Conclusie
Nr. 39.536
Mr. De Wit
Derde Kamer A
Afwijzing bezwaar tegen aangifte accijns
10 juni 2004
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X te Z
Feiten zoals door het Hof vastgesteld(1)
1.1. Belanghebbende, X, maakt deel uit van een groep particulieren bestaande uit 70 individuen(2). De groep noemt zich A. Eenmaal per jaar brengt belanghebbende ten behoeve van zichzelf en van de overige deelnemers van de groep wijn over vanuit Frankrijk naar Nederland. Deze wijn is afkomstig van drie verschillende wijnleveranciers in Frankrijk. Deze wijn is in Frankrijk reeds tot verbruik uitgeslagen en daar is ook de accijns voldaan.(3) Het onderhavige geschil betreft een zending wijn afkomstig van één van die drie leveranciers.
1.2. Een Nederlands transportbedrijf verzorgt in opdracht van belanghebbende het vervoer van de wijn. Het transportbedrijf haalt de wijn op in Frankrijk en levert deze af op het huisadres van belanghebbende. Vervolgens slaat belanghebbende de wijn enkele dagen op in zijn garagebox. Vanuit deze garagebox worden de wijnen de daaropvolgende dagen verdeeld onder de deelnemers van de groep naar rato van de hoeveelheid wijn die zij ieder hebben aangegeven af te nemen. Iedere deelnemer neemt niet meer af dan 90 liter wijn, waarvan niet meer dan 60 liter mousserende wijn.
1.3. De kosten van het transport vanuit Frankrijk worden verdeeld onder de deelnemers naar rato van de hoeveelheid wijn die ieder heeft afgenomen(4).
1.4. Op 2 december 1997 heeft belanghebbende op eigen naam aangifte accijns gedaan en de accijns op aangifte voldaan(5). De aangifte had betrekking op 1368 liter rode en witte wijn en 144 liter mousserende wijn.
Procesverloop(6)
2.1. Belanghebbende heeft een drietal vergunningen niet-geregistreerd bedrijf aangevraagd. Deze vergunningen zijn aan belanghebbende toegekend op 8 oktober 1997. De vergunningen zijn op naam gesteld van belanghebbende, namens A. Iedere vergunning is afgegeven met betrekking tot één bepaalde afzender en betreft een bepaalde hoeveelheid wijn. Op de eventuele invloed van deze vergunning op de onderhavige procedure wordt nog nader ingegaan onder onderdeel 4.8. van deze conclusie.
2.2. Belanghebbende heeft in dat kader op eigen naam een drietal dagaangiften accijns gedaan. Twee daarvan hebben betrekking op partijen wijn die op 24 november 1997 door een tweetal leveranciers aan belanghebbende zijn verzonden. Het vervoer van één van die zendingen vond plaats onder begeleiding van een vereenvoudigd accijns geleidedocument. De derde zending ving aan op 19 november 1997 en was afkomstig van een derde leverancier. Ook deze zending vond plaats onder begeleiding van een vereenvoudigd accijns geleidedocument. In de onderhavige procedure staat centraal één van de twee zendingen van 24 november 1997, namelijk de zending met wijn van de leverancier B. Dit is tevens de zending van die datum welke vergezeld ging van een vereenvoudigd geleidedocument.
2.3. Met dagtekening 5 december 1997 heeft de inspecteur aan belanghebbende een drietal uitnodigingen tot betaling ("UTB") opgelegd. Eén van die UTB's (met aanslagnummer 001) vermeldt een bedrag aan verschuldigde accijns van NLG 1.997,-, en kan worden herleid tot de in onderdeel 2.2. slot vermelde zending wijn van de leverancier B. Belanghebbende heeft op 3 december 1997 bezwaar gemaakt tegen, zoals belanghebbende het heeft verwoord, de aanslag van 5 december 1997 met nummer 001. De inspecteur vat het bezwaar op als een bezwaar tegen de op 2 december 1997 ingediende dagaangifte accijns(7). Volgens de stukken van het geding heeft belanghebbende beroep ingesteld op 10 december 1998. Dit beroep was gericht tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar van de inspecteur. Volgens de stukken van belanghebbende(8) wordt beroep ingesteld tegen de aanslag accijns van 5 december 1997 (nr. 001 ad NLG 1.997,-).
2.4. Gedagtekend 16 juni 1999 heeft de inspecteur bij beschikking het bezwaar afgewezen. In deze uitspraak is onder 'samenvatting hoorverslag' vermeld dat er geen naheffingsaanslag in het geding is, maar dat het dagaangiften accijns betreft. Met dagtekening 16 juli 1999 heeft het Hof het beroepschrift van belanghebbende aan de inspecteur doorgezonden. Tevens heeft het Hof in de begeleidende brief van 16 juli 1999 de inspecteur verzocht om ingevolge artikel 8a Wet administratieve rechtspraak belastingzaken het Hof te verzoeken om uitstel van behandeling van het beroep dan wel om ontslagen te worden van de verplichting om uitspraak te doen. De termijn voor dit verzoek eindigt op 6 augustus 1999. Bij brief met dagtekening 27 juli 1999 heeft de inspecteur aangegeven het niet noodzakelijk te vinden om de behandeling van het beroep uit te stellen. De inspecteur verzocht om het indienen van een vertoogschrift binnen een termijn van acht weken.
