Conclusie
Nr. 39.303
Mr Van Ballegooijen
Derde Kamer B
Loonbelasting 1995-1999
22 januari 2004
Conclusie inzake
Stichting X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Feiten en procesverloop
1. Belanghebbende exploiteert een betaald-voetbalorganisatie. Zij heeft in de jaren 1994 tot en met 1999 algemene kostenvergoedingen verstrekt aan haar werknemers. De hoogte van deze kostenvergoedingen varieert van ongeveer ƒ 80 tot ongeveer ƒ 300 per werknemer per maand. Voorts verstrekte zij om niet seizoenkaarten aan werknemers.
2. A BV (hierna: A) heeft bij belanghebbende een looncontrole ingesteld voor de jaren 1994 tot en met 1998. Volgens haar controlerapport van 17 november 1999 bedraagt een aannemelijke kostenvergoeding ƒ 150 per werknemer per maand.
3. De inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de loonheffing over de jaren 1994 tot en met 1999. Bij brief van 10 juli 2000 schrijft de inspecteur aan belanghebbende(1) dat hij bereid is om voor de hoofdtrainer en de spelers respectievelijk ƒ 250 en ƒ 150 per maand als algemene kostenvergoeding te accepteren. Het meerdere beschouwt hij als netto loon. Voorts heeft de inspecteur de gratis verstrekte seizoenkaarten, die niet tot het loon waren gerekend, als belastbare beloningen in natura aangemerkt.
4. De inspecteur heeft een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 opgelegd en één over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999. Voor de jaren 1995 en 1996 heeft hij de algemene kostenvergoedingen, voor zover bovenmatig, direct gebruteerd met een percentage van 50. Voor de jaren 1997, 1998 en 1999 heeft hij de loonheffing, verschuldigd over de algemene kostenvergoedingen en de seizoenkaarten, berekend op de voet van artikel 31, derde lid, onder a, ten eerste en vierde lid, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) naar het tabeltarief van 100 percent.
Op bladzijde 4 van haar beroepschrift schrijft belanghebbende aan het Hof:
De inspecteur gaat ten onrechte van de veronderstelling uit dat de belasting en premieheffing voor rekening van de werkgever blijft. Belastingplichtige doet een beroep op artikel 31, lid 2, letter a, 1° van de Wet op de loonbelasting 1964. Belastingplichtige zal, indien en voor zover de thans in het geding zijnde heffing onherroepelijk vaststaat, de nageheven bedragen verhalen op haar (ex) werknemers...
De inspecteur verwijst in zijn verweerschrift op bladzijde 13 naar het arrest van 24 juli 2001, nr. 35.710, BNB 2001/375, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het eindheffingsregime onmiddellijke werking heeft per 1 januari 1997. De inspecteur neemt nu de stelling in dat het eindheffingsregime (ook) op de in 1995 en 1996 verstrekte kostenvergoedingen van toepassing is, maar hij komt tot de conclusie dat de berekening van de verschuldigde loonheffing volgens de eindheffing tot hetzelfde resultaat leidt als de toepassing van het normale regime. Verder schrijft hij:
Voor de jaren 1995 en 1996 geldt voorts hetzelfde als voor het jaar 1997: Belanghebbende heeft niet tijdig gebruik gemaakt van de haar geboden mogelijkheid, onder overlegging van de daartoe noodzakelijke gegevens aan de inspecteur, te verzoeken het eindheffingsregime niet toe te passen. Evenmin heeft zij aannemelijk gemaakt dat zij de belasting en premies pas later voor haar rekening heeft genomen.
6. Tussen partijen is in geschil of en in hoeverre de algemene kostenvergoeding tot het loon behoorde en of het bovenmatige deel van de vergoedingen alsmede de verstrekte seizoenkaarten netto- of brutoloon vormden. Voorts is in geschil of de loonheffing dient te worden berekend volgens het eindheffingsregime tegen het tabeltarief dan wel tegen het enkelvoudige tarief.
