Conclusie
Nr. 38.565
Mr. Overgaauw
Derde Kamer A
Verzoek om teruggave i.d.z.v. art. 79 van Pro de Wet op de accijns
27 november 2003
Conclusie inzake
X SARL
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
0. Inleiding
Bij uitslag of invoer moeten tabaksproducten door de fabrikant of groothandelaar worden voorzien van accijnszegels. Deze accijnszegels zijn uitsluitend verkrijgbaar bij de Inspecteur. De voorliggende zaak betreft het geval waarin een tweetal partijen accijnszegels zoek raakt tijdens de verzending van de zegels naar de belanghebbende. In deze conclusie wordt onderzocht onder welke omstandigheden de belanghebbende recht heeft op restitutie of verrekening van het bedrag dat hem voor de (verdwenen) accijnszegels in rekening is gebracht.
1. Feiten, verloop van de procedure
1.1Feiten
1.1.1 Belanghebbende, groothandelaar in tabaksfabrikaten, bestelde op 6 oktober 1998 een tweetal partijen accijnszegels die bestemd waren om te worden aangebracht op tabaksproducten. Op 9 oktober 1998 boekte de Inspecteur de bedragen die belanghebbende hierdoor verschuldigd werd ad f 177.809 (f 140.575 accijns en f 37.234 omzetbelasting) respectievelijk f 2.711.474 (f 2.202.857 accijns en f 508.617 omzetbelasting).
1.1.2 Op verzoek van belanghebbende dienden de zegels te worden afgegeven aan A, een bedrijf dat is gespecialiseerd in het transport van waardeartikelen. A heeft het zegeltransport evenwel uitbesteed aan E en dit bedrijf heeft de accijnszegels bij B in ontvangst genomen.(1) Tijdens het vervoer naar belanghebbende raakten de accijnszegels in het ongerede. Op 17 december 1998 deed G, schade-expert en optredend namens de verzekeraar H te Z, ten behoeve van belanghebbende aangifte van diefstal van de accijnszegels. In het proces-verbaal van deze aangifte valt onder meer te lezen:
"Op dinsdag 13 oktober 1998 om 19:40 heeft het Koeriersbedrijf E (...) drie pakken met zegelwaarden afgeleverd bij de firma A, a-weg nummer 10 te Q (...). Op woensdag 14 oktober om 10:00 uur heeft de firma A ontdekt dat de drie pakken met zegelwaarde met de waarde van f 2.889.283.00, er niet waren. Hoe of waar deze pakken met zegelwaarde zijn terecht gekomen is niet bekend. De firma X heeft niemand toestemming gegeven om de drie pakken met zegelwaarden weg te nemen en zich toe te eigenen.(...)".
1.1.3 In zijn brief van 23 november 1998 schreef belanghebbende aan de Inspecteur:
"Although the stamps were handed over (...) on October 13, 1998 (...), the 3 parcels in question did not arrive to our attention until now. (...) Based on the above and considering that on one hand the fiscal stamps (leaves) are unready for consumption, (...), we would appreciate your consideration of this special case, prior to the target date for payment i.e. on January 31, 1999. (...)"
1.2 Procesverloop
1.2.1 Op 6 oktober 1998 diende belanghebbende bij de Inspecteur een tweetal aanvragen in ter verkrijging van accijnszegels, waarna de Inspecteur op 9 oktober 1998 het bedrag boekte dat belanghebbende door zijn aanvragen verschuldigd werd.
1.2.2 Per brief van 23 januari 1999 meldde de Inspecteur aan belanghebbende dat op 31 januari 1999 de in artikel 76, tweede lid, van de Wet op de accijns(2) bedoelde betalingstermijn (het zogenaamde 'banderollenkrediet') voor de aangevraagde accijnszegels zal verstrijken.(3)
1.2.3 Belanghebbende tekende op 27 januari 1999 bezwaar aan tegen voormelde mededeling. Dit bezwaar is bij uitspraak van 27 juni 2000 ongegrond verklaard en tegen die uitspraak kwam belanghebbende in beroep. Het Hof verklaarde belanghebbendes beroep op 29 januari 2001(4) gegrond, en bepaalde dat de Inspecteur alsnog een voor bezwaar vatbare beslissing moest nemen op de brief van belanghebbende van 23 november 1998, welke brief volgens het Hof een verzoek in de zin van artikel 79 van Pro de Wet bevatte.
1.2.4 De Inspecteur wees belanghebbendes verzoek om toepassing van artikel 79 van Pro de Wet op 30 januari 2001 af bij voor bezwaar vatbare beschikking. Op 14 februari 2001 kwam belanghebbende tegen deze beslissing in bezwaar. Dit bezwaarschrift is door de inspecteur afgewezen bij uitspraak van 16 maart 2001.
1.2.5 Op 20 april 2001 tekende belanghebbende beroep aan tegen de uitspraak van de Inspecteur bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof deed uitspraak op 13 mei 2002, en stuurde partijen op 22 mei 2002 per aangetekende post een afschrift van de uitspraak toe.(5)
1.2.6 Bij schrijven van 27 juni 2002 kwam belanghebbende pro forma in cassatie tegen de uitspraak van 13 mei 2002. De motivering van dit cassatieberoep volgde op 20 december 2002, en op 6 mei 2003 diende belanghebbende een schriftelijke toelichting in als bedoeld in artikel 29c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
1.2.7 De Staatssecretaris van Financiën diende zijn verweerschrift in op 18 maart 2003. In zijn brief van 8 mei 2003 schreef de Staatssecretaris van Financiën dat hij geen gebruik zal maken van de mogelijkheid om de zaak schriftelijk nader toe te lichten.