2.5. Op 19 september 2000 heeft het Hof bij voorzittersbeschikking(9) geoordeeld (op grond van artikel 18a van de toen nog geldende Wet administratieve rechtspraak belastingzaken) dat de uitspraak van de inspecteur vernietigd dient te worden, omdat de inspecteur in plaats van één uitspraak op bezwaar, bij drie verschillende uitspraken op bezwaar had dienen te beslissen. Vernietiging van de bestreden beslissing volgde.
2.6. Zowel belanghebbende als de inspecteur zijn in verzet gekomen tegen de voorzittersbeschikking bij verzetschrift gedagtekend 20 september 2000 respectievelijk 27 september 2000. Op 26 maart 2002 heeft het Hof het verzet gegrond verklaard, onder verwijzing naar artikel 6:22 van Pro de Algemene wet bestuursrecht(10).
2.7. Op 28 november 2002 heeft het Hof het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Gedagtekend 6 januari 2003 heeft de staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld, welk beroep zij per brief d.d. 25 juli 1998 heeft gemotiveerd. Belanghebbende heeft op 18 augustus 2003 incidenteel cassatieberoep ingesteld.
2.8. De procedure is niet geheel vlekkeloos verlopen en is niet eenvoudig te volgen. Niettemin zijn alle termijnen nageleefd en meen ik dat partijen ontvankelijk zijn.
Geschil voor het Hof en uitspraak Hof
3.1. Voor het Hof was in geschil of de accijns terecht van belanghebbende is geheven. Het Hof overweegt - vooraf en ambtshalve(11) - dat de UTB ten onrechte is uitgereikt, omdat op grond van de artikelen 22a en verder van de AWR geen ruimte is voor het opleggen van een UTB. Immers, volgens het Hof is de partij wijn afkomstig uit Frankrijk en daarom is geen sprake van invoer. Ik ben het met het Hof eens dat de UTB in de zin van Hoofdstuk IV A ten onrechte is opgelegd, omdat geen sprake is van invoer in de zin van artikel 3 WA Pro.
3.2. Uit de stukken van het geding blijkt verder dat de inspecteur ervan uitgaat dat geen naheffingsaanslag in het geding is, maar dagaangiften accijns. Dat de inspecteur bedoeld heeft de accijns op enigerlei wijze na te heffen, kan derhalve niet aannemelijk geacht worden. Te meer niet daar het Hof heeft vastgesteld dat de accijns op aangifte is betaald(12).
3.3. Ter reparatie van deze misstap heeft het Hof(13) reeds tijdens de mondelinge behandeling in de verzetsprocedure de bestreden uitspraak op bezwaar beschouwd als uitspraak op het bezwaar betreffende het bedrag aan accijns dat door belanghebbende op de dagaangifte accijns (nummer 001) is voldaan. Tevens blijkt dat de inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen 'de aanslag' aanmerkt als een bezwaar tegen de dagaangifte accijns (zie hierboven onder 2.3.). Dit acht ik juist, nu op deze wijze de rechten van belanghebbende worden gewaarborgd en het is bovendien volgens het systeem van de accijnswetgeving. Het feit dat belanghebbende aldus - al dan niet door de inspecteur op het verkeerde been gezet - prematuur bezwaar heeft gemaakt tegen de 'aanslag', heeft derhalve geen nadelige gevolgen voor belanghebbende. Dit moet te meer het geval zijn, nu uit de stukken van het geding duidelijk naar voren komt dat belanghebbende het niet eens is met de betaling van de accijns.
3.4. Tot slot nog een opmerking over de toepassing van artikel 53 WA Pro, waarvan het Hof kennelijk - naar mijn mening ten onrechte - uitgaat. Ingevolge artikel 1, tweede lid, WA wordt de accijns verschuldigd ter zake van de uitslag en invoer van accijnsgoederen. Artikel 2a, eerste lid, WA merkt aan als uitslag de ontvangst door een niet-geregistreerd bedrijf van een accijnsgoed dat wordt overgebracht vanuit een belastingentrepot(14). Artikel 2c, tweede lid, WA bepaalt dat als uitslag wordt aangemerkt het door een natuurlijke persoon voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik voorhanden hebben van een accijnsgoed dat in een andere lid-staat is uitgeslagen dan wel ingevoerd en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven.
3.5. Met betrekking tot het tijdstip van verschuldigdheid bepaalt artikel 52a WA - in afwijking van artikel 52 WA Pro - dat de accijns in het geval van artikel 2a WA verschuldigd wordt op het tijdstip van de ontvangst van de accijnsgoederen. Bij toepassing van artikel 2c WA wordt de accijns verschuldigd op het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed in Nederland.
3.6. Uiterlijk op de dag na de hierboven genoemde tijdstippen dient aangifte te worden gedaan én de belasting op aangifte te worden voldaan. Dit is bepaald in artikel 53a WA. In deze situaties wordt afgeweken van de "normale" regels dat de aangifte dient te worden gedaan binnen ten minste een maand na het einde van het tijdvak (artikel 10, tweede lid, AWR). Tevens wordt afgeweken van de "normale" termijn van betaling welke dient plaats te vinden binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (artikel 19, derde lid, AWR). Op grond van het bovenstaande, meen ik dat het Hof bedoeld heeft te verwijzen naar artikel 53a WA.
3.7. Met betrekking tot de materiële kant van het geschil het volgende. Het Hof is - kort gezegd - van oordeel dat belanghebbende ten tijde van de opslag van de partij wijn deze niet voor andere doeleinden dan voor persoonlijk gebruik voorhanden had, als bedoeld in artikel 2c, tweede lid, Wet op de accijns (hierna: WA). Derhalve is in Nederland geen accijns verschuldigd met als gevolg dat er, aldus het Hof, geen ruimte is voor toepassing van artikel 2f WA.
