Conclusie
Nr. 38.199
mr Th. Groeneveld
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/ premie
volksverzekeringen 1995
Conclusie inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
27 februari 2003
1. Feiten en procesverloop
1.1. Belanghebbende exploiteerde op een gepachte boerderij een landbouwbedrijf. Op 1 maart 1990 is de eigendom van deze boerderij met bijbehorende percelen grond overgedragen aan de gemeente R ten behoeve van geplande stadsuitbreiding.
1.2. Bij overeenkomst van 9 december 1991 kocht belanghebbende van A B.V. een akkerbouwbedrijf aan de a-straat 1 te S, bestaande uit een veestalling, een hangar, een kunstmestsilo, drie sleufsilo's, circa 57 ha cultuurgrond en een woning voor ƒ 2.600.000. Aan de woning werd een waarde van ƒ 100.000 toegekend. Belanghebbende heeft de woning als privé-vermogen aangemerkt. Het lag in belanghebbendes bedoeling om de woning per 1 januari 1993 als hoofdverblijf in gebruik te nemen.
Het perceel met toebehoren is op 20 december 1991 door A B.V. aan belanghebbende in eigendom overgedragen. De transportakte vermeldt (punt 1 op p. 4 en 5):
"Het verkochte wordt geleverd onbelast, vrij van hypotheken, hypothecaire inschrijvingen en beslagen, zomede vrij van huur/pacht en andere gebruiksrechten daarop behoudens de volgende:
A. Het voormelde woonhuis te S - a-straat 1 gaat thans over in de staat verhuurd aan B voor eenduizend zevenhonderd veertig gulden per jaar onder voorwaarden en bepalingen als aan koper bekend. A B.V. staat er voor in en garandeert koper dat deze woning per een januari negentienhonderd drieennegentig vrij van huur aan koper wordt opgeleverd, op
straffe van een terstond opeisbare boete van eenduizend vijfhonderd gulden voor iedere maand dat het woonhuis later vrij wordt opgeleverd, waarbij een gedeelte van een maand als hele maand wordt beschouwd, verschuldigd door A B.V. aan koper, verbeurd door het enkele feit der overtreding zonder dat enige rechterlijke tussenkomst en/of ingebrekestelling zal zijn vereist.
Ter nakoming van deze verplichting tot vrije oplevering per een januari negentienhonderd drieennegentig zal door A B.V. aan
koper een bankgarantie ter hand worden gesteld ad vijftigduizend gulden. (...)"(1)
De huurder huurt de woning sinds begin jaren zeventig voor ƒ 1.740 per jaar. De huursom is sindsdien niet verhoogd.
1.3. De huurder heeft de woning niet verlaten en sinds 1 januari 1993 betaalt A B.V. de bedongen boete van ƒ 1.500 per maand. Reeds op 19 februari 1992 heeft belanghebbende met behulp van een advocaat geprobeerd de huurder te bewegen de woning te verlaten, echter zonder resultaat.
De toenmalige woning van belanghebbende moest wijken voor een nieuwbouwplan te Q, zodat hij gedwongen was te verhuizen.
Het college van B en W van de gemeente S wees het door belanghebbende in januari 1995 gedane verzoek om de op het door hem aangekochte terrein aanwezige melkveestal om te mogen bouwen tot woonhuis, af. Belanghebbende resteerde geen andere mogelijkheid dan met zijn gezin te verhuizen naar een huurwoning, hetgeen per 1 mei 1995 zijn beslag kreeg.
1.4. Belanghebbende heeft over 1995 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 100.759 en ter zake van de ontvangen boeten niets vermeld in de aangifte.
1.5. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen gecorrigeerd met ƒ 15.300. Hij heeft de boeten aangemerkt als inkomsten uit vermogen en hierbij een afschrijving van 15% (ƒ 2.700) in aanmerking genomen. Nader is door de Inspecteur primair het standpunt ingenomen dat de boeten zijn aan te merken als periodieke uitkeringen in de zin van art. 30, lid 1, letter c, Wet IB 1964, waardoor het belastbaar inkomen ten onrechte met een bedrag van ƒ 2.700 afschrijving is verlaagd. Subsidiair handhaaft de Inspecteur zijn standpunt dat sprake is van inkomsten uit vermogen. In de jaren 1993 en 1994 zijn de boetebedragen niet in de heffing betrokken.
1.6. In geschil is of de correctie terecht is aangebracht.
1.7. Het Hof 's-Gravenhage stelde belanghebbende in het gelijk. Het overwoog:
" 6.1. Naar het oordeel van het Hof is er hier geen sprake van een periodieke uitkering nu de boeten deel uitmaakten van een geheel van rechten en verplichtingen die bij voortduring tegenover elkaar stonden.
6.2. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende de boeten bedongen voor het aanvaarden van de woning tegen een prijs in vrij opleverbare staat met het risico dat de huurder niet zou vertrekken. Belanghebbende loopt in een dergelijke situatie een reëel vermogensrisico. Een vergoeding voor een dergelijk risico kan niet worden aangemerkt als een voordeel in de zin van artikel 24 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (vgl. Hoge Raad 19 juni 1996, nr. 31 426, BNB 1996/265). Een vermogensverlies bij eventuele vervreemding van de woning zou bijgevolg ook niet aftrekbaar zijn.