2. Hofuitspraak, geding in cassatie
2.1 Hofuitspraak
2.1.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van het bedrag dat is betaald ter zake van de aanvraag van accijnszegels. Anders dan de Inspecteur beantwoordde belanghebbende deze vraag bevestigend. Het Hof overwoog:
"5.2. Met betrekking tot de vraag of de litigieuze zegels verloren zijn gegaan in de zin van artikel 79 van Pro de Wet heeft belanghebbende aangevoerd dat zij tal van pogingen heeft ondernomen de desbetreffende zegels terug te vinden doch dat zij daar niet in is geslaagd. Zij heeft ter zitting aangegeven niet te weten wat er na de afgifte van de zegels aan E met de zegels is gebeurd. Anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat de enkele omstandigheid dat de zegels door haar niet meer teruggevonden kunnen worden niet voldoende is om te concluderen dat de zegels verloren zijn gegaan. Er is niet met voldoende zekerheid komen vast te staan dat de zegels niet meer bestaan en dat het risico te verwaarlozen is dat de accijnszegels alsnog zullen worden, dan wel reeds zijn gebruikt. (...) In zoverre faalt derhalve het beroep van belanghebbende. (...)
5.3. Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat recht op teruggaaf van de voor de zegels betaalde bedragen aan omzetbelasting bestaat nu deze bedragen, achteraf bezien, niet zijn betaald ter zake van een door belanghebbende verricht belastbaar feit. Ter zitting heeft belanghebbende dit standpunt aldus aangevuld dat dit zowel geldt voor de bedragen die zijn betaald als voorschot voor de heffing van omzetbelasting als voor de bedragen die zijn betaald als voorschot voor de heffing van accijns. Dienaangaande geldt het volgende.
5.4. Op de voet van de artikelen 75 en 76 van de Wet - voor zover te dezen van belang - vraagt de vergunninghouder accijnszegels aan bij de inspecteur en betaalt hij in verband met die aanvraag het bedrag aan accijns dat de op de zegels aangebrachte gegevens vertegenwoordigen. Ingevolge artikel 77 van Pro de Wet wordt, voor zover hier van belang, op het bedrag aan accijns dat over een tijdvak op aangifte moet worden voldaan in mindering gebracht het bedrag dat is betaald dan wel verschuldigd is ter zake van de aanvraag van de accijnszegels.
5.5. Ingevolge artikel 1, tweede lid, van de Wet is de accijns verschuldigd ter zake van de uitslag van tabaksproducten. Uit de onder 5.4 weergegeven wettelijke bepalingen volgt dat op de bedragen aan accijns die tabakszegels vertegenwoordigen op de ter zake verschuldigde accijns in mindering kan worden gebracht, voor zover de tabakszegels zijn aangebracht op de in het desbetreffende tijdvak uitgeslagen tabaksproducten. Indien, zoals in dit geval, vaststaat dat de tabakszegels niet zijn aangebracht op door belanghebbende uitgeslagen tabaksproducten, kunnen de door de zegels vertegenwoordigde bedragen aan accijns derhalve niet worden verrekend. De wetgever heeft voor dergelijke gevallen voorzien in een teruggaaf van de ter zake van de aanvraag van de zegels betaalde bedragen. Belanghebbende voldoet blijkens het onder 5.2. overwogene evenwel niet aan de ter zake gestelde voorwaarden. In de hiervoor weergegeven systematiek van de Wet past naar 's Hofs oordeel niet een teruggaaf van de ter zake van de aanvraag van accijnszegels betaalde bedragen op de enkele grond dat de zegels door belanghebbende niet konden worden gebruikt. De wetgever heeft immers de teruggaaf klaarblijkelijk willen beperken tot de in artikel 79, derde lid, van de Wet genoemde gevallen. Gelet op de mogelijkheid van oneigenlijk gebruik of misbruik van de zegels in andere gevallen, is zulks naar 's Hofs oordeel niet onbegrijpelijk.
5.6. Op grond van artikel 28 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 - voor zover te dezen van belang - geschiedt de heffing van omzetbelasting ter zake van tabaksproducten als bedoeld in artikel 29 van Pro de Wet op de accijns met overeenkomstige toepassing van de voor die accijns geldende regelen. Hetgeen hiervoor is overwogen omtrent de accijns is derhalve evenzeer van toepassing voor de omzetbelasting."
2.2.1 Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak tijdig en regelmatig in cassatie gekomen. Het beroepschrift bevat drie cassatiemiddelen.
2.2.2 In middel I klaagt belanghebbende over schending van artikel 79, derde lid, onderdeel -b- van de Wet en van artikel 52 van Pro de Uitvoeringsregeling accijns,(6) doordat het Hof aan restitutie op de voet van de voornoemde artikelen de eis heeft verbonden dat met voldoende zekerheid vast moet staan dat de accijnszegels niet zijn gebruikt en niet meer zullen worden gebruikt. Belanghebbende staat een andere, subjectieve interpretatie voor van het begrip 'verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval.'
2.2.3 Middel II van het beroepschrift in cassatie werpt een motiveringsklacht op tegen 's Hofs oordeel dat 'niet met voldoende zekerheid is komen vast te staan dat de zegels niet meer bestaan en dat het risico is te verwaarlozen dat de accijnszegels nog zullen worden gebruikt dan wel reeds zijn gebruikt.'
2.2.5 De Staatssecretaris van Financiën heeft het cassatieberoep bestreden bij verweerschrift van 18 maart 2003. Hij concludeert dat het beroep van belanghebbende niet kan leiden tot cassatie van de bestreden uitspraak.
3. Beschouwing
3.1 Inleiding
Na een korte inleiding op de Wet op de accijns in onderdeel 3.2 volgt een karakterisering van accijnszegels en een typering van de betaling voor accijnszegels in onderdeel 3.3. In onderdeel 3.4 wordt vervolgens kort stilgestaan bij de omzetbelasting, waarna in onderdeel 3.5 de restitutieregeling wordt behandeld voor accijnszegels die verloren zijn gegaan.
3.2 Wet op de accijns
Van oudsher werden de accijnzen van verscheidene accijnsgoederen elk uit hoofde van een aparte wet geheven.(9) Met de inwerkingtreding per 1 januari 1992 van de Wet op de accijns kwam aan die situatie een einde en zijn de destijds bestaande accijnswetten in één regeling opgenomen. Sedert dat moment geldt voor alle aan accijns onderworpen goederen eenzelfde belastbaar feit(10) en ook de wijze van heffing van accijns is geüniformeerd doordat artikel 53 van Pro de Wet vanaf 1 januari 1992 bepaalt dat de in een tijdvak verschuldigd geworden accijns op aangifte moet worden voldaan.
Ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel -f- van de Wet wordt de accijns mede geheven van tabaksproducten.
3.3 Accijnszegels
3.3.1 Vóór 1 januari 1992 gold voor de accijns op tabaksproducten een wijze van heffing die afweek van die van andere accijnsproducten doordat artikel 21 van Pro de Wet op de accijns van tabaksfabrikaten (Stb. 1964, 208) bepaalde:(11)
"Artikel 21
1. De (...) accijns wordt voldaan door middel van accijnszegels. (...)"
De wetgever heeft het systeem van accijnszegels of banderollen onder het regime van de Wet op de accijns behouden(12) en de Horizontale richtlijn laat de keuze voor een wijze van heffing en invordering van accijns over aan de lidstaten, waarbij het de lidstaten is toegestaan om gebruik te maken van fiscale merken en nationale herkenningsmiddelen.(13)
3.3.2 De vraag komt op wat nu eigenlijk het karakter van accijnszegels is en hoe een betaling voor accijnszegels moet worden gekwalificeerd. Is de betaling voor accijnszegels gelijk te stellen aan een betaling van accijns, of is het iets anders?
3.3.3 Wettelijke regels met betrekking tot accijnszegels staan in hoofdstuk VI, afdeling 1, van de Wet. De daar opgenomen artikelen 73, 75, 76 en 77 van de Wet luiden, voor zover relevant:
"Artikel 73
1. Tabaksprodukten moeten bij de uitslag en de invoer zijn voorzien van het voor het desbetreffende tabaksprodukt voorgeschreven accijnszegel. (...)
Artikel 75
1. Accijnszegels kunnen worden aangevraagd bij de inspecteur door:
(...) b. degene die buiten Nederland tabaksprodukten van accijnszegels voorziet. (...)
3. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent het aanvragen, het verkrijgbaar stellen en het verstrekken van accijnszegels.
4. De inspecteur beslist op de aanvraag om accijnszegels bij voor bezwaar vatbare beschikking.
Artikel 76
1. Het bedrag aan accijns dat de accijnszegels blijkens de op de zegels aangebrachte gegevens vertegenwoordigen moet worden betaald bij de aanvraag om de accijnszegels.
2. In afwijking van het eerste lid kan de betaling uiterlijk worden gedaan op de laatste dag van de derde maand volgende op die waarin de accijnszegels zijn aangevraagd indien daarvoor zekerheid is gesteld. (...)
6. Op de verschuldigd geworden betaling is de Invorderingswet 1990 van toepassing als ware de betaling accijns.
Artikel 77
1. Op het bedrag aan accijns dat over een tijdvak op aangifte moet worden voldaan wordt in mindering gebracht het bedrag dat is betaald dan wel verschuldigd is ter zake van de aanvraag om de accijnszegels die zijn aangebracht op de tabaksprodukten waarvoor over dat tijdvak aangifte wordt gedaan wegens het buiten de accijnsgoederenplaats brengen van die produkten. (...)
3.3.4 Prof.dr. J. van der Poel karakteriseert het fiscaal zegel, waartoe ook het accijnszegel wordt gerekend, als volgt:
"Daartoe is allereerst nodig, dat ik (...) zeer in 't kort rekenschap geef van wat onder het fiscaal zegel moet worden verstaan. Het is niet gemakkelijk, om ter zake een juiste scheiding te maken. Wie zich met het onderwerp bezig houdt, zal zien (...) dat het zegel in zijn aard en oorsprong niet anders is dan een fiscaal-technisch hulpmiddel. Wanneer men spreekt van een inkomstenbelasting, een vermogensbelasting, een invoerrecht, een omzetbelasting, een accijns, een personele belasting, een grondbelasting, een vennootschapsbelasting e.t.q. duidt men daarin aan, wie of wat men met de betrekkelijke belasting wil, treffen, soms direct, soms indirect. Spreekt men echter van een zegelbelasting (en ook van een registratiebelasting) dan duidt men alleen op het middel, waardoor de belasting wordt geheven. Hoe die belastingen drukken, wie en wat zij drukken, blijft buiten beschouwing (...)"(14)
"Streeft men (...) naar een onderverdeling voor alle door middel van het zegel geheven belastingen, dan kan men een poging wagen in onderstaande zin:
Belastingen geheven wegens het verrichten van handelingen:
1. Die op het vermogen.
(Sommige zegelrechten op het bijeenbrengen van kapitaal in N.V., op aan- en verkoop van effecten, op nota's)
2. Belastingen op het overig rechtsverkeer
(De overige zegelrechten, voor zover geen retributies)
3. Belastingen op het goederen- en dienstenverkeer.
(Omzetbelasting, tabaksbelasting, luciferdoosjes, sigarenaanstekers, statistiekrecht)
Ik kom dus tot de conclusie, dat het zegel, niet alleen t.a.v. de verschillende verbruiksbelastingen die hiervoor reeds de revue passeerden alleen instrument, fiscaal-technisch hulpmiddel is, doch dat dit voor alle zegelbelastingen geldt."(15)
3.3.5 In de notitie over de inning van accijnzen op tabaksproducten van de Staatssecretaris van Financiën van 4 juli 2001 valt het volgende te lezen:(16)
"3. Accijnszegels
Voor tabaksproducten geldt een extra verplichting die niet van toepassing is op de andere accijnsgoederen. Voor binnenlands verbruik bestemde tabaksproducten moeten bij uitslag en invoer zijn voorzien van accijnszegels. Over de op de accijnszegels vermelde prijs wordt het ad valorem deel van de accijns (en BTW) berekend. Daarnaast heeft het systeem van accijnszegels de controlefunctie of de in de handel zijnde tabaksproducten op reguliere wijze in de handel zijn gebracht en geldt er een verbod op de verkoop tegen een andere prijs dan die op het accijnszegel is vermeld. Hierdoor is het onder meer niet mogelijk om met tabaksproducten verkoopacties te houden.