3.8. De relevante overwegingen van het Hof luiden als volgt:
"4.3. De onder 4.2 aangehaald wettelijke bepalingen vormen de omzetting in nationaal recht van de artikelen 8 en 9 van de Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, 92/12/EEG (hierna: de Richtlijn) en dienen derhalve conform deze richtlijnbepalingen te worden uitgelegd.
4.4. In dit verband roept het Hof in herinnering dat het uitgangspunt van de Richtlijn - als neergelegd in artikel 6 daarvan Pro - is, dat de heffing van accijns plaatsvindt in de lidstaat waar de uitslag plaatsvindt. Artikel 8 van Pro de Richtlijn, waarin is bepaald dat de accijns voor door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten, volgens het voor de interne markt geldende beginsel in de lidstaat van verkrijging moet worden geheven, vormt een bevestiging van dat uitgangspunt. In zijn arrest van 2 april 1998, nr. C-296/95 (Man in Black; Jur. EG 1998 blz. I-01605) heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen overwogen dat de omstandigheid dat de accijns op grond van artikel 6 verschuldigd Pro wordt in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik plaatsvindt, niet uitsluit dat de accijns krachtens de artikelen 7, 9 of 10 vervolgens in een andere lidstaat wordt geheven, waarbij de eventueel in de eerste lidstaat betaalde accijns kan worden teruggegeven (rechtsoverweging 42 van bedoeld arrest). Aan deze overweging ontleent het Hof zijn oordeel dat eerst aan heffing in de lidstaat van bestemming/aankomst van de goederen wordt toegekomen indien zich één van de gevallen voordoet als omschreven in de artikelen 7, 9 of 10. Dat brengt met zich dat het enkele niet voldoen aan de in artikel 8 van Pro de Richtlijn genoemde criteria nog niet betekent dat heffing in de lidstaat van bestemming/aankomst van de goederen dient plaats te vinden. Daarvoor is vereist dat zich een situatie als bedoeld in de artikelen 7, 9 of 10 voordoet.
4.5. In artikel 9 van Pro de richtlijn is -evenals in artikel 7 daarvan Pro- bepaald dat de accijns, onverminderd de artikelen 6, 7 en 8, verschuldigd wordt wanneer de in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen producten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. De accijns is dan -kort gezegd- verschuldigd in de lidstaat waar de producten voorhanden worden gehouden.
4.6. Niet is in geschil dat belanghebbende de in geding zijnde zending wijn niet voor commerciële doeleinden voorhanden had Gelet op hetgeen onder 4.3 tot en met 4.5 hiervóór is overwogen vloeit hieruit voort dat belanghebbende die partij niet voor andere doeleinden dan persoonlijk gebruik voorhanden had. Het Hof neemt daarbij in aanmerking de feiten als onder 2.3 en 2.4 weergegeven alsmede de verklaringen van belanghebbende ter zitting en zoals verwoord in zijn als conclusie van repliek aangeduide brief van 27 maart 2002, aan welke verklaringen het Hof geen reden heeft te twijfelen
dat alle door de deelnemers van A gekochte wijn voor eigen gebruik is, dat belanghebbende -als in 2.3 weergegeven- de contacten met de transporteur heeft en met deze een vervoersovereenkomst sluit, doch dat iedere deelnemer van A naar rato van ieders afname in de vervoerskosten bijdraagt.
Aan 's Hofs oordeel doet niet af dat belanghebbende, als vermeld onder 2.6 een vergunning voor een niet-geregistreerd bedrijf heeft gevraagd en gekregen.
4.7. Gelet op het onder 4.2 tot en met 4.5 overwogene dient de onder 3.1 als I geformuleerde vraag ontkennend te worden beantwoord. De vragen Ia en Ib behoeven mitsdien niet te worden behandeld.
4.8. Nu, zoals onder 4.7 overwogen, in casu in Nederland geen accijns verschuldigd is, is geen ruimte voor toepassing van artikel 2f van de Wet. Ook de in 3.1 onder II geformuleerde vraag moet mitsdien ontkennend worden beantwoord."
Het Hof stelt belanghebbende in het gelijk en oordeelt dat voor dat geval niet in geschil is dat aan belanghebbende teruggave van accijns dient te worden verleend.
Geschil in cassatie en cassatiemiddelen
4.1. De staatssecretaris stelt één middel voor. Dit houdt in schending van het Nederlandse recht, met name schending van artikel 2c, tweede lid, WA in samenhang met de artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat onder de gegeven omstandigheden belanghebbende de in geding zijnde zending wijn niet voor andere doeleinden dan persoonlijk gebruik voorhanden had.
4.2. De staatssecretaris is - kort gezegd - van mening dat het Hof uitgegaan is van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het begrip "commerciële doeleinden". In de systematiek van de artikelen 6 tot en met 10 van Richtlijn 92/12 dient hieronder kennelijk te worden verstaan "niet voor persoonlijke behoefte" als bedoeld in artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12.(15)
4.3. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en draagt één middel voor. Dit middel houdt in schending van het gemeenschapsrecht, met name artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12 in samenhang met artikel 2c, eerste lid, WA. Belanghebbende is van mening dat het Hof heeft beslist dat de wijze van vervoer van de wijn niet voldoet aan de in artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12 genoemde criteria. Het Hof geeft hiermee, naar belanghebbende stelt, een onjuiste uitleg aan de zinsnede: "... door hen zelf vervoerde producten ...".
