Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 36.176
Derde Kamer B
Waterschapsomslag (gebouwd) 1997
CONCLUSIE van 23 augustus 2002 inzake:
X
tegen
HET DAGELIJKS BESTUUR VAN HET WETTERSKIP LAUWERSWÂLDEN
1. Feiten en procesverloop
1.1. X (hierna: belanghebbende) heeft bij brief van 8 november 1996 gebruik gemaakt van de mogelijkheid tot inspraak op het ontwerp van zowel een kostentoedelings- als een omslagklassenverordening van het Wetterskip Lauwerswâlden (hierna: het Waterschap). Hij betoogt onder meer:
Naar mijn mening is de indeling van de categorie gebouwd voor de taken waterkering en detailwaterbeheersing in slechts 2 klassen onvoldoende.
Mij is nu onduidelijk welke gebouwde onroerende zaken in de 0-klasse zullen vallen. Ik vrees, dat het Wetterskip aan vrijwel alle gebouwde onroerende zaken enig belang bij de waterschapswerken toe zal kennen en deze daarom in de 1-klasse in zal delen. Binnen de 1-klasse is echter nog een dusdanig verschil in hoedanigheid en ligging, dat een indeling in meerdere klassen zeker gerechtvaardigd is. Uit gerechtelijke uitspraken blijkt dat ook rechters een dergelijk grove indeling in 2 klassen niet zullen accepteren. Er wordt zo immers een veel te grote claim op het solidariteitsbeginsel ('draagt elkanders lasten') en een veel te kleine claim op het profijtbeginsel ('degenen met grootste belangen moeten meeste betalen') gelegd.
In de vervolgens vastgestelde verordeningen is aan belanghebbendes bezwaren niet tegemoetgekomen.
1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag (gebouwd) in de waterschapsomslagen (waterbeheersing) van het Waterschap opgelegd met dagtekening 31 juli 1997 ten bedrage van ƒ 53,36.(1) De aanslag betreft de gebouwde onroerende zaak a-straat 1 te Z, die is gelegen in het beheersgebied van het Waterschap.
1.3. Belanghebbende heeft bij brief van 28 augustus 1997 bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Hij is het niet eens met de wijze waarop de kosten voor de waterbeheersing zijn omgeslagen. Belanghebbende betoogt ten aanzien van deze kosten onder meer:
In het kort komt het erop neer, dat ik de aanslag in geen enkele verhouding [vind] staan tot het daadwerkelijke belang dat ik heb bij de waterbeheersing door het waterschap. Immers gebouwde onroerende zaken in vrij lozende gebieden kunnen niet zoals voorheen in een aparte klasse worden ingedeeld, terwijl het waterschap voor deze gebieden toch veel minder kosten maakt.
Nu door het waterschap niet in een dergelijke klasse is voorzien en een belang van 100% duidelijk afwezig is, ga ik ervan uit dat het waterschap mijn woning aan de a-straat 1 te Z in de nul-klasse indeelt en de aanslag waterbeheersing terugbrengt tot nihil.
1.4. Op 9 september 1997 heeft het voorlopig Dagelijks Bestuur van het Waterschap (hierna: het DB) het bezwaar ongegrond verklaard.(2) Het DB overweegt onder meer:
Het waterschap vormt een waterstaatkundige éénheid en er is sprake van een zodanig samenhangend geheel, dat voor differentiatie in de kosten geen plaats is. Daaruit volgt dat alle omslagplichtigen in beginsel in gelijke mate bijdragen in de kosten die samenhangen met de taakuitoefening. Op basis van deze uitspraak van het gerechtshof mag een waterschap hooggelegen gebieden, waar (bijna) geen water naar toegevoerd kan worden, wel in de omslag waterschapsbelastingen betrekken.(3) Het overtollige water dat op uw percelen valt, waar u voor bent aangeslagen voor de waterschapsbelastingen, wordt wel via watergangen van het waterschap afgevoerd. Alleen wanneer het waterschap helemaal geen voorzieningen treft bij het aan- en afvoeren van water, mag men geen belasting (omslag) heffen.
1.5. Belanghebbende heeft bij brief, ter griffie van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof) binnengekomen op 15 oktober 1997, beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
1.6. Op 28 januari 2000 heeft het Hof mondeling uitspraak gedaan en daarbij de uitspraak op bezwaar bevestigd. Op verzoek van belanghebbende is de mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke, die dateert van 26 april 2000.(4) Het Hof overweegt:
6.1. Tegen een door het algemeen bestuur van het waterschap, als democratisch gekozen vertegenwoordiging van de ingelanden, vastgestelde (en door Gedeputeerde Staten goedgekeurde) kostentoedelingsverordening en omslagklassenverordening staat, indien zoals in casu is voldaan aan de voorschriften inzake tervisielegging, inspraak en publicatie, niet het rechtsmiddel van beroep op de belastingrechter open. Die rechter oordeelt slechts over de rechtmatigheid en de juistheid van de hoogte van de aanslag. Dat een door het wetterskip gevoerde inspraakprocedure niet tot het door belanghebbende als inspreker gewenste resultaat heeft geleid, doet daaraan niet af.
6.2. Naar het gerechtshof begrijpt wordt de belangrijkste grief van belanghebbende gevormd door het feit dat de litigieuze omslagklassenverordening minder omslagklassen kent dan belanghebbende wenselijk en juist oordeelt. Daaromtrent heeft te gelden dat die verordening een verdergaande verfijning dan in casu aangebracht slechts behoeft ingeval sprake is van verschillen in hoedanigheid en ligging van belastingobjecten die leiden tot onevenredig voor- of nadeel voor de belastingplichtige.
6.3. Het uitgevoerde kostentoedelingsonderzoek (rapport september 1996) laat voor gebouwde onroerende zaken in vrij lozende gebieden ten opzichte van het gemiddelde kostenniveau onderlinge verschillen zien in de verhouding 0,69 : 1. Dat betekent dat aan belanghebbende circa 44% (31/69 maal 100%) meer kosten in rekening worden gebracht dan overeenstemt met het gemiddelde belang bij de waterschapstaak. Nu dat percentage lager ligt dan 50 kan naar het oordeel van het gerechtshof niet van onevenredig nadeel worden gesproken. Voor instelling van een aparte omslagklasse als door belanghebbende verlangd bestaat dan geen aan de Waterschapswet (artikel 120, zevende lid) te ontlenen verplichting.
6.4. Op zich kan aan belanghebbende worden toegegeven dat het voor het algemeen bestuur van het wetterskip (als "wetgever") mogelijk was geweest een verdergaande verfijning in aantal en omvang van te hanteren omslagklassen aan te brengen. Echter de bestuurlijke afweging die het algemeen bestuur als waterschapsparlement ertoe heeft gebracht zulks niet te doen, staat niet ter toetsing ten gronde van de belastingrechter, nu overigens, zoals hiervoor sub 2.3 is overwogen, van schending van het zevende lid van artikel 120 van Pro de Waterschapswet geen sprake is.
6.5. In dit verband verdient opmerking dat de heffing van waterschapsomslagen naar de bedoeling van de wetgever van de Waterschapswet in hoofdzaak plaatsvindt naar het uitgangspunt van de solidariteitsgedachte. Dat brengt naar het oordeel van het gerechtshof met zich dat aan het algemeen bestuur van het waterschap enige ruimte mag en moet worden gegund een zekere globaliteit te hanteren bij het definiëren van het belang dat onderscheidene belastingobjecten bij de waterschapstaak hebben. Dat leidt ertoe dat een gebiedsgerichte benadering in plaats van een perceelsgerichte benadering wordt gevolgd. Ook in zoverre vindt belanghebbendes eis tot verdere verfijning van het omslagklassenstelsel geen steun in het recht.
6.6. Voor onverbindendverklaring van de omslagklassenverordening kan het gerechtshof geen gronden vinden.
6.7. Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd kan niet leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de onderwerpelijke aanslag.
1.7. Belanghebbende heeft bij brief van 5 juni 2000, ingekomen ter griffie van het Hof op 6 juni 2000, dus tijdig, beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs schriftelijke uitspraak. Het DB heeft een verweerschrift ingediend, waarna belanghebbende nog heeft gerepliceerd.
2. Indeling in omslagklassen of classificatie
2.1. Mijn ambtgenoot Moltmaker heeft in zijn conclusie voor HR 22 juli 1997, BNB 1997/328, een uitvoerig overzicht gegeven van de meer recente historie van de classificatie, waarnaar ik gaarne verwijs.