De accijnszegels geven de prijs en de inhoud van de verpakking aan en vertegenwoordigen een accijnswaarde; het is waardepapier. Hoewel er op het moment waarop de accijnszegels worden aangevraagd nog geen accijnsschuld is, zijn er waarborgen nodig om te voorkomen dat de accijnszegels kunnen worden gebruikt voor producten die niet op de reguliere wijze in de handel zouden worden gebracht. Accijnszegels worden derhalve uitsluitend verstrekt aan fabrikanten die zekerheid hebben gesteld voor de accijnswaarde van de door hen bestelde accijnszegels. Het stellen van zekerheid geschiedt bijvoorbeeld in de vorm van bankgaranties, pand of hypotheek en brengt ook bepaalde lasten mee. Daarnaast brengt het banderollensysteem nog enkele extra kostenposten mee voor fabrikanten in verband met onder meer het bewerken van de accijnszegels, de banderolleringsapparatuur en het verzekeren van de accijnswaarde."
3.3.6 Over de verrekening van het bedrag dat voor accijnszegels is betaald met de verschuldigde accijns schrijft Ensing:
"3.7.1. (...) Bij de uitslag van gezegelde tabaksfabrikaten vindt in theorie conversie plaats van het bedrag dat de accijnszegels vertegenwoordigen in het bedrag aan accijns." (17)
3.3.7 Accijnszegels zijn mitsdien te beschouwen als hulpmiddel bij de heffing van accijns van tabaksfabrikaten; - zij fungeren als bewijs van betaling en tevens als controlemiddel.
Het komt mij voor dat de betaling voor accijnszegels niet is gelijk te stellen aan de betaling van verschuldigde accijns. Een accijnsschuld ontstaat immers eerst ter zake van de uitslag en/of de invoer van een accijnsgoed, en niet ter zake van de aanvraag van accijnszegels. Voorts heeft de wetgever, zoals wij nog zullen zien in onderdeel 3.5, een wetssystematisch onderscheid aangebracht tussen de terugbetaling van het bedrag dat voor accijnszegels is betaald en de terugbetaling van accijnzen.(18) En ten slotte zij opgemerkt dat de wetgever geen wetsficties als die van artikel 76, zesde lid, van de Wet nodig zou hebben indien de betaling voor accijnszegels gelijk zou zijn aan de betaling van accijns.
3.4 Omzetbelasting
De hiervoor uiteengezette gedachte dat de prijs die voor accijnszegels is betaald niet kan worden aangemerkt als verschuldigde accijns gaat ook op voor de omzetbelasting. Om de hiervoor in onderdeel 3.3 genoemde redenen kan de prijs die voor accijnszegels is betaald niet worden aangemerkt als voldoening van verschuldigde omzetbelasting.
3.5 Verloren gaan
3.5.1 De groothandelaar in tabaksproducten van wie accijnszegels gestolen zijn, kan het voor deze zegels betaalde bedrag niet op de voet van artikel 77 van Pro de Wet verrekenen met de over het tijdvak verschuldigde accijns, omdat deze zegels niet langer door hem op tabaksproducten kunnen worden aangebracht. De vraag komt op of deze belastingplichtige met succes een beroep kan doen op artikel 79, derde lid van de Wet. Dit artikelonderdeel voorziet in de mogelijkheid van restitutie of verrekening van het bedrag dat voor accijnszegels is betaald en luidt, voor zover relevant:
"(...) 3. Bij ministeriële regeling worden, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, regels gesteld met betrekking tot het verrekenen of teruggeven van het bedrag dat is betaald of nog verschuldigd is ter zake van de aanvraag om accijnszegels die:
a. zijn teruggezonden door degene die de zegels heeft aangevraagd;
b. zonder aangebracht te zijn geweest op tabaksprodukten die zijn uitgeslagen dan wel zijn ingevoerd, zijn verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval;
c. zijn vernietigd onder ambtelijk toezicht. "
De memorie van toelichting vermeldt ten aanzien van dit artikelonderdeel:(19)
"Artikel 80 (lees: 79, JO) (...) Voor de wijze waarop het bedrag aan accijns wordt verrekend of teruggegeven voor accijnszegels die zijn teruggezonden of vernietigd onder ambtelijk toezicht, worden bij ministeriële regeling regelen gegeven (derde lid, onderdelen a en c). hetzelfde geldt voor accijnszegels die zijn verloren gegaan door overmacht of toeval (onderdeel b)."
En de bijbehorende ministeriële regeling luidde, voor zover relevant:(20)
"Artikel 52 Uitvoeringsregeling Pro accijns
1. Op verzoek van degene die de accijnszegels heeft aangevraagd, wordt teruggaaf verleend van het bedrag aan accijns dat accijnszegels vertegenwoordigen die: (...)
b. zijn verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval; (...).
2. Het verzoek dient te bevatten de opgaaf van de soort en de hoeveelheid van de accijnszegels en het bedrag aan accijns dat zij vertegenwoordigen.
3. Het verzoek wordt ingediend: (...)
b. binnen een maand na het tijdstip van het verloren gaan; (...).
4. Degene die de accijnszegels heeft aangevraagd, doet van het verloren gaan van de accijnszegels onverwijld mededeling aan de inspecteur in wiens ambtsgebied de zegels zijn verloren gegaan onder opgaaf van het tijdstip, de plaats en de oorzaak van het verloren gaan.
5. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.(21)
6. Voor accijnszegels die zijn beschadigd of verloren zijn gegaan, vindt teruggaaf slechts plaats voor zover het bedrag van de accijns met zekerheid is vast te stellen."
Ten slotte bepaalt de Leidraad accijns 1997:(22)
"15.12. Verloren gaan van accijnszegels
1. Op grond van artikel 79 van Pro de wet kan teruggaaf van accijns worden verkregen voor accijnszegels die, zonder aangebracht te zijn geweest op tabaksprodukten die zijn uitgeslagen dan wel zijn ingevoerd, zijn verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval.