Rechtsvragen in cassatie
4.4. Een centrale rechtsvraag in deze zaak betreft de verhouding tussen enerzijds artikel 8 en Pro anderzijds de artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12. Met andere woorden: als vaststaat dat niet voldaan wordt aan de criteria van artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12, vindt dan van rechtswege heffing plaats in het land van bestemming op grond van artikel 7 of Pro artikel 9 van Pro Richtlijn 92/12, in die zin dat belanghebbende dan geacht wordt de producten voor 'commerciële doeleinden' voorhanden te hebben, of vindt heffing plaats op grond van artikel 6 van Pro Richtlijn 92/12, derhalve heffing in de lidstaat waar de accijnsproducten tot verbruik uitgeslagen worden? Een tweede centrale rechtsvraag is de uitleg en reikwijdte van het begrip "commerciële doeleinden", zoals vermeld in de artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12.
Opmerkingen vooraf: A als voorhandenhouder?
4.5. De vraag zou nog kunnen rijzen of het niet meer voor de hand had gelegen A aan te spreken wegens het voorhanden hebben van niet in de Nederlandse accijnsheffing betrokken accijnsgoederen. In dat kader kan het volgende worden opgemerkt. Ingevolge artikel 51a, sub b en c, WA wordt de accijns geheven van de ondernemer die het accijnsgoed voorhanden heeft (in het geval van artikel 2b WA) dan wel van de natuurlijke persoon die het accijnsgoed voorhanden heeft (in het geval van artikel 2c, tweede lid, WA). Als ondernemer wordt aangemerkt de ondernemer in de zin van de omzetbelastingregelgeving (artikel 1a, eerste lid, sub o, WA). Uit de stukken van het geding leid ik af dat A in feite slechts een benaming is van een groep particulieren, en geen vereniging welke rechtspersoonlijkheid bezit. Belanghebbende is steeds opgetreden als vertegenwoordiger van A (althans de deelnemers daarvan) en heeft ten behoeve van de deelnemers ook de bestellingen geplaatst alsmede het vervoer van de wijn naar Nederland geregeld. Voorts heeft belanghebbende de wijn enige tijd voorhanden gehad in zijn garagebox. Bovendien is het maar de vraag of A op enig moment de accijnsgoederen 'voorhanden' heeft gehad, in de zin dat deze daarover de 'feitelijke beschikkingsmacht' had. Dit is bij een dergelijke groep particulieren zonder rechtspersoonlijkheid moeilijk voorstelbaar nu de groep geen beschikking heeft over een gezamenlijke opslagruimte of een gezamenlijk vervoermiddel, waardoor het lastig is een 'fysieke' link te leggen tussen de groep en de accijnsproducten. Ik acht het derhalve niet voor de hand liggend om A als groep particulieren aan te spreken.
4.6. Voorts acht ik het weinig aannemelijk dat A aangemerkt kan worden als ondernemer in de zin van de omzetbelastingregelgeving, nu van een organisatie van kapitaal en arbeid al nauwelijks sprake lijkt. Bovendien, in het - mijns inziens dus onwaarschijnlijke - geval dat A wél als ondernemer zou moeten worden aangemerkt, en geacht zou kunnen worden de goederen voor commerciële doeleinden voorhanden te hebben gehad (bijvoorbeeld tijdens het vervoer), heeft belanghebbende tijdens de opslag in elk geval niet conform de WA in de heffing betrokken accijnsgoederen voorhanden gehad (conform artikel 2f WA, subsidiair gesteld door de inspecteur bij het Hof Den Bosch). Ook dan heeft belanghebbende op basis van de artikel 51a, 52a en 53a WA (eveneens van toepassing op artikel 2f WA) terecht accijns op aangifte voldaan.
4.7. Tenslotte kan er nog op worden gewezen dat een ieder die de accijnsgoederen voorhanden heeft gekregen, aangesproken kan worden voor het volle bedrag van de accijns. Ik verwijs hier naar de arresten van de Hoge Raad van 24 augustus 1999 (nr 34.164, BNB 1999/383) en van 14 mei 2004 (nr 38.370, nog niet gepubliceerd in BNB). Indien het gelijk aan de zijde van de Staatssecretaris van Financiën is, kan er om die reden geen discussie ontstaan over de vraag of belanghebbende wel accijnsplichtig was voor het volle bedrag.
Tweede opmerking vooraf: belang vergunning niet-geregistreerd bedrijf
4.8. Een andere vraag die opkomt is of belanghebbende niet reeds op grond van het hebben van een vergunning niet-geregistreerd bedrijf accijnsplichtig is in Nederland. Is dit het geval dan is het niet noodzakelijk de hiervoor opgeworpen rechtsvragen in cassatie nader te bespreken. Belanghebbende is dan immers accijnsplichtig, en reeds om die reden zou de uitspraak van het Hof moeten worden gecasseerd.
4.9. Belanghebbende heeft de vergunning overigens aangevraagd nadat het Ministerie van Financiën hem een brief deed toekomen waarin voor particulieren twee mogelijkheden werden gegeven om accijnsgoederen verkregen in een andere lidstaat over te brengen naar Nederland.(16) De eerste mogelijkheid in die mededeling is het door middel van een vergunning niet-geregistreerd bedrijf onder schorsing van accijns ontvangen van de goederen in Nederland, gevolgd door een aangifte van de in Nederland verschuldigde accijns. De zending gaat daarbij vergezeld van een administratief geleidedocument. De tweede mogelijkheid betreft de overbrenging van in de lidstaat van verkrijging (Frankrijk) reeds veraccijnsde goederen. Volgens de brief van Ministerie dient belanghebbende dan wederom aangifte te doen, alsmede van tevoren zekerheid te stellen. Bij de overbrenging dient een vereenvoudigd geleidedocument te worden gebruikt. Door de brief is belanghebbende enigszins op het verkeerde been gezet. In eerste instantie realiseerde hij zich niet dat bij gebruik van een vergunning niet-geregistreerd bedrijf een beroep op artikel 2c, tweede lid WA en artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 onmogelijk zou zijn.
