grondslag (hoofdstuk 3 van de notitie). De notitie houdt onder meer het volgende in:
"Een arbeidsaftrek zou kunnen worden opgenomen in de grondslag van de loon- en inkomstenbelasting. Actie in de richting van een arbeidsafrek lijkt een logisch gevolg van de constatering dat het instrumentarium dient te passen in de maatschappelijke tendensen en dat het arbeidskostenforfait in dat opzicht niet meer voldoet. Dit laatste komt voort uit het feit dat in de afgelopen kabinetsperiode het arbeidskostenforfait fors verhoogd is. Inmiddels zijn daardoor de grenzen van een hanteerbare hoogte van het arbeidskostenforfait bereikt. Verder inzet van het arbeidskostenforfait voor werkgelegenheidsbeleid zou in de fiscale systematiek oneigenlijk zijn. Dit komt overeen met het standpunt zoals dit is ingenomen tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 1994, met betrekking tot de verhoging van het arbeidskostenforfait. "
5.8 Reeds in 1993 realiseerde de wetgever zich dus dat verhoging van het arbeidskostenforfait "oneigenlijk" was en leidde tot moeilijk uit te leggen benadeling van belastingplichtigen met hoge beroepskosten (althans tot ongerechtvaardigde bevoordeling van belastingplichtigen zonder of met lage beroepskosten). Desniettegenstaande werd het arbeidskostenforfait in de jaren 1995 - 2000 steeds verhoogd. (7) In 1997 ging het van 8% naar 10%, in 1998 van 10% naar 12%.
5.9 In de verkenning "Belastingen in de 21e eeuw,"(8) door de Minister en de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer aangeboden op 11 december 1997, werd over het arbeidskostenforfait opgemerkt:
"In de loop der jaren is het arbeidskostenforfait zodanig verhoogd dat de relatie met de werkelijke arbeidskosten sterk verwaterd is, hetgeen vanuit een fiscaal-theoretische invalshoek een zekere spanning oplevert. Het definitief doorsnijden van het directe verband tussen arbeidskostenforfait en de werkelijke kosten maakt verdere toepassing van het arbeidskostenforfait in de vorm van een arbeidstoeslag voor het werkgelegenheidsbeleid mogelijk. Randvoorwaarde daarbij is een acceptabele verdeling van de inkomenseffecten. (...)"
5.10 Van Dijck heeft reeds in 1995 de discriminerende werking van de verhogingen van het arbeidskostenforfait aan de orde gesteld(9):
"(...) het arbeidskostenforfait (is)(...) in de afgelopen jaren spectaculair verhoogd (...) tot ongeveer ƒ 2.500 (volgens belastingplan 1996) (...) Vergelijkt men een belastingplichtige met veel kosten met een belastingplichtige zonder kosten (bijvoorbeeld omdat hij alle kosten - of meer dan dat - van zijn werkgever vergoed krijgt) dan ziet men dat het forfait een oneigenlijk voordeel toebrengt van 60% van ongeveer ƒ 2.500 = ƒ 1.500 aan de belastingplichtige zonder kosten, hetgeen een dienovereenkomstig nadeel betekent voor de belastingplichtige met veel kosten. De laatste krijgt immers voor de reële uitgaven van ƒ 2.500 geen reële fiscale tegemoetkoming."
5.11 De ongelijkheid kon gerechtvaardigd worden voorzover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen getracht werd de werkelijkheid te benaderen en zolang een redelijke verhouding bestond tussen die ongelijkheidseffecten en het hoge doel van een doelmatige belastingheffing. De verhogingen vanaf 1992 waren echter geen benaderingen van de werkelijkheid meer, maar niet-fiscale werkgelegenheidspolitieke ingrepen. Vanaf 1992 ontbrak een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor de (verdere) ongelijke behandeling omdat werkgelegenheidspolitiek even effectief gevoerd had kunnen worden zonder de aan die politiek vreemde fiscale ongelijkheidseffecten te veroorzaken.
5.12 De ongelijke behandeling, die een hoge irritatiegraad heeft (een beperkte groep belastingplichtigen die al in het nadeel is (hoge kosten; geen vergoeding), wordt fiscaal benadeeld om politieke redenen die niets met hen te maken hebben, nl. de kennelijke wens om de afstand tussen betaalde arbeid en uitkering te vergroten zonder de "koppeling" zichtbaar los te laten), is door belastingplichtigen voor de rechter aangevochten, al dan niet met een beroep op art. 26 IVBPR Pro of art. 14 EVRM Pro juncto art. 1, Eerste Protocol EVRM. Zij hadden voor het eerst succes bij het Hof Leeuwarden, dat op 4 april 1997, V-N 1997, blz. 1343, punt 4, in enkelvoudige kamer als volgt overwoog met betrekking tot het arbeidskostenforfait voor het jaar 1994:
"4.12 Teneinde de geconstateerde ongelijkheid op te heffen zal het hof, in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, bepalen dat nu belanghebbendes werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, zij naast de aftrek van deze kosten, recht heeft op aftrek van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhoging van ƒ 1.050."
5.13 U was het wel eens met het Hof Leeuwarden dat de genoemde verhoging van het forfait voor het jaar 1994 met f 1.050 een ongeoorloofde discriminatie in de zin van art. 26 IVBPR Pro inhield, maar achtte vooralsnog ingrijpen door de wetgever en niet door de rechter aangewezen. Het rechtsherstel, bedoeld in art. 2, lid 3, onder c, IVBPR zou vooralsnog niet van de rechter kunnen komen omdat politieke beleidskeuzen gemaakt moesten worden. U overwoog in HR 12 mei 1999, BNB 1999/271, met conclusie Van den Berge en noot Wattel, als volgt:
"3.10 (...) Bij de toepassing van de onder 3.3 vermelde maatstaf (objectieve en redelijke rechtvaardiging voor discriminatie; PJW) gaat het immers niet alleen erom of met de regeling een redelijk doel word gediend maar ook of er een redelijke verhouding bestaat tussen dat doel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de voor verwezenlijking van dat doel in de regeling gekozen vormgeving. Uit het hiervoor overwogene volgt echter dat van een poging tot benadering van de werkelijkheid na de verhogingen van 1992 en 1994 geen sprake meer is.
(...)
3.13 Het tweede middel (van de staatssecretaris; PJW) betoogt dat het Hof de grenzen van de rechtsvormende taak van de rechter heeft overschreden door op grond van de geconstateerde ongelijkheid belanghebbende, nu haar werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, naast de aftrek van die kosten een extra-aftrek toe te kennen ten bedrage van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhogingen van het forfait, door het Hof gesteld op ƒ 1.050. Dit middel stelt de Hoge Raad voor de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter, gegeven de vaststelling dat de onderhavige wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling leidt, terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden.
3.14 In dit geval kan een dergelijke bescherming niet daarin worden gevonden dat de discriminatoire regeling - de tegemoetkoming aan werkenden door verhoging van het arbeidskostenforfait - buiten toepassing wordt gelaten. Die oplossing zou immers belanghebbende niet baten. Dat doet de vraag rijzen of de rechter de effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien dan wel of hij zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. In zodanige situaties dienen, met inachtneming van de aard van het rechtsgebied waar de vraag rijst, twee belangen tegen elkaar afgewogen te worden. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de belanghebbende direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past.
3.15 Deze afweging zal in het algemeen ertoe leiden dat de rechter aanstonds zelf in het rechtstekort voorziet indien zicht uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden. In gevallen echter waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitiek aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat, zulks zowel in verband met de in 3.14 bedoelde staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied. Niet uitgesloten is echter dat de afweging anders moet uitvallen ingeval de wetgever ermee bekend is dat een bepaalde wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling in de zin van voormelde verdragsbepalingen leidt, maar nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft.