2. Op grond van het vierde lid van artikel 52 van Pro de regeling moet van het verloren gaan van zegels onverwijld mededeling worden gedaan aan de inspecteur. De mededeling moet worden gedaan door de aanvrager van de zegels bij de inspecteur binnen wiens ambtsgebied de zegels verloren zijn gegaan. Het achterwege laten van deze mededeling heeft tot gevolg dat geen teruggaaf van accijns kan worden verleend.
3. Teruggaaf voor teloor gegane zegels vindt ingevolge artikel 52 van Pro de regeling slechts plaats voor zover het bedrag van de accijns met zekerheid is vast te stellen, dat wil zeggen voor zover de ambtenaren in staat zijn de accijnswaarde te bepalen.
4. Het verzoek om teruggaaf wordt ingediend bij de inspecteur waar de accijnszegels zijn aangevraagd. Voor het verzoek om teruggaaf is een formulier vastgesteld, dat bij de Douanedistricten verkrijgbaar is. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
5. Ten aanzien van de aanvrager die op de voet van artikel 76, tweede lid, van de wet uitstel van betaling geniet, wordt het accijnsbedrag dat de teloor gegane zegels vertegenwoordigen ingevolge artikel 53 van Pro de regeling verrekend met de nog niet betaalde bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend, te beginnen met de jongste post. Zie voor de verrekening verder paragraaf 15.11, onderdeel 5.
6. Teruggaaf vindt slechts plaats, indien verrekening met nog niet betaalde bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend niet mogelijk is.
7. De betaalde omzetbelasting wordt door de inspecteur net zo verrekend als de accijns."
3.5.2 Het bedrag dat is betaald voor accijnszegels die zijn 'verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval' wordt, indien overigens aan de bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden is voldaan, op verzoek gerestitueerd. De ministeriële regeling geeft evenwel geen antwoord op de vraag hoe het begrip 'verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval' op te vatten, en de jurisprudentie op dit punt is schaars. Gewezen kan worden op de uitspraak van Hof Arnhem van 17 december 1997, nr. 96/1106,(23) maar anders dan in het voorliggende geval stond in deze zaak vast dat de accijnszegels verloren waren gegaan en draaide het geschil enkel om de vaststelling van het bedrag dat werd vertegenwoordigd door de verloren accijnszegels. Andere uitspraken waarin artikel 79, derde lid, aanhef en onderdeel -b- van de Wet is toegepast, zijn mij niet bekend.
3.5.3 Voor het antwoord op de vraag wat onder 'verloren gegaan' moet worden verstaan, zou aansluiting kunnen worden gezocht bij de artikelen 71, eerste lid, aanhef en onderdeel -a- alsmede artikel 88, derde lid, van de Wet.
Artikel 71, eerste lid, aanhef en onderdeel -a- van de Wet luidt:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen
die:
a. zijn verloren gegaan;"
Blijkens de memorie van toelichting voorziet artikel 71 van Pro de Wet in het navolgende:(24)
"Accijnsgoederen waarvan de accijns reeds is geheven kunnen verloren gaan - zo kan bij voorbeeld een vrachtauto tijdens het transport van alcoholhoudende dranken omslaan waardoor de lading dranken geheel of gedeeltelijk teloorgaat - of onder ambtelijk toezicht worden vernietigd (bij voorbeeld door de fabrikant teruggenomen goederen wegens bederf). Voor dit soort gevallen - niet dus voor verlies, diefstal en dergelijke - voorzien de onderdelen a en b in een teruggaaf van accijns indien wordt voldaan aan de bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen."
Artikel 88 van Pro de Wet biedt de mogelijkheid om verliezen bij de vervaardiging of tijdens de opslag van accijnsgoederen vrij te stellen van accijns. Het derde lid van dit artikel houdt in:
"3. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met betrekking tot accijnsgoederen die zijn verloren gegaan door bijzondere omstandigheden of worden vernietigd onder ambtelijk toezicht."
In de memorie van toelichting is aangegeven in welke situaties met succes een beroep kan worden gedaan op artikel 88, derde lid van de Wet:
"Op grond van het tweede (lees: derde, JO) lid kunnen bij ministeriële regeling regelen worden gesteld met betrekking tot door vorenbedoelde (lees: bijzondere, JO) omstandigheden verloren gegane goederen. Bij bijzondere omstandigheden kan worden gedacht aan calamiteiten in de accijnsgoederenplaats zoals brand. Lek- en bottelverliezen, breuk en dergelijke worden geacht in de normale verliespercentages te zijn begrepen. Diefstal van accijnsgoederen wordt niet aangemerkt als een bijzondere omstandigheid. Bij diefstal vindt er voor de heffing van accijns een uitslag plaats die derhalve belast dient te worden met accijns."(25)
3.5.4 Een teruggaaf of vrijstelling van accijns op de voet van de artikelen 71 en 88 van de Wet is niet aan de orde bij verlies wegens diefstal van accijnsgoederen. Bij diefstal komen accijnsgoederen in de verbruiksfeer terecht en dat is, zoals opgemerkt in de memorie van toelichting, een feit dat accijnsheffing rechtvaardigt.(26) Deze benadering is in overeenstemming met de Horizontale richtlijn.(27)
Hieruit volgt dat van 'verloren gegaan' als bedoeld in de artikelen 71 en 88 van de Wet pas kan worden gesproken indien er in objectieve zin geen mogelijkheid meer bestaat om de betreffende goederen overeenkomstig de normale bestemming te gebruiken.
3.5.5 Moet nu ook voor toepassing van artikel 79 van Pro de Wet aan het begrip 'verloren gegaan' de betekenis worden gegeven dat er in objectieve zin geen aanwendingsmogelijkheden voor de zegels meer bestaan? Anders dan bij diefstal van accijnsgoederen impliceert de diefstal van accijnszegels immers geen uitslag of invoer van een accijnsgoed en derhalve geen belastbaar feit. Het belang van een juiste heffing van accijns lijkt dus op het eerste gezicht geen reden om het risico van het verloren gaan van accijnszegels geheel bij de afnemer daarvan te leggen.
