Conclusie
39 478
mr. Van Ballegooijen
Derde Kamer B
Loonbelasting 1995 - 1997
Conclusie inzake:
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X BV
25 februari 2004
1 Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende is een kleindochter van de aan de Amerikaanse effectenbeurs genoteerde A, gevestigd te Q. A kent een International Stock Purchase Plan (hierna: ISPP-regeling), dat aan een aantal geselecteerde managers de gelegenheid biedt aandelen in A te verwerven. Ter uitvoering van de regeling heeft A een trustovereenkomst gesloten met Harris Trust and Savings Bank te Q (hierna: de Trustee). De deelnemende managers kunnen maximaal 5% van hun brutosalaris besteden om aandelen in A te kopen. De bijdrage van de werknemer wordt ingehouden op het nettosalaris en overgemaakt naar de Trustee, die hiervoor aandelen A koopt tegen de marktprijs. Daarnaast stort de werkgever (tot maximaal) hetzelfde bedrag op de rekening van de Trustee, die hiervoor eveneens aandelen in A tegen de marktprijs koopt. De aandelen gekocht van de werkgeversbijdrage worden separaat van de aandelen van de werknemer geadministreerd. De werknemers krijgen pas de beschikking over (de contrawaarde van)(1) laatstgenoemde aandelen nadat zij vijf jaren in dienst zijn gebleven, tenzij sprake is van eerder onvrijwillig ontslag of een door de werkgever geïnitieerde vervroegde pensionering. Tussentijdse verkoop door de werknemer van de aandelen gekocht van zijn bijdrage leidt ertoe dat hij het recht op de werkgeversbijdrage verbeurt.(2)
1.2 De directeur van belanghebbende heeft van de ISPP-regeling gebruik gemaakt. In het tijdvak van de naheffing van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 heeft belanghebbende een bedrag van f. 31.079 aan de Trustee overgemaakt ten behoeve van haar directeur. Over dit bedrag heeft zij geen loonbelasting afgedragen. De Inspecteur.heeft aan belanghebbende ter zake daarvan een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd.
1.3 Het geschil voor het Hof betrof het antwoord op de vraag of de Inspecteur het bedrag van f. 31.079 terecht in de loonheffing heeft begrepen. Belanghebbende meent dat sprake is van loon onder opschortende voorwaarde en beantwoordt de vraag ontkennend. De Inspecteur beantwoordt de vraag bevestigend; hij heeft zich op het standpunt gesteld dat primair sprake is van een belastbare aanspraak en subsidiair van loon genoten onder ontbindende voorwaarde.
1.4 Het Gerechtshof Leeuwarden heeft het beroep van belanghebbende in zijn uitspraak van 10 maart 2003, met nummer 01/0524(3), gegrond verklaard. De relevante overwegingen uit 's Hofs uitspraak luiden als volgt:
6. Naar het bepaalde in artikel 10, lid 2, van de Wet, behoren tot het loon aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. In zijn algemeenheid behoren tot de aanspraken in de hiervoor bedoelde zin niet rechten, die rechtstreeks voortvloeien uit de arbeidsovereenkomst en inhouden dat bij in dienst blijven te zijner tijd een extra beloning zal worden uitgekeerd. (...). Een schrijven van 2 april 1998 van de directeur van B SA te R (Spanje) vermeldt onder meer de volgende passages:
"The employee terminates his employment voluntarily (including voluntary early retirement initiated by the employee), thus causing termination of the scheme as it affects him: this terminates vesting. Vesting is over 5 years and, as an extreme example, the employee would lose all his rights if he leaves the company after 4 years and 11 months."
"Termination of employment due to dismissal": on dismissal the employee loses all rights. Logically he does not lose the shares contributed by himself."
"As to the participant's own shares, he would receive the dividend. As to shares for which the vesting period is not over, there would be no effect, since the property to the shares does not pass until the vesting period is over. There would be no "accrual" of dividend rights."
Gelet op die ISPP-regeling - welke in afschrift tot de stukken van het geding behoort - in samenhang met voormelde passages, welke naar 's hofs oordeel licht op de regeling werpen - is het hof van oordeel, dat deze regeling betreft een door belanghebbende aan haar directeur toegekend voordeel onder de opschortende voorwaarde van het door de directeur in stand houden van zijn dienstbetrekking met belanghebbende gedurende vijf jaren en dit voordeel voor de directeur eerst betekenis krijgt, nadat aan die voorwaarde is voldaan, één en ander met de kennelijke bedoeling de directeur gedurende bedoelde periode aan zich te binden. Onder de hiervoor omschreven omstandigheden is de regeling niet aan te merken als een aanspraak in de zin van voormeld tweede lid van artikel 10 van Pro de Wet. Opmerking verdient daarbij, dat de opschortende voorwaarde is gelegen in de sfeer van de relatie tussen belanghebbende en haar werknemer en niet een buiten die relatie liggende feitelijkheid. Nu - zoals hiervoor overwogen - sprake is van een voordeel, dat wordt genoten onder opschortende voorwaarde en deze voorwaarde gedurende het tijdvak niet ten aanzien van enig bedrag is vervuld, is er, gelet op artikel 13a, lid 1, van de Wet, in het tijdvak geen voordeel genoten. (...).
1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Dit beroep is tijdig ingediend en omvat één middel. Dit middel richt zich met een rechtsklacht tegen 's Hofs oordeel, dat het recht voortvloeiend uit de ISPP-regeling niet als een aanspraak in de zin van artikel 10, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) kan worden aangemerkt. Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig een verweerschrift ingediend.
2 Het begrip aanspraken
2.1 Het begrip aanspraken is ontleend aan de Wet van 10 december 1936, Stb. 405, dat aan artikel 7 van Pro de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 (hierna: Wet IB 1914) de leden 4 en 5 toevoegde. Deze hielden vanaf 1 mei 1937 in:
4. Wegens uit eene betrekking (ambt, waardigheid en bediening daaronder begrepen) verkregen voordelen, voortvloeiende uit aanspraken op uitkeeringen, worden, voor dengene die de betrekking uitoefent, mede tot haar opbrengst gerekend:
a. indien de aanspraken worden of zijn toegekend jegens een ander dan den werkgever en de werkgever bij dien ander stortingen verricht ten einde de aanspraken te dekken of gedekt te houden: de bedoelde stortingen;
b. in niet onder a genoemde gevallen: de bedragen die, naar schatting, door den werkgever gestort zouden worden, indien het onder a genoemde geval zich zou voordoen.
5. Voor de toepassing van het vierde lid worden onder aanspraken op uitkeeringen verstaan: aanspraken om, na verloop van tijd of onder eene voorwaarde, één of meer uitkeeringen te ontvangen, onverschillig wie de gerechtigde is. (...).