3.16 In dit geval zou, ervan uitgaande dat de wetgever in ieder geval de deelname aan werk in loondienst (het verrichten van nevenwerkzaamheden daaronder begrepen) wilde stimuleren en daartoe de in 3.7 bedoelde tegemoetkoming zou willen handhaven, een manier om de ongelijkheid op te heffen zijn in de lijn van de beslissing van het Hof de tegemoetkoming aan alle daarvoor in aanmerking komende werkenden toe te kennen. Nu, zoals uit het hiervoor overwogene blijkt, er geen grond was het in 1991 geldende maximum van het arbeidskostenforfait uit een oogpunt van forfaitering van de kosten te wijzigen, omdat voor nagenoeg alle werkenden het toen geldende maximum toereikend was, zou de omvang van de tegemoetkoming in de jaren 1992 en volgende dan kunnen worden gesteld op het bedrag waarmee in het desbetreffende jaar het maximum van het verhoogde arbeidskostenforfait het jaarlijks op de voet van artikel 66b van de Wet te herrekenen maximum voor 1991 overschrijdt. Deze oplossing zou aldus nader kunnen worden ingevuld dat zij die meer dan dit laatstbedoelde maximum aan aftrekbare kosten hebben, als zij afzien van het (verhoogde) arbeidskostenforfait, een aftrek dienen te krijgen ter grootte van het bedrag van hun werkelijk gemaakte aftrekbare kosten vermeerderd met het bedrag van de tegemoetkoming, berekend zoals hiervoor vermeld.
3.17 Zoals is uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.4.5, zijn echter ook andere oplossingen denkbaar, die buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Wellicht zou de wetgever de tegemoetkoming tot alle daarvoor in aanmerking komende werkenden willen uitstrekken, maar deze dan bij afweging van het arbeidsmarktdoel en de budgettaire mogelijkheden op een lager bedrag willen stellen. Ook zou, mede gelet op de in 3.8 bedoelde argumenten tegen de doeltreffendheid van een verhoogd arbeidskostenforfait, aan andere methoden om de arbeidsmarktparticipatie te bevorderen de voorkeur kunnen worden gegeven. Zo werd en wordt blijkens verschillende in de conclusie aangehaalde uitlatingen van de regering als alternatief in het bijzonder aan een zogenoemde arbeidsaftrek gedacht. Volgens de in juli 1994 door de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer aangeboden Bouwstenennotitie (vergelijk de conclusie onder 2.14) zou aan die arbeidsaftrek op verschillende manieren vorm kunnen worden gegeven: een aftrek voor een vast bedrag of procentueel, die hetzij in de tariefstructuur, hetzij in de grondslag een plaats zou kunnen krijgen, - mede afhankelijk van de hoogte van de aftrek en budgettaire kaders - voorzien zou kunnen worden van zogenoemd flankerend beleid en mogelijk zou kunnen worden gecombineerd met het reiskostenforfait. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat ook zelfstandigen voor de arbeidsaftrek in aanmerking zouden komen, met enige aanpassing van de regeling van de meewerkaftrek.
3.18 Naar uit het hiervoor overwogene volgt, doet zich hier niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort zou moeten voorzien, maar zijn ter opheffing van de discriminatie verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze daaruit mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. Het middel is derhalve gegrond. Gewezen zij echter op de in 3.15 bedoelde mogelijkheid dat de afweging terzake in de toekomst anders moet uitvallen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zal indienen dat recht doet aan de op de Nederlandse Staat rustende verdragsverplichtingen op dit punt."
5.14 De A-G Van den Berge had in zijn conclusie betoogd:
"6.4.4 Als moet worden vastgesteld dat een wettelijke regeling een schending van art. 26 IVBPR Pro inhoudt, zal vervolgens steeds moeten worden onderzocht op welke wijze het in art. 2 lid 3 onder Pro c IVBPR bedoelde rechtsherstel het beste kan worden verleend en door wie. Dat vergt een afweging van een aantal factoren; de beslissing hoe dat rechtsherstel moet worden verleend en door wie - rechter of wetgever - zal veelal afhangen van de concrete omstandigheden van het geval(...) Staan voor (de verlening van) dat rechtsherstel meerdere wegen open, dan zal de wetgever in staat moeten worden gesteld om daaruit een keuze te maken.
6.4.5 Ook in dit geval zijn er een aantal mogelijkheden. De methode die het Hof heeft gekozen (in wezen: een ongedifferentieerde arbeidstoeslag) is er slechts één. Het Hof heeft weliswaar aangenomen dat de gekozen methode in overeenstemming was met de bedoeling van de wetgever, maar de parlementaire stukken rechtvaardigen die veronderstelling naar mijn mening niet. Bovendien kan worden gezegd dat de methode die het Hof heeft gekozen maar gedeeltelijk voor rechtsherstel zorgt omdat zij slechts gelijkheid brengt binnen de kring van de werkenden. Voor zover de bevoordeling gelet op de doelstellingen als zodanig al onjuist is - namelijk de hoog gesalarieerden, die niet geholpen behoefden de worden (zie par. 5.14) - wordt de groep van bevoordeelden door die methode alleen maar uitgebreid. Ten opzichte van andere belastingplichtigen (ondernemers, gepensioneerden, vermogensbezitters) blijft de bevoordeling bestaan. Dat verschil in behandeling kan door de belastingrechter niet ongedaan worden gemaakt."
5.15 Bij Wet van 22 december 1999, Stb. 579 (belastingplan 2000), heeft de wetgever ondanks uw arrest het maximum van het arbeidsforfait opnieuw reëel verhoogd (naast een inflatiecorrectie ad f 54), met ƒ 310 tot ƒ 3.538(10). De MvT betoogt:(11)
"Het "maximum" van het arbeidskostenforfait wordt met ingang van 2000 verhoogd met ƒ 390 (PJW: nader f 310). Deze verhoging draagt bij aan de stimulering van het arbeidsaanbod, ondersteunt het inkomen en schept voorwaarden voor loonkostenmatiging. (...)."
5.16 De Nota n.a.v. het Verslag(12) betoogt:
"Uit studies van het CPB op basis van MIMIC-model (werkdocument 140) komt naar voren dat een verhoging van het arbeidskostenforfait goed "scoort" in termen van stimulering van het arbeidsaanbod. Zoals in MEV 2000 (pag. 94) wordt vermeld, leidt de voor 2000 voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait tot een toename van het arbeidsaanbod. Volgens CPB-berekeningen gaat het om ongeveer 5000 personen. (...) Door middel van het verhogen van het arbeidskostenforfait worden mensen zonder baan gestimuleerd om te gaan werken. Het kabinet heeft gekozen voor het verhogen van het arbeidskostenforfait met het oog op de huidige krapte op de arbeidsmarkt. Het arbeidsaanbod wordt hierdoor gestimuleerd."
5.17 Ondanks tegengesteld advies van de Raad van State,(13) heeft de wetgever de door u geconstateerde discriminatie dus niet opgeheven bij het Belastingplan 2000, maar opnieuw het fiscale arbeidskostenforfait gebruikt als beleidsinstrument ter stimulering van deelname aan betaalde arbeid. De MvT vermeldt hierover het volgende:(14)
(blz. 9-10:) "Bezien is of het mogelijk was om zonder grote problemen deze oplossingen naar voren te halen. Het naar voren halen van de nieuwe regelingen op het gebied van het arbeidskostenforfait en de arbeidskosten zou, mede in het licht van de voorgestelde belastingherziening 2001, evenwel leiden tot een onevenwichtig pakket. In het Belastingplan 2000 was het niet mogelijk de met deze oplossingen samenhangende compensatie in de tariefsfeer en de overige versoberingen uit de belastingherziening 2001 te verwerken. Bovendien zou de beleidsmatige samenhang met andere regelingen uit de belastingherziening (reiskosten woon-werkverkeer en arbeidskorting) niet meer tot zijn recht komen."
(blz. 40-41:) "Een reparatie van die rechtsongelijkheid binnen het huidige systeem heeft immers aanzienlijke budgettaire consequenties, terwijl een budgettair neutrale reparatie ten opzichte van de huidige situatie aanzienlijke inkomensgevolgen zou hebben. (...) Uitgaande van een reparatie waarbij alle werkenden met arbeidsinkomen boven het niveau van het arbeidskostenforfait 1990 inclusief inflatiecorrectie nadien, een aftrek krijgen ter grootte van de arbeidsmarktpolitieke verhogingen van het arbeidskostenforfait sinds 1990 liggen de budgettaire consequenties in de orde van grootte van 0,4-0,5 mld. Een budgettair neutrale reparatie via een verlaging van het arbeidskostenforfait zou leiden tot een inkomenseffect van -0,4%-punt op minimumloon-niveau."
5.18 Rechtsherstel was dus te begrotelijk.
5.19 De MvT voert voor uitstel van rechtsherstel voorts het volgende aan:(15)
"Daarnaast leidt een reparatie binnen het huidige systeem als een extra tussenstapje naar de belastingherziening tot verwarring voor belastingplichtigen en uitvoerders en tot extra administratieve lasten. Belastingplichtigen en uitvoerders zouden dan te maken krijgen met een aangepast systeem dat reeds één jaar later weer geheel verandert (...)"