Deze zienswijze is echter te kort door de bocht. In gevallen waarin accijnszegels (slechts) subjectief verloren gaan, bijvoorbeeld door diefstal, bestaat immers het risico dat de zegels onbevoegdelijk, door een ander dan de rechthebbende, op tabaksproducten worden aangebracht teneinde te verhullen dat deze tabaksproducten ten onrechte(28) nog niet in de heffing van accijns zijn betrokken.(29) Ervan uitgaande dat aan 'verloren gaan' in artikel 79 van Pro de Wet dezelfde betekenis toekomt als in de artikelen 71 en 88 van de Wet, komt het er dus op neer dat de zekerheid dat belastingobjecten als onveraccijnsde accijnsgoederen door diefstal in de verbruiksfeer belanden waardoor een belastingschuld ontstaat, op een lijn worden gesteld met de mogelijkheid dat gestolen hulpmiddelen - zoals de litigieuze zegels - door een ander dan de rechthebbende worden gebruikt om een belastbaar feit te maskeren. Aldus legt de wetgever het risico van ongewenst gebruik van accijnszegels neer bij degene die de zegels heeft aangevraagd.
3.5.6 Dat het subjectief verloren gaan van waardepapieren en dergelijke voor risico van de verkrijger komt, is in het civiele recht volstrekt niet ongebruikelijk.
Alleen ter zake van het verlies van een order- of toonderbriefje biedt artikel 6:49 van Pro het Burgerlijk Wetboek de crediteur bescherming. Deze regeling gaat ervan uit dat de crediteur die zijn toonderpapier heeft verloren, de kwaliteit van crediteur behoudt want het verlies van zijn waardepapier brengt niet het verlies van zijn vorderingsrecht met zich mee. Artikel 6:49 van Pro het Burgerlijk Wetboek stelt deze crediteur in staat om tegen het stellen van zekerheid betaling te vorderen.(30) Dit artikel luidt, voor zover relevant:
"1. Bij voldoening van een vordering aan toonder of order kan de schuldenaar eisen dat een kwijting op het papier wordt gesteld en dat hem het papier wordt afgegeven. (...)
3. Hij kan, ongeacht of geheel of gedeeltelijk voldaan wordt volstaan met de enkele afgifte van een kwijting, mits hij op verlangen van de wederpartij aantoont dat het papier vernietigd of waardeloos geworden is, of zekerheid stelt voor twintig jaren of een zoveel kortere tijdsduur als verwacht mag worden dat de wederpartij nog aan een vordering uit hoofde van het papier bloot zal kunnen staan.
4. De schuldenaar kan de nakoming van zijn verbintenis opschorten, indien de schuldeiser niet aan de vorige leden voldoet."
Mij dunkt dat in het geval van gestolen accijnszegels voor een benadering als in artikel 6:49 van Pro het Burgerlijk Wetboek geen rol is weggelegd. Het zijn niet alleen de bewoordingen die in de weg staan aan toepassing van dit artikel (accijnszegels zijn geen vorderingen aan toonder), de regeling sluit ook overigens niet aan op de situatie van accijnszegels. Accijnszegels zijn in het legale circuit niet verhandelbaar en de Inspecteur zal om die reden niet komen bloot te staan aan een vordering uit hoofde van de verloren zegels, maar dat laat de in onderdeel 3.5.5 beschreven mogelijkheden van ongewenst gebruik van de accijnszegels onverlet.
3.5.7 Het komt mij dan ook aannemelijk voor dat het begrip 'verloren gegaan' in de Wet een objectieve betekenis heeft, waarvan eerst sprake is indien de accijnszegels door geen enkele persoon meer kunnen worden gebruikt of misbruikt.
4. Bespreking van de middelen
4.1.1 In Middel I verdedigt belanghebbende de opvatting dat het Hof en de Inspecteur aan de toepassing van artikel 79, derde lid, aanhef en onderdeel -b- van de Wet juncto artikel 52 van Pro de Uitvoeringsregeling accijns, ten onrechte de eis hebben verbonden dat met voldoende zekerheid vast moet staan dat de accijnszegels niet zijn gebruikt en niet meer zullen worden gebruikt. Belanghebbende stelt dat niet noodzakelijk is dat de zegels objectief bezien verloren moeten zijn gegaan, maar meent dat zulks vanuit het subjectieve perspectief van de belastingplichtige mag worden beoordeeld.
4.1.2 Naar luid van artikel 79, derde lid, aanhef en onderdeel -b- van de Wet worden bij ministeriële regeling voorwaarden, beperkingen en regels gesteld met betrekking tot het verrekenen of teruggeven van het bedrag dat betaald of verschuldigd is ter zake van zegels die, zonder aangebracht te zijn geweest op tabaksprodukten, ten gevolge van overmacht of ongeval zijn verloren gegaan. Bij ministeriële regeling zijn vervolgens voorwaarden gesteld die betrekking hebben op de inhoud van het verzoek om restitutie, op de termijn waarbinnen het verzoek moet worden gedaan, en op de plicht om de Inspecteur onverwijld op de hoogte te stellen van het verloren gaan van de zegels. Voorts wordt in de ministeriële regeling gesteld dat teruggaaf slechts plaatsvindt voor zover met zekerheid is vast te stellen welk bedrag aan de accijns door de verdwenen zegels wordt vertegenwoordigd.
4.1.3 De eis die Hof en Inspecteur aan toepassing van artikel niet in artikel 79, derde lid, aanhef en onderdeel -b- van de Wet hebben verbonden, te weten dat met voldoende zekerheid moet vaststaan dat de accijnszegels niet zijn gebruikt en niet meer zullen worden gebruikt, is niet woordelijk terug te vinden in de wettekst of in de tekst van de ministeriële regeling.