Ook overigens is het Hof van oordeel dat de boeten niet zijn aan te merken als inkomsten uit vermogen nu van enig recht of genot van gebruik van de woning door A B.V. geen sprake is. "
1.8. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. Hij voert daarbij één cassatiemiddel aan dat uit drie onderdelen bestaat.
Onderdeel a richt een rechtsklacht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een periodieke uitkering nu de boeten deel uitmaken van een geheel van rechten en verplichtingen die bij voortduring tegenover elkaar staan.
Onderdeel b komt op tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een voordeel in de zin van art. 24 Wet Pro IB 1964.
Onderdeel c tenslotte is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de boeten ook overigens niet zijn aan te merken als inkomsten uit vermogen nu van enig recht of genot van gebruik van de woning door de verkoper geen sprake is.
1.9. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Belanghebbende heeft gedupliceerd.
2. Het boetebeding civielrechtelijk beschouwd
2.1. Het ligt voor de hand dat partijen bij een overeenkomst rekening houden met de mogelijkheid dat de schuldenaar zijn overeengekomen prestatie niet zal leveren.
Zij kunnen die situatie regelen door een boete overeen te komen voor het geval van niet-nakoming. Het BW regelt in boek 6, titel 1, afdeling 9, de gevolgen van het niet nakomen van een verbintenis. De vierde paragraaf van die afdeling regelt het boetebeding in de artikelen 6.91 tot en met 6.94.(2)
2.2. Artikel 6.91 definieert het boetebeding als: ieder beding waarbij is bepaald dat de schuldenaar, indien hij in de nakoming van zijn verbintenis tekortschiet, gehouden is een geldsom of een andere prestatie te voldoen. Daarnaast maakt die bepaling duidelijk dat het boetebeding verschillende strekkingen kan hebben, te weten die van schadevergoedingsbeding en die van strafbeding. In het eerste geval wordt via het beding de door de schuldenaar te betalen schadevergoeding gefixeerd. In het tweede geval is de boete een aansporing alsnog tot nakoming over te gaan. Het is uiteraard mogelijk - en zal ook vaak het geval zijn - dat partijen in het boetebeding beide functies verenigen.
2.3. Artikel 6.92, eerste lid, bepaalt dat de schuldeiser geen nakoming kan vorderen zowel van het boetebeding als van de verbintenis waaraan het boetebeding verbonden is. Deze bepaling is van regelend recht. Het is dan ook mogelijk de boete uitsluitend te bedingen als aansporing voor de schuldenaar om alsnog te presteren, zodat de schuldeiser zowel nakoming als boete kan vorderen. Of dat het geval is hangt af van de uitleg van de desbetreffende overeenkomst.
Indien partijen niets anders zijn overeengekomen, komt de boete in de plaats van de schadevergoeding op grond van de wet (artikel 6.92, tweede lid). Partijen kunnen op diverse manieren hiervan afwijken, bijvoorbeeld door een keuzemogelijkheid, of een cumulatie overeen te komen. Indien de boete louter overeengekomen is om de schuldenaar alsnog te laten presteren vervangt hij logischerwijze alleen de vertragingsschade. Afhankelijk van de uitleg van het boetebeding zal de fiscale behandeling van de boeten voor de inkomstenbelasting verschillen.
3. Belastbaar voordeel
3.1. Hofstra/Stevens(3) betogen dat het beeld van een bron van inkomen weliswaar een zeker gemak in het fiscale spraakgebruik meebrengt, maar dat de juridische betekenis van het begrip zwak is. Veel gebruikt wordt de cirkelredenering dat bron is wat belastbare voordelen kan opleveren en dat belastbaar voordeel is wat uit een bron voortvloeit. Maar de bron bepaalt niet of er een belastbaar voordeel zal zijn, het is integendeel de aanwezigheid, of mogelijkheid, van een belastbaar voordeel die tot het bestaan van een bron kan doen besluiten.
3.2. Een tweede ondeugdelijke benadering achten Hofstra/Stevens die van een causale band tussen de bron als oorzaak en de opbrengst als daardoor veroorzaakt gevolg.