4.10. De vergunning niet-geregistreerd bedrijf verschaft belanghebbende de mogelijkheid om accijnsgoederen afkomstig uit andere lidstaten onder schorsing van accijns te ontvangen, dat wil zeggen dat in de lidstaat van verkrijging geen accijns is verschuldigd wegens uitslag tot verbruik aldaar. De in het geding voor het Hof centraal staande bepalingen van de WA en Richtlijn 92/12 handelen echter niet over die situatie, en gaan er juist van uit dat reeds accijns is betaald in de lidstaat van verkrijging (in het onderhavige geval Frankrijk).
4.11. Ik meen dat belanghebbende in het onderhavige geval geen accijns is verschuldigd op basis van de vergunning niet-geregistreerd bedrijf. De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de accijnsgoederen in Frankrijk aan accijns waren onderworpen of met andere woorden in Frankrijk tot verbruik waren uitgeslagen. In onderdeel 2.2. van deze conclusie is vermeld dat de onderhavige zending vergezeld ging van een vereenvoudigd geleidedocument.(17) Uit dit document blijkt dat terzake van de betreffende zending uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden in Frankrijk, en dat er derhalve geen schorsing heeft plaatsgevonden van de accijns. Op het betreffende document wordt namelijk duidelijk vermeld: 'produits déja mis a la consommation'. Dit kan niets anders betekenen dan dat in Frankrijk reeds heffing van accijns heeft plaatsgevonden ten aanzien van de zending. Overigens is niet duidelijk hoeveel accijns de leverancier in rekening heeft gebracht. De factuur vermeldt naast de netto-prijs slechts een afzonderlijk bedrag aan TVA (BTW), maar geeft tevens aan dat de prijzen 'TTC' (tous taxes compris) zijn. Waarschijnlijk is de accijns verwerkt in de prijs van de zending (er bestaat geen plicht de accijns afzonderlijk op de factuur te vermelden).(18)
4.12. Belanghebbende heeft dan ook geen daadwerkelijk gebruik gemaakt van zijn vergunning niet-geregistreerd bedrijf. Het bestaan van de vergunning is geen aanleiding tot cassatie van de uitspraak van het Hof en vormt geen beletsel voor de behandeling van de rechtsvragen. Ten overvloede merk ik nog op dat uit de feitenvaststelling door het Hof en de stukken van het geding niet valt op te maken óf belanghebbende cq A teruggaaf van de in Frankrijk betaalde accijns heeft gevraagd. Ook hier geldt naar mijn mening dat indien belanghebbende deze accijns zou hebben teruggevraagd, hij vermoedelijk zijn aanspraak op toepassing van artikel 2c, tweede lid WA cq artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 zou verliezen. Het onderliggende uitgangspunt van deze bepalingen is immers dat de definitieve accijnsheffing in de lidstaat van verkrijging plaatsvindt.
Europese regelgeving: Richtlijn 92/12(19)
5. De voor deze zaak meest relevante Richtlijnbepalingen zijn de artikelen 6, 7, 8 en 9.
Artikel 6 van Pro Richtlijn 92/12 luidt - voor zover van belang - als volgt:
"1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die krachtens artikel 12, lid 3, aan de accijnzen moeten worden onderworpen.
(...)
2. De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de Lid-Staat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke Lid-Staat vastgestelde wijze, waarbij de Lid-Staten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale producten en op producten uit andere Lid-Staten."
Artikel 7 van Pro Richtlijn 92/12 luidt als volgt:
"1. Indien in een Lid-Staat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere Lid-Staat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, worden de accijnzen geheven in de Lid-Staat waar deze producten voorhanden worden gehouden.
2. Hiertoe wordt de accijns, onverminderd artikel 6, indien producten die bij de toepassing van artikel 6 reeds Pro in het verbruik zijn gebracht in een Lid-Staat, daarna in een andere Lid-Staat worden geleverd of bestemd zijn om in een andere Lid-Staat te worden geleverd, of in een andere Lid-Staat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent of van een publiekrechtelijke instelling, verschuldigd in die andere Lid-Staat.
3. De accijns is, al naar gelang het geval, verschuldigd door de persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde producten voorhanden heeft of door de persoon waar de producten worden bestemd in een andere Lid-Staat dan die waar de producten reeds in het verbruik zijn gebracht, of door het zelfstandige bedrijf of publiekrechtelijke lichaam.
4. (...)
5. (...)
6. De accijns die in de eerste, in lid 1 bedoelde Lid-Staat is voldaan, wordt volgens artikel 22, lid 3, teruggegeven.
7. (...)
8. (...)
9. (...)"
Artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12 luidt als volgt:
"Voor door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten moet de accijns volgens het voor de interne markt geldende beginsel in de Lid-Staat van verkrijging worden geheven."
Artikel 9 van Pro Richtlijn 92/12 luidt als volgt:
"1. Onverminderd de artikelen 6, 7 en 8, wordt de accijns verschuldigd wanneer de in een Lid-Staat tot verbruik uitgeslagen producten in een andere Lid-Staat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden.