In 's Hofs oordeel ligt evenwel de rechtsopvatting besloten dat de term 'verloren gegaan' aldus moet worden opgevat dat de zegels zich in objectieve zin niet meer voor gebruik lenen. Zoals betoogd in onderdeel 3.5.1 tot en met 3.5.7 komt het mij voor dat deze opvatting juist is. Middel I wordt mitsdien ten onrechte voorgesteld.
4.2.1 Middel II werpt een motiveringsklacht op tegen 's Hofs oordeel dat 'niet met voldoende zekerheid is komen vast te staan dat de zegels niet meer bestaan en dat het risico is te verwaarlozen dat de accijnszegels nog zullen worden gebruikt dan wel reeds zijn gebruikt.' Op grond van de aangevoerde argumenten acht belanghebbende zijn stelling dat de zegels verloren zijn gegaan voldoende aannemelijk gemaakt.
4.2.2 Belanghebbende heeft het volgende aangevoerd. Nadat haar was gebleken dat de bestelde accijnszegels niet waren afgeleverd heeft zij verschillende pogingen ondernomen om de in het ongerede geraakte papieren terug te vinden. Zo heeft zij: een advertentie doen plaatsen in landelijk dagblad en daarbij een beloning uitgeloofd; onderzoek laten verrichten door een drietal onderzoekbureau's; en binnen tabaksbranche een beloning van f 50.000 uitgeloofd voor degene die de zegels zou terugbezorgen. Daarnaast heeft ook de vervoerder A een onderzoek ingesteld maar al deze inspanningen ten spijt zijn de zegels niet teruggevonden. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de zegels een prijs in guldens vermelden en dat deze prijs afwijkt van de kleinhandelsprijzen die door andere marktdeelnemers worden gehanteerd.
4.2.3 Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat de omstandigheid dat de zegels niet meer teruggevonden kunnen worden onvoldoende is om te concluderen dat de zegels verloren zijn gegaan, zodat niet met voldoende zekerheid vast staat dat de zegels niet meer bestaan en het risico dat zij alsnog zullen worden gebruikt of reeds zijn gebruikt, kan worden verwaarloosd.
4.2.4 Zoals gezegd en anders dan belanghebbende verdedigt, moet het begrip 'verloren gaan' objectief worden uitgelegd. 's Hofs oordeel geeft derhalve geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting; en waar het oordeel is verweven met waarderingen van feitelijke aard kan het in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk. Middel II faalt dus eveneens.
4.3.2 Artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn voorziet in de mogelijkheid dat lidstaten bijzondere, van de Zesde richtlijn afwijkende maatregelen treffen teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen. De heffing van omzetbelasting over tabaksproducten geschiedt op een wijze die vreemd is aan de bepalingen van de Zesde richtlijn, nu deze slechts éénmalig plaatsvindt in de fabrikanten- of groothandelsfase, terwijl omzetbelasting doorgaans in elke schakel van de bedrijfskolom in rekening wordt gebracht. In onder meer zijn arrest van 22 mei 1991, nr. 26 886 (BNB 1992/91) oordeelde de Hoge Raad dat er redelijkerwijs geen ruimte voor twijfel kan bestaan dat toepassing van artikel 28 van Pro de Wet op de omzetbelasting niet in strijd komt met artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn. Ik acht dit arrest in die zin juist dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het aanvankelijke verzuim van de te late aanmelding is geheeld door de Commissie op een later tijdstip alsnog in kennis te stellen, en de Commissie daarop geen verdere actie heeft ondernomen.
4.3.3 Bovendien gaat het hier niet om de heffing van omzetbelasting als zodanig maar, zoals hiervoor in onderdeel 3.4 betoogd, om betalingen voor accijnszegels die als vooruitbetalingen van belasting moeten worden aangemerkt. De rechtsgrond voor deze vooruitbetalingen is terug te vinden in hoofdstuk VI, afdeling 1, van de Wet, en de Horizontale richtlijn staat het gebruik van hulpmiddelen als accijnszegels uitdrukkelijk toe. Niet valt in te zien dat deze handelwijze in strijd zou zijn met artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn als zij wordt gehanteerd voor de omzetbelasting. Middel III wordt derhalve ook vergeefs voorgesteld.
5. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Vgl. artikel 38 van Pro de Uitvoeringsregeling accijns (Stcrt. 1992, 252, tekst tot 5 juni 1999):
"1. De accijnszegels worden verkrijgbaar gesteld bij B. (thans: C B.V, JO).
2. De accijnszegels worden door B rechtstreeks aan de aanvrager gezonden, tenzij uit de aanvraag blijkt dat zij door de aanvrager of diens gemachtigde in ontvangst zullen worden genomen bij B."
2 Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (Wet op de accijns), Stb. 1991, 561 (hierna ook te noemen: de Wet).
3 De 'Mededeling afloop betalingstermijn accijnszegels/belastingzegels' is als bijlage 13 bij het verweerschrift van de inspecteur gevoegd.
4 Hof Amsterdam, 29 januari 2001, kenmerk BK 00/02627, niet gepubliceerd.
5 Hof Amsterdam, 13 mei 2002, nr. 01/01330 (LJN-nummer AE3362), gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
6 Regeling van 20 december 1991, Stcrt. 252.
7 Wet op de omzetbelasting 1968, Stb. 1968, 329.
8 Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB 1977 nr. L 145 (hierna: Zesde richtlijn).
9 Tot 1992 kende Nederland zes verschillende soorten accijns, die elk op grond van een aparte heffingswet werden geheven, te weten de Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen (Stb. 1963, 240), de Wet op de accijns van bier (Stb. 1963, 241), de Wet op de accijns van suiker (Stb. 1964, 206), de Wet op de accijns van minerale oliën (Stb. 1964, 207), de Wet op de accijns van tabaksfabrikaten (Stb. 1964, 208) en de Wet op de accijns van alcoholvrije dranken (Stb. 1971, 731).
10 Vgl. artikel 1, tweede lid, van de Wet, dat luidt:
"De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en van de invoer van de in het eerste lid bedoelde goederen."