5.20 Wel werd voor het jaar 2000 - bij het belastingplan 2000 - aan art. 37 Wet Pro IB 1964 een nieuw tweede lid toegevoegd dat bedoeld was om de (verdere) discriminatie die uitging van de verdere verhoging van het forfaitmaximum te neutraliseren. Het luidde als volgt:
"-2. Indien bij aanwezigheid van inkomsten uit tegenwoordige arbeid van ten minste ƒ 26. 900 een bedrag aan op deze inkomsten betrekking hebbende aftrekbare kosten - andere dan de in artikel 36, tweede lid, onderdeel a, bedoelde reiskosten - blijkt van ten minste 3.228, wordt dat bedrag verhoogd met 12 percent van die inkomsten voorzover zij meer bedragen dan ƒ 26.900, maar niet meer dan ƒ 310."
5.21 De bedoeling was dat op het traject tussen het inkomen waarbij het oude forfaitmaximum (inclusief inflatiecorrectie 2000 ad f 54) werd bereikt (f 26.900) en het inkomen waarbij het nieuwe forfaitmaximum werd bereikt (f 29.483) 12% van het inkomensverschil aan extra aftrek verleend werd. Ik geef enige voorbeelden van de werking van deze bepaling:
(i) X geniet in 2000 een loon van ƒ 40.000. Hij maakt ƒ 4.000 aftrekbare kosten. Op grond van art. 37, tweede lid, wordt het bedrag van die aftrekbare kosten met ƒ 310 verhoogd.
(ii) Y geniet in 2000 een loon van ƒ 29.000. Zij maakt ƒ 4.000 aftrekbare kosten. Op grond van art. 37, tweede lid, wordt de aftrekpost verhoogd met ƒ 252, te weten 12% van ƒ 2.100 (ƒ 29.000 min ƒ 26.900).
(iii) Z geniet in 2000 een loon van ƒ 25.000. Ook hij maakt ƒ 4.000 aftrekbare kosten, maar omdat zijn inkomen lager is dan het oude maximuminforfaitinkomen, heeft art. 37, tweede lid, geen invloed op zijn aftrek. Hij kan f 4.000 aftrekken, zonder verhoging.
5.22 Door deze regeling kwam (uitsluitend) de nieuwe verhoging van het forfaitmaximum ook ten goede aan belastingplichtigen met hoge werkelijke kosten, die er anders - opnieuw - niets aan gehad zouden hebben. De regeling was een reactie van de wetgever op uw boven geciteerde arrest BNB 1999/271. De MvT vermeldt ter zake:(16)
"De vormgeving van deze verhoging (...) zal op een iets andere wijze plaatsvinden dan in voorafgaande jaren gebruikelijk was. Dit houdt verband met het recente arrest van de Hoge Raad inzake een gesignaleerde rechtsongelijkheid in het arbeidskostenforfait, zoals hiervoor is uiteengezet. De formulering van de verhoging is zodanig gekozen dat niet alleen de belastingplichtigen die het maximale arbeidskostenforfait genieten, maar ook degenen die bij die inkomsten of meer een hoger bedrag aan aftrekbare kosten laten blijken, voor verhoging in aanmerking komen. Beide groepen belastingplichtigen ontvangen over het inkomstentraject van ƒ 26.900 (waarbij zonder de verhoging het maximumforfait zou worden bereikt in 2000) tot ƒ 30.150 (PJW: nader ƒ 29.483) een gelijke verhoging van 12% van die inkomsten, en bij ƒ 30.150 (PJW: nader ƒ 29.483) wordt de verhoging van ƒ 390 (PJW: nader ƒ 310) bereikt."
5.23 De wetgever heeft dus de verdere discriminatie voor het jaar 2000 onmiddellijk bij invoering ervan geneutraliseerd door belastingplichtigen met hogere werkelijke kosten dan het forfaitmaximum een extra aftrekpost van f 310 te geven (met een oploopregeling bij inkomens tussen f 26.900 en 29.483). Daarmee deed hij exact hetzelfde (zij het ietsje verfijnder) boven de
f 3.228 (f 3.172 indien men de inflatiecorrectie 2000 ad f 54 buiten beschouwing laat) als wat het Hof Leeuwarden in zijn boven (5.12) geciteerde uitspraak reeds deed ter zake van de "oude" discriminatie beneden dat bedrag (de discriminatie die een gevolg was van de verhogingen van het forfait vanaf 1992 tot 2000). De wetgever liet deze "oude" discriminatie beneden de f 3.228 (f 3.174) echter in stand, met de in 5.17 - 5.19 geciteerde argumentatie.
5.24 Die argumentatie overtuigt mij niet. Van andere dan budgettaire samenhang met flankerende maatregelen (zie 5.17) blijkt niet. In 2000 was hoe dan ook geen sprake van samenhang met de immers pas een jaar later in te voeren arbeidskorting en herziening van de reiskostenregeling, terwijl de wetgever niettemin art. 37, lid 2, Wet IB 1964 invoerde en dus ook zonder samenhang discriminatie ophief, zij het slechts voor gevallen boven de f 3.228. Boven dat bedrag bestond blijkbaar geen behoefte aan samenhang. Dan valt, behalve uit budgettair oogpunt, moeilijk in te zien waarom beneden f 3.228 (f.3.174) wél behoefte zou bestaan aan - andere dan budgettaire - samenhang. Evenmin snijdt hout het bezwaar (zie 5.19) van nodeloze verwarring en ondoelmatigheid voor slechts één jaar. Verwarring en ondoelmatigheid voor slechts één jaar heeft de wetgever met de invoering van art. 37, lid 2, juist gecreëerd. Hij had, nu hij toch eenmaal ingewikkelde en ondoelmatige wetgeving voor slechts één jaar invoerde, zonder additionele verwarring en ondoelmatigheid de gehele discriminatie kunnen wegnemen.
5.25Mijns inziens volgt hieruit dat slechts één dragende reden bestond voor het voortslepen: de budgettaire. Rechtsherstel was te duur. Maar, zoals u overwoog in HR 14 juni 1995, BNB 1995/252, met conclusie Van Soest en noot Feteris:
"3.4.4. Budgettaire problematiek levert geen grond op om een regeling achterwege te laten, die noodzakelijk is om discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR Pro te vermijden."
Ik merk op dat deze formulering niet alleen negatieve opheffing van de discriminatie omvat (buiten toepassing laten van een ondeugdelijke regeling), maar ook positieve opheffing (creëring van een deugdelijke regeling); dat zij zelfs speciaal op positief rechtsherstel gericht lijkt.
5.26 Doordat de wetgever voorts met de invoering van art. 37, lid 2, Wet IB 1964 en het door hem gelegde verband met uw arrest BNB 1999/271 zelf heeft laten zien hoe zijns inziens de door u geconstateerde discriminatie opgeheven moet worden die veroorzaakt wordt door het tot onwerkelijke niet-fiscale hoogten oplopen van het arbeidskostenforfait, is sinds 1999 (sinds het belastingplan 2000) ook duidelijk hoe het "oude," vooralsnog onverholpen rechtstekort moet worden opgeheven. Daarmee is dus ook weggenomen uw staatsrechtspolitieke reden om (nog) niet in te grijpen, vervat in de boven (5.13) geciteerde overwegingen 3.15 - 3.18 van uw arrest BNB 1999/271. Aan ingrijpen door de rechter in de arbeidskostenkwestie lijkt dus niets meer in de weg te staan.
5.27 Het Hof Amsterdam 18 juli 2000, nr. 99/2595, VN 2001/ 9.5, greep niettemin niet in. Het overwoog:
"5. Op 14 september 1999 is het wetsvoorstel tot invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 ingediend, volgens welke alleen een forfaitaire aftrek van arbeidskosten van werknemers mogelijk is, zodat de bestaande ongelijkheid wordt opgeheven.
6. (...) De verwachting die in genoemd arrest (BNB 1999/271; PJW) is uitgesproken dat de regering met de nodige spoed een wetsvoorstel zal indienen dat recht doet aan de op de Nederlandse Staat rustende verplichtingen om in het geconstateerde rechtstekort te voorzien, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat een dergelijk wetsvoorstel, reeds geldend met ingang van 1 januari 1997 en dus (gedeeltelijk) met terugwerkende kracht mocht worden verwacht. Inmiddels is overigens door het parlement een wetsvoorstel aanvaard dat in het gesignaleerde rechtstekort voorziet, Stb. 2000, nr. 215. Dat dit niet reeds per 1 januari 2000 is gebeurd doet er met betrekking tot het onderhavige jaar niet toe, nog afgezien van de redengeving van de Staatssecretaris van Financiën om met ingang van 1 januari 2001 in het rechtstekort te voorzien (Persbericht van 25 juni 1999, nr. 99/142)."
