Conclusie
Nr. 37.490
Mr van Kalmthout
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen 1996
28 november 2002
Conclusie inzake
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
In de bij de Hoge Raad aanhangige zaken nrs. 37.427, 37.454, 37.490 (de onderhavige zaak), 37.590 en 37.596, speelt een min of meer vergelijkbare problematiek. Om die reden is bij mijn conclusies in deze zaken een gemeenschappelijke bijlage gevoegd, waarin op de relevante wetsbepalingen, beleidsregels, rechtspraak en literatuur wordt ingegaan.
2. Feiten en procesverloop
2.1. X, de belanghebbende in deze zaak, exploiteerde tot in 1996 twee kapsalons, zulks als eenmanszaak. Daarnaast was hij vennoot in een vennootschap onder firma die eveneens twee kapsalons dreef, maar dat is hier verder van weinig belang.
2.2. Op 27 september 1996 heeft belanghebbende een intentieverklaring ondertekend, inhoudend dat hij zijn eenmanszaak met toepassing van artikel 18 Wet Pro IB 1964 wenst in te brengen in een nog op te richten BV.
2.3. Laatstbedoelde BV is op 16 januari 1997 opgericht, onder de naam A B.V. Op dezelfde datum heeft belanghebbende zijn eenmanszaak - inclusief de twee daartoe behorende panden waarin de kapsalons zijn gevestigd - in de BV ingebracht ter volstorting van het geplaatste aandelenkapitaal van de BV. De ingebrachte onderneming wordt vanaf 1 oktober 1996 voor rekening en risico van de BV gedreven.
2.4. Bij overeenkomst van 31 december 1996 zijn de BV in oprichting en twee natuurlijke personen, B en C, met ingang van 1 januari 1997 een commanditaire vennootschap aangegaan. De BV werd commanditair vennoot, B en C de beherende vennoten. De belangrijkste bepalingen van de vennootschapsovereenkomst zijn in onderdeel 3.4. van de bestreden uitspraak geciteerd(1).
2.5. De BV heeft in de CV ingebracht alle activa en passiva waarmee de twee kapsalons worden gedreven. De panden zijn evenwel van de inbreng uitgezonderd; ter zake van de panden is aan de CV een huurrecht toegekend. De stille reserves die in de ingebrachte activa en passiva schuil gingen en de met de kapsalons verbonden goodwill zijn door de BV tot een bepaald bedrag voorbehouden(2). Laatstbedoeld bedrag neemt jaarlijks met een vijfde van de oorspronkelijke omvang af.
2.6. Artikel 9 van Pro de vennootschapsovereenkomst, dat de winstverdeling regelt, bepaalt onder meer:
"4. Uit de (...) nettowinst wordt aan de commanditaire vennoot voor zijn inbreng van genot van het voorbehouden bedrag aan goodwill en stille reserves een bedrag groot f 67.500,00(3) (...) voldaan en aan ieder der beherende vennoten als beloning voor de door hen verrichte arbeid eerst een uitkering gedaan van f 30.000,00 (...)
5. Het restant van de netto-winst van de vennootschap wordt als volgt verdeeld
- de commanditaire vennoot ontvangt 10%
- de beherende vennoten ontvangen 90% gezamenlijk.
6. De door de vennootschap in enig boekjaar geleden verliezen wordt in dezelfde verhouding als onder 5 gedragen."
2.7. Blijkens artikel 2, lid 1, van de vennootschapsovereenkomst is de CV aangegaan voor een periode van vijf jaar.
2.8. Belanghebbende is op 18 december 1996 naar Spanje geëmigreerd. In ieder geval in de periode van 1 januari 1996 tot de dag van de mondelinge behandeling van deze zaak door het Hof (29 mei 2001) was belanghebbende arbeidsongeschikt en genoot hij een arbeidsongeschiktheidsuitkering.
2.9. Bij brief van 18 december 1996 heeft belanghebbende de Inspecteur(4) verzocht om op de inbreng van zijn eenmanszaak in A B.V. het bepaalde in artikel 18 Wet Pro IB 1964 toe te passen. Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 28 april 1999 heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen. Hij overwoog daartoe dat de inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de vervreemding van een wezenlijk deel daarvan aan een derde.
2.10. Na vruchteloos bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage. Ook dat was tevergeefs; het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.
2.11. Belanghebbende is in cassatie gekomen. Hij heeft tegen de uitspraak van het Hof één cassatiemiddel aangevoerd, dat in twee onderdelen uiteenvalt.
2.12. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
3. Bespreking van het cassatiemiddel
3.1. De Inspecteur en het Hof zijn ervan uitgegaan dat artikel 18 Wet Pro IB 1964 geen toepassing kan vinden in gevallen waarin de inbreng van een onderneming in een BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van die onderneming. Gezien de arresten HR 29 augustus 1997, nr. 31.597, BNB 1997/374, en HR 29 augustus 1997, nr. 32.444, BNB 1997/375, - waaraan ik aandacht besteed in de punten 4.1. t/m 4.5. van de bijlage bij deze conclusie - is dit uitgangspunt juist. Het wordt als zodanig door belanghebbende ook niet bestreden.
3.2. In rechtsoverweging 6.2. van zijn uitspraak heeft het Hof de stelling van de Inspecteur dat de inbreng van de eenmanszaak van belanghebbende in A B.V. deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van die onderneming, aannemelijk geoordeeld. Dit oordeel, dat het Hof heeft gebaseerd op de feiten welke zijn vermeld in de onderdelen 3.2. t/m 3.5. van de uitspraak en waaraan het de conclusie heeft verbonden dat zich in deze zaak een geval voordoet als bedoeld in het arrest BNB 1997/325, wordt door onderdeel 1 van het cassatiemiddel bestreden.
3.3. Het in rechtsoverweging 6.2. neergelegde oordeel van het Hof moet kennelijk zo worden verstaan dat het opstellen van de intentieverklaring door belanghebbende, het oprichten van A B.V., het inbrengen van de eenmanszaak in deze BV en het sluiten van de overeenkomst van commanditaire vennootschap, samenhangende handelingen waren die uiteindelijk ten doel hadden dat een wezenlijk deel van de oorspronkelijke eenmanszaak op B en C zou overgaan.
3.4. Ik lees in middelonderdeel 1 onder meer de klacht dat artikel 18 Wet Pro IB 1964 weliswaar buiten toepassing moet blijven in gevallen waarin de inbreng van een onderneming in een BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van die onderneming, maar niet in gevallen waarin de inbreng van een onderneming in een BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen dat slechts is gericht op de overdracht of de liquidatie van een gedeelte van die onderneming, al is dat een wezenlijk of zelfstandig gedeelte.
3.5. Het middelonderdeel berust in zoverre op een onjuiste rechtsopvatting. Artikel 18 Wet Pro IB 1964 heeft als doel en strekking te voorkomen dat de omzetting van een door een natuurlijk persoon gedreven onderneming in een door deze persoon beheerste NV of BV door de heffing van inkomstenbelasting wordt belemmerd. Deze strekking vergt dat de in de arresten BNB 1997/374 en BNB 1997/375 door de Hoge Raad aanvaarde uitzondering op de toepassing van artikel 18 Wet Pro IB 1964 niet beperkt blijft tot gevallen waarin een geheel van rechtshandelingen is gericht op de overdracht of de liquidatie van een gehele onderneming, maar evenzeer wordt betrokken op gevallen waarin met een samenstel van rechtshandelingen de overdracht of de liquidatie van een wezenlijk deel van een onderneming wordt beoogd.