11 Vgl. voor een historisch overzicht van de accijns op tabaksproducten: "De bijzondere belastingen op goederen, diensten en handelingen," Rapport van de commissie ter bestudering van de accijnzen, Geschriften van de Vereniging voor de belastingwetenschap no. 155, par. 2.2.3 Tabaksaccijns; en Prof.dr. J. van der Poel, "De geschiedenis van het Nederlands fiscaal zegel (1624-1954)," Uitgeverij Davo Deventer, blz. 216.
12 Vgl. Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, onderdeel 3.9, blz. 21.
13 Uit de considerans en uit artikel 21 van Pro de Horizontale richtlijn (Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB 1992 L 76), volgt dat de Raad van de Europese Unie zijn fiat heeft verleend aan het gebruik van accijnszegels:
"(...) Overwegende dat de Lid-Staten mogen bepalen dat de in het vrije verkeer gebrachte produkten van fiscale werken of nationale herkenningstekens moeten zijn voorzien; dat het gebruik van deze tekens geen belemmering voor het intracommunautaire handelsverkeer met zich mag brengen;"
"Artikel 21
1. Onverminderd het bepaalde in artikel 6, lid 1, kunnen de Lid-Staten bepalen dat de op hun grondgebied voor uitslag tot verbruik bestemde producten voorzien moeten zijn van fiscale merktekens of van nationale herkenningstekens die voor belastingdoeleinden worden gebruikt. (...)"
Bovendien bepaalt artikel 10 van Pro de Richtlijn 95/59/EG van de Raad van 27 november 1995, betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten, PB 1995 L 291:
"Artikel 10
1. De wijze van heffing van de accijns wordt uiterlijk in het eindstadium geharmoniseerd. Gedurende de voorgaande etappes wordt de accijns in beginsel geheven door middel van fiscale merktekens. (...)
2. Importeurs en fabrikanten van tabaksfabrikaten zijn onderworpen aan de in lid 1 bedoelde regeling inzake de wijze van heffing en betaling van de accijns."
14 Prof.dr. J. van der Poel, a.w., blz. 12. WFR 1955/342 bevat een bespreking van dit boek van de hand van T.M.
15 Prof.dr. J. van der Poel, a.w., blz. 43. Vgl. ook HR 18 september 1991, nr. 27 419, (BNB 1991/307), waarin accijnszegels worden omschreven als: "3.2. (...) bewijzen van betaling (...) van de accijns welke bij de uitslag tot verbruik van tabaksfabrikaten wordt verschuldigd (...)"
16 Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 26 472, nr. 28
17 Drs. J.R. Ensing in 'Douane; inleiding tot het douanerecht onder redactie van dr. B.J.M. Terra,' blz. 400.
18 Deze systematiek is tevens verwoord in overweging 5.5 van de bestreden Hofuitspraak.
19 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, blz. 65
20 Artikel 52 Uitvoeringsregeling Pro accijns, tekst voor de periode van 1 januari 1994 tot en met 31 december 2002, Stcrt. 1993, 252.
21 Omdat aan deze rechtsgang geen beperkingen zijn gesteld, meen ik niet met succes bij de burgerlijke rechter een vordering wegens onverschuldigde betaling tegen de Inspecteur kan worden ingesteld (Vgl. mr M.W. Scheltema (Onverschuldigde betaling) serie recht en praktijk, Kluwer-Deventer-1997, par. 6.3.2.2, blz. 271).
22 Leidraad accijns 1997, Besluit van 14 augustus 1997, nr. VB97/1542, zoals gewijzigd bij de besluiten van 15 oktober 1999, nr. VB99/1072, 10 mei 2000, nr. VB99/2481 en 20 december 2001, nr. BCPP 2001/3382 M.
23 Hof Arnhem, 17 december 1997, nr. 96/1106, samengevat in Douane Update nr. 2 van 5 februari 1998, nr. 98-0065. De zaak betrof accijnszegels die door een banderollenmachine waren verpulverd, wat zich volgens belanghebbende gemiddeld met één op de 10.000 zegels voordeed. In geschil was het antwoord op de vraag of het bedrag dat de verpulverde accijnszegels vertegenwoordigden met zekerheid was vast te stellen. Het Hof oordeelde dat de in artikel 52, zesde lid, Uitvoeringsregeling accijns bedoelde zekerheid over in het productieproces vernietigde accijnszegels niet opgevat dient te worden als fysiek onomstotelijk vastgesteld, maar als administratief sluitende vaststelling. Nu de Inspecteur belanghebbendes administratie had aanvaard als basis voor de heffing van tabaksaccijns meende het Hof dat deze administratie ook voldoende zekerheid gaf over het bedrag aan accijns dat door de verloren gegane zegels werd vertegenwoordigd.
24 Tweede kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, blz. 62.
25 Tweede kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, blz. 68/69.
26 Vgl. artikelen 2, eerste lid, van de Wet alsmede artikel 2f van de Wet:
"Artikel 2
1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen.
Artikel 2f
Als uitslag wordt mede aangemerkt (...) het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet
overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken."
Vgl. voorts overweging 3.2 in het arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003, nr. 37.685 (LJN-nummer: AF0417, NTFR 2003, 1555).
27 Vgl. rechtsoverweging 28 in HvJ EG 5 april 2001, nr. C-325/99 (arrest Van de Water) BNB 2001/204 c*.
28 De accijns is dan al verschuldigd geworden door de persoon die de onveraccijnsde tabaksproducten voorhanden houdt, uit hoofde van artikel 2f juncto 51a, onderdeel -f-, van de Wet.
29 Mogelijke vormen van misbruik zijn beperkt, omdat een derde die in het bezit komt van accijnszegels deze niet bij de Inspecteur kan inwisselen tegen geld (vgl. artikel 52 Uitvoeringsregeling Pro accijns) of laten verrekenen met door hem verschuldigde accijns (vgl. de in de slotalinea van het in onderdeel 3.3.5 opgenomen citaat bedoelde waarborgen tegen ongewenst gebruik van accijnszegels).
30 Voor gevallen waarin niet de betaling wordt gevorderd maar verrekening: vgl. artikel 6:128 BW Pro.