Conclusie
Nr. 00291/02
Mr Machielse
Zitting 19 november 2002
Conclusie inzake:
[Verdachte]
1. Het Gerechtshof te Arnhem heeft verdachte op 15 oktober 2001 voor het leidinggeven aan het opzettelijk onjuist doen van een belastingaangifte door een rechtspersoon (omzetbelasting) veroordeeld tot een geldboete van fl. 8000,-.
2. Mr W.D. Huizing, advocaat te Arnhem, heeft cassatie ingesteld. Mr J.M. Sjöcrona en mr D.V.A. Brouwer, advocaten te 's-Gravenhage, hebben een schriftuur ingediend, houdende één middel van cassatie(1).
3.1. Het middel stelt dat de bewezenverklaring niet uit de gebezigde bewijsmiddelen kan volgen althans ontoereikend is gemotiveerd. Het doet daartoe een beroep op het factuurstelsel dat de Wet op de omzetbelasting 1968 hanteert, hetgeen erop zou neerkomen dat de facturen doorslaggevend zijn voor de verschuldigdheid der omzetbelasting en de mogelijkheid om betaalde omzetbelasting terug te krijgen. Een onjuiste aangifte omzetbelasting zou slechts kunnen bestaan in het geval er meer omzetbelasting wordt afgetrokken dan bij factuur in rekening is gebracht of wanneer de aftrek plaatsvindt op grond van een niet door de leverancier uitgebrachte factuur.
3.2. Uit de gebezigde bewijsmiddelen valt af te leiden dat verdachte als financieel directeur voor [A] B.V. aangifte omzetbelasting heeft gedaan over maart 1996, waarin omzetbelasting over een bedrag van fl. 575.000,- werd teruggevraagd. Dat bedrag stond vermeld op een factuur van [B] aan [A] B.V. en had betrekking op geleverde apparatuur. Maar afgesproken was dat van het factuurbedrag slechts fl. 250.000,- zou worden betaald.
3.3. De centrale vraag is of een ondernemer die met een leverancier afspreekt dat een bedrag op een factuur slechts gedeeltelijk zal worden betaald, wel de omzetbelasting over het volle gefactureerde bedrag mag terugvragen. Van belang is art.29 OB Pro, waarvan de eerste twee leden als volgt luiden:
1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:
a. niet is en niet zal worden ontvangen;
b. wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.
2. De ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting Pro in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan Pro.
Het eerste lid heeft betrekking op de leverancier, wiens factuur geheel of gedeeltelijk onbetaald blijft. De omzetbelasting die de leverancier heeft afgedragen dient in zo een geval (deels) gerestitueerd te worden. De afnemer die de in rekening gebrachte omzetbelasting heeft afgetrokken, maar de rekening geheel of gedeeltelijk onbetaald laat moet alsnog belasting afdragen over het niet betaalde gedeelte.
3.4. De gedachtegang van de wetgever is geweest dat de omstandigheden waardoor betaling achterwege is gebleven zich na het uitschrijven van de factuur hebben voorgedaan; hetzij omdat de leverancier alsnog het te betalen bedrag verminderde, hetzij omdat het bedrag wegens de financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kon worden geïnd.(2) Als een leverancier achteraf besluit tot prijsvermindering en een deel van de betaalde prijs wil restitueren zal hij alsnog een creditnota moeten zenden.(3) Ook de Hoge Raad lijkt van oordeel te zijn dat art. 29 OB Pro correcties betreft op grond van later alsnog gebleken omstandigheden.(4) Artikel 29 is Pro dus niet geschreven voor gevallen waarin de factuur doelbewust niet overeenstemt met de werkelijk bestaande betalingsverplichtingen, maar slechts voor gevallen waarin nadien een factuur niet betaald blijkt te worden. Dat is ook wel begrijpelijk, omdat anders voorbelasting in aftrek zou kunnen worden gebracht tot een bedrag dat veel hoger ligt dan in overeenstemming is met de tevoren reeds bekende werkelijke betalingsverplichting aan de leverancier, met alle mogelijke nadelige gevolgen voor de fiscus van dien. Artikel 29 voorziet Pro in de situatie dat de vergoeding niet of niet geheel wordt betaald en is aldus het spiegelbeeld van art. 8 lid Pro 2, tweede volzin, welke bepaalt dat als er een hoger bedrag wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, de belasting over dat hogere bedrag verschuldigd is.
3.5. Het feit dat een factuurstelsel wordt gevolgd houdt enkel in dat de heffing is gebaseerd op de facturen en niet, zoals in het kasstelsel, op hetgeen werkelijk wordt betaald en ontvangen. Maar dat wil niet zeggen dat de belastingdienst alles wat leverancier en afnemer hem via facturen voorschotelen klakkeloos moet aanvaarden. Alleen al het bestaan van de correctiemechanismen in art. 8 lid 2 en Pro in art. 29 biedt Pro solide steun voor de opvatting dat het factuurstelsel niet zo een absolute werking heeft als de stellers van het middel voorstaan.
Anders dan verdachte kennelijk van mening is geeft de wet aan degeen die teveel voorbelasting in aftrek heeft gebracht niet onder alle omstandigheden twee jaar de tijd het teveel ontvangene af te dragen. De ondernemer is het teveel in aftrek gebrachte bedrag aan belasting verschuldigd op het moment dat duidelijk is dat het factuurbedrag niet zal worden betaald. Welnu, dat was volgens het hof bij het opmaken van de factuur al meteen duidelijk.
Uit bewijsmiddelen 1 en 2d is immers op te maken dat tussen [A] B.V. en [B] afgesproken was dat van de factuur van fl. 575.000,- maar fl. 250.000,- zou worden betaald. Er is geen sprake van een achteraf, na het ontvangen van de factuur, verlenen van een prijsvermindering, korting of iets dergelijks. De administratie van [A] B.V. bevat volgens de pleitnota in hoger beroep geen creditnota. Het hof heeft op grond van de inhoud van genoemde bewijsmiddelen klaarblijkelijk ook de stelling, dat er in werkelijkheid sprake zou zijn van een leverancierskrediet, verworpen. De twee afzonderlijke momenten die de artikelen 15 en 29 veronderstellen zijn in deze zaak dus samengevallen, hetgeen erop neerkomt dat [A] B.V. recht had op minder vooraftrek dan verdachte heeft aangevraagd.
Het onderdeel van het middel onder 2.13, dat stelt dat bewijsmiddel 2 onder a een ongeoorloofde conclusie inhoudt, gaat niet op omdat het hof die mening ook is toegedaan op grond van de bewijsmiddelen 1 en 2 onder d.
Naar mijn oordeel faalt het middel.
6. Ambtshalve heb ik geen grond gevonden die tot vernietiging behoort te leiden.
7. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
1 Deze zaak hangt samen met de zaak tegen [medeverdachte], griffienummer 00289/02 waarin ik eveneens heden concludeer.
2 Vakstudie Omzetbelasting, art. 29-72-76.
3 Vakstudie Omzetbelasting, art. 29-205; J.M.F. Finkensieper, Compendium van de omzetbelasting 1986, p. 117.
4 HR BNB 1999/175, aangehaald in Vakstudie Omzetbelasting, art.29-254-258.