2.2. Art. 120, lid 7, Waterschapswet(5) luidde in 1997, voorzover thans van belang:
Met betrekking tot de bepaling van de heffingsmaatstaf, bedoeld in het eerste of tweede lid, kan het algemeen bestuur een verordening vaststellen, waarin omslagklassen voor onroerende zaken worden ingesteld om te voorkomen dat verschillen in hoedanigheid of ligging leiden tot onevenredig voor- of nadeel voor de omslagplichtigen. (...).
2.3. In de Memorie van toelichting op wetsvoorstel 19 995 betoogt de regering ten aanzien van de classificatie:(6)
Zoals hiervoren uiteengezet, is met de aanduiding <<aard en omvang van het belang>> de algemene norm gegeven voor toedeling van kosten over categorieën van belanghebbenden, waarbij verder alleen onderscheid wordt gemaakt naar gelang van de waterschapstaak waarvoor specifiek de kosten zijn gemaakt.
Hantering van dat algemene beginsel betekent dat alle onroerende zaken van een bepaalde categorie omslagplichtigen hetzelfde belang hebben bij die waterschapstaak, ongeacht waar die goederen in het waterschapsgebied zijn gelegen of over wat voor soort gronden het gaat.
Er dient echter rekening te worden gehouden met de mogelijkheid dat er zodanige verschillen zijn dat er, teneinde de belangen op één lijn te brengen, een vorm van classificatie nodig is, zoals thans in waterschapsreglementen is voorzien.
Wanneer dan ook de wet <<aard en omvang van het belang>> als norm voor algemene kostentoedeling vooropstelt, is het alleen al om twijfels uit te sluiten (en ook uit oogpunt van systematiek) gewenst de mogelijkheid van meerdere omslagklassen uitdrukkelijk in de wet te noemen (artikel 4.19, derde lid).
De wijze van classificatie van gebieden, met name de keuze van de criteria die daarbij moeten worden aangelegd, is een zaak van reglementering, die dus tot de primaire bevoegdheid van provinciale staten behoort.
Er is echter nog een ander motief voor het opnemen in de Waterschapswet van een bepaling omtrent classificatie. Dit betreft de vraag tot op welke hoogte classificatie, met de daaraan verbonden differentiatie binnen het heffingssysteem, noodzakelijk is voor een billijke omslagheffing, niet in de laatste plaats ten opzichte van de omslagplichtigen. Daarvoor zijn de volgende overwegingen van belang.
Aan te nemen valt dat het provinciaal gezag niet een zodanige verfijning van het omslagstelsel zal voorschrijven dat voor elk ongebouwd of gebouwd moet worden nagegaan of er feiten of omstandigheden zijn die het belang bij de betreffende waterschapstaak bepalen. Afgezien immers nog van praktische bezwaren verbonden aan een te gedifferentieerd heffingsstelsel, zou zulks te zeer afbreuk doen aan het voor de waterstaatkundige verzorging geldende uitgangspunt dat onroerende goederen - zowel het gebouwd als het ongebouwd - gemeenschappelijk belang hebben bij de verschillende taken. Dat neemt niet weg dat er wel bijzondere feiten of omstandigheden kunnen zijn van zodanige aard dat, wanneer zij niet in de omslagregeling zouden worden verdisconteerd, binnen het waterschapsgebied het ene gebied in onevenredige mate in een financieel gunstiger positie zou verkeren dan een ander gebied. Dat laatste zou redelijkerwijs aanspraak geven op een zekere classificatie; bijv. indien gronden door hun ligging bijzondere kosten veroorzaken of juist in bijzondere mate van bepaalde specifieke maatregelen profijt hebben (detailwaterbeheersing ed.). Hiervoor moge ook nog worden gewezen op de jurisprudentie van de Kroon wanneer ten principale moet worden beslist over de vraag of men kan worden aangemerkt als belanghebbende (Besluit van 15 maart 1975, ARB 1976, 48).
Vanuit dat gezichtspunt lijkt het gewenst de instelling van verschillende omslagklassen te binden aan de negatief geformuleerde norm zoals die in de onderhavige bepaling van artikel 4.19, derde lid is omschreven, er op neerkomende dat het niet verdisconteren van bepaalde aan hoedanigheid of ligging verbonden feiten of omstandigheden zou leiden tot een onevenredig voor- of nadeel.
2.4. In de Memorie van antwoord voegt de regering hieraan toe:(7)
Het instellen van omslagklassen - en de indeling daarin van gebieden - heeft tot doel een nadere nuancering aan te brengen in het individuele belang van een omslagplichtige bij de waterschapstaak binnen de categorie waartoe die omslagplichtige behoort. (...) Het belang dat een individuele omslagplichtige bij de waterschapstaak heeft wordt tot uitdrukking gebracht in de oppervlakte, c.q. de waarde van zijn onroerend goed. Deze oppervlakte of waarde vormt de heffingsmaatstaf waarop het tarief wordt toegepast. De fysieke gesteldheid van het gebied van het waterschap kan echter meebrengen dat een bepaald onroerend goed door zijn ligging meer of minder baat heeft bij de waterschapstaak in vergelijking met een ander onroerend goed van gelijke omvang of met een zelfde waarde dat in een ander deel van het waterschap is gelegen. Om deze onderlinge ongerechtvaardigde individuele belangenverschillen te elimineren, dient de heffingsmaatstaf te worden gecorrigeerd. Dat wordt bereikt door het gebied van het waterschap in te delen in omslagklassen.
2.5. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag wordt nog opgemerkt:(8)
Bij classificatie van gronden (...) gaat het om de indeling in omslagklassen, waarmede vervolgens voor de heffingsmaatstaf rekening kan worden gehouden met aanmerkelijke verschillen in belang die afzonderlijke percelen bij de waterschapstaak hebben op grond van ligging of hoedanigheid. Daarin kan voor de heffing onderscheid worden gemaakt tussen hoog en laag gelegen gronden en bijvoorbeeld ook tussen cultuurgrond en natuurgrond.
2.6. In de MvT wordt het KB van 15 maart 1975, AB 1976, 48, genoemd. Het gaat hier om een contrair-KB, aan het slot waarvan de Minister van Verkeer en Waterstaat uitlegt waarom hij het niet eens is met het advies van de Afdeling Geschillen van Bestuur van de Raad van State. Ik citeer de Minister:
Anders dan de Afdeling ben ik van oordeel dat het gecombineerd college van het waterschap de Oude IJssel terecht tot het oordeel is gekomen dat ten aanzien van de waterbeheersingstaak het gehele gebied van het waterschap belang heeft bij het hoofdontwateringssysteem. In haar advies (...) onderschrijft de Afdeling mijn principiële uitgangspunt dat het gehele territoir van een waterschap belang heeft bij de wateren die de hoofdafwatering verzorgen, om dat deze wateren zorgen voor de uiteindelijke afvoer van het water binnen het waterschap. Een uitzondering op dit beginsel acht de afdeling echter mogelijk en in casu aanwezig.
In mijn schrijven (...) heb ik reeds opgemerkt dat uitzonderingen op het hierbovengenoemde beginsel op zich zelf niet uitgesloten behoeven te zijn. doch dat het maken van uitzonderingen niet op zodanige wijze zou moeten worden op gevat dat het beginsel in feite zijn betekenis verliest. Uitzonderingen acht ik dan aanvaardbaar indien zou vaststaan of kan worden aangetoond dat het volgen van het algemene beginsel er toe zou leiden dat bepaalde gebieden in het waterschap daardoor in een onevenredig gunstiger of ongunstiger positie zouden komen dan andere gebieden van het waterschap. De aanwezigheid van een dergelijke onevenredigheid is mij voor wat betreft het hoofdontwateringssysteem echter niet gebleken. Naar mijn oordeel is het beroepschrift van appellanten dan ook in feite gericht tegen het hierboven genoemde en ook door het waterschap gehanteerde algemene beginsel als zodanig.
2.7. In het Rapport inzake de omslagklassen staat:(9)
In het voorafgaande is betoogd dat er sprake is van onevenredig voor- of nadeel indien er verschillen in belang bestaan binnen één omslagplichtige categorie van 25% tot 50%. Om te kunnen beoordelen of tot het instellen van omslagklassen moet worden overgegaan moeten dus verschillen in belang worden geconcretiseerd. Hiertoe wordt de volgende werkwijze voorgesteld.