5.28 Een rechterlijke uitspraak stelt, behoudens bijzondere omstandigheden, het recht vast zoals het altijd gegolden heeft. Het door u bij BNB 1999/271 geconstateerde rechtstekort dat opgeheven dient te worden, bestond reeds vanaf 1992. De belanghebbende in de zaak voor het Hof Amsterdam procedeerde over 1997. Dan valt niet onmiddellijk in te zien waarom het Hof spreekt van "terugwerkende kracht": ook in 1997 (reeds in 1992 immers) was sprake van een met art. 26 IVBPR Pro onverenigbare discriminerende regeling, die ingevolge art. 93 en Pro 94 Grondwet in beginsel reeds vanaf dat moment onrechtmatig was en ter zake waarvan ingevolge art. 3, lid 2, IVBPR reeds vanaf 1992 daadwerkelijk rechtsherstel verleend moest worden. De enige reden waarom u dat rechtsherstel in BNB 1999/271 vooralsnog aan de wetgever overliet, was dat de rechter het niet zelf afkon omdat er politieke keuzen gemaakt moesten worden. Die zijn in 1999 gemaakt met het belastingplan 2000 en er bestaat dus geen gevaar meer dat de rechter wetgever-plaatsvervanger wordt als hij thans de door de wetgever in dat belastingplan 2000 toegepaste techniek ook toepast op de belastingjaren 1992 - 2000, voor zover de aanslagen over die jaren niet reeds onherroepelijk vast staan.
5.29 U heeft echter recent een aantal arresten gewezen die erop wijzen dat u niet voelt voor rechtsherstel "met terugwerkende kracht" in situaties als de onderhavige. Ik doel op uw arresten van 24 januari 2001, nrs. 35 603 en 35 604, VN 2001/9.3 en 9.4, en van 14 februari 2001, nr 35993, VN 2001/12.3. Deze arresten betreffen de vraag of de wetgever tijdig de discriminatie heeft weggenomen die vervat was in de autokostenfictie van art. 42, vierde lid, Wet IB 1964. Deze discriminatie was door u geconstateerd in een arrest van 15 juli 1998, BNB 1998/293, met conclusie Van den Berge en noot Wattel. Ook in die zaak paste u prospective overruling jegens de wetgever toe. U overwoog:
"Het ligt op de weg van de wetgever de geconstateerde ongelijkheid op te heffen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat daartoe het in middel III aangekondigde wetsontwerp zal worden ingediend."
De wetgever heeft in die kwestie niettemin pas 2,5 jaar later de discriminatie opgeheven, nl. bij de invoering van de Wet IB 2001, onder aanvoering van vergelijkbare argumenten als de boven (zie 5.17 - 5.19) weergegeven argumenten voor het late ingrijpen in de arbeidskostenkwestie.
5.30 In het genoemde arrest van 24 januari 2001, nr 35 603, aanvaardde u die argumentatie. U overwoog:
"3.2.2 Uit het voorgaande (weergave van de wetsgeschiedenis; PJW) blijkt dat de wetgever ervoor heeft gekozen om de ongelijkheid op te heffen in het kader van een algemene belastingherziening in samenhang met andere, naar zijn oordeel eveneens herziening behoevende regelingen, zoals die met betrekking tot de reiskosten voor woon-werkverkeer en de arbeidskorting, teneinde aldus een samenhangend geheel tot stand te kunnen brengen. De Hoge Raad acht onvoldoende gronden aanwezig om te oordelen dat de wetgever in redelijkheid niet hiertoe kon besluiten, ook al liet daardoor de opheffing van de rechtsongelijkheid langer dan wenselijk op zich wachten. Daarbij neemt de Hoge Raad behalve de zojuist genoemde omstandigheden en de duur van het uitstel in aanmerking dat aanvankelijk kennelijk aan een geheel andere regeling is gedacht, dat een wetswijziging mogelijk voor bepaalde groepen belastingplichtigen een verzwaring van de belastingdruk tot gevolg zou kunnen hebben en dat het begrijpelijk is dat de wetgever de regeling niet binnen korte tijd twee keer ingrijpend heeft willen wijzigen.
3.3 Overigens verdient opmerking dat belanghebbende in deze zaak met betrekking tot de hem over het jaar 1991 opgelegde aanslag ook daarom niet met vrucht kan aanvoeren dat bedoelde wetsbepaling te zijnen aanzien buiten toepassing moet blijven, omdat de wetgever in ieder geval niet gehouden was de hier geconstateerde rechtsongelijkheid op te heffen met terugwerkende kracht tot vóór 1998 gelegen belastingjaren."
5.31 De arbeidskostenkwestie is anders dan de autokostenkwestie. Ik constateerde reeds dat in de arbeidskostenzaak (anders dan in de autokostenzaak) de wetgever zelf in 1999 bij het belastingplan 2000 een duidelijke beleidskeuze maakte ter zake van de door hem gewenste wijze van opheffing van de door u geconstateerde discriminatie. Elke rechter kan vanaf dat moment daadwerkelijk rechtsherstel verlenen zonder in politiek vaarwater te geraken.
5.32 Voorts heeft de wetgever ook met betrekking tot het arbeidskostenforfait weliswaar "ervoor gekozen om de ongelijkheid op te heffen in het kader van een algemene belastingherziening in samenhang met andere, naar zijn oordeel eveneens herziening behoevende regelingen (...) teneinde aldus een samenhangend geheel tot stand te kunnen brengen," maar, zoals ik eveneens reeds vaststelde, van enige andere dan een budgettaire samenhang met andere regelingen lijkt bij het arbeidskostenforfait geen sprake te zijn geweest. Dat blijkt (zie 5.24) uit de omstandigheid dat de wetgever de - verdere - discriminatie uitgaande van de verdere verhoging van het arbeidskostenforfait voor 2000 wél - onsamenhangend met enige 2001-maatregel - reeds in 2000 bleek te kunnen wegnemen. Ook het door u in de autokostenkwestie aanvaarde bezwaar van de wetgever dat men niet binnen korte tijd een regeling twee maal moet wijzigen, gaat in de arbeidskostenkwestie niet op, want dat heeft de wetgever met de verhoging van het arbeidskostenforfait en de invoering van art. 37, lid 2 Wet IB 1964 voor één jaar wél gedaan.
5.33 Anders dan in de autokostenkwestie, is in de arbeidskostenkwestie ook niet "aanvankelijk aan een geheel andere regeling gedacht." Uit het belastingplan 2000, met name uit het daarbij ingevoerde art. 37, lid 2, Wet IB 1964 lijkt eerder te volgen dat 's wetgevers vindingrijkheid van aanvang af, om werkgelegenheidspolitieke redenen, juist gericht is geweest op het zo breed mogelijk ongewijzigd voortzetten van de geconstateerde discriminatie, tot aan de bevrijdende Umwertung aller Werten in 2001.
5.34 Aangezien het budgettaire argument, gezien BNB 1995/252, hoe dan ook ongeldig is in discriminatiezaken, falen in de arbeidskostenzaak alle argumenten die in de autokostenzaak wél het uitstel tot 2001 konden rechtvaardigen.
5.35 Dan resteert de vraag of de door u in de autokostenzaak nr 35 603 ten overvloede gegeven overweging nr 3.3 (zie 5.30) voldoende zelfstandige draagkracht heeft om in de thans te beoordelen arbeidskostenzaak tot eenzelfde uitkomst te nopen.
5.36 Ik neem aan - uw arrest geeft daaromtrent geen uitsluitsel - dat u in de autokostenfictiezaak de wetgever "in ieder geval" niet gehouden achtte verder terug te gaan dan naar 1998 omdat u in 1998 het arrest wees (BNB 1998/293) waarbij de onverenigbaarheid van de autokostenfictie met art. 26 IVBPR Pro werd geconstateerd. Wellicht is uw redenering geweest dat het wrang zou zijn voor de belastingplichtige pionier die dat eerste arrest uitlokte dat hem slechts een Pyrrhus-overwinning toeviel (u heeft gelijk, maar u krijgt het niet), terwijl aan belastingplichtigen die daarna in zijn zog sprongen wél rechtsherstel zou worden gegeven.