7. Het Hof 's-Gravenhage heeft de beroepen in zijn uitspraken van 19 december 2002, nrs. BK-01/01765 en BK-01/01766 ongegrond verklaard. In rechtsoverweging 6.2 van eerstgenoemde uitspraak overweegt het Hof onder het kopje "Vaste kostenvergoedingen" dat vaste kostenvergoedingen op grond van artikel 11, eerste lid, onder j, aanhef en onderdeel 3 van de Wet LB 1964 niet tot het loon behoren voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van loon en dat de bewijslast dat daaraan is voldaan op belanghebbende rust. De slotsom van het Hof (in rechtsoverweging 6.2.3) is dat belanghebbende niet heeft bewezen dat de werkelijk gemaakte kosten tot de door haar gestelde omvang zijn gemaakt.
Verder overweegt het Hof in de eerstgenoemde uitspraak onder het kopje "Eindheffing en tarief":
6.4.1. Ingevolge artikel 31, lid 1 en lid 2, onderdeel a, aanhef en ten eerste, van de Wet worden bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag is opgelegd, belast naar het in het derde lid aangegeven tarief behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen. Het stelsel van de Wet brengt mee dat een dergelijk verzoek moet worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag of in de bezwaarfase. In het onderhavige geval bestond hiertoe de gelegenheid nadat de Inspecteur bij brief van 10 juli 2000 de naheffingsaanslag had aangekondigd. In de bezwaarfase, noch daarvóór, heeft belangebbende een dergelijk verzoek aan de Inspecteur gedaan. Belanghebbende heeft ook niet - zo leidt het Hof uit de gedingstukken af - de Inspecteur voorzien van de benodigde gegevens (naam-, adres- en woonplaatsgegevens van de werknemers op wie de naheffing betrekking heeft alsmede de bedragen aan loon per werknemer) als bedoeld in artikel 31, lid 2, onderdeel a, ten eerste, van de Wet. Laatstgenoemde omstandigheid vormt reeds voldoende grond om het in het beroepschrift door belanghebbende alsnog gedane verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief af te wijzen.
6.4.2. De aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen worden ingevolge het derde lid van artikel 31 van Pro de Wet aan de hand van het tabeltarief belast waarbij ingevolge het vierde lid wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie Ziekenfondswet, Werkloosheidswet en Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Het is derhalve aan belanghebbende als inhoudingsplichtige om aannemelijk te maken dat zij de belasting en premie pas later, dat wil zeggen in een later tijdvak, doch uiterlijk in het tijdvak 2000 in welk tijdvak de naheffingsaanslag is opgelegd, voor haar rekening heeft genomen. Het Hof acht belanghebbende daarin niet geslaagd. De door belanghebbende aan haar contractspelers en trainers verstrekte kostenvergoedingen, die in bedrag variëren, vormen het resultaat van onderhandelingen bij de totstandkoming van de met de verschillende spelers en trainers gesloten arbeidsovereenkomsten. Belanghebbende heeft geen onderzoek verricht naar de werkelijk te maken of gemaakte kosten door de contractspelers en de trainers. In de arbeidsovereenkomsten van geen van de werknemers is een voorbehoud opgenomen ter zake van verhaal van eventueel verschuldigde loonheffing over de kostenvergoedingen en andere verstrekkingen. Ook is anderszins van een dergelijk voorbehoud niet gebleken. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden aangenomen dat zij het recht heeft op en de feitelijke mogelijkheid van verhaal heeft op de contractspelers, trainers en de andere werknemers ter zake van de over de verstrekte kostenvergoedingen en seizoenkaarten nageheven loonbelasting en premie. Ook indien een tijdig verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief zou zijn gedaan, zou dit derhalve niet voor toewijzing in aanmerking komen.
De geciteerde overwegingen zijn identiek aan die in de andere procedure (dus in BK-01/01766).
8. Belanghebbende is daarop in cassatie gekomen. Zij heeft in de zaak BK-01/01765 drie en in de zaak BK-01/01766 twee - aan BK-01/01765 identieke - middelen van cassatie voorgedragen. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Ik ga zeer kort in op de eerste twee middelen in de zaak BK-01/01765 en bespreek uitgebreid het derde middel, dat de eindheffing en het tarief betreft.