3.6. Voorts wordt in middelonderdeel 1 het Hof verweten dat het is voorbijgegaan aan het feit dat A B.V. als commanditaire vennoot gerechtigd is tot een jaarlijks aandeel in de winst, bestaande uit een vast bedrag van ten hoogste ƒ 67.500 en 10% van de resterende winst van de CV. Deze klacht mist feitelijke grondslag. Het Hof heeft in rechtsoverweging 6.2. verwezen naar de onderdelen 3.2. t/m 3.5. van zijn uitspraak, in welke onderdelen onder meer de contractuele regeling voor de verdeling van de winst van de CV is aangehaald. Hieruit blijkt dat het Hof wel degelijk mede acht heeft geslagen op het aandeel van A B.V. in de winst van de CV.
3.7. De klachten welke middelonderdeel 1 voor het overige tegen rechtsoverweging 6.2. richt, stuiten alle hierop af dat het oordeel van het Hof in deze rechtsoverweging geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, feitelijk van aard is en geenszins onbegrijpelijk. Dit maakt dat voor een toetsing in cassatie verder geen plaats is.
3.8. In rechtsoverweging 6.6. heeft het Hof twee subsidiaire stellingen van belanghebbende als niet ter zake doende ter zijde geschoven. De ene stelling was dat in het onderhavige geval geen sprake is geweest van tariefmanipulatie. De andere hield in dat belanghebbende niet de intentie heeft gehad misbruik van artikel 18 Wet Pro IB 1964 te maken.
3.9. Tegen rechtsoverweging 6.6. voert middelonderdeel 1 aan, zo begrijp ik, dat - anders dan het Hof meent - het ontbreken van een oogmerk van misbruik van artikel 18 Wet Pro IB 1964 wèl van belang is bij de beoordeling van het onderhavige geval. Deze klacht faalt. Het Hof heeft feitelijk, en in cassatie onaantastbaar vastgesteld dat de inbreng van de eenmanszaak van belanghebbende in A B.V. deel uitmaakte van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van die onderneming. Dit is toereikend voor het oordeel dat artikel 18 Wet Pro IB 1964 in het onderhavige geval toepassing mist, zodat voor het Hof geen reden bestond voor een afzonderlijk onderzoek naar de vraag of belanghebbende de intentie heeft gehad misbruik van genoemde bepaling te maken.
3.10. Op dezelfde grond faalt onderdeel 2 van het middel, dat klaagt dat in het geval van belanghebbende geen sprake is geweest van tariefmanipulatie.
Ten overvloede merk ik hierbij nog op dat de Staatssecretaris in zijn verweerschrift terecht erop wijst dat, zo in het onderhavige geval artikel 18 Wet Pro IB 1964 wèl zou worden toegepast, de heffing van inkomstenbelasting over de stille reserves en goodwill wordt vervangen door de heffing van vennootschapsbelasting en de belastingheffing over de stille reserves in de panden bovendien wordt uitgesteld.
4. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De CV-overeenkomst behoort tot de gedingstukken, zie bijlage 5 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof, resp. bijlage 7 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.
2 In art. 3, lid 2, van de CV-overeenkomst is bepaald dat de BV de stille reserves en goodwill voorbehoudt tot maximaal ƒ 270.035. In het vertoogschrift van de Inspecteur, blz. 2, regel 27, is evenwel vermeld dat dit maximum uiteindelijk is vastgesteld op ƒ 354.250. Belanghebbende heeft dit laatste niet weersproken.
3 Volgens het vertoogschrift van de Inspecteur, blz. 2, regel 33, is dit uiteindelijk ƒ 70.850 geworden. Ook deze stelling is door belanghebbende niet weersproken.
4 Het Hoofd van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen P.
Nrs. 37.427, 37.454, 37.490, 37.590 en 37.596
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
28 november 2002
Bijlage bij de conclusies
1. Inleiding
1.1. De zaken nrs. 37.427, 37.454, 37.490, 37.590 en 37.596, waarop deze bijlage betrekking heeft, betreffen alle vijf gevallen waarin een belastingplichtige voor de inkomstenbelasting zijn onderneming heeft overgedragen aan een eigen BV en vervolgens een beroep heeft gedaan op een van de stakingsfaciliteiten die de Wet IB 1964 kende. In de zaken nrs. 37.427, 37.454, 37.490 en 37.596 is dat de verhoogde aftrek van lijfrentepremies welke was geregeld in artikel 45a, lid 5, Wet IB 1964; in deze gevallen heeft de belastingplichtige bij de overdracht van de onderneming een lijfrente bedongen van de BV. In de zaak nr. 37.590 is een beroep gedaan op artikel 18 Wet Pro IB 1964, dat de zogenoemde geruisloze overgang mogelijk maakte.
1.2. Het gemeenschappelijke kenmerk van voornoemde zaken is, dat de gewenste faciliteit telkens door de Belastingdienst is geweigerd op grond van de omstandigheid dat de onderneming door de BV is overgedragen aan een derde dan wel (nagenoeg) is gestaakt.
2. De relevante wetsartikelen
2.1. Artikel 18, lid 1, Wet IB 1964 luidde:
"Ingeval een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst (...) de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld."
Een overeenkomstige regeling is thans opgenomen in artikel 3.65 Wet IB 2001.
2.2. De artikelen 45 en 45a Wet IB 1964(1) hielden in, voorzover hier van belang:
"Artikel 45
1. Persoonlijke verplichtingen zijn:
(...)
g. premies voor:
1º lijfrenten welker termijnen toekomen aan de belastingplichtige en uitsluitend eindigen bij zijn overlijden;
2º lijfrenten welker termijnen ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige, van zijn echtgenoot of zijn gewezen echtgenoot dan wel van degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding in de zin van artikel 56, tweede lid, voert of heeft gevoerd, met dien verstande dat indien de termijnen toekomen aan een van hun bloed- of aanverwanten - niet zijnde de echtgenoot - in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn of aan een pleegkind van een van hen, deze uitsluitend eindigen hetzij bij het overlijden van de gerechtigde hetzij op het tijdstip waarop deze de leeftijd van 30 jaar bereikt;
(...)
5. Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan:
a. een van de volgende verzekeraars die de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen:
(...)
2º (...) een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan (...) dat lichaam, doch tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44f, eerste lid, onderdelen b en c, in het jaar van de overdracht;
(...)"
"Artikel 45a
1. Premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, onder 1º, 2º (...) worden in aanmerking genomen tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste f 5.150(2). (...)
(...)