5.37 Indien wij deze benadering toepassen op de arbeidskostenkwestie, dan constateren wij dat u pas in 1999 de onverenigbaarheid van de arbeidskostenregeling met art. 26 IVBPR Pro en art. 14 EVRM Pro vaststelde en dat het cassatieberoep van onze belanghebbende - die over het jaar 1995 procedeert - geen doel kan treffen.
5.38 Martens merkte in zijn afscheidsrede(17) als uw President onder meer het volgende op over uw arbeidskostenarrest BNB 1999/271:
"Ik durf U de beslissende overwegingen van de Hoge Raad niet helemaal voor te lezen. Zijn taalgebruik leent zich daartoe, vrees ik, niet. Ik vat daarom samen.
(...)
De rechter moet in beginsel zelf in het rechtstekort voorzien door nieuw recht te vormen indien aan de hand van Quint/Te Poel criteria - U herinnert zich nog wel: het stelsel van de wet en aansluiting bij wel in de wet geregelde gevallen - duidelijk is hoe dat nieuwe recht moet luiden; doch:
Indien dat niet duidelijk is, indien een keuze nodig is uit verschillende oplossingen en bij die keuze algemene overwegingen van overheidsbeleid of anderszins belangrijke vragen van rechtspolitiek aard een rol spelen, dan moet de rechter die keuze voorlopig overlaten aan de wegever; doch:
Dit laatste is weer anders indien de wetgever, hoewel hij weet dat zijn regel strijdig is met een of meer fundamentele rechten, al in gebreke is, of na de uitspraak blijft om die strijd op te heffen: dan moet de rechter terstond of alsnog zelf baat brengen."
Uit de laatste alinea zou men concluderen dat u volgens Martens reeds bij BNB 1999/271 had moeten, althans kunnen ingrijpen. De wetgever wist immers vanaf 1992 dat de verhogingen van het arbeidskostenforfait op gespannen voet stonden met het discriminatieverbod en ging er niettemin mee door. Daarop wijst ook Martens' opvatting dat de rechter die ondanks het constateren van een schending niet ingrijpt, een verzwaarde motiveringsplicht heeft:(18)
"de rechter die tot de slotsom komt dat hij voorzien in het rechtstekort vooralsnog aan de wetgever behoort te laten, heeft iets uit te leggen, met name duidelijk te maken welke verschillende oplossingen er zijn en waarom hij daartussen niet wel kan kiezen."
5.39 Ik stel voorop dat ik ongelijkheden in fiscale arbeidskostenforfaits, fiscale autokostenficties en zulks meer, van onvoldoende mensenrechtelijk gewicht acht om (volledige) toetsing aan de discriminatieverboden van art. 26 IVBPR Pro en 14 EVRM te rechtvaardigen. Ik meen dat het ongerechtvaardigde onderscheid absoluut en relatief iets moet voorstellen, iets meer dan slechts het eventuele gemis van een grofstoffelijk voordeel ad circa f 600 op een veel hoger totaal bedrag aan belasting. Ik hang - nog steeds - het kniesoorbeginsel aan.(19) Ook beveel ik opnieuw in uw aandacht aan het betoog van de A-G Van den Berge, die in zijn conclusie voor het autokostenfictie-arrest BNB 1998/293 een mij overtuigend, mede op buitenlandse (constititioneel-)rechterlijke praktijk gebaseerd pleidooi heeft gehouden voor een verschil in toetsingsintensiteit naar gelang de suspectheid van het door de wetgever gehanteerde onderscheidingscriterium (verdachte criteria zoals ras, geloof, sexe, etc. tegenover technocratische criteria zoals omvang privé-gebruik auto, studeerkamer in huur- of koophuis, etc.). De rechter zou in gevallen van modisch/technisch fiscaal wegwerprecht mijns inziens in beginsel beter kunnen volstaan met de constatering dat de regeling ongerechtvaardigde ongelijkheden oproept en het verder aan de kiezer en diens vertegenwoordigers in het parlement overlaten. Ingrijpen door de rechter lijkt mij in gevallen van niet-suspecte onderscheidingscriteria pas opportuun als de grofstoffelijke ongelijkheid op individueel niveau beoordeeld (per belastingplichtige per jaar) een wezenlijk bedrag beloopt, een bedrag dat merkbare invloed heeft op de means of subsistence van de burger. Het EHRM hanteert deze means of subsistence test in onder meer zijn arresten Feldbrugge,(20) Schüler-Zgraggen(21) en Schouten en Meldrum(22) bij de beoordeling van de vraag of de burger toegang heeft tot art. 6 EVRM Pro uit hoofde van overheidsingrijpen in zijn civil rights and obligations. De autokostenfictiekwestie en de arbeidskostenforfaitkwestie liggen trouwens momenteel in Straatsburg ter beoordeling door het EHRM. Ik heb mij laten vertellen dat de centrale klacht is dat als de rechter een schending heeft vastgesteld (zoals u in beide zaken gedaan heeft), hij ex art. 13 EVRM Pro verplicht is rechtsherstel te geven en niet kan volstaan met (al dan niet voorlopige of voorwaardelijke) verwijzing naar de wetgever. Ik merk op dat naar heersende leer(23) art. 13 geen Pro rechtstreekse werking heeft ter zake van de rechtsmacht van de rechter, zodat een veroordeling van Nederland door het Hof nog niet betekent dat de rechter de aangewezen staatsinstantie is voor rechtsherstel. Maar in de arbeidskostenkwestie heeft de wetgever - anders dan in de autokostenkwestie - de weg gewezen. Bovendien heeft de belastingrechter - inmiddels - ook naar nationaal recht wel de rechtsmacht tot toekenning van schadevergoeding (art. 8:73 Awb Pro; zie nader 5.46 hieronder). De burgerlijke rechter had die macht al. Overigens is het denkbaar dat het EHRM een kniesoor-test zal aanleggen, dan wel zijn Darby-arrest(24) zal nuanceren, waarin hij belastingheffing onder de reikwijdte van art. 1 Eerste Pro Protocol en daarmee onder de reikwijdte van het discriminatieverbod van art. 14 EVRM Pro bracht. Hij zou dat laatste kunnen doen als hij zich realiseert dat Darby onverenigbaar is met Schouten en Meldrum, in welk laatste arrest hij oordeelde dat belastingheffing geen civil rights and obligations betreft. Het is mijns inziens logisch niet mogelijk dat belastingheffing wél onder het eigendomsgrondrecht valt en tegelijkertijd niet onder burgerlijke rechten en verplichtingen.(25) In beide gevallen hebben wij geen zaak meer.
5.40 Ik pleit dus voor rechterlijke terughoudendheid bij ongelijkheden in onfundamenteel fiscaal wegwerprecht zolang de means of subsistence van de belastingplichtige in redelijkheid niet geacht kunnen worden aangetast te zijn. Maar dat lijkt een gepasseerd station. Ik meen daarom dat als u eenmaal begonnen bent aan een min of meer volledige toetsing van wettelijke fiscaal-technocratische onderscheidingen met relatief geringe effecten per belastingplichtige aan mensenrechtenverdragen, u niet ten halve kunt talmen. De wetgever heeft in de arbeidskostenkwestie niet zijn best gedaan om de door u op 12 mei 1999 geconstateerde discriminatie op te heffen. Hij heeft haar integendeel zo breed mogelijk voortgezet tot 2001. Aangezien daarvoor geen hout snijdende - nl. uitsluitend een puur budgettaire - rechtvaardiging voorhanden is (f 0,4 miljard) en de wetgever door invoering van art. 37, lid 2, Wet IB 1964 in 2000 duidelijk heeft gemaakt hoe de rechter de geconstateerde discriminatie moet opheffen, meen ik dat de rechter thans in beginsel daadwerkelijk rechtsherstel dient te verlenen aan elke belastingplichtige die (nog) procedeert over een niet-onherroepelijk vastgestelde aanslag inkomstenbelasting en die daarom verzoekt.