In dat geval moet de accijns worden betaald in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan de producten zich bevinden en wordt hij verschuldigd door degene die de producten voorhanden heeft.
2. Om vast te stellen of de in artikel 8 bedoelde Pro producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn, moeten de Lid-Staten onder andere rekening houden met de volgende punten:
- de commerciële status en de beweegredenen van degene die de producten voorhanden heeft;
- de plaats waar deze producten zich bevinden of, in voorkomend geval, de gebruikte wijze van vervoer;
- elk document betreffende deze producten;
- de aard van de producten;
- de hoeveelheid van deze producten.
Voor toepassing van de eerste alinea, vijfde streepje, kunnen de Lid-Staten, uitsluitend als bewijselement, indicatieve niveaus vaststellen. (...)
3. (...)"
Wet op de accijns
6. De relevante wetsartikelen in de WA zijn in dit verband onder meer de artikelen 2b, 2c en 2f WA.
Artikel 2b WA luidt als volgt:
"1. Als uitslag wordt mede aangemerkt het door een ondernemer of een publiekrechtelijk lichaam voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van een accijnsgoed dat in een andere lid-staat is uitgeslagen dan wel ingevoerd en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven.
2. Voor de toepassing van het eerste lid worden onder het voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van een accijnsgoed mede verstaan de levering van een accijnsgoed en het aanwenden van een accijnsgoed voor eigen verbruik in het kader van de onderneming of het publiekrechtelijke lichaam.
3. Bij algemene maatregel van bestuur kan, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, worden bepaald dat het eerste lid geen toepassing vindt indien sprake is van het op incidentele basis aanwenden van beperkte hoeveelheden accijnsgoederen voor eigen verbruik als bedoeld in het tweede lid.
(...) "
Artikel 2c Wet op de accijns luidt als volgt:
"1. Geen accijns wordt verschuldigd ter zake van het door een natuurlijke persoon, anders dan als ondernemer, voor eigen verbruik brengen van een accijnsgoed vanuit een andere lid-staat naar Nederland.
2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt mede als uitslag aangemerkt het door een natuurlijke persoon voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik voorhanden hebben van een accijnsgoed dat in een andere lid-staat is uitgeslagen dan wel ingevoerd en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven.
3. Indien de hoeveelheid goederen een bij ministeriële regeling vastgestelde hoeveelheid overschrijdt, worden de goederen geacht voor andere doeleinden dan persoonlijk verbruik voorhanden te worden gehouden, tenzij het tegendeel wordt aangetoond."
Artikel 2f luidt als volgt:
"Als uitslag wordt mede aangemerkt het in strijd met artikel 5 (...) voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken."
Wet op de accijns: wetsgeschiedenis en bedoeling wetgever
7.1. De WA is gedeeltelijk gebaseerd op Richtlijn 92/12. Met betrekking tot de strekking van het wetsvoorstel WA is in de Memorie van Toelichting ("MvT") het volgende vermeld(20):
"Het onderhavige wetsvoorstel strekt, door middel van wijziging van de Wet op de accijns (...) tot verwerking in de nationale wetgeving van de bepalingen van vorengenoemde richtlijn van 25 februari 1992 (bedoeld wordt: Richtlijn 92/12; WdW) (...).
Zo geeft de transponeringstabel (bijlage bij de MvT) aan dat artikel 2c van de Wet op de accijns correspondeert met de artikelen 8 en 9 van de Richtlijn.
7.2. Richtlijn 92/12 is een uitvloeisel van het streven naar de voltooiing van de interne markt per 1 januari 1993. Dit impliceert de afschaffing van de fiscale grenzen met als gevolg dat er geen grenscontroles meer mogen zijn. De MvT zegt hierover(21):
"Voor de belastingheffing is 1 januari 1993 derhalve een uitermate belangrijke datum. Het bestaan van de interne markt vereist namelijk dat op die datum de fiscale grenzen tussen de Lid-Staten zijn afgeschaft. Het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal brengt mee dat de grenscontroles verdwenen moeten zijn. Dit betekent dat er geen douanecontroles meer plaatsvinden aan de Nederlandse landgrenzen. (...)"