5. Ten aanzien van de belastingplichtige die in het kalenderjaar een onderneming of een gedeelte van een onderneming staakt, wordt het in het eerste lid vermelde bedrag vermeerderd met het bedrag van de winst behaald met of bij die staking, doch ten hoogste met:
a. f 653.611(3) in de gevallen waarin:
1º de ondernemer ten tijde van het staken de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt;
2º de ondernemer ten tijde van het staken voor 45 percent of meer arbeidsongeschikt is in de zin van artikel 46, vijfde lid, en de hem toekomende termijnen van lijfrenten ingaan binnen zes maanden na het staken;
3º de onderneming wordt gestaakt door het overlijden van de ondernemer;
b. f 326.809(4) in de gevallen - andere dan die van onderdeel a - waarin:
1º de ondernemer ten tijde van het staken de leeftijd van 50 jaar heeft bereikt;
2º de aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrenten dadelijk ingaan;
c. f 163.407(5) in de overige gevallen;
met dien verstande dat elk van de onder a, b en c vermelde bedragen wordt verminderd met de waarde in het economische verkeer welke aan de in artikel 8, eerste lid, onderdelen f en g, bedoelde aanspraken ten tijde van het staken kan worden toegekend, met het bedrag van de oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar, met de bedragen die op de voet van het tweede, derde en vierde lid van dit artikel in de voorafgaande kalenderjaren in aanmerking zijn genomen, alsmede met de bedragen die reeds eerder op de voet van dit lid in aanmerking zijn genomen.
(...)"
De artikelen 45 en 45a Wet IB 1964 zoals hier geciteerd vinden hun herkomst in de Wet Brede Herwaardering I(6).
Voor het huidige recht zie de artikelen 3.124, aanhef en onderdeel a, 3.126, aanhef en onderdeel a, onder 2º, en 3.129 Wet IB 2001.
3. Beleid
3.1. Met betrekking tot artikel 18 IB Pro 1964 heeft de Staatssecretaris bij resolutie van 9 september 1991, nr. DB91/2799(7), BNB 1991/344, het volgende kenbaar gemaakt:
"1. Inleiding
1.1. Nieuwe standaardvoorwaarden
Hierbij deel ik u mee, dat in de Nederlandse Staatscourant van 17 september 1991, nr 180 ter vervanging van de bestaande standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 nieuwe standaardvoorwaarden zijn gepubliceerd. De nieuwe voorwaarden zijn opgenomen in een bijlage bij deze aanschrijving. In deze aanschrijving worden deze standaardvoorwaarden toegelicht. (...)
(...)
4. Eerste standaardvoorwaarde
4.1. Inbreng en voortzetting onderneming
De geruisloze overgang kan slechts plaatsvinden indien de gehele onderneming wordt ingebracht in de besloten vennootschap en de besloten vennootschap de ingebrachte onderneming voortzet.
4.2. Gehele onderneming
(...)
4.2.5. Van inbreng van een gehele onderneming kan niet worden gesproken indien:
a. de in te brengen onderneming of een wezenlijk deel daarvan wordt vervreemd aan een derde tussen het overgangstijdstip en het tijdstip van totstandkoming van de besloten vennootschap, tenzij deze vervreemding geschiedt in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming passende normale bedrijfsuitoefening; of
b. een inbreng van de onderneming wordt gevolgd door de vervreemding aan een derde van de ingebrachte onderneming of een wezenlijk deel daarvan, indien aannemelijk is dat het voornemen daartoe reeds voor de inbreng bestond, tenzij deze vervreemding geschiedt in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming passende normale bedrijfsuitoefening.
Ik verwijs in dit verband naar de voor de overdrachtsbelasting gewezen arresten van de Hoge Raad van 25 oktober 1978, BNB 1978/312, en van 1 april 1981, BNB 1981/158*.
Een op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met de besloten vennootschap verenigde dochtermaatschappij wordt niet als een derde aangemerkt.
4.3. Voortzetting onderneming
Van voortzetting is bij de toepassing van de geruisloze overgang slechts sprake indien de bedrijfsvoering gedurende ten minste drie jaren na de inbreng van de onderneming in de besloten vennootschap wordt gecontinueerd door deze of door een fiscale eenheid (...) waarvan deze besloten vennootschap deel uitmaakt. Continuering houdt in dat de besloten vennootschap geen handelingen verricht die bij de inbrenger, indien hij de onderneming niet zou hebben ingebracht, zouden hebben geleid tot staking van de ingebrachte onderneming of van een gedeelte daarvan, als bedoeld in artikel 57, eerste lid, onderdeel b, van de Wet.
(...)"(8)
3.2. Wat betreft de bij een eigen BV bedongen lijfrente heeft de Staatssecretaris in een brief van 26 april 1996, nr. WDB95/57U, V-N 1996, blz. 1830, aan de Vaste commissie voor financiën van de Tweede Kamer bericht:
"Een 'eigen' BV komt slechts als verzekeraar in aanmerking indien de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming aan die BV. In andere gevallen, zoals bij de overdracht van de onderneming aan een derde of het definitief staken van een onderneming, is het bedingen van een gefacilieerde lijfrente bij een 'eigen' BV niet mogelijk.
(...)
(...) voor de maatschappelijk niet ongebruikelijke situatie van overdracht van een onderneming tegen een stamrecht [is] thans reeds een aparte regeling (...)getroffen. Deze regeling biedt (...) de nodige flexibiliteit aan de ondernemer die zijn onderneming voortzet in de BV-vorm. In dit verband merk ik, naar aanleiding van gebleken onduidelijkheid op dit punt in de praktijk, nog op dat een verdere overdracht door de BV van de verkregen onderneming, mits het om reële gevallen gaat, niet in strijd is met de wettelijke regeling. Hierbij kan bij voorbeeld worden gedacht aan het geval waarin een onderneming die in het verleden tegen, onder meer, een lijfrente is overgedragen aan een 'eigen' BV, door die BV in het kader van de pensionering van de directeur/groot-aandeelhouder zonder de lijfrenteverplichtingen wordt overgedragen aan een derde. Verder kan worden gedacht aan de inbreng van een onderneming tegen, onder meer, een lijfrente in een holding, waarna de onderneming, al dan niet binnen een fiscale eenheid, 'uitzakt' naar een werkmaatschappij. De lijfrenteverplichting blijft in de holding; de onderneming en de lijfrenteverplichtingen blijven tot dezelfde groep behoren. Van een reëel geval kan evenwel niet worden gesproken indien een belastingplichtige steeds de bedoeling heeft gehad om zijn onderneming over te dragen aan een derde, maar hij, louter om een lijfrente bij een 'eigen' BV te kunnen bedingen, de onderneming eerst tegen een lijfrente overdraagt aan een 'eigen' BV, waarna die BV de onderneming vervolgens doorverkoopt aan de derde. Alsdan zal geen aftrek van lijfrentepremies worden verleend."
Bij besluit van 3 december 1999, nr. DB99/474(9), V-N 1999/57.22, is nader gepreciseerd wat de Staatssecretaris onder 'reële gevallen' verstaat:
"In mijn brief van 26 april 1996, nr. WDB95/57U, V-N 1996, blz. 1830, punt 12, gericht aan de vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer, heb ik aangegeven dat een verdere (door)overdracht door de BV van de verkregen onderneming, mits het om reële gevallen gaat, niet in strijd is met de wettelijke regeling. De in dit kader voorgelegde vragen geven mij aanleiding tot een nadere invulling van het aldaar gehanteerde begrip reële gevallen.