"Het criterium voor de belastbaarheid is of een menselijke activiteit, ook indien daarbij gebruik wordt gemaakt van goederen die naar hun aard opbrengsten kunnen opleveren, op inkomensverwerving is gericht. Bepalend is derhalve de wijze waarop de belastingplichtige subjectief van hem ter beschikking staande materiële en andere hulpmiddelen gebruik heeft gemaakt. (...) Een verhuurd woonhuis is derhalve niet de oorzaak van de opbrengst, doch "slechts een hulpmiddel om de inkomst te kunnen verwerven". Dit betekent dat de "bron" niet meer is dan het kanaal waarlangs het voordeel aan de belastingplichtige toevloeide. Of de "bron" dan tevens een bron van inkomen is, wordt namelijk niet door het bronbegrip, maar door de interpretatie van het begrip "belastbaar voordeel" bepaald."(4)
4. Van bate naar voordeel
4.1. De analyse van Hofstra/Stevens scherpt in dat men in een inkomstenbelasting gebaseerd op het bronnenstelsel niet een gegeven bate domweg moet alloceren aan een bron, maar zich eerst dient af te vragen of de bate wel een inkomenskarakter heeft. Die vraag dient te worden beantwoord aan de hand van het criterium of de ontvanger van de bate voordeel nastreefde. Meestal wordt aangenomen dat het voordeelstreven - het voordeel beogen - onderdeel is van de bronvraag. Niessen betoogt echter dat dit criterium niet moet worden aangemerkt als algemeen bronkenmerk. Hij meent dat het dienst doet in twee groepen van gevallen:
" a. teneinde normaal vermogensbeheer en beleggen enerzijds te onderscheiden van belaste vermogenstransacties en ondernemen anderzijds; en
b. teneinde vast te stellen of handelingen in de sfeer van hobby of vriendendienst dan wel in de belaste sfeer plaats vinden."(5)(6)
4.2. Nadat een voordeelstreven is vastgesteld, komt de vraag aan de orde of het voordeel uit een bron vloeit of niet. Voor de beantwoording van die vraag gelden als criteria:
- dat het voordeel is verkregen door deelname aan het economische verkeer,
en
- redelijkerwijs te verwachten viel.
Indien de bronvraag positief is beantwoord, komt vervolgens een allocatievraag: aan welke bron moet het voordeel worden toegerekend?
5. Van voordeel naar belastbaar voordeel
5.1. Nadat is vastgesteld dat een bate tot de inkomenssfeer behoort, dient deze te worden toegerekend aan een in de wet genoemde bron.
5.2. Van de (in het onderhavige geval van toepassing zijnde) Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) somt artikel 4, eerste lid de mogelijke bronnen van inkomen limitatief op.(7) Die bronnen zijn, in de volgorde van de Wet: winst uit onderneming, winst uit aanmerkelijk belang, zuivere inkomsten uit arbeid, zuivere inkomsten uit vermogen en zuivere inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Tussen de opgesomde bronnen bestaat een rangorde, die als belangrijkste functie heeft het voorkomen van dubbele belastingheffing. De rangorde komt tot stand doordat van een bron is uitgesloten hetgeen onder een voorafgaande bron valt(8)
5.3. In de onderhavige casus, waarin aan de belanghebbende baten opkomen uit hoofde van een door hem bedongen boete bij het niet kunnen opleveren van de onroerende zaak in onbewoonde staat, heeft de Inspecteur als bronnen, waaraan de baten kunnen worden toegerekend, gesteld de bron zuivere inkomsten uit vermogen en de bron zuivere inkomsten uit bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Binnen deze laatste bron heeft hij de categorie van artikel 30, eerste lid, letter c, van de Wet aangewezen: de in rechte vorderbare periodieke uitkeringen, die niet de tegenwaarde voor een prestatie vormen (en niet verstrekt worden aan bepaalde, in die bepaling opgesomde personen).
5.4. Binnen de bron zuivere inkomsten uit vermogen kunnen twee categorieën in aanmerking komen:
- niet-gekwalificeerde inkomsten uit vermogen (artikel 24, eerste lid, van de Wet) en
- inkomsten uit vermogen in de vorm van periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen (artikel 25, eerste lid, aanhef en onder g, van de Wet).
5.5. In een geval als het onderhavige kan snel de gedachte rijzen: er is een woning, dus een objectieve bron, er zijn voordelen die samenhang hebben met die bron (de boeten), ergo: inkomsten uit vermogen. Het onder 4. hiervoor betoogde geeft aan dat de zaak niet zo eenvoudig ligt. Ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad valt af te leiden dat de enkele samenhang tussen voordelen en een objectieve bron onvoldoende is om belastbaarheid van die voordelen te kunnen aannemen. Van belang is HR BNB 1974/134, met noot van Van Dijck.(10) In de casus van dat arrest wilde belanghebbende na het bereiken van de vijfenzestigjarige leeftijd zijn landbouwbedrijf staken. De provincie verzocht hem zijn boerderij en land niet te verkopen maar te verpachten, zulks in het kader van een provinciaal grondruilplan. Belanghebbende voldeed aan het verzoek en ontving daarvoor van de provincie f 44.000. Het Hof Leeuwarden oordeelt dit voordeel belast als uit onroerende goederen getrokken (artikel 24 van Pro de Wet), omdat belanghebbende zich met betrekking tot die goederen van iedere beschikkingstransactie had onthouden (t.a.p., blz. 525 rgs. 1 t/m 3)."