In paragraaf 3.5 is aangegeven dat verschillen in belang samenhangen met verschillen in voorzieningenniveau. Om verschillen in voorzieningenniveau, en daarmee verschillen in belang, vast te kunnen stellen dient het voorzieningenniveau uitgedrukt te worden in meetbare eenheden. Dit is mogelijk met behulp van de methode Oldambt, die bekend is uit de kostentoedeling. Met behulp van de methode Oldambt kan in geldeenheden worden uitgedrukt welk deel van het voorzieningenniveau van het waterschap ten goede komt aan welke categorie. Dit gebeurt in het kostentoedelingsonderzoek. Het voorzieningenniveau voor een categorie kan daarbij worden uitgedrukt in guldens per hectare (...). Vervolgens kan met behulp van dezelfde methode ook worden bezien of het voorzieningenniveau binnen de categorie gelijkelijk aan alle onroerende zaken ten goede komt, of dat er groepen van objecten of deelgebieden zijn waarvoor een bijzonder voorzieningenniveau tot stand is gebracht. Met andere woorden, met behulp van de methode Oldambt kan worden 'berekend' of er binnen een categorie verschillen in belang zijn, en kunnen deze verschillen in meetbare eenheden (kosten per hectare) worden uitgedrukt.
De groepen van onroerende zaken of deelgebieden van het waterschap waarvan wordt vermoed dat ze een afwijkend belang (afwijkend voorzieningenniveau) hebben van de rest van de categorie, worden aangeduid als aspirant-omslagkiassen. Uit doelmatigheidsoverwegingen is het raadzaam om bij het kostentoedelingsonderzoek direct aandacht te besteden aan zulke aspirant omslagklassen.
Indien het kostentoedelingsonderzoek op de beschreven wijze wordt ingericht, resulteren daaruit het gemiddelde kostenbedrag per hectare voor een categorie als geheel, en daarnaast de kostenbedragen per hectare voor de binnen de categorie onderscheiden aspirant-omslagklassen. Het gemiddelde kostenbedrag per hectare is het omslagtarief dat zou worden geheven indien geen omslagklassen worden ingesteld. Het kostenbedrag van een aspirant-omslagklasse is het bedrag dat per hectare zou moeten worden opgebracht indien er voor elke aspirant-omslagklassen een omslagklasse zou worden ingesteld. Om te beoordelen of tot het instellen van omslagklassen overgegaan moet worden, dient te worden bezien hoe groot de verschillen zijn tussen de kostenbedragen van de aspirant-omslagklassen en het gemiddelde kostenbedrag. Als het kostenbedrag van één van de aspirant omslagklassen meer dan 50% afwijkt van het gemiddelde kostenbedrag, betekent dit dat bij een gelijke omslag per hectare voor die aspirant-omslag klasse onevenredig voor- of nadeel zou ontstaan. Die aspirant-omslagklasse betaalt dan immers meer dan 50% 'te veel' of 'te weinig'. In dat geval moet het waterschap dus overgaan tot het instellen van omslagklassen.
Liggen de kostenbedragen van alle aspirant omslagklassen binnen een bandbreedte van plus of min 50% van het gemiddelde kostenbedrag, dan is het instellen van omslagklassen niet noodzakelijk. Het waterschap kan echter besluiten om toch omslagklassen in te stellen. Indien de verschillen ten opzichte van het gemiddelde kostenbedrag gering zijn, zal er echter duidelijk geen sprake zijn van onevenredig voor- of nadeel, en moet het instellen van omslagklassen worden ontraden. Eerder in dit rapport is vastgesteld dat dit het geval is bij verschillen van kleiner dan 25%. Als de kosten van aspirant-omslagklassen zich binnen een marge van plus of min 25% van het gemiddelde kostenbedrag bevinden verdient het dus geen aanbeveling omslagklassen in te stellen.
2.8. Van Gelderen schrijft met betrekking tot hoedanigheid en ligging:(10)
Het criterium 'hoedanigheid of ligging' slaat (...) terug op de fysieke effecten van de waterschapstaakuitoefening, en daarmee op het betreffende belang voor het onroerend goed in kwestie.(11)
Uit de nevenschikking in de wettekst volgt dat hoedanigheid en ligging zowel ieder op zichzelf als in combinatie ter zake kunnen doen. Daarbij ziet 'hoedanigheid' kennelijk op de gesteldheid of eigenschappen van de onroerende zaken als zodanig, terwijl 'ligging' betrekking heeft op hun plaats binnen het waterschapsgebied.
Verschillen in hoedanigheid kunnen betrekking hebben op bij voorbeeld grondsoorten (zoals klei versus zand), grondgebruik (zoals cultuur- versus natuurgrond(12) of verhard versus onverhard) of speciale voorzieningen (al dan niet - overstortbaar - gerioleerd). (...)
De ligging kan vooral in verticale richting relevant uiteenlopen. Dergelijke verschillen kunnen voorkomen in hoogteligging ten opzichte van N.A.P., dan wel ten opzichte van andere, ter plaatse relevante referentiepunten, zoals sloot- of stuwpeilen, grondwaterstanden, zichtbare dan wel onzichtbare afwatering, en hoogwaterstanden.(13) Horizontale verschillen zijn op zichzelf ook denkbaar, bij voorbeeld in de mate van detailwaterbeheersing, doch zodanige verschillen wijzen dikwijls in wezen op verticale of op hoedanigheidsverschillen.(14)
2.9. Ten aanzien van de evenredigheid betoogt Van Gelderen:(15)
Verschillen in waterstaatkundige aspecten van de hoedanigheid of ligging van onroerende zaken zijn aanleiding tot classificatie, mits zij leiden tot 'onevenredig' voor- of nadeel. In deze voorwaarde ligt uiteindelijk de materiële norm voor classificatie besloten, die de wetgever beoogd heeft te geven (...). Deze norm berust zowel op principiële als op praktische overwegingen. (...)
Uitgangspunt is (...) het waterschap in de zin van waterstaatkundige eenheid, zoals die door het reglementerend gezag is opgevat: 'in het algemeen [moet] er van worden uitgegaan dat [dit] een zodanig samenhangend geheel vormt, dat voor differentiatie van kosten bij de omslag geen plaats is op de grond dat die kosten worden gemaakt voor het uitvoeren van werkzaamheden of het beheer welke niet [het waterstaatkundig deelgebied] betreffen waarin het omslagplichtige onroerende goed is gelegen.'(16)
Met andere woorden, de waterschappen zijn geenszins op voorhand verplicht om te classificeren, doch slechts indien en voor zover concrete omstandigheden bepaaldelijk op de noodzaak wijzen van nuancering van heffingsmaatstaven door middel van classificatie.(17) Daarom is de classificatie-noodzaak gebonden aan een 'negatief geformuleerde norm', 'er op neerkomende dat het niet verdisconteren van bepaalde aan hoedanigheid of ligging verbonden feiten of omstandigheden zou leiden tot een onevenredig voor- of nadeel.'(18)
In dit verband betekent 'onevenredig' dat de verhouding tussen belang en betalingsverplichting niet gelijk is. De woorden onevenredig en evenredig zijn zuivere tegenstellingen: iets dat niet evenredig is, is per definitie onevenredig. Daar doet op zichzelf niet aan af dat onevenredigheid, indien kwantificeerbaar, getalsmatig uiteen kan lopen van een minieme fractie tot oneindig.(19) In dat opzicht is het (on)evenredigheidscriterium geenszins een 'vage norm' in de fiscaal-juridische zin van een niet nader gedefinieerde grootheid, die verder min of meer een kwantitatieve beoordelingsmarge vrijlaat (zoals 'grotendeels', 'in belangrijke mate', 'redelijke verhouding', 'benaderende wijze', en dergelijke(20)).
Innerlijk tegenstrijdig is dan ook de opvatting dat - analoog aan dergelijke vage normen - het criterium 'onevenredig' de waterschappen voor de beoordeling van de classificatienoodzaak op voorhand kwantitatieve marges zou gunnen, te weten: verplicht classificeren bij belangverschillen van meer dan 50% ten opzichte van het gemiddelde omslagbedrag per heffingseenheid; facultatief classificeren bij verschillen van 25 à 50%; niet classificeren bij verschillen van minder dan 25%.(21)
In gelijke zin zal nochtans ingevolge art. II Wijzigingswet met ingang van 1 januari 2001 art. 120, lid 7, tweede volzin, Wsw luiden: 'Voor zover [verschillen in hoedanigheid of ligging] leiden tot een verschil in belang van meer dan 50% of van minder dan 50% wordt dat verschil in elk geval aangemerkt als onevenredig onderscheidenlijk niet onevenredig.'