2. Reële gevallen
Ik acht sprake van een reëel geval in de zin van voornoemde brief in de hierna volgende gevallen:
a. Een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een door hem opgerichte besloten vennootschap tegen (onder meer) een lijfrente. De vennootschap gaat vervolgens een vennootschap onder firma aan met een derde. De toetreding van de derde vindt uitsluitend plaats door inbreng van contanten dan wel in natura.
b. Een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een door hem opgerichte besloten vennootschap, tegen (onder meer) een lijfrente. De vennootschap draagt de verkregen onderneming direct over aan een nieuw opgerichte dochtervennootschap tegen uitsluitend gewone aandelen - een minimale afrondingscreditering is toegestaan - waarin vervolgens aan derde toetreedt door middel van storting in contanten dan wel in natura op door de dochtervennootschap nieuw uit te geven aandelen.
c. Firmanten van een vennootschap onder firma dragen hun subjectieve onderneming over aan een door eenieder opgerichte besloten vennootschap met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De vennootschappen gaan vervolgens een vennootschap onder firma aan waarbij de winstverdeling overeenkomt met die uit de eerdere vennootschap onder firma.
d. Firmanten van een vennootschap onder firma dragen hun subjectieve onderneming over aan een door eenieder opgerichte besloten vennootschap met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De vennootschappen dragen de verkregen onderneming direct over aan een gezamenlijk opgerichte dochtervennootschap tegen uitreiking van uitsluitend gewone aandelen; een minimale afrondingscreditering is toegestaan.
e. Als c. In de firma die de vennootschappen aangaan, treedt direct een nieuwe firmant toe, uitsluitend door inbreng van contanten dan wel in natura.
f. Als d. In de dochtervennootschap treedt direct een derde toe door middel van storting in contanten dan wel in natura op door de dochtervennootschap nieuw uit te geven aandelen.
Bij een minimale afrondingscreditering kan worden gedacht aan een afronding in verband met de nominale waarde van een aandeel; de afrondingscreditering zal dan niet meer bedragen dan de nominale waarde van een aandeel. Het voorgaande laat onverlet dat, in situaties waarin de opzet alleen is verkozen om een lijfrente te kunnen bedingen bij een eigen BV, lijfrentepremie-aftrek kan worden geweigerd. Zo zal in een situatie als onder b hiervoor, terwijl de desbetreffende ondernemer steeds de bedoeling heeft gehad om de onderneming te vervreemden aan de toetredende derde,een verkoop van de aandelen in de dochtermaatschappij door de holding (waarin zich de lijfrenteverplichting bevindt) kritisch worden beoordeeld. Wellicht ten overvloede merk ik op dat het belanghebbenden vrijstaat situaties die niet overeenkomen met de hiervoor opgesomde, voor te leggen aan de bevoegde inspecteur.
3. Directe overdracht onderneming gevolgd door aankoop nieuwe onderneming
Aan mij is in dit kader tevens de volgende vraag voorgelegd. Een belastingplichtige draagt zijn onderneming over aan een door hem opgerichte besloten vennootschap tegen (onder meer) een lijfrente. Het is (op het moment van inbreng) de bedoeling de desbetreffende onderneming over te dragen aan een derde waarna de vennootschap een nieuwe (andersoortige) onderneming zal aanschaffen. Is hier sprake van een reëel geval in de zin van de brief van 26 april 1996, nr. WDB95/57U? Ik heb hierop geantwoord dat in een dergelijke situatie geen sprake is van een reëel geval in de zin van genoemde brief. De desbetreffende belastingplichtige heeft namelijk steeds de bedoeling gehad de onderneming te vervreemden aan een derde. Er is geen sprake van een lijfrente die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming. Ik heb mijn standpunt onder meer gebaseerd op het voor de toepassing van artikel 18 van Pro de wet IB gewezen arrest van 29 augustus 1997, nr. 32 444, BNB 997/375c(10)."
4. Geruisloze omzetting; de arresten BNB 1997/374 en BNB 1997/375
4.1. Het is enigszins merkwaardig dat aan het slot van het besluit van 3 december 1999 uitsluitend wordt verwezen naar het arrest BNB 1997/375(11). Dit arrest moet namelijk worden bezien in samenhang met een ander arrest van dezelfde datum, HR 29 augustus 1997, nr. 31.597, BNB 1997/374(12). Beide arresten zijn voorafgegaan door een conclusie van de plv. proc.-gen. Van Soest.
4.2. In de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies voor BNB 1997/374 en BNB 1997/375 betoogde Van Soest:
"14. Blijkens de tekst van art. 18, lid 1, Wet IB 1964 is voor de toepassing van het voorschrift vereist dat een onderneming wordt 'omgezet'.
15. Deze term mist in dit verband, naar burgerlijk recht beschouwd, scherpte, maar het ligt voor de hand hem hier aldus uit te leggen dat het vereiste betekent dat een onderneming in haar geheel wordt ingebracht.
16. Beoordeeld naar de uit de (...) wetsgeschiedenis blijkende strekking van het voorschrift voldoet een situatie waarin de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen waardoor de onderneming in handen van derden overgaat, niet aan het vereiste.
17. Ik meen dan ook dat de stelling van de staatssecretaris van Financiën (...) in onderdeel 4.1.1, eerste gedeelte (de gehele onderneming wordt ingebracht), jo. onderdeel 4.2.5, 1e al., van de resolutie van 9 september 1991 opgevat moet worden als een uitlegging van art. 18, lid 1, Wet IB 1964 en als zodanig opgaat.
18. Ik meen voorts dat evenmin aan het vereiste voldaan wordt in een situatie waarin de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen en feitelijke handelingen waardoor de onderneming in organisatorisch-technische zin beëindigd wordt.
19. De uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking gaat evenwel niet zo ver dat eruit afgeleid zou kunnen worden dat na een voltooide omzetting/inbreng een daarop na enige tijd volgende vervreemding/beëindiging alsnog de toepassing van art. 18, lid 1, Wet IB 1964 zou verhinderen.
20. Ik meen derhalve dat de stelling van de staatssecretaris in onderdeel 4.1.1, tweede gedeelte (de besloten vennootschap zet de onderneming voort), jo. onderdeel 4.3 van de resolutie niet bij wege van uitlegging van art. 18, lid 1, Wet IB 1964 afgedwongen kan worden.
21. Voor geval van de zijde van de belastingadministratie verdedigd wordt dat het vereiste van voortzetting gedurende drie jaren neergelegd is in de (standaard-) voorwaarden, meen ik dat de duidelijke tekst van de voorwaarden niet toelaat dat vereiste erin te lezen."
4.3. De Hoge Raad oordeelde vervolgens:
in BNB 1997/374 (op het cassatieberoep van de belastingplichtige):
"-3.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat naar de strekking van artikel 18 van Pro de Wet heffing over de stakingswinst niet achterwege hoort te blijven, ingeval bij de omzetting van de onderneming vervreemding van het belang daarin voor ogen staat. Daarin ligt besloten het juiste oordeel dat artikel 18 buiten Pro toepassing dient te blijven in gevallen waarin de inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de op 5 oktober 1990 tussen de Rabobank en belanghebbende gesloten overeenkomst in feite de overname regelde van belanghebbendes eenmanszaak op basis van de waarde van de onderneming per 31 december 1989. Dit oordeel kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.Het Hof heeft aan zijn hiervóór weergegeven oordelen de juiste gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur belanghebbendes verzoek om toepassing van artikel 18 terecht Pro heeft afgewezen."
in BNB 1997/325 (op het cassatieberoep van de Staatssecretaris):
- 3.2. Het Hof heeft geoordeeld:
- dat ondanks het voornemen tot verhuur, dat reeds vóór de inbreng aanwezig was, te dezen is voldaan aan de eerste standaardvoorwaarde, inhoudende dat alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva moesten worden ingebracht;
- dat een inbreng van de onderneming, gevolgd door vervreemding aan een derde van de onderneming of een wezenlijk deel daarvan, zoals vermeld in de Toelichting op de standaardvoorwaarden, zich te dezen niet heeft voorgedaan;
- dat Wet noch standaardvoorwaarden de eis stellen dat de bedrijfsvoering gedurende tenminste drie jaren na de inbreng van de onderneming in een besloten vennootschap moet worden gecontinueerd.