De Hoge Raad casseerde de Hofuitspraak echter met de overwegingen:
"dat door verpachting van grond in het algemeen de waarde van de grond in het economische verkeer vermindert, daar bij de prijsbepaling regel is dat aan verpachte grond, omdat deze niet vrij kan worden opgeleverd, een lagere waarde wordt toegekend dan aan onverpachte grond. () de uitkering (), welke belanghebbende van de Provincie ontving, is te beschouwen als een vergoeding voor de waardedaling van de boerderij en voor belanghebbendes verhuiskosten; () dergelijke vergoedingen (kunnen) niet () worden gerekend tot de inkomsten uit vermogen als bedoeld in artikel 24 van Pro de Wet." (t.a.p., blz. 525 rgs. 49 e.v., doorlopend op blz. 526).
5.6. Telkamp annoteert in het FED:
"Het komt mij voor dat de Hoge Raad hierbij de maatschappelijke realiteit erkent dat men wel makkelijk een pachter krijgt doch daarvan nimmer afkomt. Het recht heeft een schier zakelijke kracht."(11)
Dit commentaar plaatst het verkregen voordeel in de sfeer van de bronrealisatie; er is geen sprake van een voordeel dat wordt getrokken uit de onroerende zaak, maar van een vergoeding voor waardevermindering van de zaak zelf. De terminologie van artikel 24 zelf Pro, met name de woorden "voordelen die worden getrokken uit" in het eerste lid, legt een directe relatie tussen het objectieve voordeel en de bron.
5.7. Van Dijck merkt in een beschouwing over de behandeling van kortlopende genotsrechten op:
"In de systematiek van de vermogensbronnen is alleen opbrengst dat wat de bron zelf voortbrengt. Voordelen die met betrekking tot de bron ten opzichte van derden gerealiseerd worden zijn alleen belast, voor zover de wet zelf het objectieve mechanisme doorbreekt en een dergelijk voordeel tot het inkomen rekent. Wij vinden een dergelijke bepaling o.a. in art. 31 lid Pro 3 (bedoeld zal zijn lid 1, ThG) Wet I.B."(12)
5.8. In het licht van de Hofuitspraak kan HR BNB 1974/134 als volgt worden uitgelegd: de uitkering van de provincie was geen vergoeding verkregen van een derde voor te derven inkomsten - of te derven eigen genot -, want zij werd verkregen als vergoeding voor de waardedaling van de grond. Met deze uitleg wordt dan tevens de kritiek van Hofstra op het arrest weerlegd:
"(ik) acht ( ) deze beslissing onjuist. De uitkering werd ontvangen ter compensatie van mogelijk hogere opbrengsten elders en zij werd genoten met instandhouding van de onroerende zaak. Dat zij door een ander dan de pachter werd betaald doet niet terzake."(13)
De Hoge Raad nam, uitgaande van de door het Hof vastgestelde feiten, juist niet aan dat de uitkering werd ontvangen ter compensatie van mogelijk hogere opbrengsten, maar ter compensatie van de waardedaling van de grond.
De annotator in het Vakstudienieuws merkt dan ook terecht op:
"Omdat wij hier ons in een grensgebied bevinden tussen vermogensbestanddeel en opbrengst zijn de kleine verschillen, alsmede de achtergrond en de gebezigde terminologie van betekenis."
5.9. Hofstra neemt in zijn commentaar op HR BNB 1974/134 tot uitgangspunt dat de aan belanghebbende verstrekte uitkering strekte ter compensatie van mogelijk hogere opbrengsten. Dat uitgangspunt was in strijd met de vaststellingen van het Hof. Ook in het voorliggende geval is het op zichzelf mogelijk het boetebeding uit te leggen als strekkend ter compensatie van gederfd woongenot, dan wel ter compensatie van een economisch te lage huur. In beide gevallen spelen de prestaties zich in de inkomenssfeer af. Voor de situatie dat de boeten strekken ter vervanging van gederfd woongenot baseer ik dit op de belastbaarheid van het eigen gebruik van niet roerende zaken in de inkomstenbelasting (zie de artikelen 31 juncto 24 en 26, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet).
5.10. Naar mijn mening doet zich bij deze uitleg van het boetebeding niet het geval voor als aan de orde was in de arresten HR BNB 1999/331 en 332.(14) De belanghebbenden in die gevallen waren in de waan gebracht dat zij een woning met subsidie in de vorm van periodieke uitkeringen zouden verwerven (de zogenoemde premie A). In werkelijkheid hadden zij van meet af aan geen aanspraak op subsidie. Van de verkopers c.q. de makelaar kregen zij bij wege van schikking een schadevergoeding. De Hoge Raad oordeelde dat de schadevergoeding geen vervanging was voor periodieke uitkeringen, nu daarop geen aanspraak bestond. Bij een normale gang van zaken hadden die uitkeringen in redelijkheid ook niet kunnen worden verwacht.
5.11. In het onderhavige geval kon de koper de redelijke verwachting koesteren rendement, in de vorm van eigen bewoning van de gekochte woning te genieten. Zou het boetebeding zo moeten worden uitgelegd dat de boeten strekken tot vervanging van dat rendement, dan zouden de boeten een inkomenskarakter hebben.