Deze normering is reeds op het eerste gezicht ongerijmd: zij impliceert dat belangen nauwkeurig kwantificeerbaar zijn, doch niettemin onderlinge verschillen tot 100% veronachtzaamd mogen, en tot 50% zelfs moeten worden. Bovendien zijn ook binnen die marges aanzienlijke verschillen mogelijk in nominale omslagbedragen.(22) In essentie gaat deze benadering dan ook niet uit van het belangbeginsel, maar van qua lastenverdeling aanvaarbaar geachte afwijkingen daarvan. De lastenverdeling is immers geen aanleiding voor, maar slechts een resultaat van classificatie.(23)
Evenmin zijn dergelijke onevenredigheden verdedigbaar op grond van een 'solidariteitsgedachte' of '-principe', dat beweerdelijk aan de omslagheffing ten grondslag zou liggen.(24) Dit standpunt verwart het onderscheid tussen enerzijds het 'gemene'(-schappelijk) karakter van het belang als grondslag voor de omslagheffing (en de daaruit voortvloeiende vermoedens) en anderzijds het solidariteitsbeginsel in eigenlijke zin. Dat is in essentie niet een belasting-, maar een herverdelingsbeginsel (...); als zodanig kan het geen betekenis hebben voor de collectieve wederkerigheid van kosten en benutting, waarop het belangbeginsel gebaseerd is (...).(25)
Al met al is de werkelijke reden voor de 25/50% normering betrekkelijk banaal, namelijk 'het bevorderen van effectiviteit en vereenvoudiging binnen het stelsel van omslagheffing'(26). (...).
In ieder geval komt de (on-)evenredigheidsnorm beter tot zijn recht als specialis van het gelijkheidsbeginsel. Dat beginsel houdt immers in zijn algemeenheid reeds in dat (niet alleen gelijke gevallen gelijk, maar ook) ongelijke gevallen naar evenredigheid van hun ongelijkheid behandeld worden. Art. 120, lid 7, Wsw geeft dus de specifiek waterschapsrechtelijk criteria om te bepalen of en, zo ja, in hoeverre voor de omslagheffing sprake is van ongelijke gevallen.(27)
Binnen het kader van de formele wet heeft ook het waterschap, in zijn hoedanigheid van materiële wetgever, in het algemeen een zekere beoordelingsvrijheid ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel.(28) Schending daarvan op grond dat ongelijke gevallen niet naar evenredigheid worden behandeld, doet zich slechts voor bij een 'overduidelijke onevenredigheid'.(29) Bovendien kan de uitvoerbaarheid van de wetgeving voldoende reden zijn om ongelijke gevallen niettemin gelijk te behandelen, dan wel om een zekere 'ruwheid' te betrachten bij het maken van onderscheid.(30)
Tegen deze achtergrond is de aanvaardbaarheid van classificatiebeslissingen uiteindelijk alleen afhankelijk van de vraag of een ter zake dienend verband bestaat tussen enerzijds de waterstaatkundige en organisatorische omstandigheden die zijn genoemd, respectievelijk geïmpliceerd in art. 120, lid 7, Wsw, anderzijds de betreffende beslissing van het waterschapsbestuur.(31) Hiervoor is reeds geconstateerd dat een benadering enkel op grond van procentuele belangverschillen zodanig verband eerder doorbreekt dan aanbrengt.(32) Aan de andere kant is ieder wel aanwezig relevant verband op zichzelf reeds respectabel; mogelijke andere verbanden zijn dan niet van betekenis, ook al kunnen zij wellicht ook ter zake zijn.(33) Men moet classificatiebesluiten dus zelfstandig en op hun eigen merites beschouwen (...).
2.10. Zoals uit bovenstaand citaat blijkt is de vage norm van art. 120, lid 7, Waterschapswet met ingang van 1 januari 2001 nader ingevuld.(34) De tekst van deze bepaling luidt thans, voorzover van belang:
Met betrekking tot de bepaling van de heffingsmaatstaf, bedoeld in het eerste of tweede lid, kan het algemeen bestuur een verordening vaststellen, waarin omslagklassen voor onroerende zaken worden ingesteld om te voorkomen dat verschillen in hoedanigheid of ligging leiden tot onevenredig voor- of nadeel voor de omslagplichtigen. Voorzover zodanige verschillen leiden tot een verschil in belang van meer dan 50% of van minder dan 25% wordt dat verschil in elk geval aangemerkt als onevenredig onderscheidenlijk niet onevenredig. (...).
2.11. Deze wetswijziging is mede ingegeven door het rapport van de ad hoc-Commissie evaluatie Waterschapswet van de Unie van Waterschappen, waaraan ik ontleen:(35)
De instelling van omslagklassen is een van de factoren die, naast bijvoorbeeld de methode Oldambt, afbreuk doen aan de doorzichtigheid van het omslagstelsel. Dit geldt uiteraard in sterkere mate naarmate het aantal omslagklassen toeneemt. De commissie constateert dat een volledige afschaffing van de mogelijkheid tot differentiatie niet mogelijk is daar dit, ingeval van onevenredig voor- of nadeel, zou leiden tot kennelijk onredelijke belastingheffing en daarmee tot vernietiging van aanslagen door de belastingrechter. Dat doet de vraag rijzen in hoeverre de toepassing van het instrument 'omslagklassen' in de praktijk verbeterd kan worden.
In de eerste plaats is daarbij aan de orde de vraag wanneer omslagklassen mogen/moeten worden ingesteld. In het Unierapport inzake de omslagklassen (1994) wordt op basis van bestaande jurisprudentie gesteld dat bij verschillen in belang van 50% of meer een indeling in omslagklassen verplicht is. Bij verschillen onder de 25% is indeling in omslagklassen in ieder geval niet nodig. Dit laat een erg groot gebied, namelijk tussen de 25-50%, open. In het rapport wordt dienaangaande gesteld dat het waterschap op basis van bestuurlijke afwegingen bij verschillen in de bandbreedte moet afwegen of al dan niet omslagklassen worden ingesteld. De hierdoor ontstane beleidsruimte wordt door waterschappen verschillend gehanteerd. Het is naar het oordeel van de commissie dan ook gewenst om terzake te streven naar een meer uniforme benadering. De verschillen tussen de waterschappen onderling zijn immers vanuit de aan de waterschapsomslag ten grondslag liggende principes niet te verklaren. Naar het oordeel van de commissie zou dit moeten gebeuren door in de wet een nadere invulling van het begrip 'onevenredig voor- of nadeel', zoals bedoeld in artikel 120, vijfde lid, van de Waterschapswet, op te nemen. Zo mogelijk in de vorm van een bepaalde grens, waarvoor geldt dat daarboven classificatie moet en daaronder classificatie niet mag.
Een tweede element betreft een wettelijke beperking van het aantal omslagklassen dat mag worden ingesteld. De commissie is van oordeel dat een dergelijke beperking, hoezeer deze ook vanuit de optiek van doorzichtigheid is toe te juichen, niet of nauwelijks verenigbaar is met de principes die aan de indeling van omslagklasse ten grondslag liggen. Onevenredig voor- of nadeel zal tot uitdrukking moeten komen ongeacht het aantal klassen dat daarvoor nodig is. De commissie constateert overigens wel dat het vastleggen van een wettelijke grens ten aanzien van de classificatie, zoals in het voorgaande bepleit, tot een reductie van omslagklassen kan leiden, zeker indien de grens relatief hoog wordt gesteld.
2.12. De concretisering van de evenredigheidsnorm is in de Memorie van toelichting op wetsvoorstel 26 235 als volgt toegelicht:(36)
Bij de evaluatie van de Waterschapswet is naar voren gekomen dat de vraag, of er, gegeven dat bovengenoemde uitgangspunt, voldoende aanleiding is tot instelling van omslagklassen, door waterschapsbesturen wordt beantwoord op soms nogal uiteenlopende wijze. In feite gaat het daarbij om de vraag onder welke omstandigheden een zeker relatief nadeel, in verband met hoedanigheid en ligging in een bepaald deel van het waterschapsgebied, moet worden aangemerkt als "onevenredig". Overwegingen van bestuurlijke aard kunnen meewegen voor het geven van een ruimere of engere begrenzing van dat begrip. Bij genoemde evaluatie is echter evenzeer naar voren gekomen dat behoefte bestaat aan een duidelijker algemene lijn, niet in de laatste plaats voor de omslagplichtigen. Deze zou het beste kunnen zijn gelegen in een nadere begrenzing, die valt uit te drukken in een bepaald percentage van verschil in belang.