- 3.3. Tegen deze oordelen keert zich het middel met de stelling dat niet alleen inbreng van de onderneming gevolgd door vervreemding aan een derde van de onderneming of een wezenlijk deel daarvan maar ook andere gevallen waarin duidelijk in strijd wordt gekomen met de door de wetgever bedoelde, aan artikel 18 van Pro de Wet ten grondslag liggende voortzettingsgedachte, de toepassing van artikel 18 van Pro de Wet verhindert. Een zodanig geval doet zich, aldus het middel, voor indien, zoals in het onderhavige geval, het voornemen heeft ontbroken de onderneming na de inbreng voort te zetten in die zin, dat alles bij het oude blijft.
- 3.4. Anders dan het middel betoogt, geven tekst noch strekking van artikel 18 van Pro de Wet aanleiding tot het stellen van de eis dat de ingebrachte onderneming gedurende een bepaalde periode ongewijzigd wordt voortgezet. Artikel 18 dient Pro slechts buiten toepassing te blijven in gevallen waarin de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming. 's Hofs oordelen, waarin ligt besloten, dat zulks in het onderhavige geval niet aan de orde was, geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige geen aanleiding geven tot cassatie."
4.4. Rijkers annoteeerde onder BNB 1997/374:
"-1. (...)
Het tweede lid van art. 18 bevat Pro de grenzen van de ministeriële voorwaarden. Zij geven de bewindsman niet de opdracht het begrip 'omzetting' inhoud te geven. Dit heeft de staatssecretaris er niet van weerhouden zijn visie op de regeling in de standaardvoorwaarden en in de toelichting daarop neer te leggen. Zo kon er volgens de voorlaatste resolutie, BNB 1991/344, van een 'geruisloze overgang' slechts sprake zijn indien cumulatief aan twee vereisten was voldaan. De gehele onderneming moest worden ingebracht en de BV (of NV) moest de ingebracht onderneming voortzetten. Het inbrengvereiste stond in de eerste standaardvoorwaarde. Het voortzettingsvereiste valt in de toelichting te lezen.
(...)
In de twee arresten van van 29 augustus 1997 (...) waren beide vereisten in geding. De Hoge Raad accepteerde het inbrengvereiste en verwierp het voortzettingsvereiste. Hij gaf aan het inbrengvereiste een eigen formulering mee. Art. 18 dient Pro buiten toepassing te blijven in gevallen "waarin de inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming".
-2. De acceptatie door de Hoge Raad van het inbrengvereiste lag in de lijn van de verwachting. Voor de toepassing van de inbrengvrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel e, Wet BRV had hij in HR 25 oktober 1978, nr. 18 990, BNB 1978/312, al in soortgelijke zin beslist. Onder inbreng kan niet worden begrepen de inbreng onmiddellijk gevolgd door een van tevoren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van het bedrijfsvermogen aan een derde.
In de voorliggende arresten gebruikt de Hoge Raad een andere formulering. Niet van belang is dat de onderneming 'onmiddellijk' na de omzetting wordt overgedragen. Ook ontbreekt de toevoeging "een wezenlijk deel van de onderneming". In de derde plaats hoeft de overdracht niet van tevoren te zijn overeengekomen.Ten opzichte van de omschrijving van de staatssecretaris valt op dat de Hoge Raad een objectief criterium geeft (rechtshandelingen die gericht zijn). De staatssecretaris bezigde een subjectief criterium (voornemen tot vervreemding). Een objectief criterium verdient, vooral gelet op de toepasbaarheid, de voorkeur. Dit neemt niet weg dat de rechter bij de bepaling van de richting de motieven van de belastingplichtige waarschijnlijk toch meeweegt. Gelet op de functie van art. 18 zal Pro ook een omzetting gericht op vervreemding of liquidatie van een wezenlijk deel van de onderneming aan toepassing van dat artikel in de weg staan.
(...)"
4.5. En onder FED1997/727 tekende Cornelisse aan:
"1. (...)
Acht de Hoge Raad (...) een intentie tot misbruik van art. 18 Wet Pro IB 1964 relevant?
Centraal bij de beantwoording van deze vraag staat de interpretatie van r.o. 3.2. van het arrest met rolnr. 31 597. (...). Er zijn (...) twee mogelijkheden. Ten eerste dat de Hoge Raad als standpunt inneemt dat het feit dat in casu vóór de daadwerkelijke inbreng de overname van de onderneming al beklonken was, de toepassing van art. 18 Wet Pro IB 1964 geblokkeerd heeft, ongeacht of er een intentie tot misbruik aanwezig was. Ten tweede dat de Hoge Raad als standpunt huldigt dat de omstandigheid dat overeengekomen is dat de onderneming in feite wordt overgedragen naar de waarde per een tijdstip gelegen voor het beoogde overgangstijdstip toepassing van art. 18 Wet Pro IB 1964 blokkeert. Bij de aanvaarding van de tweede zienswijze zou ook het sluiten van zo'n overeenkomst na het tijdstip van de concrete inbreng toepassing van art. 18 Wet Pro IB 1964 blokkeren, doch een overdracht naar de waarde per een datum na het overgangstijdstip, doch gelegen vóór het moment van de werkelijke inbreng echter niet. Ook bij deze tweede uitleg is, althans in de visie van de Hoge Raad, een intentie tot misbruik niet relevant. Duidelijk is dat de Hoge Raad een intentie tot misbruik niet relevant acht, doch welke van de twee hiervoor weergegeven standpunten de juiste is, is echter niet duidelijk.
(...)"
4.6. Inderdaad lijkt in gevallen waarin de inbreng deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen dat is gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming, geen zelfstandige betekenis toe te komen aan de vraag of de inbrenger al dan niet de intentie had van artikel 18 Wet Pro IB 1964 misbruik te maken. De beslissing van de Hoge Raad dat geen beroep kan worden gedaan op artikel 18 Wet Pro IB 1964 indien een inbreng uiteindelijk de overdracht of liquidatie van de onderneming ten doel heeft, vloeit rechtstreeks voort uit de strekking van genoemde bepaling. Zij is het resultaat van een beperkende interpretatie en is niet gebaseerd op het leerstuk van de wetsontduiking. Met de feitelijke vaststelling in een concreet geval dat de inbreng onderdeel is van een geheel van handelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming, is gegeven dat artikel 18 Wet Pro IB 1964 niet toepasselijk is.
5. Faciliteiten in de overdrachtsbelasting en de kapitaalsbelasting
5.1. In zijn noot onder BNB 1997/374 noemt Rijkers het arrest HR 25 oktober 1978, nr. 18.990, BNB 1978/312, dat betrekking heeft op artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel e, Wbrv, in de tekst geldend tot de inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1995, Stb. 660. Deze bepaling voorzag onder meer in een vrijstelling van overdrachtbelasting voor gevallen waarin een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal krachtens inbreng onroerende zaken verkreeg die deel uitmaakten van een in haar geheel ingebrachte onderneming.