Bespreking van de eerste twee middelen; algemene kostenvergoedingen
9. Het eerste middel, dat alleen betrekking heeft op de zaak BK-01/01765, betoogt dat de uitspraak voor wat betreft de jaren 1995 en 1996 in strijd is met artikel 11, eerste lid, onder j, van de Wet LB 1964 omdat het door het Hof aangehaalde onderdeel 3 pas per 1 januari 1997 in werking is getreden.
Het middel treft geen doel. Weliswaar is juist de aanmerking van belanghebbende op het Hof dat artikel 11, eerste lid, onder j, 3°, van de Wet LB 1964 eerst op 1 januari 1997 in werking is getreden en niet van betekenis is bij de beoordeling van de in 1995 en 1996 verstrekte vaste kostenvergoedingen, maar overeind blijft staan de overweging van het Hof dat belanghebbende ook voor genoemde jaren aannemelijk dient te maken dat er sprake is van kostenvergoedingen die geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. Uit rechtsoverweging 6.2.3 van de uitspraak valt af te leiden dat het Hof deze toets ook voor de jaren 1995 en 1996 heeft aangelegd. Het middel omvat derhalve een onjuiste lezing van de Hofuitspraak. Het oordeel van het Hof aan het einde van rechtsoverweging 6.2.3, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijk gemaakte kosten tot de gestelde omvang zijn gemaakt, is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.
10. Het tweede middel betoogt dat het Hof bij belanghebbende een te zware bewijslast neerlegt omdat A reeds van een aantal onderdelen van de algemene kostenvergoeding had geaccepteerd dat zij niet tot het loon behoorden. Dit betoog faalt omdat de inspecteur niet gebonden is aan het standpunt van A en dat standpunt ook geen invloed heeft op de bewijspositie van belanghebbende tegenover hem.
Derde middel; eindheffing en tarief
11. De zogenoemde eindheffing is opgenomen in hoofdstuk V, te beginnen bij artikel 31, van de Wet LB 1964. De eerste drie leden van dit artikel luiden - voor zover in cassatie van belang - als volgt:
1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt de belasting over de in het tweede lid genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon (eindheffingsbestanddelen) geheven van de inhoudingsplichtige naar het in het derde lid aangegeven tarief.
2. Eindheffingsbestanddelen zijn:
a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:
1°. voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen;
(...).
3. Het bedrag van de verschuldigde belasting wordt bepaald:
a. aan de hand van het tabeltarief met betrekking tot:
1°. aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen als bedoeld in het tweede lid, onderdeel a;
In de memorie van toelichting wordt bij artikel 31 opgemerkt Pro:
Het wetsvoorstel bevat met betrekking tot naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen de volgende regeling. Het uitgangspunt is dat in gevallen waarin wordt nageheven, overeenkomstig de bestaande praktijk, wordt geheven van de inhoudingsplichtige in de vorm van een eindheffing. Hierbij is, eveneens overeenkomstig de bestaande praktijk, onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin de werkgever aanstonds heeft afgezien van de mogelijkheid de belasting te verhalen en de situatie waarin de werkgever hierover op een later moment beslist. In de situatie waarin aanstonds van verhaal is afgezien maakt de niet ingehouden belasting deel uit van de heffingsgrondslag. Dit betekent dat ter bepaling van de na te heffen belasting het desbetreffende netto loonbestanddeel gebruteerd dient te worden.