Een aanknopingspunt biedt de jurisprudentie van de belastingrechter bij wie het punt aan de orde kan komen (en ook regelmatig komt) bij bezwaren tegen een heffingsaanslag op basis van indeling (classificatie) van een gebouwd of ongebouwd onroerend goed in een bepaalde omslagklasse. De belastingrechter kan immers bij het onderzoek van die bezwaren tot het oordeel komen dat sprake is van een kennelijk onredelijke belastingheffing. Aan de bedoelde jurisprudentie valt te ontlenen dat een gebleken verschil in belang van 50% of meer in elk geval valt aan te merken als [on]evenredig,(37) zodat alsdan het instellen van een of meer omslagklassen geboden moet worden geacht. In principe is het waterschapsbestuur vrij om ook een wat lager percentage aan te merken als onevenredig (en dus als grond tot classificatie).
Dat neemt niet weg dat het uitgangspunt blijft dat er geen omslagklassen zijn. Van de kant van zowel het bestuur van de Unie van Waterschappen als het Interprovinciaal Overleg is dan ook beklemtoond dat - ook uit een oogpunt van doorzichtigheid en eenvoud van het waterschappelijk belastingstelsel - het middel van de instelling van omslagklassen met de nodige terughoudendheid zou moeten worden gehanteerd. In zoverre bestaat bij de waterschappen en voor het provinciaal toezicht al geruime tijd de behoefte aan een duidelijke ondergrens voor hetgeen als "onevenredig" is aan te merken. Het ware bovendien te wensen dat er (ook) op dit punt van waterschappelijke belastingheffing landelijk gezien eenheid is van benadering. In het rapport van de meergenoemde Commissie evaluatie Waterschapswet wordt als "ondergrens" voor het aanmerken van onevenredig nadeel een percentage van 25 bepleit.
2.13. In de Nota naar aanleiding van het verslag staat:(38)
Het feit dat met deze wetswijziging een nadere invulling van het begrip onevenredig voor- of nadeel wordt voorgesteld, doet niet af aan de ook dezerzijds gehuldigde opvatting dat met het instellen van omslagklassen terughoudendheid is te betrachten. Er is op dit punt dan ook geen verschil van opvatting met die van het IPO en de Unie van Waterschappen.
Ongetwijfeld is van betekenis dat blijkens de belastingrechtspraak het niet instellen van omslagklassen onder omstandigheden kan leiden tot het oordeel dat moet worden gesproken [van] onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Toch gaat het bij dit onderdeel van het wetsvoorstel niet om een uitspraak over de wenselijkheid van omslagklassen in het algemeen. Doel van de nadere omgrenzing van wat in deze onder onevenredig voor- of nadeel valt te verstaan, is het bevorderen van eenheid van benadering (wat niet noodzakelijkerwijs hetzelfde behoeft in te houden als uniformiteit). Dat laatste kan tevens dienen ter verklaring, dat het voorstel, met percentages van respectievelijk 25 en 50, ronde cijfers bevat (...) waaraan niet een bepaalde berekening ten grondslag ligt die als nadere onderbouwing zou kunnen dienen. Kernpunt van het voorstel is immers het bevorderen van effectiviteit en vereenvoudiging binnen het stelsel van omslagheffing. Aan dat laatste zou echter weer afbreuk worden gedaan indien ruimte zou worden gelaten voor een regionale differentiatie, die door de leden van de SGP-fractie als eventueel wenselijk werd gesuggereerd. Overigens zal een neveneffect van het vastleggen van een bepaalde begrenzing - in het bijzonder van een ondergrens - kunnen zijn dat het aantal beroepszaken van individuele belanghebbenden, die bezwaar hebben tegen een bepaalde classificatie van hun eigendommen, daalt.
2.14. Tweede Kamerlid Van den Berg (SGP) heeft een amendement ingediend waarin hij voorstelde art. 120 niet Pro te wijzigen (stuk nr. 7). Hij wenste het rapport van de commissie Togtema af te wachten. De staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat, J.M. de Vries, ging tijdens de mondelinge behandeling in op het amendement:(39)
Ik stel voorop dat de Waterschapswet ervan uitgaat dat er in beginsel geen classificatie is en dat er dus ook geen omslagklassen zijn. Uitgangspunt is juist de solidariteit bij het dragen van lasten die aan gebouwde en ongebouwde eigendommen worden toegerekend. De Waterschapswet kent daarop wel een beperkte uitzondering, namelijk voor het geval er sprake is van een onevenredig nadeel verbonden aan de ligging of de hoedanigheid van die eigendommen. In dat geval is er een mogelijkheid tot classificatie. Ik ben het in zoverre met de sprekers [(Van den Berg, Klein Molenkamp en Biesheuvel)] eens dat de in het wetsvoorstel opgenomen nadere concretisering van het begrip "onevenredig nadeel" door daaraan in artikel 120 van Pro de wet een bovengrens en een ondergrens te verbinden, in bredere zin de inrichting van het omslagstelsel betreft. In zoverre betreft het ook de werkzaamheden van de commissie-Togtema. Op zichzelf zou men hier ook een primaire rol voor de provincie in kunnen zien in het kader van het toezicht op de waterschappen, meer in het bijzonder op het punt van de inrichting van de wijze van lastenheffing door het waterschap. Het is echter ook van belang dat het begrip "onevenredig" binnen niet al te lange tijd een verdere concretisering krijgt. De bovengrens vloeit al voort uit de jurisprudentie van de belastingrechter. Een ondergrens is echter ook van belang. Voor mij ligt dan het accent op het bereiken van landelijke uniformiteit bij de interpretatie van het begrip "onevenredig". Ook van de kant van de unie is daar met enige nadruk op gewezen.
Ik wijs nog op een bijkomend effect van een zekere inkadering van classificaties. Dat effect kan onder meer ook gelegen zijn in het verder terugdringen van het aantal beroepszaken met de daaraan verbonden lasten. Vooral van belang zijn de relatief hoge kosten die verbonden zijn aan het onderzoek dat nodig is om tot een juiste indeling van individuele onroerende zaken in omslagklassen te komen. Naarmate meer, dus bijvoorbeeld ook al aan bij een lagere benedengrens, en meer verfijnd, dus met een groter aantal omslagklassen, gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid tot classificatie, stijgen ook de daaraan verbonden kosten. Kortom, aan classificatie hangt ook een prijskaartje voor de omslagplichtigen. Alles bijeengenomen, ben ik nog steeds van mening dat dit deel van het wetsvoorstel, afgezien van het aspect van de lastenbeperking voor de omslagplichtigen, goed past in de eerste tranche.
Ten slotte nog het punt van de lastenverschuivingen die verbonden zouden zijn aan de voorgestelde begrenzingen naar beneden en naar boven en de daaraan te verbinden gevolgen voor de nu bestaande classificatieverordeningen van het waterschap. Blijkens mijn informatie zullen de effecten uit een oogpunt van lastenverdeling slechts in beperkte mate tot verschuivingen leiden.
Alles afwegende, ben ik van oordeel dat deze wijziging inzake artikel 120 past Pro in de eerste tranche. Daarom heb ik op zichzelf niet zo'n behoefte aan het amendement van de heer Van den Berg, maar ik laat het oordeel erover graag aan de kamer over, omdat ik er ook geen overwegende bezwaren tegen heb.
Het amendement werd vervolgens nipt verworpen.
3. Beoordeling
3.1. Art. 1 van Pro de Omslagklassenverordening van het Waterschap(40) luidt - voorzover thans van belang -:
1. De gebouwde en ongebouwde onroerende zaken in het gebied van het wetterskip Lauwerswâlden zijn voor de heffing van de omslagen voor de kostendrager waterkwantiteitsbeheer, als bedoeld in artikel 2 van Pro de Kostentoedelingsverordening wetterskip Lauwerswâlden, in vier omslagklassen ingedeeld.
2. De heffingsmaatstaf van de omslagen, als bedoeld in het eerste lid, wordt binnen de categorie gebouwd dan wel ongebouwd voor de onderscheiden klassen vermenigvuldigd met een factor als volgt:
Gebouwd
KlasseVermenigvuldigingsfactor
1. 1
2. 0
Ongebouwd
(...)