2.2 Voormelde bepalingen werden toegevoegd naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 13 maart 1935, B. 5806 en 5807, waarin was geoordeeld dat de relaties van de werknemer met spaar- of voorzieningsfondsen, op gelijke wijze als die met pensioenfondsen moesten worden behandeld. Hierdoor was de heffing over kapitaalaanspraken van werknemers niet langer verzekerd, terwijl de kapitaalsuitkeringen aan hen uit spaarfondsen evenmin in de heffing werden betrokken. Dit laatste viel toe te schrijven aan het destijds vigerende bronnenfictiestelsel, dat rekening hield met het recht op de prestatie in plaats van de prestatie zelf. Het resultaat van voormelde arresten werd door de wetgever ongewenst en in strijd met de wet geacht:
Er bestaat geen enkele grond (...) om aan te nemen, dat in den zin der wet op de inkomstenbelasting niet tot het inkomen van een belastingplichtige zouden behooren inkomsten, die, hetzij vrijwillig, hetzij verplicht, niet verteerd maar ten eigen bate belegd worden.(4)
2.3 De memorie van toelichting vermeldde over het regime aanspraken (hierna ook wel: de aansprakenregeling):
Wat de spaarfondsen (ook wel voorzieningsfondsen geheeten) betreft valt nog het volgende op te merken: Tal van werkgevers leggen tegenwoordig hun werknemers de verplichting op, een gedeelte van hun (...) loon te storten in (...) een spaarfonds. Naast de stortingen van den werknemer staan dikwijls ook stortingen van den werkgever. Voor de aldus gestorte bedragen worden de werknemers, individueel of collectief, in de boeken van het fonds gecrediteerd, terwijl de met de belegging van de gestorte bedragen gekweekte rente mede op de rekeningen van de deelnemers in het fonds wordt bijgeschreven. Uitkeering van het tegoed heeft in den regel eerst plaats na het eindigen van de dienstbetrekking. (5) (...). Is de aanspraak op uitkeering bijvoorbeeld afhankelijk van de voorwaarde, dat de werknemer een diensttijd van ten minste 5 jaren moet hebben vervuld, dan zal deze voorwaarde de contante waarde van zijne aanspraken gedurende de eerste 5 jaren drukken.(6)
2.4 Uit de memorie van antwoord viel op te maken:
(...); vorderingen jegens spaarfondsen loopen (...) herhaaldelijk op tot sommen die ver uitgaan boven hetgeen noodig kan worden geacht voor toekomstig levensonderhoud. Het verwerven van [dergelijke; CvB] aanspraken op uitkeeringen (...) is geen bloote toekomstverzorging meer, doch kapitaalvorming. (...). (...): belastingheffing zou onredelijk zijn, omdat niet vast staat dat de in uitzicht gestelde kapitaalsuitkeeringen ooit genoten zullen worden. Reeds op theoretische gronden is de ondergeteekende van meening, dat dit argument moet worden verworpen: de inkomstenbelasting wordt niet geheven omdat in de toekomst een uitkeering zal worden verkregen, doch omdat reeds ten tijde van den aanslag aanspraken ontstaan die geldswaarde hebben; (...). En practisch gaat het argument evenmin op, omdat men nu eenmaal vermogens van f. 50.000 tot boven f. 100.000 niet eenvoudig prijs geeft, door zonder meer zijn betrekking te verlaten of eenige voorwaarde niet na te komen. (...).(7)
2.5 Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever van 1936 met name het oog heeft gehad op aanspraken jegens spaar- of voorzieningsfondsen.(8) Deze fondsen hadden in de eerste plaats ten doel de verzorging bij ouderdom en invaliditeit van de werknemer en de verzorging van nagelaten betrekkingen.(9) Dit nam niet weg dat ook sprake kon zijn van aanspraken in geval vorderingen jegens deze fondsen uitliepen boven bedragen die benodigd waren voor toekomstig levensonderhoud.
2.6 Ook al werd met de invoering van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB) de prestatie zelf in plaats van het recht op de prestatie belast(10), de aansprakenregeling is na 1936 niet wezenlijk gewijzigd. Het begrip aanspraken werd letterlijk overgenomen in het Besluit op de Loonbelasting 1940 (hierna: Besluit LB). De coördinatiewetgever van 1953(11) voegde er het woord verstrekkingen aan toe. De omschrijving van het begrip aanspraken is later opgenomen in artikel 10, tweede lid, Wet LB, dat bepaalt:
Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.
2.7 Uit vaste jurisprudentie volgt dat de Hoge Raad het begrip aanspraken op grond van de wetsgeschiedenis beperkt opvat. In HR 27 november 1957, nr. 13 296, BNB 1958/7(12), werd overwogen:
dat de wetgever daarbij heeft gedacht aan gevallen, waarin ten behoeve van den werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging der dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen; (...).
2.8 Dezelfde omschrijving komt voor in onder meer HR 2 december 1964, nr. 15 269, BNB 1965/27, HR 27 juni 1973, nr. 83, BNB 1974/130, HR 9 april 1986, nr. 23 178, BNB 1986/167, HR 12 juni 1991, nr. 27 223, BNB 1991/267, en HR 16 september 1992, nr. 27 765, BNB 1993/20. Daarnaast valt uit HR 30 september 1953, nr. 11 506, BNB 1954/328, op te maken dat aanspraken (voorwaardelijke) rechten zijn en niet slechts verwachtingen dat uitkeringen zullen worden genoten; er dient met andere woorden sprake te zijn van een bindende regeling.(13)
2.9 In de - onder 3 te bespreken - arresten HR 29 januari 1941, B. 7297, en HR 15 februari 1950, B. 8780, bevestigde de Hoge Raad dat een voorwaarde verbonden aan de aanspraak niet aan de belastbaarheid van de aanspraak af doet. Het arrest B. 8780 leert bovendien dat geen mogelijkheid bestaat de ingehouden loonbelasting over de aanspraak terug te vorderen wanneer de aanspraak niet tot uitkering komt. Uit de wettekst en de wetsgeschiedenis volgt dat het niet uitmaakt of de uitkeringen, waarop de aanspraak bestaat, worden genoten onder een opschortende dan wel een ontbindende voorwaarde dan wel onder een tijdsbepaling.
2.10 Het recht op een contante of normale beloning voor bepaalde arbeid zoals het maandloon, een gratificatie of een recht op een dertiende maand vormt geen aanspraak.(14) Bij een aanspraak gaat het niet om de verlate vorderbaarheid van normale beloningen voor in een bepaald tijdvak verrichte arbeid. HR 27 juni 1973, BNB 1974/130 overwoog:
dat het recht op het naar tijdsruimte van een jaar vastgestelde en regelmatig per jaar te betalen loon niet behoort tot de aanspraken (...).
In HR 2 december 1964, BNB 1965/27, overwoog de Hoge Raad inzake tantièmerechten:
dat het Hof, oordelende dat het in 1960 aan belanghebbende door zijn werkgeefster betaalde bedrag (...) het karakter heeft van een tantième, gebaseerd op de bedrijfsresultaten van de werkgeefster in het jaar vallende na zijn aftreden als directeur krachtens een hem toegekend recht op extra loon, onmiddellijk verband houdende met zijn arbeidsprestaties in een aan zijn aftreden voorafgaande periode, genoemd artikel [26a van het Besluit IB; CvB] niet heeft geschonden door te beslissen, dat in 1956 ten behoeve van belanghebbende niet een voorziening is getroffen als evenbedoeld; (...)."
2.11 In HR 7 november 1990, nr. 26 164, BNB 1991/43, na conclusie A-G Van Soest, werd geoordeeld dat voor een aanspraak niet is vereist dat het toegekende recht op de uitkering buiten de werkgeefster om geldend kan worden gemaakt. In deze zaak werden aan belanghebbende bij zijn indiensttreding geen pensioenrechten toegekend. De werkgeefster reserveerde in verband met de door belanghebbende verrichte arbeid te zijnen behoeve jaarlijks een bedrag. Aan belanghebbende was toegezegd dat het gereserveerde bedrag aan hem dan wel aan zijn nabestaanden zou worden uitgekeerd bij beëindiging van zijn dienstbetrekking. De Hoge Raad overwoog:
4.2. Uit deze vaststellingen volgt dat de werkgeefster ten behoeve van belanghebbende als werknemer een voorziening heeft getroffen krachtens welke belanghebbende en zijn nabestaanden een aanspraak hebben verworven om bij beëindiging van de dienstbetrekking in het genot van een uitkering te worden gesteld. Nu blijkens de wetsgeschiedenis, door de Advocaat-Generaal vermeld in onderdeel 2 van zijn conclusie, het bepaalde in artikel 10, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 het oog heeft op een geval als het hier bedoelde, moet de door belanghebbende verworven aanspraak worden aangemerkt als een aanspraak in de zin van dat artikel. (...).