5.41 De vraag is of op dit uitgangspunt beperkingen moeten worden aangebracht. Als uw redenering in het autokostenfictie-arrest van 24 januari 2001 is geweest dat er gelijkheid moet bestaan tussen de pionier die het eerste autokostenfictie-arrest BNB 1998/293 uitlokte (en die geen rechtshertsel verkreeg) en latere interessenten, dan noopt zulks niet tot beperking van het rechtsherstel in de arbeidskostenkwestie tot slechts de jaren 1999 en 2000. Een dergelijke redenering noopt slechts, mede gegeven de omstandigheid dat er al (veel) eerdere Hofuitspraken geweest kunnen zijn zoals die van het Hof Leeuwarden, tot beperking van het rechtsherstel tot jaren die het jaar postdateren ter zake waarvan de belanghebbende in de zaak BNB 1999/271 procedeerde. Die belanghebbende procedeerde over 1994, zodat onze belanghebbende, die over 1995 procedeert, rechtsherstel geboden zou moeten worden.
5.42 Maar uw benadering van het overgangsrecht bij uw prospective overruling is vermoedelijk een andere geweest. U heeft zowel in BNB 1998/293 als in BNB 1999/271 een declaratoir en geen executoriaal gegeven. Pas met die arresten hadden de belastingplichtigen zekerheid dat er ingegrepen zou worden in de ongelijkheid, maar was niet duidelijk wanneer en met welke temporele werking. U heeft de wetgever in beide arresten een terme de grace gegeven. Die mag hij dan ook gebruiken. Dat vertrouwen heeft u bij hem gewekt. U heeft daarbij geen aanwijzingen gegeven welke temporele werking u aan de reparatiewetten gegeven wenste te zien, maar die kwestie aan de wetgever overgelaten, onder aansporing in algemene termen.
5.43 Het verdient mijns inziens aanbeveling om voortaan bij vergelijkbare prospective overruling de wetgever wél zo'n aanwijzing te geven, bijvoorbeeld dat de discriminatie opgeheven moet worden met ingang van het eerstvolgende belastingjaar, desnoods bij wet met terugwerkende kracht. U kunt ook kiezen voor het tweede belastingjaar na dat van de constatering van de schending. Zo'n termijn zou ongeveer synchroon lopen met de implementatietermijn van Europese Richtlijnen. In elk geval verdient het aanbeveling dat de rechter duidelijkheid geeft over de gewenste temporele werking (het overgangsrecht) van het verlangde ingrijpen van de wetgever. Nog meer aanbeveling verdient het mijns inziens overigens om dergelijke prospective overruling zo weinig mogelijk toe te passen en in beginsel slechts te kiezen uit twee: ofwel terstond ingrijpen, ofwel, als de rechterlijke polsstok daarvoor te kort is, volstaan met constatering van de schending van de mensenrechten en eventueel (verwijzing voor) schadevergoeding. U vergelijke mijn noot in BNB 1999/271, punt 4, waaraan ik thans, vooruitlopend op 5.46 hieronder, toevoeg dat de belastingrechter sinds 1 september 1999 de bevoegdheid heeft om schadevergoeding toe te kennen (art. 8:73 Awb Pro) en dat een constatering van een schending van mensenrechtenverdragen mijns inziens de "gegrondheid" van het beroep impliceert in de zin van die bepaling, ook al laat de belastingrechter de aanslag in stand. Ik denk aan vergoeding van minimaal de proceskosten (de werkelijke) die gediend hebben om de pioniersbeslissing uit te lokken.
5.44 Op grond van het bovenstaande, en omdat het uit een oogpunt van stare decisis niet wenselijk is dat u reeds nu een ander temporeel beleid zou gaan voeren dan aangekondigd in uw arrest van 24 januari 2001 in de autokostenkwestie, geef ik u in overweging het rechterlijke rechtsherstel in de arbeidskostenkwestie te beperken tot de belastingjarenjaren 1999 en 2000. Dan valt er nog genoeg zegenrijk werk te doen voor de rechter, gegeven de verhogingen van het forfait van en met 1994 (het gaat immer niet om de verhogingen sindsdien, maar om alle verhogingen vanaf 1992, zij het slechts voor de belastingjaren 1999 - 2000).
5.45 Rechtsherstel zoals de wetgever het zich voorstelt, nl. pas door invoering van de Wet IB 2001, die aftrek van verwervingskosten voor werknemers afschaft, is géén rechtsherstel, maar het zo lang mogelijk politiek uitzingen van de ongelijkheid. Zulks aanvaarden zou neerkomen op een verdergaande - een prospectieve - toepassing van wat ik het ouwe-koeienbeginsel heb genoemd:(26) de rechter grijpt voor het verleden niet meer in omdat de wetgever de ondeugdelijke regeling inmiddels - voor de toekomst - vervangen heeft door een deugdelijke.(27) Het EHRM en het Human Rights Committee van de VN lijken een dergelijk beleid niet te wensen. U zie bijvoorbeeld het veroordelende Bendenoun-arrest(28) van het EHRM (over een inmiddels gewijzigde te discretionaire Franse regeling voor huiszoekingen) en het veroordelende Hentrich-arrest(29) (over een inmiddels door de jurisprudentie verbeterde te discretionaire Franse invorderingsmaatregel), en de veroordelende beslissing in de zaak Zwaan-de Vries v. Nederland van het Human Rights Committee:(30)
"(...) the application of the then valid Netherlands law made Mrs. Zwaan-de Vries a victim of a violation, based on sex (...)"; curs. PJW).
5.46 Rechtsherstel kan ook geboden worden door schadevergoeding. De belastingrechter heeft sinds 1 september 1999 (invoering hoofdstuk 8 Awb) de bevoegdheid tot toekenning van schadevergoeding (art. 8:73 Awb Pro). Individuele schadevergoeding in plaats van toepassing van vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen contra legem(31) of buiten toepassing laten van een formele wet heeft het voordeel dat maatwerk in plaats van te krappe of te slobberige confectie geleverd kan worden bij het rechtsherstel. Dat is ook de geëxpliciteerde achterliggende gedachte bij de weigering van uw eerste kamer om het leerstuk van de vereenzelviging van (rechts)personen te aanvaarden. Uw eerste kamer prefereert de benadering via de onrechtmatige daad en de individuele schadevergoeding. U zie HR 13 oktober 2000, nr C98/377, Rainbow Products/Ontvanger, NJ 2000, 698, met conclusie Mok en noot Ma. Schending van art. 26 IVBPR Pro door de wetgever is naar gemeen recht een onrechtmatige (overheids)daad, die in beginsel tot schadevergoeding noopt. Ik verwijs voor beschouwingen hieromtrent naar mijn conclusie voor HR 28 februari 2001, nr 25 557, VN 2001/15.11 en mijn conclusie van 9 november 2000 in de bij u aanhangige zaak met nr 35.333. Ik ga hier niet verder in op de mogelijkheid van schadevergoeding als rechtsherstel in plaats van ingrijpen in de wet, omdat ik, gegeven uw jurisprudentie - met name het autokostenfictie-arrest, ervoor kies omdat rechtsherstel ter zake van het arbeidskostenforfait pas aan de orde te laten komen van en met het jaar 1999, zodat de belanghebbende in casu niet in aanmerking komt voor rechtsherstel.
5.47 Ik meen daarom dat middel (iii) faalt.
6 Enige opmerkingen over de arbeidskosten onder de Wet IB 2001
6.1 In de Wet inkomstenbelasting 2001 is het arbeidskostenforfait als zodanig niet teruggekeerd. Art. 3.80 Wet IB 2001 kent wel de werknemersaftrek, die bestaat uit het gezamenlijke bedrag van de fietsaftrek, de reisaftrek en de zeedagenaftrek. Aftrek van andere verwervingskosten is voor werknemers uitgesloten. Vergoedingen verstrekt door de werkgever ter bestrijding van verwervingskosten daarentegen worden onbelast gelaten.
6.2 Voorts kent de Wet inkomstenbelasting 2001 een arbeidskorting als onderdeel van de standaard-heffingskorting. Art. 8.11 luidt als volgt:
"- 1. De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit een onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid geniet.
- 2. De arbeidskorting wordt berekend over het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag). De arbeidskorting bedraagt de som van:
a. 1,751% van de arbeidskortingsgrondslag met een maximum van EURO 129 ( 284);
en
b. 10,751% van de arbeidskortingsgrondslag voorzover die meer bedraagt dan EURO 7360 ( 16.219).
De arbeidskorting bedraagt ten minste de volgens artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964 toegekende arbeidskorting, maar maximaal EURO 920 ( 2.027)."
6.3 De arbeidskorting vervangt deels het arbeidskostenforfait van art. 37 Wet Pro IB 1964. Zij geldt voor alle werkenden.