5.2. Omtrent de zojuist bedoelde vrijstelling overwoog de Hoge Raad in BNB 1978/312:
"(...)
dat (...) uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever de in de vorige wet vervatte algemene vrijstelling voor inbreng van onroerende zaken in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal uit beduchtheid voor gebleken misbruik heeft vervangen door een beperkte, te weten slechts ingeval sprake is van inbreng van een gehele onderneming, in welk geval de bedoeling om overdrachtsbelasting te ontgaan minder voor de hand ligt;
dat uit bedoelde geschiedenis voorts blijkt, dat de wetgever de voorwaarde, waarvan hij de vrijstelling aldus afhankelijk heeft gesteld, in die zin strikt wenste op te vatten dat hij daaronder niet wilde begrijpen inbreng van een zelfstandig
onderdeel van een onderneming, zulks wederom uit beduchtheid voor de mogelijkheid dat de overdrachtsbelasting zou worden ontgaan door een verkoop van onroerende zaken aan bij voorbeeld een naamloze vennootschap in te kleden in de vorm van een inbreng;
dat uit een en ander moet worden afgeleid dat onder het in haar geheel inbrengen van een onderneming in de zin van voormelde wetsbepaling niet kan worden begrepen inbreng van het gehele bedrijfsvermogen van een onderneming onmiddellijk gevolgd door een te voren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van dat bedrijfsvermogen aan een derde;
(...)"
5.3. Het oordeel dat onder het in haar geheel inbrengen van een onderneming in de zin van artikel 15, lid 1, onderdeel e, Wbrv niet kan worden begrepen inbreng van het gehele bedrijfsvermogen van een onderneming onmiddellijk gevolgd door een te voren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van dat bedrijfsvermogen aan een derde, is herhaald in HR 1 april 1981, nr. 20.377, BNB 1981/158. In dat arrest voegde de Hoge Raad, naar aanleiding van het in die zaak voorgestelde cassatiemiddel, nog uitdrukkelijk eraan toe:
"dat het onderhavige geval niet kan worden gelijkgesteld met een gang van zaken waarbij een onderneming in haar geheel wordt ingebracht in een BV zonder dat een voornemen tot onmiddellijke doorverkoop bestaat en eerst in een later stadium een wezenlijk onderdeel van het betreffende bedrijfsvermogen wordt overgedragen aan een dochtermaatschappij van die BV ter uitvoering van zodanig zich naderhand gevormd hebbend voornemen;"
5.4. Hoewel de beslissingen van de Hoge Raad in BNB 1978/312 en BNB 1981/158 sterk steunen op de specifiek aan artikel 15, lid 1, onderdeel e, Wbrv ten grondslag liggende bedoeling van de wetgever, is de lijn van deze arresten niet veel later doorgetrokken naar een geheel andere faciliteit: de vermindering van kapitaalsbelasting in gevallen van interne reorganisaties welke tot 1 maart 1989 was opgenomen in artikel 35, lid 4, Wbrv jo. artikel 12 Uitvoeringsbesluit Pro belastingen van rechtsverkeer(13). HR 15 juli 1986, nr. 23.227, BNB 1986/311, overwoog:
"4.1. Het Hof heeft vastgesteld: dat A B.V. al haar vermogensbestanddelen - waaronder het door haar uitgeoefende drukkerijbedrijf - heeft ingebracht in belanghebbende; dat belanghebbende op haar beurt overeenkomstig de tevoren overeengekomen opzet het drukkerijbedrijf met uitzondering van het daartoe behorende pand a-straat 1 te Z heeft ingebracht in D B.V.; dat voormeldde vennootschappen een concern vormen.
4.2. Het middel stelt de vraag aan de orde of het Hof terecht heeft aangenomen dat voormelde gang van zaken met betrekking tot het drukkerijbedrijf verhindert dat voor de toepassing van artikel 35, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en artikel 12, lid 1, aanhef en letter a, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer sprake is van inbreng van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming in belanghebbende. Deze vraag moet bevestigend worden beantwoord. Onder inbreng van een gehele onderneming of van een zelfstandig onderdeel daarvan in de zin van artikel 12, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit kan niet worden begrepen de inbreng van het gehele bedrijfsvermogen van de onderneming of het zelfstandige onderdeel daarvan onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van dat bedrijfsvermogen aan een derde."
5.5. Bij arrest van 4 juni 1997, nr. 31.309, BNB 1997/269, is evenwel de Hoge Raad omgegaan ten opzichte van BNB 1986/311:
"-3.2. Volgens artikel 7, lid 1, van de richtlijn van 17 juli 1969, nr. 69/335/EEG, betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, PB 1969, L 249, (hierna: de richtlijn) zoals dit artikel luidt na de daarin bij de richtlijn van 10 juni 1985, nr. 85/303/EEG, PB 1985, L 156 aangebrachte wijzigingen, in verbinding met de voordien geldende tekst van dit artikel, geldt - mits is voldaan aan enkele hier niet van belang zijnde voorwaarden - een vrijstelling van kapitaalsbelasting wanneer een of meer kapitaalvennootschappen hun gehele vermogen of een of meer takken van bedrijvigheid inbrengen in een of meer kapitaalvennootschappen die in oprichting zijn of reeds bestonden. (...)
-3.3. Redelijkerwijs kan niet worden betwijfeld dat deze bepaling van de Richtlijn, die rechtstreekse werking heeft, ook van toepassing is indien het inbrengen door een kapitaalvennootschap van haar gehele vermogen of van een tak van bedrijvigheid onmiddellijk wordt gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van dat (bedrijfs)vermogen aan een andere tot hetzelfde concern behorende vennootschap. Het van de vrijstelling uitzonderen van een dergelijk geval vindt geen steun in de bewoordingen van de Richtlijn en zou, gelet op de door de Advocaat-Generaal(14) in zijn Conclusie (...) vermelde consideransen, in strijd zijn met de strekking daarvan.
-3.4. Het arrest van 15 juli 1986, nr. 23 227, BNB 1986/311, (...), in welk arrest de Hoge Raad voor een geval als onder 3.3 bedoeld de in artikel 35, lid 4, (oud) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) als tweede omschreven heffingsmaatstaf niet van toepassing oordeelde, hield verband met de voor de overdrachtsbelasting bij de toepassing van artikel 15, lid 1, letter e, van de Wet ontwikkelde rechtspraak. De gevolgen van die rechtspraak bij 'doorinbreng' binnen concernverband zijn voor de overdrachtsbelasting eerst in de uitvoeringssfeer en later ook door de wetgever aanzienlijk verzacht (onderdeel 11 van de resolutie van 27 december 1988, nr. IB88/1084, V-N 1989, blz. 208 e.v., respectievelijk artikel 5, leden 4 en 6 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer). Gevoegd bij hetgeen onder 3.3 is overwogen geeft een en ander de Hoge Raad aanleiding thans van het arrest BNB 1986/311 terug te komen. Voor de heffing van de kapitaalsbelasting is derhalve ook sprake van een inbreng door een kapitaalvennootschap van haar gehele vermogen dan wel haar gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan indien de inbreng onmiddellijk wordt gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van het ingebrachte vermogen aan een andere tot hetzelfde concern behorende vennootschap."