P. den Boer annoteerde in de BNB:
Het is (...) volkomen in overeenstemming met de bestaande rechtspraak dat de in casu toegekende rechten, die duidelijk betrekking hadden op een buiten het normale loon staande voorziening voor de beëindiging van de dienstbetrekking, onder het begrip "aanspraken'' werden gerangschikt.
2.12 Aan de omschrijving van het begrip aanspraken werd in het arrest van 12 juni 1991, BNB 1991/267, door de Hoge Raad toegevoegd:
4.3 (...) Voor deze gevallen is, naar kan worden afgeleid uit het waarderingsvoorschrift dat voor de in artikel 10, lid 2, bedoelde aanspraken is gegeven, in het algemeen kenmerkend dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen, of daarvoor stortingen te doen bij derden.
Dutmer tekent aan in FED 1992/59:
4. Weliswaar is de toevoeging niet als conditie sine qua non geformuleerd, maar de HR acht voor de beoordeling van een toezegging (voorziening) wel van belang of deze zich leent voor fondsvorming dan wel of deze verzekerbaar is. De mogelijkheden hiertoe zullen mede afhangen van het karakter van de toezegging, met name van de vraag in hoeverre in het voorwerp van de toezegging het risico-element overheerst, zoals bijvoorbeeld ongevallenuitkeringen, of het spaarelement zoals bij pensioentoezeggingen. (...).
2.13 In HR 19 maart 1997, nr. 31 549, BNB 1997/139 motiveert de Hoge Raad waarom een recht op een niet gekwantificeerde ontslaguitkering ineens waarvan de hoogte mede afhankelijk is van aan de beoordeling van derden onttrokken omstandigheden, niet als een aanspraak kwalificeert:
3.1 (...). De werkgever heeft ter zake van dit recht op schadevergoeding noch een voorziening gevormd, noch het risico bij een derde ondergebracht.
3.2. (...). Het onderhavige recht (...), verschilt wezenlijk van de gevallen waarop de wetgever bij de totstandkoming van de thans in artikel 10, lid 2, opgenomen bepaling het oog heeft gehad, te weten, kort gezegd, aanspraken jegens spaar- en voorzieningsfondsen. Het leent zich immers, anders dan die aanspraken, niet ervoor dat de werkgever zijn eruit voortvloeiende verplichtingen dekt door daarvoor door middel van jaarlijkse dotaties in eigen beheer een fonds op te bouwen, of daarvoor jaarlijkse stortingen te doen bij derden. Evenmin behoort het tot de andere rechten op uitkeringen die in latere wetgeving - veelal op praktische gronden - onder het regime voor aanspraken zijn gebracht, noch is in die wetgeving een aanwijzing te vinden dat de wetgever een recht als het onderhavige als een belaste aanspraak heeft willen aanmerken. Anders dan belanghebbende betoogt mag dit ook niet a-contrario worden afgeleid uit de bepaling van artikel 11, letter c, Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972.(15) (...).
Het gaat er bij aanspraken om of het recht zodanig inhoudelijk volledig is bepaald, dat het zich praktisch gesproken leent voor fondsvorming door middel van jaarlijkse dotaties in eigen beheer of voor jaarlijkse stortingen bij derden.
2.14 HR 3 maart 1999, nr. 32 944, BNB 1999/228, na conclusie Plaatsvervangend P-G Van Soest, overwoog:
3.1. (...). Belanghebbende heeft in 1994 aan haar directeur, die middellijk ook haar enige aandeelhouder is, een arbeidsbeloning - in de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders aangeduid als extra tantième - ter grootte van f. 100 000 toegekend, waarbij zij heeft bepaald dat dit bedrag niet eerder dan 31 december 2009 aan haar directeur ter beschikking zal worden gesteld dan wel vorderbaar en inbaar zal zijn. Het bedrag komt op die datum tot uitkering, ongeacht of die directeur dan nog bij haar in dienstbetrekking is en ongeacht of hij dan nog in leven is.
3.2. (...)
3.3. Het in 3.1 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende aan haar directeur tot een bedrag van f 100 000 loon heeft toegekend dat pas op een termijn van vijftien jaar zal worden uitbetaald en dat voordien niet vorderbaar en inbaar is, zodat dit loon pas na ommekomst van die termijn door de directeur of diens erfgenamen zal worden genoten. (...).
3.4. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat dit recht op in de toekomst te betalen loon niet kan worden aangemerkt als een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, van de Wet. Hieraan doen niet af de omstandigheden dat de extra arbeidsbeloning kennelijk niet afhankelijk van de winst was, dat belanghebbende daarvoor een passiefpost op haar balans heeft opgenomen, en dat het mogelijk de bedoeling van belanghebbende was haar directeur een aanvullende beloning toe te kennen naast zijn pensioen.
Het arrest lijkt mij het onderscheid te bevestigen tussen een uitgestelde beloning die rechtstreeks is gekoppeld aan een bepaalde arbeidsprestatie en een voorziening of aanspraak welke middellijk gekoppeld is aan arbeidsprestaties. Aanspraken voorzien in uitkeringen of verstrekkingen die haar oorzaak vinden in het voorheen verricht zijn van arbeid en dus loon uit een vroegere dienstbetrekking vormen (vergelijk HR 11 april 1956, nr. 12 683, BNB 1956/172).
2.15 Over de uitleg van het begrip aanspraken wordt in de literatuur zeer verschillend gedacht. Brunt schrijft in BNB 1991/267:
Merkwaardig is (...) dat (...) de fiscale jurisprudentie niet heeft geleid tot een afdoende begripsomschrijving van wat is te verstaan onder aanspraak in de zin van art. 10, tweede lid, Wet LB 1964. Het is dan ook niet verwonderlijk dat men regelmatig in commentaren en artikelen aanwijzingen aantreft om een en ander in een ander kleed te steken.