5.12. Ten aanzien van de vraag of in het onderhavige geval inkomsten uit vermogen worden genoten is nog een andere benadering mogelijk. Belanghebbende loopt het risico dat hij aan een verhuurd pand blijft hangen, waarvoor hij een prijs heeft betaald die overeenkomt met de waarde van het pand in leegstand. Indien de boeten hun grond vinden in die kwade kans, dan zou in het voetspoor van HR BNB 1996/265(15) kunnen worden aangenomen dat zij niet een voordeel in de zin van artikel 24 van Pro de Wet opleveren. In de casus die aan dat arrest ten grondslag lag vond de tegenover een verleende optie op percelen grond met opstallen staande vergoeding haar grond onder meer in de kans dat die percelen in de optieperiode in waarde zouden veranderen.(16) Zwemmer becommentarieert:
"er (is) sprake van een kansovereenkomst. De belanghebbende neemt tegen betaling een vermogensrisico op zich. Een dergelijke vergoeding is ook in een gesubjectiveerd voordeelbegrip onbelast. Daartegenover staat dat een geleden nadeel niet-aftrekbaar is."(17)
5.13. Is een vermogensrechtelijke periodieke uitkering die de tegenwaarde voor een prestatie vormt, gegeven de voorliggende casus, denkbaar? De fiscaalrechtelijke behandeling van de boeten wordt bepaald door hetgeen partijen bij het bedingen van de boeten voor ogen stond. Laten we veronderstellen dat de boeten strekten ter vervanging van vergoeding van schade, gelegen in gederfd woongenot. Dan zou door een partij (tijdelijk) worden afgezien van woongenot, waartegenover de andere partij boeten zou betalen. Er is dan een duidelijk geval van prestatie en tegenprestatie. Het is echter de vraag of alsdan sprake is van periodieke uitkeringen.
5.14. Als definitie van het begrip periodieke uitkeringen kan nog steeds dienst doen de omschrijving die Van Dijck in 1970 daarvan gaf:
"een periodieke uitkering is een uitkering die onderdeel is of kan zijn van een reeks uitkeringen, waarvan het totale beloop afhankelijk is van een wezenlijk onzekere factor, zulks te beoordelen vanuit het standpunt van de debiteur en naar het moment waarop de reeks uitkeringen ingaat, met dien verstande dat de uitkering geen onderdeel mag zijn van een complex van rechten en verplichtingen, die bij voortduring tegenover elkaar staan."(18)
5.15. Dat de uitkeringen krachtens het boetebeding een reeks vormen, zodat aan de eis van de periodiciteit is voldaan staat buiten kijf. Het ligt eveneens voor de hand dat het totale beloop van die reeks onzeker is. In dit geval is het niet zozeer de factor overlijden die de onzekerheid teweegbrengt, maar het nakomingsgedrag van de verkoper ten aanzien van de garantieverplichting: zal hij(19) de huurders weten te bewegen te verhuizen en zo ja, wanneer. Deze onzekerheid heeft in het geheel van de garantieregeling een wezenlijke functie. Zij bewerkt dat slechts uitkeringen worden gedaan zolang kan worden aangenomen dat de begunstigde er belang bij heeft. De onzekerheid bestaat, zoals is vereist, vanuit het standpunt van de debiteur van de uitkeringen.
5.16. Tot zover zijn dus alle essentialia om een (belaste) periodieke uitkering aanwezig te oordelen, vervuld. Er is echter een categorie uitkeringen die, hoewel beantwoordend aan de vereisten voor periodieke uitkeringen, buiten het periodieke uitkeringsbegrip wordt gehouden omdat de te ontvangen prestaties bij voortduring staan tegenover te verrichten prestaties. Voorbeelden daarvan zijn huur- en dividendbetalingen. Het verschaffen van woongenot respectievelijk risicodragend kapitaal staat bij voortduring tegenover het betalen van huur respectievelijk dividend. De prestaties moeten niet van elkaar geïsoleerd worden.(20)
5.17. Is er bij het onderhavige boetebeding sprake van bij voortduring tegenover elkaar staande prestaties? De beschrijving van de aan het beloop van de reeks boeten klevende onzekerheid, die ik hiervoor gaf, roept het beeld op van prestaties die bij voortduring tegenover elkaar staan. Er valt een parallel te trekken met de situatie van borgtocht, waarbij een periodieke vergoeding wordt gegeven voor het in de tijd dragen van risico. Met Van Dijck en Smit ben ik van mening dat die vergoeding niet geïsoleerd mag worden van het totale borgtochtcomplex.(21) De Hoge Raad dacht hier echter anders over blijkens het arrest BNB 1961/329, met noot Van Dijck. Het Hof interpreteerde een door belanghebbende gesloten overeenkomst als het voor onbepaalde tijd tegen een maandelijkse vergoeding stellen van een bankgarantie. De Hoge Raad achtte bij die uitleg het oordeel juist dat belanghebbende een recht op belaste periodieke uitkeringen had.(22) Annotator Zwemmer leidt, naar mijn mening terecht, uit het arrest HR BNB 1996/265 af dat de Hoge Raad thans bij een reguliere borgtocht tegen een periodieke vergoeding wel de vergoedingen buiten het periodieke uitkeringsbegrip zal laten vallen op grond van de complexredenering.(23) Het complex kan in het onderhavige geval zijn gelegen in de boeten die bij voortduring staan tegenover het door belanghebbende gelopen risico aan een verhuurd pand te blijven "hangen", dat hij gekocht heeft voor de waarde in het economische verkeer vrij van bewoning.