6. Overdracht onderneming tegen lijfrente; het arrest BNB 2001/188
6.1. HR 8 november 2000, nr. 35.393, BNB 2001/188 betrof een belastingadviseur die zijn beroep aanvankelijk uitoefende in maatschapsverband met twee anderen. Met het oog op de toetreding van een vierde firmant heeft hij eenvierde van zijn aandeel in de maatschap overgedragen aan een eigen BV. Daarbij bedong hij van de BV een recht op lijfrenten dat in waarde gelijk was aan de belastbare stakingswinst. De BV nam de verplichting op zich om het door haar verkregen maatschapsaandeel over te dragen aan de nieuwkomer. De betrokken inspecteur weigerde op grond van artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964 enig bedrag als lijfrentepremie in aftrek toe te laten. De Hoge Raad oordeelde:
"-3.2. Het Hof heeft uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet van 12 december 1991, Stb. 697, afgeleid dat het bepaalde in artikel 45, lid 5, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet aldus moet worden opgevat dat deze bepaling weliswaar niet uitdrukkelijk de eis bevat dat de overgedragen onderneming door de verzekeraar moet worden voortgezet, maar dat gelet op het uitgangspunt dat aan de Brede Herwaardering ten grondslag ligt, een overdracht van (een gedeelte van) een onderneming aan een lichaam onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht daarvan aan een derde niet kan worden gelijkgesteld met de overdracht van een onderneming aan dat lichaam, als bedoeld in die bepaling. De door belanghebbende gevolgde weg zou anders, aldus het Hof, resulteren in het creëren van een 'eigen' stamrecht-BV, terwijl de wetgever de aftrekbaarheid van aan zo'n lichaam betaalde lijfrentepremies nu juist heeft beoogd af te schaffen.
-3.3. De tegen dit oordeel gerichte eerste klacht faalt. Inderdaad heeft de wetgever bij de Brede Herwaardering als regel vooropgesteld dat voortaan uitsluitend premies verschuldigd aan professionele verzekeraars aftrekbaar zouden zijn, en is de in artikel 45, lid 5, onderdeel a, sub 2, neergelegde uitzondering op die regel blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling (zie onder meer de Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1988/89, 21 198, nr. 3, blz. 49 en 77) uitsluitend bedoeld voor premies betaald aan een opvolgend ondernemer. Gelet op deze strekking en de uit de door het Hof aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever de aftrekbaarheid van premies betaald aan zogenoemde 'eigen lichamen' te doen vervallen, dient onder een overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. In een zodanig geval kan immers niet worden gezegd dat de persoon aan wie of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen."
6.2. Niessen was in zijn noot in BNB positief over deze beslissing:
"(...) Er kan geen twijfel bestaan over de bedoeling van de wetgever, maar de wettekst gewaagt louter van 'overnemen' en niet van 'overnemen en voortzetten'. Is de tekst onduidelijk genoeg om de belanghebbende het voordeel van de twijfel te geven? Het dunkt mij dat wanneer A zijn bedrijf overdraagt aan B die het meteen weer doorverkoopt aan C, naar normaal spraakgebruik dat bedrijf is overgenomen door C. Ik stem dan ook volledig in met de beslissing van de Hoge Raad.
De staatssecretaris van Financiën heeft over aangelegenheden als de onderhavige zijn licht doen schijnen bij Brief aan de Tweede Kamer van 26 april 1996, V-N 1996, blz. 1830. Volgens hem is na overdracht van een onderneming aan een BV de verdere overdracht van de onderneming door de BV in reële gevallen niet in strijd met de wettelijke regeling. Hij noemt dan twee voorbeelden (...)
Een ander reëel geval is naar mij dunkt dat waarin een directeur-grootaandeelhouder na verloop van tijd maar eerder dan bij zijn pensionering, geen interesse meer heeft in voortzetting van de desbetreffende ondernemersactiviteit en de BV om die reden de onderneming afstoot. De staatssecretaris definieert het begrip 'reëel geval' niet. In het fiscale woordgebruik pleegt daarmee te worden verwezen naar transacties die niet in overwegende mate ten doel hebben de fiscale wetgeving te omzeilen. (...)"
6.3. Het arrest BNB 2001/188 is in FED 2001/22 besproken door Te Niet, die opmerkt:
"(...)
2 Het begrip overdracht in art. 45a, vijfde lid, onderdeel 2, sub b Wet IB 1964 wordt door de Hoge Raad in dit arrest economische uitgelegd. (...) Hiermee onderschrijft de Hoge Raad, deels, de strekking van art. 45a, vijfde lid Wet IB 1964 zoals deze in de parlementaire geschiedenis is verdedigd.
3 Door de keuze voor een economische interpretatie van het begrip overdracht lijkt de Hoge Raad (...) impliciet de mogelijkheid te bevestigen om onder de vigeur van de Brede Herwaardering gefacilieerd tot een eigen stamrecht-BV bij staking te komen. Indien de lijfrenteverplichting namelijk is ondergebracht in een eigen B.V. die de onderneming feitelijk voortzet alvorens deze over te dragen aan derde, kan worden gesteld dat zowel juridisch als economisch voldaan wordt aan de criteria van art. 45a, vijfde lid Wet IB 1964. Dit ondanks de eenduidige parlementaire geschiedenis waar de wetgever uitdrukkelijk kenbaar heeft gemaakt dat hij de aftrek van lijfrentepremies verschuldigd aan een eigen stamrecht-BV niet in aftrek toe wil staan. Om de overdracht van de onderneming aan de eigen BV niet onnodig te beperken heeft de staatssecretaris in 1996 goedgekeurd dat in bepaalde reële stakingsgevallen een eigen stamrecht-B.V. toch gefacilieerd kan worden opgebouwd. De in deze aanschrijving opgenomen beperking van het goedkeurende beleid tot de situaties waarin de ondernemer met pensioen gaat of de onderneming binnen concernverband wordt verschoven en de lijfrente in het verzekingsgevend(15) lichaam achterblijft, zal naar aanleiding van dit arrest niet in stand kunnen blijven. Een dergelijke beperking zou namelijk alleen kunnen worden toegestaan op grond van de uitlatingen van de bewindslieden tijdens de parlementaire behandeling van art. 45a, vijfde lid 5 Wet IB 1964. Een louter wetshistorische interpretatie van deze bepaling zou m.i. echter te zeer van de tekst afwijken. De wetgever spreekt immers over het bedingen van een lijfrente als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming. Het ligt niet voor de hand dat de rechter deze bepaling zodanig zal interpreteren dat de verzekeraar verplicht wordt om, buiten de genoemde reële overdrachten, de onderneming voort te zetten, of de lijfrenteverplichting feitelijk zelf uit te voeren. Vanuit het oogpunt van de rechtszekerheid ben ik van oordeel dat een interpretatie waar de rechter de bedoeling van de wetgever laat prevaleren boven de tekst van deze bepaling onwenselijk is. (...)
4 Tot slot zal de keuze voor een verdere grammaticale interpretatie van artikel 45a, lid 5, Wet IB de uitvoering van het lijfrenteregime niet verder bemoeilijken. Indien namelijk mocht blijken dat een belastingplichtige de grenzen van het toelaatbare heeft overschreden door het aangaan van een stakingslijfrente bij de eigen BV waarmee verder geen zakelijk belang wordt gediend, zal een beroep op fraus legis de fiscus voldoende soelaas kunnen bieden om eventueel misbruik het hoofd te beiden."