6.4 De MvT bij de Wet IB 2001 vermeldt over de werknemersaftrek en het schrappen van de (overige) verwervingskostenaftrek voor werknemers het volgende:(32)
"De Verkenning plaatst het onderwerp arbeidskosten in het kader van het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Een algemene arbeidstoeslag is daarbij als instrument gepresenteerd. Uitdrukkelijk is onderkend dat daardoor de band met de werkelijk gemaakte kosten wordt doorgesneden. Daarbij is de vraag aan de orde gesteld of de mogelijkheid van aftrek van de werkelijk gemaakte kosten gehandhaafd moest blijven. Als relevante gezichtspunten voor afschaffing zijn genoemd:
- conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en in verband daarmee uitvoeringsproblemen en procedures en
- relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek (circa twee procent van de belastingplichtigen benut de aftrek).
In het regeerakkoord is in aansluiting hierop neergelegd de aftrek van werkelijke kosten die worden gemaakt ter verwerving van arbeidsinkomsten te laten vervallen. Daarbij is tevens overwogen dat het schrappen van deze aftrek een bijdrage levert aan de beoogde grondslagverbreding. De daaruit voortvloeiende budgettaire opbrengst wordt aangewend voor de financiering van de nieuwe tariefstructuur.
Genoemde gezichtspunten gecombineerd met de beoogde grondslagverbreding leiden tot de volgende opzet. Voor de doorsnee-situatie wordt voor arbeidskosten een forfaitaire tegemoetkoming gegeven. Verdere aftrek van arbeidskosten is in de nieuwe opzet niet langer mogelijk."
6.5 Hieruit blijkt dat de nieuwe regeling deelname aan betaalde arbeid moet stimuleren. Er is dus opnieuw/nog steeds sprake van een niet-fiscaal politiek beleidsinstrument. Fiscaal dient de nieuwe regeling bij te dragen aan verlichting van administratieve lasten. Dat laatste is ongetwijfeld gelukt. Het zou ook gelukt zijn door een kopgeld te heffen. De vraag is of beperking van administratieve lasten op (zeer) ongelijke wijze ten koste van een beperkte groep belastingplichtigen bereikt mag worden. Het HvJ EG meent van niet. U zie overweging 44 van zijn arrest in de zaak Terhoeve.(33)
6.6 Belastingplichtigen die hoge beroepskosten hebben, kunnen deze sinds 2001 niet meer aftrekken. Zij krijgen weliswaar de arbeidsaftrek, maar werknemers die geen kosten hebben, krijgen die aftrek evenzeer, evenals werknemers wier werkgevers alle kosten voor hun rekening nemen. Voorts worden vergoedingen door de werkgever onbelast gelaten. De wetgever rechtvaardigt een en ander door te wijzen op de beperkte omvang van de betrokken groep (circa 2% van de) belastingplichtigen en de beperkte dan wel afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek. Het vervallen van de aftrekpost leidt voorts tot een grondslagverbreding met een budgettaire opbrengst van circa 450 mln.(34) Ik merk op dat als f 450 miljoen "van beperkte betekenis" is, moeilijk in te zien valt dat exact hetzelfde bedrag voor de wetgever onoverkomelijk hoog was toen het ging om het (niet-)wegnemen van de door u geconstateerde discriminatie voor de jaren vóór 2001 (zie het citaat in 5.17 hierboven). De argumentatie lijkt ook overigens innerlijk tegenstrijdig: omdat het om slechts circa 2% van de belastingplichtigen gaat, is de betekenis voor de betrokkenen juist verre van "beperkt." Aannemende dat 2% van de belastingplichtigen ongeveer 200.000 personen zijn, gaat het om een bedrag van gemiddeld f 2.250 per persoon, dat is volgens uw criteria(35) ruim boven de grens van waar af de mensenrechtenverdragen van toepassing worden.
6.7 De stelling dat sprake zou zijn van "afnemende betekenis," is niet gemotiveerd. De wetgever gaat er wellicht vanuit dat - althans bij krapte op de arbeidsmarkt - werkgevers bereid zijn tot (het zo hoog mogelijk opvoeren van) vergoeding. Dat is vast waar voor sommige werkgevers, maar (i) zulks geldt in elk geval niet, naar mij uit eigen wetenschap bekend is, voor de (semi)overheid, (ii) de krapte op de arbeidsmarkt is grillig verdeeld, en (iii) arbeidsmarktkrapte is aan conjunctuur onderhevig en fringe benefits aan vraag en aanbod. De politieke achtergrond lijkt wigverkleining te zijn. Hoe meer onbelaste kostenvergoedingen, hoe minder wig tussen bruto- en nettoloon. Daarbij lijkt de benadering van de wetgever in de eerste plaats "macro" te zijn, dus voorbij gaand aan individuele (verdelende) rechtvaardigheid.
6.8 De MvT merkt het volgende op:(36)
"De beoogde grondslagverbreding zou als argument kunnen dienen om ook de mogelijkheid van onbelaste verstrekkingen door de werkgever uit te sluiten. Deze mogelijkheid is afgewezen uit oogpunt van een ongewenste verzwaring van de lastendruk op arbeid en vanwege bezwaren in de sfeer van de uitvoering. Als werkgevers, al of niet in het kader van onderhandelingen over de arbeidsvoorwaarden, overeengekomen verstrekkingen steeds tot het loon moeten rekenen, ontstaat een regeling die tot grote uitvoeringsproblemen leidt. Die uitvoeringsproblemen zullen zich voordoen bij de werkgevers en bij de belastingdienst. In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de symmetriegedachte - kosten aftrekbaar dan vergoeding onbelast - die reeds onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was doorbroken, verlaten. De Wet inkomstenbelasting 2001 kent geen arbeidskosten meer als autonome factor in het inkomen en symmetrie komt dus niet meer aan de orde.
In dat kader rijst wel de vraag welke door de werkgever aan de werknemer verschafte geldelijke verstrekkingen en verstrekkingen in natura niet tot het loon moeten worden gerekend. Deze vraag wordt beantwoord door een nauwere aansluiting van het fiscale loonbegrip op datgene wat maatschappelijk als loon wordt ervaren. De uitwerking van deze benadering vindt plaats in de loonbelasting."
6.9 De stelling dat symmetrie niet meer aan de orde zou komen onder de Wet IB 2001, is onjuist. De politieke wens zal hier de vader van de formulering geweest zijn. Het onbelast laten van vergoedingen voor kosten onder het tegelijkertijd afschaffen van aftrek van diezelfde kosten voor zelf-moeten-betalers is evident asymmetrisch. De wetgever heeft echter ongetwijfeld moed geput uit uw arrest van 15 juli 1997, BNB 1997/325, waarin u een dergelijke asymmetrie in de formele wet voor bepaalde kostenposten aanvaardde onder het regime van de Wet IB 1964, hoewel u dezelfde asymmetrie in niet-formele wetgeving, althans in beleidsregels, verwierp als onaanvaardbaar in het licht van het gelijkheidsbeginsel als ongeschreven fundamenteel rechtsbeginsel.(37)
6.10 De ongelijke fiscale behandeling van vergoedelingen ten opzichte van zelf-moeten-betalers is fel bekritiseerd door Van Dijck, onder meer(38) in "Enkele opmerkingen over de Wet inkomstenbelasting 2001," WFR 1999/1365:
"(...) Dit laatste brengt mij ertoe toch nog een keer aandacht te besteden aan het rigoureuze schrappen van de echte kosten van de werknemers. De - op geen enkele manier goed te praten - schande van dit wetsontwerp.
De bewindslieden voeren (memorie van toelichting, blz. 29) aan dat de aftrek van de echte kosten conflictgevoelig is. In hoge mate is dit veroorzaakt door de onwaardige procedures die door Financiën zelf zijn aangezwengeld door een benepen uitleg van het begrip "gebruikelijk". Onwaardig en benepen, omdat al deze procedures uitgingen van een minimalistische beroepsopvatting met een schraal kostenpatroon. (...) Met dit conflictgevoelig argument is overigens iets wonderlijks aan de hand. De wetgever schroomt niet om vrijwel elk kernbegrip (bijvoorbeeld winst, loon, werkzaamheid, arbeid, aanspraak op uitkeringen) volstrekt ongedefinieerd en niet-toegelicht te laten. Aan de heffingskant is kennelijk het introduceren van conflictgevoelige termen geen bezwaar. (...) Zodra de belastingplichtige echter van een aftrek zou kunnen profiteren, wordt de (voor een deel zelf gecreëerde) conflictgevoeligheid ten tonele gevoerd. Als de wetgever conflictgevoelige bepalingen wil verminderen kan ik hem zonder enige moeite tientallen heffingsartikelen noemen.Het tweede argument van de bewindslieden is de relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek, doordat ongeveer slecht twee procent van de werknemers hiervan gebruik maakt. Terecht voert Stevens (Weekblad 1999/6356, blz. 1225-1251) aan dat dit eerder een argument is om de aftrek te handhaven. (...)