De auteurs die wenselijk recht beschrijven stellen het kasstelsel voorop, zoals bedoeld in artikel 13a, eerste lid, Wet LB en artikel 33 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964. Het belasten van aanspraken op uitkeringen of verstrekkingen genoten onder een opschortende voorwaarde stuit bij hen op het bezwaar, dat dit is gebaseerd op het bronnenfictiestelsel van weleer.(16)
2.16 Diverse schrijvers benadrukken dat het van belang is of de gevallen zich er toe lenen om een voorziening bij derden te treffen.(17) Lodder betoogt bijvoorbeeld:
Hoewel niet essentieel neemt de fondsvorming toch een belangrijke plaats in bij de afbakening van het fiscale begrip aanspraak op uitkering(en). Het geheel overziende kan de conclusie worden getrokken dat de aanspraken-regeling in het algemeen beperkt blijft tot de gevallen waarin fondsvorming hetzij metterdaad plaatsvindt hetzij gebruikelijk is. Fondsvorming is gebruikelijk bij de voorzieningen tegen het einde van de dienstbetrekking (pensioen- en spaarfondsen).(18)
2.17 Hofstra/Stevens achten het karakter van voorzieningen essentieel bij aanspraken. Zij wijzen erop dat met name gedacht wordt aan een verzorgingsvoorziening:
De aanspraak (...) [heeft; CvB] tot doel (...) om op een toekomstig moment de werknemer dan wel van hem financieel afhankelijke personen te beschermen tegen inkomensachteruitgang of tegen koopkrachtverlies wegens noodzakelijke bijzondere uitgaven.(19)
2.18 Van Dijck acht van belang of de werknemer ook zelf het recht zou hebben kunnen verwerven, indien aan hem geld zou zijn uitgekeerd. Hij betoogt:
Waar het op aan komt, is dat men naast de contante beloning een andere beloning ontvangt, namelijk een niet in geld vastgesteld loon, een aanspraak op toekomstige uitkeringen. (...). Indien een werkgever bepaalde beloningen in het vooruitzicht stelt (...), wordt men pas beloond op het moment, dat men de arbeid heeft verricht. (...). Wil art. 33 Wet Pro IB 1964 (c.q. art. 10 lid 2 LB Pro) van toepassing zijn, dan dient voorts duidelijk vast te staan, dat een recht gevestigd is, dat een zekere zelfstandigheid heeft en duidelijk te onderscheiden valt van een nog niet betaalde loonvordering. Men zou kunnen stellen dat als een inkomst in de vorm van een recht alleen maar aangemerkt kan worden een recht, dat een werknemer ook zelf zou hebben kunnen verwerven, indien aan hem het geld zou zijn uitgekeerd. Hiertoe behoren de pensioenrechten, de spaarvoorzieningen, de aanspraken uit de sociale verzekeringswetten (...). Dit element van hypothetische eigen voorziening vindt men ook terug in het element 'stortingen'. De werkgever stort, maar in abstracto zou de werknemer ook hebben kunnen storten. Indien stortingen niet mogelijk zijn, moet men m.i. ten sterkste aarzelen om een reeds genoten aanspraak aan te nemen.(20)
2.19 Van Soest c.s., 18e druk, benadrukken dat het moet gaan om een voorziening die naast de contante beloning staat. Zij schrijven:
Onder contante beloning is te verstaan de beloning die onmiddellijk verband houdt met de arbeidsprestatie; onder aanspraak (c.q. voorziening) dat gedeelte van het loon dat weliswaar middellijk verband houdt met de arbeidsprestatie maar onmiddellijk is gerelateerd aan iets anders, zoals bijv. de oudedagsvoorziening, ziektekosten, ongevallen. Anders gezegd: bij de aanspraak staat voorop dat de werkgever in een behoefte van de werknemer voorziet, terwijl bij de contante beloning voorop staat de tegenprestatie voor de geleverde arbeidsprestatie (...).(21)
2.20 Kavelaars legt de nadruk op de toekomstige onzekere gebeurtenis en betoogt:
Een cruciaal element van het begrip aanspraak is dat de uitkeringen ingevolge de aanspraak afhankelijk zijn van een toekomstige onzekere gebeurtenis; deze gebeurtenis mag uiteraard niet op voorhand beïnvloedbaar zijn. (...).(22)
2.21 In Het fiscale loonbegrip schreef ik:
Mijn conclusie (...) luidt dat het karakter van de uitkering mede bepaalt of een aanspraak in fiscale zin bestaat. Er lijken ruwweg drie soorten aanspraken te onderscheiden: pensioenaanspraken, risicovoorzieningen en spaarregelingen, exclusief winstdelings- en spaarloonregelingen. Terwijl in 1936 vooral is gedacht aan (groei-)aanspraken die de werknemer uitkeringen verschaffen om in zijn levensonderhoud te voorzien wanneer hij geen arbeid verricht, beogen de andere aanspraken te voorzien in zijn buitengewone uitgaven, zoals die ter zake van ziekte, ongeval en overlijden, en in duurzame bezitsvorming. (23)
3 Spaarregelingen
3.1 In de jurisprudentie is de vraag aan de orde gekomen of het (voorwaardelijk) recht op spaarpremies verstrekt door de werkgever op besparingen van de werknemer als een aanspraak valt aan te merken. De raad van beroep Arnhem 30 juli 1940, te kennen uit HR 29 januari 1941, B. 7297, - gewezen onder de Wet IB 1914 - , overwoog:
(...) dat appellant aanvoert, dat de inspecteur ten onrechte als belastbaar inkomen heeft beschouwd de storting door zijn werkgeefster, de NV NN, op appellants rekening bij het voorzieningsfonds der verbonden maatschappijen ten bedrage van f. 270 (...) dat appellant als werknemer bij de NV NN lid is van het voorzieningsfonds der verbonden ...maatschappijen; dat (...) appellant verplicht is een bedrag gelijk aan 10 pct. van het door hem genoten salaris (...) in het fonds te storten, terwijl (...) zijn werkgeefster hetzelfde bedrag in het fonds stort, welke bedragen (...) op appellants rekening in de boeken van het fonds worden geboekt, terwijl (...) een evenredig gedeelte van het saldo van de rekening waarop de gekweekte rente en winsten worden gecrediteerd en eventueele verliezen worden gedebiteerd, daarop jaarlijks worden overgeschreven; dat (...) uitbetaling van het tegoed 6 maanden na beëindiging der dienstbetrekking zal geschieden, en (...) indien de bezoldigde dienst (...) korter heeft geduurd dan 5 jaren, het lid geen uitbetaling zal kunnen vorderen van de bedragen, welke op zijn rekening zijn geboekt ingevolge storting door de werkgeefster en over die stortingen gekweekte renten (...). (...) dat appellant van het begin zijner dienstbetrekking af aanspraak heeft om na verloop van tijd een uitkeering ter grootte van (...) [het; CvB] credit te ontvangen;
De Hoge Raad overwoog, voor zover hier van belang:
(...) dat belanghebbendes punt van uitgang, dat hij thans op de onderwerpelijke uitkeeringen in het geheel geen aanspraak heeft, niet juist is; (...). Dat (...) de (...) meening, dat onder de werking van art. 7 alleen Pro zouden vallen stortingen tot dekking van aanspraken op vaste, van te voren bepaalde uitkeeringen, noch in den tekst der wet, noch in hare geschiedenis steun vindt; (...).
3.2 HR 15 februari 1950, B. 8780, gewezen onder het Besluit LB en het Besluit IB, zag op een soortgelijke spaarregeling: volgens de bepalingen van het spaarfonds zou de werknemer bij ontslag het door hem gestorte bedrag terugkrijgen vermeerderd met de door de werkgeefster gedane stortingen en de eventuele rente, op de (ontbindende) voorwaarde, dat de dienstbetrekking bij in leven blijven van de werknemer langer dan drie jaar had geduurd. De Hoge Raad bevestigde dat sprake was van een aanspraak.
3.3 In beide gevallen geschiedde uitbetaling van het spaartegoed na beëindiging van de dienstbetrekking (en na voltooiing van een wachttijd). Er was sprake van spaar- of voorzieningsfondsen, van verzorgingsvoorzieningen, waarop de wetgever van 1936 het oog heeft gehad.
3.4 Hof 's-Hertogenbosch 27 december 1957, BNB 1958/271, overwoog:
dat de (...) regeling inhoudt, dat gedeelten van het van de winst afhankelijke deel van belangh.'s normale loon eerst in latere jaren opeisbaar zullen zijn, (...); dat deze regeling - waarbij de uitbetaling van het in 1953 vastgesteld tantième blijkens de inhoud van de akte een onderdeel vormt van de uitbetalingsregeling van de over 1953 en alle volgende boekjaren voor belangh. vast te stellen tantièmes - kan worden gekarakteriseerd als een gedwongen spaarregeling voor belangh. met het oog op latere gebeurtenissen tengevolge van zijn ziekte; dat de regeling wel kan medebrengen dat belangh., wanneer hij pensioen geniet, daarenboven nog de alsdan opeisbare delen van voor hem vastgestelde tantièmes kan innen; dat echter de regeling niet inhoudt dat belangh. aanspraken verkrijgt als bedoeld in art. 26a sub a IB '41; (...).