6.4. De hier door Te Niet aangehangen opvatting dat aan de aftrekbaarheid - op de voet van artikel 45a, lid 5, Wet IB 1964 - van de premie voor een stakingslijfrente die bij een eigen BV is bedongen, niet in de weg staat dat de BV na verloop van tijd de onderneming geheel of ten dele vervreemdt aan een derde - gevallen van wetsontduiking daargelaten -, was al eerder verdedigd. Zie bijvoorbeeld: Bink(16), Kapelle(17), Jansen(18), Niessen(19), en Dietvorst(20).
7. Het voorgaande nader beschouwd
7.1. Uit de arresten BNB 1977/324 en BNB 1997/325 blijkt dat artikel 18 Wet Pro IB 1964 buiten toepassing dient te blijven in gevallen waarin de inbreng van een onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van die onderneming. Voor het overige mag aan een geruisloze omzetting niet de eis worden gesteld dat de ingebrachte onderneming gedurende een bepaalde periode door de NV of BV (ongewijzigd) wordt voortgezet.
7.2. De beperking welke de geruisloze omzetting in BNB 1997/324 en BNB 1997/325 is opgelegd, en die valt te verklaren uit doel en strekking van de faciliteit, gaat verder dan de beperking welke in BNB 1978/312 is aangebracht op de vrijstelling van overdrachtsbelasting bedoeld in het vroegere artikel 15, lid 1, onderdeel e, Wbrv. De vrijstelling van overdrachtsbelasting bij inbreng van een gehele onderneming in een aandelenvennootschap miste immers slechts toepassing, indien de inbreng van het bedrijfsvermogen onmiddellijk werd gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van dat bedrijfsvermogen.
7.3. In BNB 2001/188 is geoordeeld dat onder een overdracht in de zin van artikel 45a, lid 5, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964 niet dient te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. De Hoge Raad heeft in dit arrest dus een formulering gekozen die aansluit bij BNB 1978/312 en niet bij BNB 1997/324 en BNB 1997/325. Dat is opvallend, omdat doel en strekking van de premie-aftrek voor een stakingslijfrente meer overeenkomst vertoont met de faciliteit van de geruisloze inbreng dan met de toenmalige vrijstelling van overdrachtsbelasting.
7.4. De reden waarom de Hoge Raad in BNB 2001/188 het minder vergaande criterium van BNB 1978/312 heeft overgenomen is wellicht van cassatie-technische aard. Aan het arrest is namelijk een uitspraak van het Hof Amsterdam voorafgegaan waarin de hier bedoelde maatstaf reeds is gebruikt, ter motivering van het ongelijk van de belastingplichtige. Laatstgenoemde voerde vervolgens in een van zijn cassatieklachten aan dat het Hof aan artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964 een onjuiste uitleg heeft gegeven. De Hoge Raad wees die klacht af en hield het oordeel van het Hof overeind. Aldus bezien houdt BNB 2001/188 in dat in ieder geval de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde niet onder artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964 gerangschikt kan worden, maar sluit het arrest niet uit dat ook (andere) gevallen waarin de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van die onderneming buiten de werking van de zo-even genoemde wetsbepaling vallen.
7.5. In aanmerking genomen dat - zoals de Hoge Raad in BNB 2001/188 overwoog - het bepaalde in artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964 door de wetgever uitsluitend is bedoeld voor premies betaald aan een opvolgend ondernemer en de wetgever de aftrekbaarheid van lijfrentepremies betaald aan 'eigen lichamen' voor het overige wilde laten vervallen, moet mijns inziens worden aangenomen dat de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onder omstandigheden als waarop BNB 1997/324 en BNB 1997/325 het oog hebben nimmer recht op aftrek van lijfrentepremie doet ontstaan.
7.6. Daarbij moet wel recht worden gedaan aan het uitgangspunt van artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964, dat premie-aftrek voor een stakingslijfrente in beginsel ook wordt verleend indien niet een gehele onderneming aan de eigen BV wordt overgedragen, maar slechts een (zelfstandig) gedeelte ervan. Ik geef een voorbeeld. Stel, ondernemer A draagt zijn gehele onderneming, bestaande uit een kleine jachtwerf en een botenhandel, over aan de hem toebehorende vennootschap B BV. Ten belope van de stakingswinst bedingt A een recht op lijfrenten van B. Bij deze transacties zit mede de bedoeling voor dat B zo spoedig mogelijk de werf verkoopt aan een derde, C, die zich als gegadigde heeft gemeld. Aldus geschiedt: een maand later bereiken B en C overeenstemming over de verkoop van de werf.
Het komt mij voor dat in dit voorbeeld A geen recht toekomt op premie-aftrek voor het volle bedrag van de stakingslijfrente. Maar ik zie anderzijds geen reden om hem de premie-aftrek te ontzeggen voor het gedeelte van de stakingslijfrente dat toegerekend kan worden aan de - als een zelfstandig deel van de oorspronkelijke onderneming te beschouwen - botenhandel.
1 In de tekst die van kracht was voor de jaren waarop de procedures nrs. 37.427, 37.454, 37.490, 37.590 en 37.596 betrekking hebben: resp. 1992, 1992, 1996, 1996 en 1995.
2 Bedrag geldend voor het jaar 1992. Voor de jaren 1995 en 1996 is dit bedrag vervangen door resp. f 5.634 en f 5.758.
3 Bedrag voor het jaar 1992. Voor 1995 en 1996: resp. f 714.875 en f 730.602.
4 Bedrag voor het jaar 1992. Voor 1995 en 1996: resp. f 357.442 en f 365.306.
5 Bedrag voor het jaar 1992. Voor 1995 en 1996: resp. f 178.725 en f 182.657.
6 Wet van 12 december 1991, tot wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen, Stb. 697.
7 Zoals gewijzigd bij resolutie van 18 oktober 1991, nr. DB91/5160.
8 De resolutie van 9 september 1991, nr. DB91/5160, BNB 1991/344, is later vervangen door het besluit van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365. De standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 zijn kenbaar gemaakt bij besluit van 12 juli 2001, nr. CPP2001/1951M.
9 Dit besluit is bij besluit van 21 maart 2001, nr. CPP 2001/794, redactioneel aangepast in verband met de invoering van de Wet IB 2001; zie V-N 2001/18.3.
10 Bedoeld is ongetwijfeld BNB 1997/375, vK.
11 FED 1997/727.
12 FED 1997/726.
13 Bij Wet van 28 december 1989 tot wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (vrijstelling van kapitaalsbelasting voor fusies en interne reorganisaties) Stb. 1990, 26, is deze faciliteit met terugwerkende kracht tot 1 maart 1989 vervangen door een vrijstelling welke is opgenomen in art. 37, lid 1, Wbrv.
14 Advocaat-generaal Moltmaker, vK.
15 De typefout is authentiek, vK.
16 Nicolaas Bink, Op weg met de Brede Herwaardering, FED, 1992, blz. 37.
17 H.M. Kapelle, Een stamrecht-BV niet meer mogelijk?, WFR 1992/6034, blz. 1686.
18 J.J.M. Jansen, De stakingslijfrenteaftrek moet worden gewijzigd, WFR 1995/6137, blz. 201 - 202.
19 R.E.C.M. Niessen, Brede herwaardering I en III, tweede druk, Gouda Quint, 1995, blz. 110.
20 G.J.B. Dietvorst, Lijfrentepremieaftrek, FED 1999, blz. 75