Het meest abjecte argument van de bewindslieden is dat het schrappen van de kostenaftrek een grondslagverbreding oplevert die aangewend kan worden voor de financiering van de nieuwe tariefstructuur. Op grond van ondeugdelijke doelmatigheidsgronden en zonder een argumentatie waarbij het woord "rechtvaardigheid" ook maar op de meest vage wijze in de mond wordt genomen, levert deze kleine groep van werknemers - zoals reeds eerder opgemerkt - hiervoor 0,45 miljard in; evenveel als alle vermogensbezitters bij elkaar meer opbrengen. (...). Indien Financiën naar middelen voor de nieuwe tariefstructuur zoekt, zou ik willen aanbevelen het salaris van de top van Financiën te halveren. Alle argumenten van de staatssecretaris dat dit niet juist zou zijn, zullen ook van toepassing blijken te zijn op het schrappen van de echte kosten van werknemers."
6.11 Ook de redactie van V-N (V-N BP21/1.7, blz. 310) meent dat deugdelijke argumenten voor het laten vervallen van de aftrek van werkelijke kosten ontbreken. Personen die van hun werkgever geen toereikende kostenvergoeding krijgen, zullen onevenredig zwaar worden getroffen. Met het niet meer in aftrek toelaten van werkelijke kosten neemt voorts de druk toe op het altijd al moeilijk aan te brengen onderscheid tussen negatief loon en aftrekbare kosten..
6.12 Tegengeworpen kan worden dat ook de zelfbetaler met hoge kosten heeft geprofiteerd van de grondslagverbreding, nl. door de tariefsverlaging van de Wet IB 2001, maar dat is voor hem - anders dan voor anderen - een sigaar uit eigen doos, en ook nog een ontoereikende. De tariefsverlaging komt in elk geval méér ten goede aan vergoedelingen en aan genieters van resultaat uit overige werkzaamheden, voor wie dezelfde kosten nog wel aftrekbaar zijn volgens het ondernemersregime. Mijns inziens doet overigens een vergelijking met het oude regime niet zoveel terzake. Het gaat erom dat het nieuwe stelsel binnen zichzelf geen schendingen van het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR Pro behoort te vertonen.
6.13 Het algeheel schrappen van aftrek van verwervingskosten buiten de werknemersaftrek en de arbeidsheffingskorting en daartegenover het geheel onbelast laten van vergoedingen voor verwervingskosten, staat mijns inziens op gespannen voet met art. 26 IVBPR Pro en art. 14 EVRM Pro juncto art. 1, Eerste Protocol EVRM, indien men ervan uitgaat dat deze mensenrechtelijke bepalingen een volledige rechterlijke toetsing van technocratische kwesties als de onderhavige meebrengen. De algemene tariefsverlaging en de doelmatigheid zijn mogelijk wel objectieve, maar mijns inziens geen redelijke rechtvaardigingen voor de onder het regime van de Wet IB 2001 tot beginsel, tot systeem, tot uitgangspunt verheven asymmetrie. Bovendien heeft de belastingherziening 2001 volgens een recent onderzoek(39) voor 30% van de huishoudens een netto-inkomensachteruitgang tot gevolg gehad.
6.14 Gelukkig hoeven wij (ook) deze kwestie in de onderhavige zaak (nog) niet op te lossen.
6.15 Ik wijs volledigheidshalve op een recent proefschrift(40) over de politieke dialectiek tussen hoogste rechter en regering, waarin onder meer uw studeerkamerarrest en uw ex-warrant-obligatiesarrest speltheoretisch geanalyseerd worden.
7 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren in verband met het slagen van middel (i), 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
(a.-g.)
1 Tweede Kamer, 1962-1963, 5380, nr. 19 blz. 52
2 Kamerstukken II, 1991-1992, 22 352, nr. 5 blz. 3 e.v.
3 Kamerstukken II, 1993-1994, 23 472, nr. 3 blz. 3
4 Graag of niet, rapport van de Commissie voor de belastingherziening, juli 1991, blz. 64 .
5 Zoals aangehaald MvA, Kamerstukken II, 1991-1992, 22 352, nr. 5, blz. 8 e.v.
6 Zie de MvA, Kamerstukken II, 1991-1992, 22 352, nr. 5, blz. 2 t/m 4.
7 1995 - inflaciecorrectie (8%-regeling gehandhaafd)
1996 - verhoging uit koopkrachtoverwegingen en verder inflatiecorrectie (8%-regeling gehandhaafd)
1997 - verhoging om niet fiscale-redenen (8%-regeling vervangen door 10%-regeling)
1998 - verhoging om niet fiscale-redenen (10%-regeling vervangen door 12%-regeling)
1999 -inflatiecorrectie (12%-regeling gehandhaafd)
2000 - zie punt 5.15 e.v. van deze conclusie
8 Kamerstukken II, 1997/98, 25 810, tabel blz. 37
9 J.E.A.M. van Dijck, Weekblad 1995/6178, blz. 1887 e.v.
10 Stb. 1999/579; in de belastingwettenbundel 2000 van Kluwer wordt abusievelijk het bedrag van f 3228 genoemd
11 Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 3, blz. 11.
12 Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 12, blz. 7-8.
13 Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. A, punt 4.
14 Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 3.
15 Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 3, blz. 9-10.
16 Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 3, blz. 11.
17 S.K. Martens: De grenzen van de rechtsvormende taak van de rechter; NJB 7 april 2000, blz. 747-758.
18 T.a.p. blz. 751 lk.
19 P.J. Wattel: De reikwijdte van fundamentele rechten in belastingzaken; Preadvies NJV 1995, Zwolle, blz. 209-210.
20 EHRM 29 mei 1986, Feldbrugge v. Nederland, Series A no. 99, NJ 1987, 432.
21 EHRM 24 juni 1993, Schüler-Zgraggen v. Zwitserland, FED 1993/920.
22 EHRM 9 december 1994, Schouten en Meldrum v. Nederland, BNB 1995/113.
23 Zie T. Barkhuysen: Artikel 13 EVRM Pro: Effectieve nationale rechtsbescherming bij schending van mensenrechten; Vermande 1998, blz. 257 e.v.
24 EHRM 23 oktober 1990, Darby v. Zweden, BNB 1995/244.
25 Zie nader de noot in BNB 1999/271.
26 Preadvies NJV 1995, blz. 207.
27 Zie met name HR 27 september 1989, BNB 1990/61, AB 1990/90 (tandartsvrouw) en HR 6 oktober 1993, BNB 1993/332 en 333 (voorgenomen wijziging verontreinigingsheffing).
28 EHRM 24 februari 1994 (Bendenoun), NJ 1994, 496, BNB 1994/175, FED 1994/276.
29 EHRM 25 september 1994 (Hentrich), FED 1994/762.
30 Comm. 17 april 1987, nr. 182/1984, VN Doc. A/42/40, blz. 160 e.v.
31 HR 17 april 1978, BNB 1978/135-137, HR 6 juni 1979, BNB 1979/211, en HR 26 september 1979, BNB 1979/311.
32 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 29.
33 HvJ EG 26 januari 1999, zaak C- 18/95 , Terhoeve, BNB 1999/150, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer en noot Kavelaars.
34 Nota n.a.v. het Verslag, Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 153-155.
35 Zie onder meer HR 12 november 1997, nr. 30 981, BNB 1998/22 en HR 15 maart 1995, nr.
30 192, BNB 1995/125.
36 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 29.
37 Onder meer in HR 12 december 1990, BNB 1991/76.
38 Zie ook J.E.A.M van Dijck: Ingreep in de aftrekbare kosten van inkomsten uit arbeid, WFR 1998, blz. 1465 en dezelfde: De niet-aftrekbare arbeidskosten, WFR 2000, blz. 166.
39 S.R.A. van Eijk: Inkomensgevolgen IB 2001 zeer ongelijk; ESB 4 mei 2001, blz. 391-393.
40 Sjoerd van Geffen: The Court Rules; Modelling and Testing Supreme Court Influence on Policy (diss.); Van Gorcum, 2001.