De minister van Financiën zag blijkens de noot in BNB af van het instellen van beroep in cassatie, maar betoogde:
(...) De beslissing (...) dat de uitbetalingsregeling voor belanghebbendes tantièmes (...) kan worden gekarakteriseerd als een gedwongen spaarregeling, sluit naar mijn mening geenszins uit - wijst er zelfs eerder op - dat belangh. daardoor aanspraken op (...) uitkeringen toekomen. (...). In het bijzonder deze omstandigheid [dat ingevolge het tussen partijen overeengekomene niet afhankelijk is van het einde van belangh.'s dienstbetrekking door overlijden of ontslag; CvB] wijst er op dat hier geen sprake is van de figuur waaraan de wetgever in 1936 heeft gedacht bij de toevoeging van het vierde en vijfde lid van artikel 7 van Pro de Wet IB '14, doch van een door partijen in verband met beider geoorloofde belangen werkelijk gewilde, verlate vorderbaarheid van normaal loon.
3.5 Het (hoofd)doel van spaarregelingen ten behoeve van werknemers is in de loop der tijd verschoven van verzorgingsvoorziening naar duurzame bezitsvorming. Voor het recht op spaarpremies toegekend door de werkgever hebben diverse vrijstellingen en omkeerregels gegolden,(24) voordat in 1962 in het Besluit LB een algemene vrijstelling van kracht werd voor de premiespaarregeling.(25)
3.6 De bepalingen omtrent premiespaarregelingen, opgenomen in artikel 11 Wet Pro LB (tekst 1997)(26) luiden (voor zover relevant):
1. Tot het loon behoren niet:
g. aanspraken op de in de onderdelen h, l en o bedoelde uitkeringen en verstrekkingen;
h. uitkeringen of verstrekkingen ingevolge een premiespaarregeling voor zover die uitkeringen of verstrekkingen over ieder kalenderjaar waarin de werknemer overeenkomstig die regeling heeft gespaard, niet meer bedragen dan [per 1 januari 1997: f. 1093]; (...).
6. Onder premiespaarregeling wordt verstaan een schriftelijke regeling - niet zijnde een pensioenregeling - die ten doel heeft de bevordering van duurzaam bezit van werknemers door middel van besparingen van werknemers welke door de inhoudingsplichtige op verzoek van de werknemer zijn ingehouden en van uitkeringen welke door de inhoudingsplichtige naar gelang van die besparingen worden gedaan (spaarpremies), mits de regeling voldoet aan het bepaalde in het zevende lid, alsmede aan bij ministeriële regeling te stellen nadere regels.
7. Om als premiespaarregeling te worden aangemerkt, dient de deelname aan de regeling open te staan voor ten minste driekwart van de werknemers van de inhoudingsplichtige en mag de regeling slechts voorzien in spaarpremies van niet meer dan de besparingen van de werknemer ingeval deze gedurende ten minste vier jaren niet zijn opgenomen of deze zijn opgenomen ter zake van [volgen bestedingsdoeleinden; CvB] (...) of bij beëindiging van zijn dienstbetrekking. (...).
3.7 Door het verlenen van fiscale faciliteiten voor de werkgeverbijdragen in het kader van premiespaarregelingen, heeft de wetgever beoogd de spaarzin van de (grote meerderheid van de) werknemers te stimuleren teneinde te bevorderen dat zij duurzaam bezit gaan vormen. Anders dan bij winstdelingsspaarregelingen en spaarloonregelingen wordt bij de premiespaarregelingen een spaarpremie toegekend naar gelang van de besparingen van de werknemer. De premie op de besparingen vervalt niet bij ontslag. De werknemer mag behoudens een enkele uitzondering(27) niet beschikken over de voorlopig bijgeschreven spaarpremies.
3.8 De wetgever heeft in de spaarloonregeling geen te belasten aanspraak gezien.(28) Aan te nemen valt dat hetzelfde geldt voor de winstdelingsspaarregeling.(29) Men kan zich op het standpunt stellen dat uit artikel 11 van Pro de Wet LB a-contrario valt af te leiden dat de wetgever het recht op uitkeringen of verstrekkingen ingevolge een premiespaarregeling als een aanspraak aanmerkt. Zulks zou men ook kunnen opmaken uit de memorie van antwoord bij de Wet van 26 oktober 1961, Stb. 459:
Voor de gevallen (...) waarin de aanspraak voor de heffing in aanmerking had moeten zijn genomen, zal in de algemene maatregel van bestuur een voorziening worden opgenomen, die het redres op eenvoudige wijze mogelijk maakt. De ondergetekenden denken hierbij aan een bepaling, volgens welke een dergelijke aanspraak op uitkering geacht wordt te zijn genoten op het tijdstip waarop dit voordeel in afwijking van de spaarregeling in feite wordt genoten." (30)
Het spreekt voor zich dat men zeer voorzichtig dient te zijn met a-contrario redeneringen; ik wijs bijvoorbeeld op BNB 1997/139, aangehaald in onderdeel 2.13 van deze conclusie, waar de Hoge Raad aan het slot van rov. 3.2 overwoog dat niet a-contrario uit de omkeerregel van artikel 11, letter c, Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 kon worden afgeleid dat in casu van een aanspraak sprake was.
3.9 Nu bij premiespaarregelingen duurzame bezitsvorming in brede kring van werknemers voorop staat, onderscheiden zij zich van aanspraken jegens spaar- of voorzieningsfondsen. De vraag of het recht op een spaarpremie van de werkgever wel een aanspraak in de zin van de wetgeving van 1936 behelst, is niet met zoveel woorden door de wetgever van 1961 beantwoord. Het lijkt mij dat de wetgever premiespaarregelingen op praktische gronden(31) onder het regime voor aanspraken heeft gebracht. Mogelijk zijn rechten op spaarpremies aanspraken, en om heffing daarover te voorkomen is voorzichtigheidshalve een omkeerregel geformuleerd. Hoe dit ook zij, in de rechtspraktijk wordt er in het algemeen van uitgegaan dat premiespaarregelingen belaste aanspraken zijn, tenzij voldaan wordt aan de vrijstellingsvoorwaarden.(32) Naar mijn mening is deze rechtspraktijk medebepalend voor de uitleg van aanspraken van artikel 10, tweede lid, Wet LB.
3.10 De stelling dat elke spaarregeling waarbij de werkgever een premie verstrekt op de besparingen van de werknemer onder de aansprakenregeling komt te vallen, vanwege meergenoemde omkeerregel voor premiespaarregelingen, gaat mij echter te ver. Dit zou impliceren dat ook spaarregelingen die in wezen geen premiespaarregeling zijn, onder het bereik van het aansprakenbegrip vallen. Dit gaat niet op, nu het begrip aanspraken beperkt dient te worden uitgelegd. Het lijkt mij bovendien niet juist om voor het begrip aanspraken doorslaggevende betekenis toe te kennen aan het gegeven dat de werknemer meespaart met de werkgever. Partijen hebben het op deze manier in de hand om een spaarregeling al dan niet als aanspraak te laten kwalificeren; er is economisch gezien immers geen verschil tussen de situatie waarbij de werknemer en werkgever beide € 100 sparen en de situatie waarbij het salaris van de werknemer € 100 lager wordt gesteld en de werkgever € 200 spaart (zoals bij een winstdelingsspaarregeling of een uitgesteld tantièmerecht).
3.11 Noch de wetsgeschiedenis van 1961 noch die van 1993 biedt naar mijn mening duidelijke aanknopingspunten voor de stelling dat elke spaarregeling waarbij werkgever en werknemer tezamen sparen, een aanspraak vormt. Voor elk recht op spaarpremies dient te worden nagegaan of aan de voorwaarden voor de aansprakenregeling wordt voldaan, daar verandert de omkeerregel voor premiespaarregelingen niets aan.