Op het uitgangspunt van een eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige zijn twee uitzonderingen gemaakt. Ten eerste kan de inhoudingsplichtige, onder verstrekking van de benodigde gegevens, verzoeken om een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen die verhaalbaar is op de desbetreffende werknemers. Ten tweede kan de inspecteur, eventueel tegen de wens van de inhoudingsplichtige in, besluiten tot het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen, in plaats van een eindheffing. (2)
Onder 1° wordt de werkgever de mogelijkheid geboden dat op zijn verzoek, in plaats van een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing, een op de betrokken werknemers verhaalbare naheffingsaanslag loonbelasting wordt opgelegd. De werkgever dient hiertoe alsnog de benodigde gegevens te verstrekken en de onjuiste of onvolledige administratieve verwerking van de desbetreffende loonbestanddelen per werknemer te herstellen, overeenkomstig de bij of krachtens artikel 28 gestelde Pro verplichtingen. Deze mogelijkheid bestaat vanzelfsprekend niet indien de inhoudingsplichtige reeds rechtens dan wel feitelijk van de mogelijkheid van verhaal heeft afgezien.(3)
In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt opgemerkt:
Indien een werkgever verzoekt om niet bij wijze van eindheffing na te heffen betekent dit overigens niet ... dat de werkgever een verplichting heeft de niet ingehouden belasting te verhalen. Indien de werkgever vervolgens evenwel afziet van de mogelijkheid tot verhaal zal hij het aldus ontstane voordeel in het desbetreffende tijdvak (gebruteerd) tot het loon moeten rekenen en de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen tijdig dienen af te dragen.(4)
De wetgever schrijft, kort samengevat, voor dat het loon - waarop ten onrechte geen loonbelasting is ingehouden - in de eindheffing wordt betrokken en wel naar het tabeltarief. Het tabeltarief is een gebruteerd tarief, hetgeen veronderstelt dat de inhoudingsplichtige de loonheffing voor zijn rekening neemt. Het tabeltarief behoort dus bij een nettoloonbetaling. De inhoudingsplichtige die naliet de verschuldigde loonbelasting te betalen, kan de inspecteur verzoeken om een 'gewone' naheffingsaanslag op te leggen. Deze naheffingsaanslag wordt per werknemer berekend en is in beginsel verhaalbaar (hierna: een geïndividualiseerde naheffingsaanslag). Het verzoek moet uiteraard de nodige gegevens omtrent de individuele werknemers bevatten omdat anders de inspecteur geen berekening kan maken van de geïndividualiseerde naheffingsaanslag en de doorwerking van de nageheven loonbelasting naar de heffing van inkomstenbelasting zal zijn uitgesloten.
Mag de inhoudingsplichtige ook verzoeken om af te zien van de eindheffing na betaling van nettoloon? De wettekst schrijft niet met zoveel woorden voor dat het verzoek van de inhoudingsplichtige in dat geval door de inspecteur moet worden afgewezen. Het citaat uit de MvT suggereert daarentegen dat, indien de inhoudingsplichtige reeds van verhaal heeft afgezien of onmogelijk kan verhalen, het opleggen van een geïndividualiseerde naheffingsaanslag niet meer mogelijk is. De wettekst lijkt mij beslissend: ook ingeval van nettoloon moet het verzoek om af te zien van een eindheffing worden gehonoreerd(5). De vraag rijst echter wat in dat geval het nut van een geïndividualiseerde naheffingsaanslag is. Er vindt dan weliswaar geen eindheffing plaats, maar het genoten nettoloon moet hoe dan ook per werknemer worden gebruteerd en de loonbelasting komt ook ten laste van de inhoudingsplichtige. De uitkomst daarvan kan cijfermatig enigzins afwijken van een eindheffing. Zo komt het gebruteerde 52%-tarief uit op 108,33 en dat is niet exact gelijk aan het heffingspercentage van 108,30 van de eindheffing in 2003.
12. Wanneer dient de inhoudingsplichtige uiterlijk te verzoeken om een geïndividualiseerde naheffingsaanslag, als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onder a, ten eerste, van de Wet LB 1964? Het woord "wordt" (tegenwoordige tijd) in het tweede lid, onder a, is een aanwijzing, maar een zwakke, dat het verzoek moet worden gedaan voordat de naheffingsaanslag wordt opgelegd. De wet en de wetshistorie bieden geen aanknopingspunt voor een antwoord op die vraag. Hof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 00/1137, V-N 2001/50.15(6) overwoog inzake het verzoek van de inhoudingsplichtige:
Uit het wettelijke stelsel volgt dat een dergelijk verzoek dient te worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag. Nu belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de haar daartoe geboden mogelijkheid, heeft de inspecteur terecht het in artikel 31, derde lid, onderdeel a, onder 1, juncto vierde lid, bedoelde gebruteerde tabeltarief toegepast.