7.3. De wetgever noemt vervolgens de consequenties voor particulieren(22):
"Op het terrein van de belastingheffing brengt de afschaffing van de fiscale grenzen mee dat over door particulieren meegevoerde goederen bij het overschrijden van de grenzen tussen de Lid-Staten geen belastingheffing meer plaatsvindt. Particulieren die vanuit een andere Lid-Staat Nederland binnenkomen met goederen die zij in een andere Lid-Staat, met (...) accijns hebben gekocht, behoeven niet meer in Nederland nog eens (...) accijns te betalen. Dat is de hoofdregel (er zijn enkele uitzonderingen) (...). Voor het particuliere verkeer vindt de heffing van (...) accijnzen derhalve in beginsel plaats naar de regels en onder de voorwaarden van het land waar het goed wordt aangekocht; dit is in de interne EG-discussie ook wel aangeduid als belastingheffing volgens het "oorsprongslandbeginsel"." (curs. WdW)
7.4. Onder "Doelstelling van het Wetsvoorstel" bespreekt de wetgever uitgebreider de gevolgen voor particulieren(23):
"De afschaffing van de grenzen per 1 januari 1993 betekent dat particulieren, (...), in andere Lid-Staten accijnsgoederen inclusief accijns kunnen kopen en vervolgens kunnen meenemen naar de eigen Lid-Staat zonder dat in eigen land (nog eens) accijns moet worden betaald. Om ervoor te zorgen dat in het intra-EG-verkeer onderscheid kan worden gemaakt tussen accijnsgoederen die door particulieren voor eigen verbruik worden meegenomen en accijnsgoederen waarvoor de heffing in het land van bestemming moet plaatsvinden, is in de horizontale richtlijn een aantal bepalingen opgenomen. Deze moeten waarborgen dat men er niet toe overgaat, anders dan voor eigen verbruik door particulieren, accijnsgoederen in andere Lid-Staten inclusief accijns aan te schaffen en vervolgens over de grens mee te nemen en hier hetzij te verhandelen hetzij in de eigen onderneming te gebruiken zonder dat in Nederland accijns wordt voldaan." (curs. WdW)
7.5. In de MvT zijn in het hoofdstuk "De horizontale richtlijn in hoofdlijnen" de hieraan ten grondslag liggende uitgangspunten verwoord(24):
"Met betrekking tot de accijnsgoederen die door particulieren zelf voor eigen verbruik worden meegenomen naar een andere Lid-Staat, zal worden geheven in de Lid-Staat waar de accijnsgoederen zijn gekocht, dat wil zeggen zij worden inclusief accijns gekocht en er zal in de Lid-Staat van bestemming niet opnieuw een heffing plaatsvinden.
Met betrekking tot accijnsgoederen die niet door particulieren voor eigen verbruik worden meegenomen, zal worden geheven in de Lid-Staat waar de accijnsgoederen verbruikt zullen worden. In verband daarmee zal het intracommunautaire verkeer van accijnsgoederen in beginsel plaatsvinden onder schorsing van accijns tussen belastingentrepots, (...)."
Het uitgangspunt dat de heffing van accijnsgoederen die anders dan door particulieren voor eigen verbruik worden overgebracht naar een andere Lid-Staat, worden belast in de Lid-Staat waar het verbruik zal plaatsvinden, (met andere woorden van accijnsgoederen die in het handelsverkeer tussen ondernemers uit verschillende Lid-Staten worden overgebracht), beperkt zich niet tot het verkeer van onveraccijnsde goederen. (...)." (curs. WdW)
7.6. Uit het bovenstaande blijkt dat een onderscheid gemaakt dient te worden tussen enerzijds door particulieren voor eigen verbruik en anderzijds anders dan door particulieren voor eigen verbruik. In het eerste geval vindt heffing plaats volgens het oorsprongslandbeginsel, de hoofdregel zoals hiervoor is aangegeven, en in het tweede geval volgens het bestemmingslandbeginsel. Heffing in het oorsprongsland vindt plaats, indien de goederen niet alleen voor eigen verbruik door particulieren zijn, maar tevens indien de goederen door de particulieren zelf worden vervoerd. Hierover wordt het volgende opgemerkt in de MvT:
"Het uitgangspunt van de interne markt is voorts dat van accijnsgoederen die burgers voor eigen verbruik kopen in een andere Lid-Staat, en die zij zelf vervoeren, de accijns is geheven in het land waar de goederen zijn gekocht en dat zij niet opnieuw accijns behoeven te betalen in het land waar zij de accijnsgoederen mee naar toe nemen. Dit is neergelegd in artikel 8 van Pro de richtlijn. Ter voorkoming van oneigenlijk gebruik zijn echter nadere voorzieningen opgenomen waardoor kan worden opgetreden tegen personen die dergelijke veraccijnsde goederen (...) kopen voor andere doeleinden dan eigen verbruik. Ten einde vast te stellen of de goederen voor andere doeleinden dan eigen verbruik zijn bestemd, biedt de richtlijn de mogelijkheid voor de Lid-Staten om in het kader van hun eigen rechtsstelsel een bewijsregeling in het leven te roepen. (...)(25)
(...) particuliere aankopen worden belast in het land van aankoop volgens de aldaar geldende tarieven. Dat geldt evenwel uitsluitend voor door de particuliere kopers zelf meegenomen goederen. Met betrekking tot de zogeheten verkopen op afstand (...) waarbij de accijnsgoederen worden gekocht door kopers in een andere Lid-Staat en waarbij deze goederen door de verkoper direct of indirect voor rekening van de verkoper worden verzonden, geldt dat belastingheffing plaatsvindt in de Lid-Staat van bestemming." (curs. WdW)
7.7. Met betrekking tot oneigenlijk gebruik is in de Nadere Memorie van Antwoord het volgende opgemerkt(26):
"Het is inderdaad zo dat het meebrengen van accijnsgoederen door particulieren meestal zal vallen binnen de termen van persoonlijk verbruik. Waar het om gaat, is dat oneigenlijk verbruik kan worden voorkomen. Daartoe zijn nadere voorzieningen opgenomen waardoor kan worden opgetreden tegen personen die accijnsgoederen voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik meebrengen. (...)".
7.8. De wetgever heeft aldus bedoeld oneigenlijk verbruik door particulieren te voorkomen, waarbij het oneigenlijke verbruik betrekking heeft op de intentie dan wel de doeleinden waarvoor de particulieren de goederen gebruiken, namelijk al dan niet voor eigen verbruik.