4 Blijf- en bindingspremies
4.1 Onder blijf- of bindingspremies versta ik beloningen in geld of in natura (bijvoorbeeld aandelen of opties) die worden toegekend met het oogmerk van de werkgever om de werknemer aan het bedrijf te binden.(33) Het recht op dergelijke (toekomstige) beloningen wordt veelal toegekend na een aantal jaren dienstverband onder de opschortende of ontbindende voorwaarde van in dienst zijn respectievelijk uit dienst gaan. Blijf- en bindingspremies zijn derhalve evenals uitkeringen uit hoofde van een aanspraak, toekomstige en meestal voorwaardelijke uitkeringen. De vraag rijst of de bedoeling van een werkgever om de werknemer te binden erop wijst dat geen sprake is van een aanspraak in de zin van artikel 10, tweede lid, Wet LB. Het Hof heeft in casu immers de kennelijke bedoeling om de werknemer te binden een relevante omstandigheid geacht voor zijn oordeel dat de ISPP-regeling niet is aan te merken als een aanspraak.
4.2 Het komt mij voor dat blijf- en bindingspremies lastig zijn te plaatsen in de omschrijving van het begrip aanspraak. Het motief van de werkgever om te binden is naar mijn mening geen element van het begrip aanspraak, en kan dan ook nooit doorslaggevend zijn. Elk recht op uitkeringen of verstrekkingen toegekend onder de voorwaarde van in dienst blijven gedurende een aantal jaren kan in potentie een bindingspremie zijn. Men denke aan ontslaguitkeringen (loondervingsuitkeringen) toegekend onder opschortende voorwaarde van een aantal jaren in dienst blijven, of onzuivere pensioenregelingen. Ik herinner aan de hiervoor opgenomen passage uit de memorie van toelichting bij de Wet van 1936, waarin is aangegeven dat "men nu eenmaal vermogens van f. 50.000 tot boven f. 100.000 niet eenvoudig prijs geeft, door zonder meer zijn betrekking te verlaten of eenige voorwaarde niet na te komen."
4.3 In de lagere rechtspraak vond ik twee uitspraken waarbij het recht op blijf- en bindingspremies uitdrukkelijk niet als een aanspraak werd aangemerkt, te weten Hof Amsterdam 23 oktober 1985, nr. 1568/84, BNB 1987/79 en Hof Amsterdam, 11 januari 2000, nr. 98/3771, LJN-nummer AA7800. Laatstgenoemde zaak zag op het recht op uitkeringen toegekend onder de voorwaarde dat de werknemer bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd zijn dienstverband met de werkgever onafgebroken heeft uitgeoefend. Hier werd overwogen:
De(..) opschortende voorwaarde, het gedurende zekere tijd blijven uitoefenen van de dienstbetrekking, brengt naar 's Hofs oordeel mee dat het toegekende recht zodanig nauw verbonden is, en zolang de voorwaarde niet is vervuld, blijft met de dienstbetrekking dat dit recht niet kan worden aangemerkt als een aanspraak.
4.4 In de jurisprudentie is nogal eens in geschil geweest de vraag of blijf- en bindingspremies vallen onder het bijzondere tarief (ter zake van het nalaten van werkzaamheden en diensten ex artikel 31, tweede lid, juncto artikel 57 van Pro de Wet IB 1964) dan wel onder het tabeltarief.(34) HR 19 juni 1985, nr. 23 192, BNB 1985/243 betrof uitkeringen gedaan aan personen die na de verkoop van hun aandelen in dienst zouden blijven van de desbetreffende vennootschappen. De eerste uitkering geschiedde meteen bij het sluiten van de overeenkomst, de tweede en de derde uitkering werden afhankelijk gesteld van het nog in dienst zijn van de desbetreffende vennootschap een jaar later. De uitkeringen werden in de heffing betrokken. Ik wijs voorts op HR 15 december 1999, nr. 34 959, BNB 2000/45 inzake bindingspremies toegekend aan vliegers van de Koninklijke Luchtmacht in verband met de schaarste op de arbeidsmarkt van luchtvarenden. Belanghebbende had zich bereid verklaard om vanaf 1 september 1995 een aaneengesloten periode van zes jaar in dienst te blijven. Van het toegekende recht op een bindingspremie over deze zes jaren werd in het onderhavige jaar (1995) een voorschot uitbetaald dat belast werd. Nu in de voorgaande gevallen telkens de uitkeringen werden belast terwijl - naar het mij voorkomt - geen omkeerregel van toepassing was, volgt daaruit dat het recht op blijf- of bindingspremies niet als een aanspraak werd aangemerkt.
4.5 Aanspraken op ontslaguitkeringen die onder de opschortende voorwaarde van een aantal jaren dienstverband worden uitgekeerd en rechten op blijf- en bindingspremies toegekend na het aangaan van een aantal jaren durend dienstverband zijn nauwelijks van elkaar te onderscheiden. Van Westen schrijft hierover:
In art. 7, onderdeel a, Uitv.regeling LB 1990 [lees; Uitv.regeling LB 2001; CvB] worden vrijgesteld aanspraken op eenmalige uitkeringen bij het beëindigen van de dienstbetrekking, maar dan niet een beëindiging door arbeidsongeschiktheid, overlijden, VUT of pensionering. Te denken valt bijvoorbeeld aan een gouden handdruk (...). De vrijstelling [van art. 7, onderdeel a, Uitvoeringsregeling LB 2001] kan van pas komen bij het toezeggen van blijf- en bindpremies aan werknemers. Onder de opschortende voorwaarde van in dienst blijven tot een bepaalde datum kan bijvoorbeeld een bedrag in contanten worden toegezegd. Dat bedrag is dan uiteraard op dat moment belastbaar.(35)
4.6 Ook de premies en toelagen die worden betaald ter zake van een voor een betrekkelijk gering aantal jaren aangegaan dienstverband, zoals de zogenaamde kortverbandtoelagen, hebben zowel kenmerken van blijf- en bindingspremies als van ontslaguitkeringen. De besluitgever heeft de rechten op kortverbandtoelagen, uitzendpremies, vliegerpremies en dergelijke andere beloningen ter zake van de vervulling van een voor een betrekkelijk gering aantal jaren aangegaan dienstverband als vrijgestelde aanspraken aangemerkt in artikel 11, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972.(36) Zij zijn later onder de omkeerregel van artikel 5 Uitvoeringsregeling Pro LB 1990 en thans artikel 7, onderdeel a, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 gebracht.(37) Daarmee zijn kortverbandtoelagen e.d. op één lijn gesteld met het recht op een afvloeiingsregeling en een gouden handdruk wegens het voortijdig beëindigen van de dienstbetrekking. De besluitgever heeft zich niet uitgelaten over de vraag of deze kwalificatie wel theoretisch juist is; denkbaar is immers dat de kortverbandtoelagen onder deze omkeerregel zijn gebracht om verdere discussies daarover uit te sluiten.(38)
4.7 Naar mijn mening vormen blijf- en bindingspremies veelal uitgestelde normale of contante beloningen welke evenals tantièmes en gratificaties in rechtstreeks verband staan met bepaalde arbeidsprestaties van de werknemer.(39) Het is immers in beginsel juist vanwege deze geleverde of te leveren arbeidsprestaties dat de werkgever besluit om de werknemer aan zich te binden. Het recht op blijf- of bindingspremies kan dan niet als een aanspraak worden aangemerkt.
5 Analyse van de onderhavige regeling
5.1 Naar vaste jurisprudentie ziet de aansprakenregeling op gevallen waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij aanspraken verwerft op om een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging van de dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen of verstrekkingen. Voor deze gevallen is in het algemeen kenmerkend is dat de voorziening zich voor leent voor dekking door fondsvorming door de werkgever of door stortingen bij derden.