In de onderhavige zaken heeft belanghebbende volgens het Hof (rechtsoverweging 6.4.1) eerst in haar beroepschriften een beroep gedaan op artikel 31, tweede lid, onder a, ten eerste, van de Wet LB 1964(7). Het Hof heeft geoordeeld in rechtsoverweging 6.4.1:
Het stelsel van de Wet brengt mee dat een dergelijk verzoek moet worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag of in de bezwaarfase.
Waarom het stelsel van de Wet LB 1964 dat meebrengt, legt het Hof niet uit. Dat deed het Hof Amsterdam evenmin in voormelde uitspraak. Beide Hoven hanteren trouwens een verschillende einddatum voor het indienen van een tijdig verzoek. Volgens het Amsterdamse Hof is dat het moment waarop de naheffingsaanslag wordt opgelegd; Hof Den Haag het moment waarop uitspraak op bezwaar wordt gedaan als einddatum. Ik zie niet in waarom het verzoek niet ook in de beroepsfase kan worden gedaan. De wettekst en wetshistorie sluiten dit late verzoek niet uit.
Mij dunkt dat de fiscus in geval van een laat ingediend verzoek niet tekort behoeft te komen. Immers, of de inhoudingsplichtige verhaalt de van hem nageheven (enkelvoudige) loonbelasting op zijn werknemers of hij ziet daarvan af, maar krijgt daarvoor later een rekening gepresenteerd in de vorm van een tweede naheffingsaanslag. Deze tweede naheffingsaanslag wordt doorgaans(8) geheven over nettoloon, namelijk over het voordeel van de niet-verhaalde loonbelasting en dat vormt een eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31, tweede lid, onder a, van de Wet LB 1964. Er volgt nu een eindheffing of op verzoek van de inhoudingsplichtige een gebruteerde, maar niet-verhaalbare naheffingsaanslag. Afgezien van heffingsrente en verschillen in de heffingspercentages van de onderscheiden jaren zal het resultaat van deze tweeslag voor de fiscus niet veel anders zijn dan wanneer bij het opleggen van de (eerste en enige) naheffingsaanslag geen verzoek was ingediend door de inhoudingsplichtige en meteen een eindheffing naar het tabeltarief was toegepast. Ik geef toe dat het eenvoudiger, althans sneller, is als de inhoudingsplichtige reeds bij het boekenonderzoek zijn standpunt tegenover de inspecteur bepaalt, maar als hij dat niet heeft gedaan, is de sanctie dat hij opdraait voor de nageheven loonbelasting onevenredig. De krappe termijnstelling van Hof Amsterdam brengt het gevaar mee dat de inhoudingsplichtige buiten zijn schuld om te laat is met zijn verzoek, vooral wanneer de controlerend ambtenaar (al te) voortvarend te werk gaat bij het opleggen van een naheffingsaanslag tot behoud van rechten. Daar komt nog bij dat het vreemd is om van een inhoudingsplichtige, die betwist een bovenmatige kostenvergoeding of een belaste beloning in natura te hebben verstrekt, te eisen dat hij het verzoek als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onder a, ten eerste, van de Wet LB 1964 indient bij de inspecteur voordat de in zijn ogen misplaatste naheffingsaanslag wordt opgelegd.
Ik trek een vergelijking met het arrest van 23 juni 1982, nr. 20.783, BNB 1982/239, waarin de Hoge Raad inzake het verzoek bij de overdracht van een onderneming als bedoeld in artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 8 van Pro de Uitvoeringsbeschiking omzetbelasting 1968 oordeelt:
dat immers de teksten van die artikelen geenszins eraan in de weg staan dat in een geval, waarin het achterwege laten van zodanige verzoeken nog niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid, die verzoeken eerst na de overdracht worden gedaan;
A.G. Van Soest betoogt onder punt H van zijn conclusie voor BNB 1982/239:
Naar het mij voorkomt, past het de rechter niet formeelrechtelijke eisen te ontwikkelen waar de wetgever die niet gesteld heeft
M.A. Wisselink(9) schrijft in 1994 ten aanzien van het toenmalige verzoek van artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964):
Zowel de overdrager(s) als de overnemers moeten een schriftelijk verzoek tot doorschuiving ingevolge art. 17 indienen Pro bij de inspecteur, mijns inziens nog tot en met de zitting in een procedure voor de belastingrechter, mits het verzoek ruim tevoren toegezonden wordt aan de inspecteur zoals dat met een pleitnota hoort te gebeuren.