3. De omslagklassen, bedoeld in het eerste en tweede lid, zijn aangegeven op de kaart, behorende bij deze verordening. Bij zowel de categorie gebouwde onroerende zaken, als de categorie ongebouwde onroerende zaken is alleen klassenonderscheid gemaakt tussen de gebieden, die wel belang hebben bij de waterschapstaak (klasse 1) en de gebieden, die daarbij geen belang hebben (klasse 2). Geen klassenonderscheid is gemaakt tussen bemalen, opmalings- of vrij lozende gebieden.
3.2. Hoewel de onderhavige zaak betrekking heeft op het jaar 1997, toen de (on)evenredigsheidsnorm in art. 120, lid 7, Waterschapswet nog niet was geconcretiseerd - dat gebeurde immers pas per 1 januari 2001 - komt het mij voor dat er geen goede reden is om de norm thans niet op dezelfde manier uit te leggen als de wetgever later heeft gedaan. Ik zou dus willen anticiperen op de wetswijziging per 1 januari 2001, zoals kennelijk het Hof ook heeft gedaan. Het is ook niet goed uit te leggen waarom de concrete norm van de rechter thans een andere zou moeten zijn dan de concrete norm van de wetgever later. Nu zou de rechter thans zonder de norm te concretiseren kunnen oordelen dat de abstracte norm is overschreden, maar de rechtspraktijk blijft zich dan natuurlijk afvragen welke norm de rechter nu in concreto heeft toegepast. Kortom, anticipatie lijkt onontkoombaar.
3.3. Met name gaat het hier om de 50%-norm. De wet rept over "een verschil in belang van meer dan 50%". Ten opzichte waarvan, is dan de vraag? Moet het belang van het ene gebied worden vergeleken met dat van het andere, zoals belanghebbende betoogt, of moet het belang van een gebied worden vergeleken met het gemiddelde belang van alle gebieden, zoals het DB voorstaat?
3.4. In de wetsgeschiedenis zijn voldoende aanwijzingen te vinden dat de wetgever van 1991 de zienswijze van belanghebbende deelt. Enkele citaten maken dat wel duidelijk:(41)
* MvT 19 995:
Dat neemt niet weg dat er wel bijzondere feiten of omstandigheden kunnen zijn van zodanige aard dat, wanneer zij niet in de omslagregeling zouden worden verdisconteerd, binnen het waterschapsgebied het ene gebied in onevenredige mate in een financieel gunstiger positie zou verkeren dan een ander gebied.
* KB 15 maart 1975, AB 1976, 48, waarnaar de MvT verwijst:
Uitzonderingen acht ik dan aanvaardbaar indien zou vaststaan of kan worden aangetoond dat het volgen van het algemene beginsel er toe zou leiden dat bepaalde gebieden in het waterschap daardoor in een onevenredig gunstiger of ongunstiger positie zouden komen dan andere gebieden van het waterschap.
* MvA 19 995:
De fysieke gesteldheid van het gebied van het waterschap kan echter meebrengen dat een bepaald onroerend goed door zijn ligging meer of minder baat heeft bij de waterschapstaak in vergelijking met een ander onroerend goed van gelijke omvang of met een zelfde waarde dat in een ander deel van het waterschap is gelegen. Om deze onderlinge ongerechtvaardigde individuele belangenverschillen te elimineren, dient de heffingsmaatstaf te worden gecorrigeerd. Dat wordt bereikt door het gebied van het waterschap in te delen in omslagklassen.
* NEV 19 995:
Daarin kan voor de heffing onderscheid worden gemaakt tussen hoog en laag gelegen gronden en bijvoorbeeld ook tussen cultuurgrond en natuurgrond.
3.5. In dit licht is het opvallend dat het Rapport omslagklassen, dat naar eigen zeggen (blz. 8) een handreiking (beoogt) te doen voor de besluitvorming (...) met het oog op de inwerkingtreding van de wettelijk bepaling inzake de omslagklassen,
zonder nadere toelichting vermeldt:
Om te beoordelen of tot het instellen van omslagklassen overgegaan moet worden, dient te worden bezien hoe groot de verschillen zijn tussen de kostenbedragen van de aspirant-omslagklassen en het gemiddelde kostenbedrag.
3.6. Van Gelderen rept ook over:
verplicht classificeren bij belangverschillen van meer dan 50% ten opzichte van het gemiddelde omslagbedrag per heffingseenheid,
maar voegt daaraan toe:
De 50%-norm berust op een nogal minimalistische exegese van Hof 's-Gravenhage 7 februari 1991, Bbl. 1991, blz. 319, en Hof 's-Gravenhage 19 oktober 1992, Bbl. 1993, blz. 18, m.nt. P. de Bruin, waarin belangnadelen van 50% ten opzichte van andere percelen in elk geval reden waren voor onverbindendverklaring van de betreffende omslagregelingen. (...). Overigens werd vergeleken met de feitelijke omslagen over de andere percelen, niet met het (theoretische) gemiddelde omslagbedrag; het verschil daarmee was dus logischerwijze kleiner.
Niettemin legt Van Gelderen niet uit waarom, anders dan de wetgever van 1991 voor ogen stond, niet onderling maar met een gemiddelde zou moeten worden vergeleken.
3.7. De evaluatie van de waterschapswet levert geen nieuwe of andere gezichtspunten op. De Commissie pleit voor een nadere wettelijke invulling van het begrip "onevenredig voor- of nadeel"; zij verwijst in dat verband naar het Rapport inzake de omslagklassen en de daarin genoemde percentages. De Commissie laat zich echter niet uit over de vergelijkingsmaatstaf.
3.8. In hetzelfde stilzwijgen hult zich de wetgever van 1999. Wel is het zo dat die wetgever voor de 50%-norm verwijst naar jurisprudentie van de belastingrechter in - zoals Van Gelderen het noemt - "een nogal minimalistische exegese" van twee uitspraken van hof Den Haag. In die twee uitspraken werd, in de woorden van Van Gelderen, vergeleken met de feitelijke omslagen over de andere percelen, niet met het (theoretische) gemiddelde omslagbedrag.
3.9. Het geheel overziend meen ik dat de wetgever, zowel in 1991 als in 1999, ervan uitging dat bij de vraag of classificatie geboden was, het ene gebied met het andere moest worden vergeleken en niet een vergelijking met een gemiddelde moest worden gemaakt.
3.10. Uit de Toelichting op de Omslagklassenverordening van het Waterschap blijkt dat dit ook de benadering van het Waterschap is geweest. Immers over het verschil in hoedanigheid en ligging wordt opgemerkt:(42)
Verschillen in hoedanigheid en ligging van onroerende zaken kunnen verschillen in het voorzieningenniveau tot gevolg hebben en daarmee in de kosten, die door het waterschap voor die zaken worden gemaakt. Zouden zulke zaken niet in de omslagregeling worden verdisconteerd, dan zou het ene gebied of de ene groep, waarvoor veel voorzieningen zijn getroffen en hoge kosten worden gemaakt, in onevenredige mate worden bevoordeeld ten opzichte van een ander gebied, of andere groep, waarvoor de voorzieningen veel minder en de kosten beduidend lager zijn.
Bij een "groep van onroerende zaken" kan in dit verband worden gedacht aan al dan niet verspreid liggende onroerende zaken met een ongeveer gelijk voorzieningenniveau. Door gebieden of groepen met een ongelijk voorzieningenniveau onder te brengen in aparte omslagklassen, kan de omslag per gebied of per groep zodanig worden gedifferentieerd, dat onevenredige voor- of nadelen van omslagplichtigen ten opzichte van elkaar worden geëlimineerd.
De laatste zinsnede is veel-, zo niet alleszeggend:(43)
dat onevenredige voor- of nadelen van omslagplichtigen ten opzichte van elkaar worden geëlimineerd.
3.11. In de Omslagklassenverordening worden twee klassen onderscheiden: klasse 1 met een vermenigvuldigingsfactor 1 en klasse 2 met een vermenigvuldigingsfactor 0. Over zo'n niet-betalende of nihil-klasse merkt Van Gelderen op:(44)
Classificatie heeft betrekking op relatieve belangverschillen, hetgeen impliceert dat in ieder geval enig belang bestaat en mitsdien omslagplicht.(45) Waar belang ontbreekt, is omslagheffing niet mogelijk en kan classificatie dus per definitie niet aan de orde komen. Materieel kan daar van waterschapsgebied geen sprake zijn (...).