5.18. Ik meen dan ook dat de boeten geen periodiek uitkeringskarakter hebben, omdat zij onderdeel zijn van een complex van bij voortduring tegenover elkaar staande rechten en verplichtingen.
6. Het middel
6.1. Het middel valt uiteen in drie onderdelen, aangeduid met a, b en c.
6.2. Onderdeel a van het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de uit hoofde van het boetebeding betaalde bedragen geen periodieke uitkeringen zijn, nu die boetebedragen deel uitmaken van een geheel van rechten en verplichtingen die bij voortduring tegenover elkaar staan. Aansluitend aan het bestreden oordeel overweegt het Hof dat belanghebbende de boeten heeft bedongen voor het aanvaarden van de woning tegen een prijs in vrij opleverbare staat met het risico dat de huurder niet zou vertrekken. Op die wijze heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel een vergoeding voor een reëel aanwezig vermogensrisico bedongen. Een dergelijke vergoeding is geen voordeel in de zin van artikel 24 van Pro de Wet. (24) Naar mijn mening heeft het Hof met de op de bestreden rechtsoverweging aansluitende overweging tot uitdrukking gebracht dat de door belanghebbende ontvangen baten geen inkomenskarakter hebben (zie 4. hiervoor). Het slot van de rechtsoverweging dat de boeten geen voordelen zijn in de zin van artikel 24 van Pro de Wet is dan ook juist. Men komt aan bronallocatie niet meer toe.
6.3. De Staatssecretaris bestrijdt in onderdeel b van het middel 's Hofs oordeel dat belanghebbende een vergoeding bedong voor een door hem gelopen vermogensrisico. Het Hof heeft het boetebeding uitgelegd; de boeten zijn bedongen als vergoeding voor het vermogensrisico, hierin gelegen dat, hoewel een koopprijs is betaald voor de woning vrij van huur, de huurder toch niet zou vertrekken. Het Hof brengt hiermee tot uitdrukking dat belanghebbende zijn koopprijs had gebaseerd op de waarde van de woning in onbewoonde staat. Zou de woning op 1 januari 1993 nog door de huurders bewoond worden dan zou de waarde in het economische verkeer van de woning, met inachtneming van de factor bewoning, lager zijn geweest dan de bij de aankoop tot uitgangspunt genomen waarde vrij van bewoning. Voor het risico dat laatstvermelde situatie zich zou voordoen bedong belanghebbende de boeten. Kennelijk wil het Hof daarmee aangeven dat de boete staat tegenover de doorlopende kans dat het vermogensverlies zich zal manifesteren en als functie heeft de verkoper te prikkelen zijn garantieverplichting tot vrije oplevering na te komen. (25) (26) Bij een dergelijke prikkelfunctie is het karakter van "openeindregeling" passend, dat wil zeggen dat de mogelijkheid bestaat dat het totaalbedrag aan verschenen boeten de waarde van de woning bij leegstand overtreft.(27) De uitleg die het Hof aan het boetebeding geeft strookt niet helemaal met de uitleg die belanghebbende daaraan geeft. Ik meen echter dat het Hof de vrijheid heeft om een contractueel beding dat uitleg behoeft, te interpreteren los van de duiding die een partij bij de overeenkomst daaraan geeft.
Samenvattend ben ik van mening dat het Hof het boetebeding op begrijpelijke wijze heeft uitgelegd en op grond van die uitleg met juistheid heeft geoordeeld dat de boeten buiten de inkomenssfeer opkomen en derhalve niet tot de heffing van inkomstenbelasting leiden.
6.4. Voor het geval over het voorgaande anders geoordeeld mocht worden ga ik nog nader in op het middelonderdeel a, dat zich richt tegen de complexredenering waarmee het Hof de mogelijkheid van een belastbare periodieke uitkering afwijst. Het Hof is van oordeel dat de boeten deel uitmaken van een complex van bij voortduring tegenover elkaar staande rechten en verplichtingen, zonder overigens expliciet aan te geven welke deze zijn (r.o. 6.1.). Uit de daaropvolgende rechtsoverweging (6.2.) kan worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat de boeten het vermogensrisico vergoeden dat belanghebbende loopt door een woning te kopen voor een prijs in leegstaat, terwijl de huurder niet is vertrokken en onzeker is of hij zal vertrekken. Ik acht de oordelen van het Hof, inzoverre feitelijk van aard, niet onbegrijpelijk en de rechtskundige componenten zijn naar mijn mening juist, met name het oordeel dat sprake is van een complex van rechten en verplichtingen die bij voortduring tegenover elkaar staan. Dat vermogensrisico slechts onderdeel van zo'n complex kan zijn indien het belopen wordt in relatie tot een derde, gelijk bij borgtocht het geval is, zoals de Staatssecretaris stelt, acht ik onjuist.(28) In de casus die aan het arrest HR BNB 1996/265 ten grondslag lag, ging het om de belastbaarheid van een jaarlijkse vergoeding, verstrekt door de houder van een optie tot koop tegen een gemaximeerde prijs aan de optiegever. De Hoge Raad ontnam de vergoedingen op grond van de complexredenering het periodieke uitkeringskarakter, terwijl het daar tegenover staande vermogensrisico, gelegen in het gedurende de looptijd van de optie missen van een hogere prijs op de markt, niet in relatie tot een derde werd belopen, maar in de relatie tot de optiehouder.