In de wetgeving zijn ook voorbeelden te vinden van termijnstellingen voor het indienen van een verzoek. Ik verwijs bijvoorbeeld naar de artikelen 17, met ingang van 1996, en 44e van de Wet IB 1964.
13. De wetgever heeft in het vierde lid van artikel 31 van Pro de Wet LB 1964 het tabeltarief gereguleerd:
Ingeval het tabeltarief van toepassing is wordt het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald aan de hand van de voor het tijdvak waarin het loon is genoten geldende in artikel 20a, eerste lid, onderdeel b, onderscheidenlijk artikel 20b, eerste lid, opgenomen tabel, waarbij wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de daarover verschuldigde premies ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Voor zover bij naheffing als bedoeld in het derde lid, onderdeel a, aannemelijk is dat de inhoudingsplichtige de belasting en premie pas later voor zijn rekening heeft genomen, wordt in zoverre van de eerste volzin afgeweken en wordt het voor de werknemer ontstane voordeel in de eindheffing betrokken naar de situatie ten tijde van het voor rekening van de inhoudingsplichtige nemen, doch uiterlijk ten tijde van de naheffing
De memorie van toelichting vermeldt:
Het vierde lid bevat nadere voorschriften met betrekking tot het overeenkomstig het derde lid, onderdeel a, te hanteren tabeltarief. Aangenomen wordt, dat de inhoudingsplichtige de loonbelasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de werknemersverzekeringen aanstonds voor zijn rekening heeft genomen, zodat de desbetreffende loonbestanddelen een netto karakter hebben. Hiervan wordt slechts afgeweken voor zover bij naheffing als bedoeld in het derde lid, onderdeel a, aannemelijk is dat de inhoudingsplichtige de belasting en premie pas later voor zijn rekening heeft genomen. In dat geval wordt het voordeel bestaande uit het door de werkgever voor diens rekening nemen van de loonbelasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de werknemersverzekeringen op het latere moment in de heffing betrokken, doch uiterlijk in het tijdvak waarin de naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing wordt opgelegd.(10)
Het vierde lid is geschreven voor de situatie dat de inspecteur de eindheffing toepast. De inhoudingsplichtige deed geen verzoek om een geïndividualiseerde naheffing; hij gaat niet verhalen. Dan dient de inspecteur in beginsel het tabeltarief toe te passen van het jaar waarin het loon, waarover de verschuldigde loonheffing niet is betaald, is genoten. Van dat loon wordt op grond van de eerste volzin aangenomen dat direct is afgezien van verhaal en een netto karakter heeft. De zinsnede in de eerste volzin van het vierde lid die begint met "waarbij" geeft een omlijning van het tabeltarief aan.
Wie stelt dat het loon niet meteen netto is verstrekt en dat de loonheffing pas in een later jaar voor rekening van de inhoudingsplichtige is gekomen, moet dat aannemelijk maken (tweede volzin). Slaagt hij in dat bewijs, dan wordt het tabeltarief van een later jaar toegepast, en wel op het voordeel van niet-verhalen. Hoe gaat de heffing over het brutoloon? Van de Merwe(11) betoogt dat uit de wettekst niet direct duidelijk wordt hoe in dit geval de heffing verloopt:
Kennelijk is bedoeld dat in dat geval eindheffing plaatsvindt naar het enkelvoudige tarief. De werknemer geniet hierdoor een voordeel, omdat de inhoudingsplichtige deze belasting niet op hem kan verhalen. Dit voordeel wordt als loon aangemerkt op het moment dat de werkgever besluit van verhaal af te zien, doch uiterlijk ten tijde van de naheffing.