Het is derhalve principieel onjuist om dergelijke gebieden in de formele gebiedsomschrijving op te nemen en deze vervolgens onder te brengen in niet-betalende ('nihil-') klassen.(46) Evenmin behoort op deze wijze het belang naar onderscheid van verschillende taken te worden uitgedrukt (bij voorbeeld een nihil-klasse voor hooggelegen gebied ter zake van de waterkering). De classificatiebevoegdheid is niet gegeven voor dergelijke toepassingen. Zij houden de facto in dat het betreffende waterschap zijn gebied zelf (nader) omschrijft; dat is echter een exclusieve bevoegdheid van het reglementerend gezag (...).(47)
De formeel juiste weg bestaat uit differentiatie van de gebiedsomschrijving naar gelang van de taak en het daarbij belanghebbend gebied. Een waterschap kan dus evenveel 'taak'-gebieden als taken hebben, welke gebieden elkaar niet (volledig) behoeven te overlappen.(48)
Wat ook de redenen voor een afwijkende formele gebiedsomschrijving mogen zijn, met de aanwezigheid van nihil-klassen is in ieder geval onbetwist dat het gebied in zoverre geen belang bij de betreffende taak heeft en daarom niet als omslagplichtig gebied beschouwd kan worden.(49) (...).
3.12. Ik onderschrijf het betoog van Van Gelderen.(50) De onderhavige nulklasse (klasse 2) moet dus buiten beschouwing worden gelaten. De eerste grief van belanghebbende stuit daarop af.
3.13. Mitsdien resteert slechts klasse 1. Anders gezegd, het Waterschap heeft in feite helemaal geen aparte omslagklassen ingesteld. Niettemin omvat het Waterschap wel twee gebieden met een onderling sterk verschillend belang bij de waterbeheersingstaak. In de Toelichting op de Omslagklassenverordening staat daarover:(51)
Voor de gebouwde onroerende zaken zijn de uitkomsten van [het] onderzoek [inzake de kostentoedeling naar belangencategorieën] qua kostenverhoudingsgetallen(52) ten opzichte van het gemiddelde(53) (1=100%) als volgt:
* bemalen gebieden 1,38;
* vrij lozende gebieden 0,69.
3.14. Vergelijken we nu het belang van de bemalen gebieden met dat van de vrij lozende gebieden, dan blijkt het belang - in de optiek van het Waterschap(54) - van eerstgenoemde gebieden twee maal zo groot te zijn als het belang van laatstgenoemde gebieden; een verschil van 100% dus. We kunnen echter ook zeggen dat het belang van de vrij lozende gebieden de helft van het belang van de bemalen gebieden bedraagt en dan bedraagt het verschil nog maar 50%. Het dilemma is duidelijk: 50% valt nog net binnen de evenredigheidsmarge, terwijl 100% er evident buiten valt, met als resultaat een rechtsgeldige Omslagklassenverordening in het eerste geval en een onverbindende verordening in het tweede geval.
3.15. Dit probleem doet zich niet voor indien, zoals de Unie van Waterschappen aanbeveelt, wordt vergeleken met een gemiddelde. De wetgever heeft het echter anders gewild en dus zal het anders moeten. Maar hoe ontkomen we dan aan het zojuist geschetste dilemma? Mijn antwoord zou zijn: de vergelijking tussen bemalen gebieden en vrij lozende gebieden moet niet in procenten worden uitgedrukt, maar in procentpunten. Art. 120, lid 7, Waterschapswet moet dan zo worden verstaan dat, voorzover verschillen in hoedanigheid of ligging leiden tot een verschil in belang van meer dan 50%-punten of van minder dan 25%-punten, dit verschil in elk geval wordt aangemerkt als onevenredig onderscheidenlijk evenredig. Te dezen is het verschil in belang dan niet 50 of 100%, maar (138 min 69 is) 69%-punten, waarmee de wettelijke evenredigheidsmarge van 50%-punten is overschreden.
3.16. Mitsdien kom ik tot de slotsom dat het Waterschap twee aparte omslagklassen had moeten instellen. Voor zover zulks inzake de vrij lozende gebieden - in één waarvan waarin belanghebbendes onroerende zaak ligt - achterwege is gebleven, is sprake van schending van art. 120, lid 7, Waterschapswet en dus van een onverbindende Omslag(klassen)verordening. De aanslag waterbeheersing ad ƒ 53,36 is derhalve onrechtmatig. Mitsdien slaagt de tweede grief. De overige grieven behoeven geen behandeling.
3.17. 's Hofs andersluidende uitspraak kan dus niet in stand blijven. Hetzelfde geldt voor de uitspraak op bezwaar en de aanslag. Kortom: het beroep is gegrond.
4. Conclusie
Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van die van het DB, alsmede van de aanslag.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Op het aanslagbiljet staan daarnaast nog vermeld een aanslag waterkering ad ƒ 15,37 en een aanslag boezembeheer ad ƒ 23,20, beide van het Waterschap Friesland. Die aanslagen zij niet in geschil.
2 Ik trof de uitspraak niet compleet in het dossier aan. Het Waterschap heeft mij desgevraagd de ontbrekende tweede pagina verstrekt. Omdat partijen geen melding maken van het ontbreken van deze pagina, ga ik ervan uit dat zij reeds beschikken over de volledige uitspraak.
3 (mijn noot) Mij is niet duidelijk op welke hofuitspraak het DB doelt.
4 De hofuitspraak is gepubliceerd in Belastingblad 2000, blz. 1099.
5 Wet van 6 juni 1991, houdende regels met betrekking tot de waterschappen (Waterschapswet), Stb. 1991, 379, hernummerd en herplaatst bij Beschikking van de Minister van Justitie van 2 september 1991, houdende plaatsing in het Staatsblad van de tekst van de Waterschapswet (Stb. 1991, 379), Stb. 1991, 444. Toen was lid 7 nog lid 5. Het ging destijds om wetsvoorstel 19 995.
6 Kamerstukken II 1986-1987, 19 995, nr. 3, blz. 84/85.
7 Kamerstukken II 1988-1989, 19 995, nr. 6, blz. 65.
8 Kamerstukken II 1989-1990, 19 995, nr. 13, blz. 47.
9 Rapport inzake de omslagklassen, april 1994, blz. 29/30, geschreven door de Subwerkgroep omslagklassen van de Unie van Waterschappen.
10 J.H. van Gelderen, Waterschapslasten, 1999, blz. 243/244.
11 (noot 840 ) Vgl. MvA Wsw, blz. 65; Commentaar, blz. 285.
12 (noot 841) Vgl. Nota eindverslag Wsw, blz. 47. (...).
13 (noot 843 ) Vgl. de aan peilverschillen gerelateerde voorbeelden in de Nota ministerieel toezicht, blz. 72 (met dien verstande dat bij het criterium 'onzichtbare afwatering (bij hoge gronden)' de verdenking van negatief, en als zodanig onaannemelijk belang rijst; (...).
14 (noot 844) Vgl. MvT Wsw, blz. 85; Nota Eindverslag Wsw, blz. 47; rapport inzake de omslagklassen, blz. 26-27, 35; Tekst & Commentaar Wsw, Art. 120, aant. 6.
15 A.w. blz. 245/250.
16 (noot 846) HR 1 juli 1988, met conclusie van A-G Moltmaker, BNB 1988/293, m.nt. H.J. Hofstra (Waterlanden II); vgl. KB 7 mei 1976, AB 1977, 45.
17 (noot 847) Vgl. A-G Moltmaker, conclusie voor HR 27 juli 1999, nr. 33.321, Bbl. 1999, blz. 639, m.nt. P. de Bruin.
18 (noot 848) MvT Wsw, blz. 85.
19 (noot 849) Vgl. A-G Moltmaker, conclusie voor HR 27 juli 1999, nr. 33.321, Bbl. 1999, blz. 639, m.nt. P. de Bruin.
20 (noot 850) Zie nader G.J. van Leijenhorst, nt. BNB 1997/9.
21 (noot 851) In die zin: rapport inzake de omslagklassen, blz. 28-30.
De 50%-norm berust op een nogal minimalistische exegese van Hof 's-Gravenhage 7 februari 1991, Bbl. 1991, blz. 319, en Hof 's-Gravenhage 19 oktober 1992, Bbl. 1993, blz. 18, m.nt. P. de Bruin, waarin belangnadelen van 50% ten opzichte van andere percelen in elk geval reden waren voor onverbindendverklaring van de betreffende omslagregelingen. Daargelaten of enkele hofuitspraken geacht kunnen worden gevestigde jurisprudentie te vormen, over kleinere belangverschillen was daarmee niets gezegd; (...). Overigens werd vergeleken met de feitelijke omslagen over de andere percelen, niet met het (theoretische) gemiddelde omslagbedrag; het verschil daarmee was dus logischerwijze kleiner.