6.5. Ik merk nog op dat belanghebbende in cassatie betoogt dat de bedongen boeten staan tegenover het door hem op zich genomen continue vermogensrisico, dat het niet volledig uitoefenen van zijn rechten uit de koopovereenkomst met zich
brengt.(29) Dit betoog mist (deels) feitelijke grondslag, want het Hof heeft niet geoordeeld dat belanghebbende zijn rechten uit de koopovereenkomst niet uitoefende tegenover de boeten. Naar ik aanneem berust dit betoog op het onjuiste uitgangspunt dat de schuldeiser nimmer tegelijk nakoming van de hoofdschuld en van het boetebeding kan vorderen (zie hiervoor onder 2.).
6.6. Middelonderdeel c richt zich met een motiveringsklacht tegen de rechtsoverweging van het Hof dat de boeten niet zijn aan te merken als inkomsten uit vermogen nu van enig recht of genot van gebruik van de woning door de verkoper geen sprake is.(30) Belanghebbende verkreeg door de koopovereenkomst een boerderij met verhuurde woning. De woning werd voor hem een bron van inkomen. Zou de boete zijn bedongen met het oog op suppletie van de lage huur, dan zouden de boetebedragen als vermogensinkomsten bij belanghebbende belast zijn, zoals de Staatssecretaris in het beroepschrift in cassatie ook betoogt.(31) Maar dat suppletiekarakter heeft het Hof, blijkens zijn rechtsoverweging onder 6.2. van de uitspraak, niet voor ogen gehad. De uitleg van het boetebeding is voorbehouden aan het Hof, zodat het betoog van de Staatssecretaris in zoverre feitelijke grondslag mist. Hetgeen van het middelonderdeel resteert is echter voldoende om 's Hofs oordeel onjuist te achten, indien daarin besloten ligt dat het van oordeel is dat de woning voor belanghebbende geen bron is. Mocht dat niet het geval zijn dan is het oordeel onbegrijpelijk, omdat het geen inzicht in 's Hofs gedachtegang biedt. Het aangevallen oordeel is echter niet dragend, zodat het middelonderdeel niet tot cassatie kan leiden.
7. Conclusie
7.1. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 In de tussen partijen gesloten koopovereenkomst, gedateerd 9 december 1991, is een bepaling van gelijke strekking neergelegd in punt 17 onder b.
2 Asser-Hartkamp, 4-1, W.E.J. Tjeenk Willink, 2000, nrs. 388 e.v., Studiereeks burgerlijk recht, Verbintenissenrecht algemeen, Brunner- De Jong, Kluwer 1999, nr. 216.
3 Hofstra/Stevens, Kluwer 1998, nr. 58, blz. 59, vgl. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Kluwer 2001, nr. 57, laatste alinea, blz. 58: "Pas nadat de aanwezigheid van inkomen is geconstateerd, kan toerekening aan de van toepassing zijnde box plaatsvinden." Vergelijk in dit verband Niessen, WFR 1997/6227, met name 2.3. en Dits, Inkomsten uit vermogen, Kluwer 1989, blz. 44, laatste drie alinea's.
4 Hofstra/Stevens, t.a.p., doorlopend op blz. 60.
5 Niessen in de FED-bundel Fantasie en durf, 1991, blz. 79, vgl. Dits, Inkomsten uit vermogen, Kluwer 1989, blz. 39, laatste alinea, doorlopend op blz. 40.
6 Vergelijk HR BNB 1993/203, ,met noot van Van Dijck, met name 3.3. op blz. 1489.
7 Overigens is de Wet op de inkomstenbelasting 2001 op dit punt niet afwijkend.
8 Van Dijck, Rangorde in de Wet IB, FED, 1999, blz. 14 en 15, Op blz. 16 e.v., brengt de schrijver alle functies van de rangorderegeling in kaart.
9 Van Dijck, t.a.p. blz. 40/41 onder 2.3.4.
10 Zie ook V-N 1974, blz. 347, punt 10, FED, IB '64: Art. 24:60, met noot Telkamp, Van Brunschot en Sprey in WPNR 1975/5311, blz. 417, rk., laatste alinea, doorlopend op blz.418, Rensema, Algemene aspecten van inkomsten uit vermogen, FED 1991, 4.1.1 en 4.1.1.1, blz. 34 e.v., Dits, t.a.p., blz. 213 tweede alinea e.v. en A-G Verburg in zijn conclusie voor HR BNB 1988/257, met noot van Van Dijck, blz. 1648, rgs. 5 e.v.