De Kock(12) schrijft:
In het geval van indirecte brutering wordt het onbelast gebleven loonbestanddeel in de eindheffing betrokken naar het enkelvoudige tarief. Dit is de eerste tranche van de naheffing. De aldus berekende belasting wordt vervolgens aangemerkt als eindheffingsbestanddeel waarop het tabeltarief van toepassing is. Dat is de tweede tranche van de naheffing. Dat op de genoemde eerste tranche het "enkelvoudige tarief" van toepassing is, blijkt overigens niet letterlijk uit de wettekst. Dit volgt echter wel uit de samenhang tussen de eerste en de tweede volzin van het vierde lid. In feite wordt in de eerste tranche ook het tabeltarief toegepast, waarbij nu echter niet meer van de in de eerste volzin vermelde aanname wordt uitgegaan
Het vierde lid is inderdaad niet duidelijk. Dit lid zou ook zo kunnen worden geïnterpreteerd dat het tabeltarief van het latere jaar wordt gehanteerd op het destijds bruto verstrekte loon. De naheffing wordt in dat geval dus wel in één keer volgens de eindheffing berekend, maar met een ander tarief dan het tabeltarief geldend in het jaar waarin het eindheffingsbestanddeel is verstrekt. De interpretatie van Van de Merwe en De Kock houd ik voor de hand liggend, gelezen de MvT. Bovendien sluit zij aan bij hetgeen gebeurt bij de traditionele wijze van naheffen die de wetgever beoogde te codificeren, te weten eerst een enkelvoudige naheffingsaanslag indien blijkt dat te weinig loonbelasting is ingehouden en daarna een gebruteerde naheffingsaanslag als de werkgever besluit om niet te verhalen(13).
De vraag rijst overigens of het vaak zal voorkomen dat de inspecteur of de inhoudingsplichtige er belang bij heeft te bewijzen dat er pas later van verhaal is afgezien. De jaarlijkse tabeltarieven zijn doorgaans ongeveer gelijk en de jaarlonen van werknemers plegen niet sterk te wijzigen. De heffingsrente kan een rol spelen.
14. De seizoenkaarten die belanghebbende aan werknemers gratis verstrekte en waarop niet is ingehouden, vormen niet in geld genoten eindheffingsbestanddelen. Zij vallen niet onder de aanwijzing door de minister als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onder d, van de Wet LB 1964 in verbinding met artikel 36, eerste lid, onder e, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. De seizoenkaart heeft een waarde van meer dan ƒ 50, zodat niet voldaan is aan de vereisten van de ministeriële aanwijzing. De regel van artikel 31, tweede lid, onder a, van de Wet LB 1964 is van toepassing.
Bespreking van het derde middel
15. Het derde middel van cassatie betoogt dat belanghebbende op geen enkel moment te kennen heeft gegeven enige heffing voor haar rekening te nemen. In het cassatieberoepschrift staat niet met zoveel woorden dat belanghebbende ageert tegen het oordeel van het Hof dat het verzoek moet worden gedaan vóór het opleggen van de naheffingsaanslag of in de bezwaarfase. Het cassatieberoepschrift stelt daarentegen dat ten onrechte brutering heeft plaatsgevonden. Dit houdt de stelling in dat de eindheffing niet van toepassing is en veronderstelt dat het verzoek om een geïndividualiseerde en verhaalbare naheffingsaanslag tijdig is ingediend.
16. Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 6.4, kort gezegd, dat het verzoek als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onder a, ten eerste, van de Wet LB 1964 niet tijdig is ingediend en dat dientengevolge het eindheffingsregime van toepassing is. Zoals ik in punt 12 hiervóór heb geschreven, zie ik niet in waarom een verzoek niet in de beroepsfase kan worden gedaan door de inhoudingsplichtige. Het middel slaagt derhalve.
17. Overigens oordeelde het Hof dat het verzoek moet worden afgewezen omdat belanghebbende niet de voor individualisering van de te verhalen naheffingsaanslag benodigde gegevens, zoals naam-, adres- en woonplaatsgegevens van de betrokken werknemers alsmede de bedragen aan loon per werknemer, heeft overgelegd. Aan het einde van rechtsoverweging 6.4.1 overweegt het Hof:
Laatstgenoemde omstandigheid vormt reeds voldoende grond om het in het beroepschrift door belanghebbende alsnog gedane verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief af te wijzen.