5.2 Laat ik nagaan of de regeling van belanghebbende voldoet aan de verschillende elementen van het begrip aanspraak. De ISPP-regeling kent rechten op uitkeringen of verstrekkingen toe en is inhoudelijk volledig bepaald. De werknemer van belanghebbende wordt op een toekomstig tijdstip - in beginsel niet bepaald door de beëindiging van de dienstbetrekking - in het genot gesteld van een uitkering of verstrekking in de vorm van (de waarde van de) aandelen. In geval van eerder onvrijwillig ontslag of van een door de werkgever geïnitieerde vervroegde pensionering krijgt hij reeds de beschikking over (de waarde van) de aandelen gekocht door de werkgever. De regeling leent zich ervoor om jaarlijks stortingen bij een derde te verrichten; er vindt in feite fondsvorming plaats bij de Trustee. Het voordeel is naar 's Hofs oordeel toegekend onder de opschortende voorwaarde van het door de werknemer in stand houden van zijn dienstbetrekking met belanghebbende gedurende vijf jaren. Deze voorwaarde kwalificeert als toekomstige onzekere gebeurtenis, zo dit al als element van het begrip aanspraak valt aan te merken.(40) De opmerking van het Hof daarbij dat de opschortende voorwaarde is gelegen in de sfeer van de relatie tussen werkgever en werknemer lijkt me niet relevant. Het Hof suggereert dat dat wijst op het ontbreken van een aanspraak, maar een dergelijke voorwaarde komt juist regelmatig voor bij aanspraken; denk aan het recht op een afvloeiingsregeling bij ontslag.
5.3 Tot zover voldoet de regeling aan de elementen van het begrip aanspraak. Ik ben echter van mening dat hier niet voldaan is aan de voorwaarde van een naast het contante of normale loon staande voorziening. Uit de hofuitspraak maak ik op dat de toekomstige uitkering of verstrekking in rechtstreeks verband staat met de geleverde of te leveren arbeidsprestaties van de directeur van belanghebbende. Bij de bespreking van het middel zal ik hierop nader ingaan.
6 Het middel van cassatie
6.1 In het cassatiemiddel wordt betoogd dat het Hof artikel 10, tweede lid, Wet LB heeft geschonden "doordat het (...) heeft beslist dat het inhoudelijk volledig bepaalde recht, voortvloeiend uit (...) [de ISPP-regeling; CvB], niet als een aanspraak (...) kan worden aangemerkt, zulks ten onrechte nu geen sprake is van loonrechten (zoals aandelenopties), (...), doch van een aanspraak waarvoor door de werkgever een voorziening is getroffen door storting van gelden bij een derde."
6.2 Het Hof heeft overwogen: "in zijn algemeenheid behoren tot de aanspraken in de hiervoor bedoelde zin niet rechten, die rechtstreeks voortvloeien uit de arbeidsovereenkomst en inhouden dat bij in dienst blijven te zijner tijd een extra beloning zal worden uitgekeerd." Waar de woorden "rechtstreeks voortvloeien uit de arbeidsovereenkomst" vandaan komen, weet ik niet, maar dat rechten rechtstreeks voortvloeien uit de arbeidsovereenkomst is volgens mij nergens in de wetshistorie of jurisprudentie van de Hoge Raad een aanwijzing voor het ontbreken van aanspraken. Hiervoor heb ik uiteengezet dat het motief om te binden van de werkgever niet doorslaggevend is voor het ontbreken van een aanspraak. Zoals ik al aangaf, gaat het er om of sprake is van een naast het contante of normale loon staande voorziening; ofwel in de bewoordingen van BNB 1965/27: of sprake is van een toegekend recht op (extra) loon dat onmiddellijk verband houdt met voorafgaande arbeidsprestaties van de werknemer in een voorafgaande periode. Uit het vervolg van de uitspraak lijkt echter te volgen dat het Hof wel aan dit criterium heeft getoetst. Overwogen is dat "(...) dit voordeel voor de directeur eerst betekenis krijgt, nadat aan die voorwaarde is voldaan, een en ander met de kennelijke bedoeling de directeur gedurende bedoelde periode aan zich te binden." Uit dit laatste oordeel volgt dat de spaarpremies bindingspremies vormen en eerst verdiend zijn nadat de directeur vijf jaar in dienst is gebleven. Uit de uitspraak is op te maken dat de spaarpremies niet los zijn te zien van de arbeidsprestaties waarop zij betrekking hebben en een rechtstreekse beloning vormen voor vijf jaar in dienst blijven, vijf jaar presteren. 's Hofs oordeel dat de regeling niet is aan te merken als een aanspraak en dat sprake is van een voordeel dat wordt genoten onder opschortende voorwaarde, geeft zo gelezen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
6.3 In de toelichting op het cassatiemiddel voert de staatssecretaris aan dat de onderhavige regeling kwalificeert als een onzuivere premiespaarregeling, aangezien de werknemer een premie van 100% op zijn aandelen krijgt. Bij premiespaarregelingen staat bevordering van duurzame bezitsvorming in brede kring van werknemers centraal. Het sparen van werknemers wordt met een premie gestimuleerd door de werkgever. Naar 's Hofs oordeel heeft de ISPP-regeling echter het karakter van een bindingspremie voor alleen de directeur; het gaat nu om het belonen van een duurzame arbeidsprestatie van de directeur. De ISPP-regeling is dus wezenlijk geen premiespaarregeling (afgezien van het niet volledig voldoen aan de wettelijke voorschriften van de premiespaarregeling); er valt eerder een parallel te trekken met een regeling van een uitgestelde tantième of gratificatie. In het cassatiemiddel wordt verder gewezen op het arrest B. 8780 waar de Hoge Raad een aanspraak aanwezig achtte. Zoals ik hiervoor heb uiteengezet, was de spaarregeling in B. 8780, evenals die in B. 7297, een verzorgingsvoorziening: de ISPP-regeling ontbeert ook dit karakter.
6.4 Het cassatiemiddel faalt, nu 's Hofs oordeel waar het cassatiemiddel zich op richt geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
7 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de staatssecretaris.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Dat ook gekozen kan worden voor de contrawaarde van de aandelen volgt uit de ISPP-regeling (blz. 4, bovenaan), welke tot de stukken van het geding voor het Hof behoort, maar niet uit de door het Hof vastgestelde feiten.
2 Zie de ISPP-regeling, blz. 2, onderaan.
3 De uitspraak is opgenomen in VN 2003/18.3.5 en NTFR 2003/579.
4 Kamerstukken II 1935/1936, 146, nr. 3, blz. 6.
5 Idem, blz. 2, 2e al.
6 Idem, blz. 7.
7 Kamerstukken II 1935/1936, 146, nr. 5, blz. 2 - 4.
8 In gelijke zin HR 19 maart 1997, nr. 31 549, BNB 1997/139, r.o. 3.2.
9 Vgl. artikel 1, eerste lid, sub d, Pensioen- en Spaarfondsenwet, (Wet van 15 mei 1952, Stb. 275): "ondernemingsspaarfonds": een aan een onderneming verbonden fonds, waarin voor personen, die aan die onderneming verbonden zijn, gelden worden bijeengespaard met het oog op een uitkering bij wijze van oudedagsverzorging.
10 Aldus P.J.A. Adriani, Het belastingrecht zijn grondslagen en ontwikkeling, derde deel, Amsterdam, blz. 62 - 63.
11 Wetten van 24 december 1953, Stb. 577 en 589.
12 Zie ook reeds HR 14 februari 1951, B. 8943 en RvB Amsterdam 27 januari 1956, BNB 1956/108.
13 Vgl. HR 10 april 1957, nr. 13 147, BNB 1957/178.
14 Vgl. o.m. HR 4 november 1953, nr. 11 430, BNB 1953/337, en HR 27 november 1957, nr. 13 296, BNB 1958/7.
15 Mijn noot: in artikel 11, letter c, Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, Stct. 1972, 253, was opgenomen dat aanspraken op een eenmalige uitkering bij het beëindigen van de dienstbetrekking (en in geval van overlijden) niet tot het loon behoren, indien de uitkering driemaal het maandsalaris niet overtreft.