Bovendien gold indertijd nog art. 17 Bvw Pro, dat de belastingrechter verbood om classificatiekwesties als zodanig te beoordelen (vgl. HR 11 december 1991, BNB 1992/67, en HR 1 maart 1995, met conclusie van A-G Moltmaker, BNB 1995/133, beide m.nt. G.J. van Leijenhorst). In plaats van de marginale vraag of sprake moet zijn van 'een onredelijke en willekeurige heffing die de rijkswetgever bij de toekenning van de bevoegdheid tot het instellen van waterschapsbelastingen niet op het oog kan hebben gehad' (aldus de hofuitspraak van 7 februari 1991), gaat het thans echter om de uitdrukkelijke wettelijke vraag of sprake is van onevenredig voor- of nadeel; vgl. A-G Moltmaker, conclusie voor HR 27 juli 1999, nr. 33.321, Bbl. 1999, blz. 639, m.nt. P. de Bruin.
22 (noot 852) Vgl. Commentaar, blz. 286; Evaluatie Waterschapswet, blz. 41; A-G Moltmaker, conclusie voor HR 27 juli 1999, nr. 33.321, Bbl. 1999, blz. 639, m.nt. P. de Bruin.
23 (noot 853) Vgl. ARRvS 10 oktober 1990, AB 1991, 330, m.nt. J.J.I. Verburg; KB 28 januari 1993, AB 1993, 393, m.nt. J.J.I. Verburg. (...)
24 (noot 854) Aldus bij voorbeeld: rapport inzake de omslagklassen, blz. 28, 30; Commentaar, blz. 285; Van den Berg/Van Hall, blz. 124-125; toelichting model-omslagklassenverordening, blz. l6.
Vgl. Hof 's-Gravenhage 8 oktober 1996, Bbl. 1997, blz. 349, m.nt. P. de Bruin; Hof Leeuwarden 14 november 1997, Bbl. 1998, blz. 282, m.nt. P. de Bruin; Hof Amsterdam 27 februari 1998, Bbl. 1998, blz. 535.
25 (noot 855) Vgl. A-G Moltmaker, conclusie voor HR 27 juli 1999, nr. 33.321, Bbl. 1999, blz. 639, m.nt. P. de Bruin.
26 (noot 856) MvA Wijzigingswet, Tweede Kamer 1998-1999, 26 235, nr. 5, blz. 13.
27 (noot 857) Vgl. H. van den Brink, Bestuurswetenschappen 1958, blz. 379-380, in verband met het evenredigheidspostulaat; A-G Moltmaker, conclusie voor HR 27 juli 1999, nr. 33.321, Bbl. 1999, blz. 639, m.nt. P. de Bruin.
28 (noot 858) Vgl. HR 16 mei 1986, NJ 1987, 251, m.nt. M. Scheltema (landbouwvliegers): HR 27 september 1989, met conclusie van A-G Moltmaker, BNB 1990/61, m.nt. J.P. Scheltens (tandartsvrouw); R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, 1996, blz. 385-388.
29 (noot 859) Zie HR 21 oktober 1992, BNB 1993/29, m.nt. J.W. Zwemmer.
30 (noot 860) Zie HR 19 mei 1993, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1993/242, m.nt. J. Brunt.
31 (noot 861) Vgl. hierbij in het algemeen A-G Van den Berge, conclusie voor HR 15 juli 1998, BNB 1998/293, m.nt. P.J. Wattel.
G.J. van Leijenhorst, nt. BNB 1997/328, ziet art. 120, lid 7, Wsw als een 'heffingsdifferentiatienorm' ter 'uitwerking van het willekeurverbod', waardoor ook minder dan een 'overduidelijke onevenredigheid' in de zin van het gelijkheidsbeginsel tot classificatie zou moeten leiden. Dat dit de bedoeling van de wetgever zou zijn, blijkt echter nergens.
32 (noot 862) Vgl. A-G Moltmaker, conclusie voor HR 27 juli 1999, nr. 33.321, Bbl. 1999, blz. 639, m.nt. P. de Bruin.
33 (noot 863) Vgl. KB 30 januari 1980, AB 1981, 341 (droogteschade in andere jaargetijden doet niet ter zake voor de i.c. voor classificatie maatgevende natte winterperiode); KB 19 december 1990, AB 1991, 463, m.nt. J.J.I. Verburg (drinkwaterontrekkingen niet relevant voor onderhavig classificatie-criterium); KB 14 januari 1991, AB 1991, 666, m.nt. J.J.I. Verburg (mogelijke voorkeur voor ander onderscheid doet niet af aan redelijkheid van het onderhavige); ABRvS 15 november 1995, AB 1996, 16, m.nt. A. van Hall (verschillen met oude classificatie doen niet ter zake); ABRvS 16 januari 1996, AB 1996, 120, m.nt. A. van Hall (idem voor eventuele toekomstige verhoudingen).
34 Dat is gebeurd bij de Wet van 3 juni 1999, houdende wijziging van enige bepalingen van de Waterschapswet, Stb. 1999, 276. Het ging om wetsvoorstel 26 235.
35 Evaluatie Waterschapswet, december 1996, blz. 41/42.
36 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 235, nr. 3, blz. 14/15.
37 (mijn noot) In de officiële tekst staat "evenredig", maar dat kan niet juist zijn.
38 Kamerstukken II 1998-1999, 26 235, nr. 5, blz. 13.
39 Handelingen II 1998-1999, 59-3726.
40 Deze verordening alsmede de Kostentoedelings- en de Omslagverordening van het Waterschap zijn, gelet op de bij het vertoogschrift voor het Hof gevoegde bijlagen, overeenkomstig de wettelijke eisen goedgekeurd en bekendgemaakt.
41 De cursiveringen zijn door mij aangebracht.
42 Toelichting Algemeen blz. 4.
43 Mijn cursivering.
44 A.w. blz. 257/258.
45 (noot 886) Vgl. HR 11 december 1991, BNB 1992/67, m.nt. G.J. van Leijenhorst (Merenwijk II).
46 (noot 887) Zie bij voorbeeld KB 6 februari 1976, AB 1976, 173.
47 (noot 888) Vgl. KB 15 juni 1929, AB 1929, blz. 333; ARRvS 10 oktober 1990, AB 1991, 330, m.nt. J.J.I. Verburg; HR 22 februari 1989, met conclusie van A-G Moltmaker, BNB 1989/215, m.nt. J.P. Scheltens (Merenwijk I); HR 5 april 1995, BNB 1995/179, m.nt. G.J. van Leijenhorst; rapport inzake de omslagklassen, blz. 25; Nota ministerieel toezicht, blz. 38-39.
Kennelijk anders: HR 1 maart 1995, met conclusie van A-G Moltmaker, BNB 1995/133, m.nt. G.J. van Leijenhorst (Oost-Veluwe III); A-G Moltmaker, conclusie (nt. 52) voor HR 22 juli 1997, BNB 1997/328, m.nt. G.J. van Leijenhorst.
48 (noot 889) Vgl. Nota ministerieel toezicht, blz. 37-38; Evaluatie Waterschapswet, blz. 18-19 (met goedbedoelde, maar overbodige voorstellen tot wettelijke regeling).
49 (noot 890) Vgl. HR 11 juli 1984, met conclusie van A-G Moltmaker, BNB 1984/259, m.nt. H.J. Hofstra.
50 Vgl. ook het Rapport inzake de omslagklassen (blz. 25):
Als een deel van het waterschapsgebied geen belang heeft bij een taak, valt dat deel dus buiten het taakgebied en hoeft dat deel daarom niet bij het vraagstuk van de omslagklassen te worden betrokken.
51 Artikelgewijze toelichting blz. 1.
52 (mijn noot) Het kostenverhoudingsgetal geeft een indicatie van de relatieve kosten per omslageenheid en wordt gevonden door het percentage van de totale kosten te delen door het percentage van het totaal aantal omslageenheden (voor de omslag gebouwd: de OZB-waarde).
53 (mijn noot) Opvallend is dat, waar de Toelichting Algemeen spreekt over onderlinge verschillen, in de uitwerking de belangenverschillen worden gerelateerd aan het gemiddelde.
54 Belanghebbende hanteert andere cijfers.