Deze redenering spreekt mij niet aan. Het lijkt mij redelijk dat de inspecteur, alvorens het verzoek van een inhoudingsplichtige af te wijzen, hem uitdrukkelijk in de gelegenheid stelt om bedoelde gegevens aan te leveren. Dat is hier niet gebeurd. Zoals de indiener van een bezwaar- of beroepschrift, dat nog niet aan alle bij de wet gestelde vereisten voldoet, de gelegenheid krijgt op de voet van artikel 6.6 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het verzuim te herstellen, zo ook moet de indiener van een verzoekschrift worden behandeld. Een gebrekkige motivering van bezwaar leidde pas na drie rappels tot niet-ontvankelijkheid (HR 6 mei 1998, nr. 32.791, BNB 1998/367 en HR 5 januari 2000, nr. 35.175, BNB 2000/354). Vergelijk ook artikel 4:5 van Pro de Awb, op grond waarvan de aanvrager van een beschikking een termijn krijgt voor het herstel van gebreken in zijn aanvraag.
18. Stel dat de Hoge Raad van oordeel is dat het onderhavige verzoek te laat is ingediend door de inhoudingsplichtige en buiten beschouwing moet blijven. De inspecteur heeft in het verweerschrift terecht gesteld dat dan het eindheffingsregime van toepassing is. Belanghebbende zegt weliswaar dat de nageheven bedragen zullen worden verhaald, maar dat is na eindheffing niet meer mogelijk, want de eindheffing komt rechtens ten laste van de inhoudingsplichtige. Het Hof heeft tevens de vraag behandeld of de tweede volzin van artikel 31, vierde lid, van toepassing is, maar mijn indruk is dat belanghebbende die kwestie niet in geding heeft willen brengen. Haar stellingname sluit dit mogelijke geschilpunt echter niet uit. Immers, zij ontkent de loonheffing reeds voor haar rekening te hebben genomen. Het Hof acht belanghebbende niet geslaagd in haar bewijs dat zij de loonheffing later voor haar rekening nam dan in het jaar waarin de kostenvergoedingen en seizoenkaarten zijn verstrekt. Het Hof heeft de rechtstrijd zo breed kunnen opvatten, en heeft ook het bewijs van belanghebbende zo kunnen beoordelen, als het heeft gedaan. De Hoge Raad kan het beroep in deze benadering (het verzoek is niet tijdig ingediend en dus is de eindheffing van toepassing) voor ongegrond houden.
Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van de zaak naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Verweerschrift, bijlage 5.
2 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 25-26.
3 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 54.
4 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 25, blz. 5.
5 Afwijzen van het verzoek door de inspecteur is dan ook in beginsel onjuist, behalve wanneer het verzoek te laat, onbevoegdelijk of niet voorzien van de vereiste gegevens is ingediend. Het Hof huldigt blijkens de laatste volzin van zijn rechtsoverweging 6.4.2 een andere opvatting.
6 Belanghebbende is in cassatie gegaan doch heeft haar beroep ingetrokken.
7 Uit het dossier - dat echter niet alle relevante stukken bevat - kan ik niet opmaken dat belanghebbende reeds in de bezwaarfase heeft gesteld dat zij de loonbelasting zal gaan verhalen. Zou zij dat wel hebben gesteld, dan rijst de vraag of dat dan impliceert dat er een verzoek is gedaan als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onder a, ten eerste, van de Wet LB 1964.
8 Het voordeel van niet-verhaal wordt in uitzonderlijke gevallen als brutoloon verwerkt. De inhoudingsplichtige verwerkt dan het loonbedrag in de loonadministratie en verhaalt de loonheffing daarover op het nettoloon dat hij verstrekt.
9 M.A. Wisselink, J. Spaanstra, M.A. Wisselink, Overdrachts- en liquidatiewinst, Kluwer - Deventer - 1994, blz. 270.
10 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 56.
11 J. van de Merwe, Brutering en anoniementarief, Weekblad fiscaal recht 1997/6256, blz. 1137.
12 J.P.E. de Kock, De eindheffingsregeling bij naheffing: Hoe wilt u de aanslag hebben?, Loonbrief mei 2002, blz. 9.
13 Vgl. HR 24 juli 2001, nr. 35.710, BNB 2001/375.