16 O.m. J.E.A.M. van Dijck, Genieten van inkomsten (art. 33 en Pro 38 Wet IB), FED, Deventer, vierde druk, 1998, blz. 140 - 142, J.W. Zwemmer, Inkomsten in de vorm van een recht, Weekblad 1986/5751, blz. 1494, Den Boer, annotatie onder 3 in BNB 1991/43, en E. Bos, K.J. Visser, Aanspraak, optie en loonbelasting, WFR 1993/6081, blz. 1807 - 1814.
17 O.m. J. Versluis, Vrijgestelde uitkeringen in de loonbelasting, Weekblad 1956/4292, blz. 239 - 240, en Van Dijck, a.w., 1998, blz. 139.
18 J. Lodder, Loon in de vorm van aanspraken op uitkeringen (I), Weekblad 1972/5099, blz. 759.
19 H.J. Hofstra, L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer, vijfde druk, 1998, nr. 464, blz. 428.
20 Van Dijck, Het genieten van inkomsten, 1990, tweede druk, blz. 91 - 92. Deze passage vindt men ook (iets ingekort) terug in de vierde druk, 1998, blz. 139.
21 A.J. van Soest, Belastingen, achttiende druk, door J.C.K.W. Bartel, F.W.G.M. van Brunschot, M. Romyn, Gouda Quint, Arnhem, 1995, blz. 130. In latere drukken trof ik deze passage niet aan.
22 P. Kavelaars, Loonheffingen, Kluwer, Deventer, 1996, nr. 7.4.2, blz. 292.
23 C.W.M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, FM nr. 49, Kluwer, Deventer, 1989, blz. 87.
24 Met behulp van artikel 3 Uitvoeringsresolutie Pro loonbelasting 1953 werden bijvoorbeeld de aanspraken welke het overheidspersoneel kon ontlenen aan de voor hen geldende premiespaarregeling bij de belastingheffing buiten aanmerking gelaten. Zie hiervoor Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Besluit op de Loonbelasting 1940, Deel XD, 2e druk, bewerkt door C. van Soest en J. Versluis, artikel 5, aant. 4.
25 Wet van 26 oktober 1961, houdende voorzieningen met betrekking tot premiespaarregelingen en winstdelingsspaarregelingen voor werknemers, Stb. 459.
26 De geciteerde tekst is afkomstig van de Wet van 1 november 1993 tot wijziging van een aantal wetten inzake belastingen, alsmede van een aantal andere wetten met het oog op het bevorderen van werknemersparticipaties en winstdelings- en spaarregelingen voor werknemers, Stb. 573, maar stemt nagenoeg geheel overeen met de voordien geldende bepaling.
27 Vgl. artikel 3, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen, Regeling van 23 december 1994, Stct. 250.
28 Zie de MvT bij de Wet van 13 december 1972, Stb. 697, Kamerstukken II 1971/1972, 11 820, blz. 1: "in het huidige systeem van heffing (moet) spaarloon als elk ander inkomensbestanddeel op het tijdstip van toekenning tot het inkomen worden gerekend."
29 Vgl. de Korte Toelichting op de Wet op de loonbelasting 1964, Beschikking van 17 juni 1965, nr. 8418, blz. 7, waar is vermeld dat het bepaalde in letter b - van artikel 10, Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965, Stct. 1965, 98; de omkeerregel voor aanspraken op uitkeringen ingevolge een spaarregeling - moeilijkheden voorkomt met betrekking tot de waardering van aanspraken ingevolge een premiespaarregeling voor zover die uitgaan boven het vrijgestelde gedeelte.
30 Kamerstukken II 1959/1960, 4273, nr. 5, blz. 5. Zie ook Advies Raad van State, vergaderjaar 1988-1989, 20 291, A, blz. 7, vraag 4b.
31 Vgl. HR 19 maart 1997, BNB 1997/139, r.o. 3.2.
32 Vgl. H.J. Ruesink, Fiscale faciliteiten voor premiespaarregelingen en winstdelingsspaarregelingen, Weekblad 27 januari 1962, no. 4589, blz. 61: Dit loonbegrip bracht mede, dat aanspraken voortvloeiende uit een door een private werkgever gepremieerde spaarregeling onderworpen waren aan de heffing van loon(...)belasting en de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet op de loonbelasting 1964, artikel 10, aantekening 300: "Indien krachtens een door de werkgever getroffen regeling spaarpremies worden verstrekt op besparingen van de werknemer, behoort in het algemeen in beginsel niet de spaarpremie maar de aanspraak daarop tot het loon." Zie echter Lodder, a.w., blz. 758, die schrijft dat niet als aanspraak kan worden beschouwd het recht op spaarpremies bij spaarregelingen die geen voorziening beogen tegen het einde van de dienstbetrekking.
33 Vgl. D.V.E.M. Rammeloo, blijfpremies, aanspraak 5, nr. 2 (1992), blz. 2 en W.J. Hochstenbach, bindingspremie: bijzonder tarief?, Weekblad 1998/6297.
34 Zie o.m. HR 11 maart 1998, nr. 32.948, VN 1998/14.7, inzake een bonus in het kader van een bedrijfsovername toegekend onder de voorwaarde van continuering van het dienstverband met een periode van minstens 3 jaar. De Hoge Raad verwierp het cassatieberoep tegen de uitspraak met toepassing van artikel 101a (oud) Wet RO. Zie voor lagere rechtspraak bijvoorbeeld Hof Amsterdam 17 december 1976, nr. 1472/75, BNB 1978/102, Hof 's-Gravenhage 31 januari 1977, nr. 4/1977, BNB 1978/190, Hof Leeuwarden 14 maart 1997, nr. 96/0224, Hof Amsterdam 8 maart 2000, nr. 99/1852, VN 2000/25.9, en Hof Amsterdam 12 februari 2002, nr. 01/0094.
35 G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht, (Loonbelasting), Gouda Quint, Deventer, 2.2.1.C.h.
36 Zie reeds artikel 10, letter c, Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965.
37 Zie de Toelichting ministeriële regeling van 14 november 1989, nr. WDB89/398, Stcrt. 223 in verband met de Toelichting ministeriële regeling van 20 december 2001, nr. WDB2000/955M, Stcrt. 251.
38 Vgl. B.L. Dutmer in punt 2 van zijn aantekening FED 1991/615; sommige van de vrijstellingen zijn zijns inziens opgenomen om het nadelige effect voor de fiscus te voorkomen dat de aanspraak niet wordt onderkend en pas tot uitkering komt nadat de naheffingstermijn is verstreken. De annotator noemt artikel 5, letter a, Uitvoeringsregeling LB 1964 als voorbeeld.
39 Anders Rammeloo, a.w., blz. 7 - 8, die schrijft: "Blijfpremies zijn aanspraken die onder de hoofdregel vallen. De aanspraak wordt belast, een eventuele uitkering wordt niet tot het loon gerekend."
40 Vgl. de conclusie van plaatsvervangend P-G Van Soest voor BNB 1999/228 onder 7.13: "Deze overweging [dat de afhankelijkheid van een toekomstige onzekere gebeurtenis cruciaal zou zijn voor de aansprakenregeling; CvB] komt immers in strijd met de letterlijke wettekst, die (...) het verloop van tijd en de voorwaarde als twee modaliteiten naast elkaar stelt, en de (...) jurisprudentie, die de mogelijkheid openlaat dat de voorziening (...) 'niet onder bepaalde voorwaarden' wordt getroffen."