11 T.a.p., blz. 7, laatste alinea; in dezelfde zin de annotatie in VN, t.a.p., blz. 349:"Uit de situatie blijkt dat pacht hoewel geen zakelijk recht, de waarde drukt en zelfs tendeert naar een stuk vermogen."
12 Annotatie onder HR 25 juni 1969 (BNB 1969/212) in het FED IB '64: Art. 24: 14, blad 4, derde alinea van de aantekening, doorlopend op blad 5, zie ook Dits, t.a.p., blz. 180 eerste twee alinea's.
13 Hofstra/Stevens, t.a.p., blz. 477, tweede alinea. Het arrest wordt niet behandeld in Stevens, Inkomstenbelasting 2001.
14 na conclusie van A-G Van den Berge en met noot van Van Dijck.
15 met noot Zwemmer.
16 t.a.p., blz. 2155 onder 3.4.
17 t.a.p., blz. 2158, rgs. 3 t/m 5. Zwemmer trekt ook een parallel met de onbelaste borgtochtvergoeding. Een verschil daarmee is wel dat bij borgtocht de borg risico loopt met zijn hele vermogen en het vermogen als zodanig is geen bron van inkomen, maar de bestanddelen daarvan zijn even zovele bronnen. Van Dijck, Vervanging van inkomsten, FED 1996, 4.5.3.3., blz. 99/100, spreekt in dit verband van bovenbronnelijkheid, vgl. Smit, Borgtocht, FED 1993, 7.2, blz. 54.
18 Van Dijck, Persoonlijke verplichtingen, FED 1994, blz. 36 onder 3.2.1. en - enigszins anders geformuleerd - , in WFR, 1970, nr. 4994, onder 2.
19 Overigens verdient opmerking dat uit het dossier niet blijkt van pogingen van de verkoper om de huurders uit het verkochte te doen verhuizen, maar wel van een poging daartoe door de koper.
20 Van Dijck, Persoonlijke verplichtingen, t.a.p., blz. 47.
21 Van Dijck, Persoonlijke verplichtingen, t.a.p., Smit, Borgtocht, t.a.p., 7.3, blz. 54/55.
22 Het arrest speelde onder het Besluit op de inkomstenbelasting 1941. Getransponeerd naar de Wet zijn de uitkeringen belast als periodieke uitkeringen uit vermogen indien een recht op de vergoeding is toegekend, dan wel als periodieke, niet vorderbare uitkeringen gedaan door een rechtspersoon (artikel 30, eerste lid, onder d)( zie Smit, t.a.p.). Van Dijck annoteert m.i. terecht: "De belastingplichtige bedong geen recht op maandelijkse uitkeringen voor het stellen van een
bankgarantie, maar bedong een maandelijkse vergoeding voor het bij voortduring garant zijn".
BNB 1961/329, blz. 911, rgs. 53 e.v.
23 BNB 1996/265, blz.2158, rgs. 15 e.v.
24 Vergelijk HR BNB 1996/265, met noot Zwemmer.
25 Belanghebbende noemt in zijn beroepschrift aan het Hof de prikkelfunctie wel als mogelijke functie van een boetebeding: blz. 5, onder punt 6 ad a: "Een dergelijk boetebeding kan een tweeledig karakter hebben: een schadevergoedingskarakter en/of een aansporing tot nakoming van de verbintenis."
26 Dat het niet mogelijk zou zijn om naast de boete nakoming van de verplichting tot levering vrij van huur te vorderen, zoals belanghebbende meent, is een misverstand (blz. 7, tweede alinea van het beroepschrift aan het Hof). Artikel 92, eerste lid, Boek 6 BW, bepaalt weliswaar dat de schuldeiser niet tegelijk nakoming van de hoofdschuld en het boetebeding kan vorderen, maar dat geldt niet in het geval dat de boete enkel op vertraging gesteld is (Asser-Hartkamp 4-1, nr. 395, vgl. Studiereeks burgerlijk recht, Verbintenissenrecht algemeen, Brunner- De Jong, blz. 193, eerste alinea.
27 vgl. het verweerschrift van de Inspecteur aan het Hof blz. 5, derde alinea.
28 Conclusie van repliek in cassatie, blz. 1, laatste alinea. Belanghebbende benadert hiermee de casus van HR BNB 1975/1, waarin een minderheidsaandeelhouder aan de groot-aandeelhouder een jaarlijkse vergoeding verstrekte voor het niet-uitoefenen van diens aandeelhoudersrechten. De Hoge Raad oordeelde op grond van het complexcriterium dat geen sprake was van periodieke uitkeringen.
29 Verweerschrift in cassatie, blz. 2, tweede alinea.
30 Uitspraak Hof, blz. 4, onder 6.2. laatste alinea.
31 T.a.p., blz. 2, onder c.