7.9. Met betrekking tot specifiek artikel 2c WA is in de MvT het volgende opgenomen(27):
"Het eerste lid van dit artikel bevat de verwerking van het in artikel 8 van Pro de richtlijn neergelegde beginsel van de interne markt dat voor natuurlijke personen die voor eigen behoefte accijnsgoederen verkrijgen in een andere Lid-Staat en die deze goederen zelf vervoeren , de accijns wordt geheven in het land van verkrijging. Deze vertaling van dit uitgangspunt van de horizontale richtlijn in de wet is van belang in verband met het feit dat ingevolge artikel 2f het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken wordt aangemerkt als uitslag. (...)
Indien sprake is van voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik voorhanden hebben van een accijnsgoed wordt de accijns verschuldigd in de lidstaat van verbruik. Daartoe is in het tweede lid van artikel 2c dit voorhanden hebben aangemerkt als uitslag.
Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van het voorhanden hebben van accijnsgoederen voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik zullen op grond van de horizontale richtlijn de volgende omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen: (...). (...) deze criteria (zijn), met uitzondering van het hoeveelheidcriterium, niet uitdrukkelijk in de wet opgenomen(28)." (curs. WdW)
7.10. In verband met de criteria genoemd in artikel 9 Richtlijn Pro wordt in de MvA het volgende opgemerkt met betrekking tot de uitleg van het begrip voor "commerciële doeleinden"(29):
"Artikel 9 van Pro de richtlijn bepaalt dat de Lid-Staten, om vast te stellen of genoemde accijnsgoederen voor commerciële doeleinden zijn bestemd, onder andere rekening moeten houden met de criteria die in de toelichting op artikel 2c zijn opgenomen. Deze criteria zijn de status en de beweegredenen van degene die de goederen voorhanden heeft; de plaats waar de goederen zich bevinden en de gebruikte wijze van vervoer; elk document betreffende deze goederen alsmede de aard en de hoeveelheid van deze goederen. Dit is een niet-limitatieve opsomming van elementen die een rol moeten spelen bij de beoordeling van de vraag of accijnsgoederen voorhanden worden gehouden voor commerciële doeleinden, in de terminologie van de wet: voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik. (...)."
7.11. De wetgever heeft het begrip 'commerciële doeleinden' zoals bedoeld in artikel 9, eerste lid, Richtlijn 92/12 dus 'vertaald' naar het begrip 'voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik' zoals opgenomen in artikel 2c, lid 2, WA. De in artikel 2c, lid 2, WA gebezigde terminologie lijkt niet anders te moeten worden opgevat dan de term 'commerciële doeleinden' als bedoeld in artikel 9, eerste lid, van Richtlijn 92/12.
7.12. In de Leidraad Accijns is het volgende vermeld:
"3.2.3. Overbrengen door particulieren
1. Op grond van artikel 2c, tweede lid (bedoeld wordt naar ik aanneem: eerste lid; WdW), van de wet is geen accijns verschuldigd wanneer een natuurlijk persoon, anders dan als ondernemer, voor eigen gebruik accijnsgoederen vanuit een andere lid-staat naar Nederland brengt.
Zowel artikel 8 van Pro de horizontale richtlijn als de overweging in de considerans van de horizontale richtlijn geeft aan dat het dan om door de particulier zelf vervoerde produkten moet gaan.
Tijdens de parlementaire behandeling van de implementatiewet is in de Memorie van Toelichting op artikel 2c (...) medegedeeld dat bedoelde bepaling van toepassing is op natuurlijke personen die voor eigen behoefte accijnsgoederen verkrijgen in een andere lid-staat en deze zelf vervoeren. (...).
Ook bij de beantwoording van ter zake gestelde vragen van de leden (...) (vergaderjaar 1994-1995, nr. 388) is opgemerkt dat bestelling bij derden waarbij de accijnsgoederen door een ander dan de particulier naar Nederland worden overgebracht niet onder de regeling valt. In die gevallen moeten de normale procedures die gelden voor het verkeer van accijnsgoederen, worden gevolgd. (...)
Dat geldt derhalve ook voor de situatie dat particulieren alleen of gezamenlijk besluiten in een andere lid-staat accijnsgoederen aan te schaffen en deze door een derde naar Nederland laten overbrengen."
7.13 De Leidraad herhaalt hiermee het standpunt dat is verwoord in mededeling 26(30) waarin de Staatssecretaris heeft aangegeven dat ook het laten vervoeren van voor eigen verbruik bestemde accijnsgoederen niet onder het toepassingsbereik van artikel 2c, eerste lid WA valt. Aanleiding voor deze mededeling is een in de praktijk geconstateerde onduidelijkheid omtrent de tekst van artikel 2c, eerste lid WA en artikel 8 Richtlijn Pro 92/12. Er wordt in artikel 2c, eerste lid gesproken over 'het brengen van een accijnsgoed' voor eigen verbruik. Daaronder zou men ook kunnen verstaan het 'laten vervoeren' van een accijnsgoed voor eigen verbruik. Hoewel uit de onder 7.6. geciteerde passage uit de MvT duidelijk blijkt dat de wetgever de faciliteit van artikel 2c, eerste lid WA wilde beperken tot 'uitsluitend voor door particuliere kopers zelf meegenomen goederen', heeft de Staatssecretaris het dus nodig geacht deze nadere verduidelijking te geven.
7.14. Gezien het bovenstaande is het duidelijk dat de wetgever heeft beoogd de artikelen 8 en 9 van Richtlijn 92/12 te verwerken in artikel 2c WA. Echter, voor wat betreft de toepassingsvereisten is een verschil opgetreden in die zin dat artikel 2c, eerste lid WA - in tegenstelling tot de expliciete bewoordingen van artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12 - niet het criterium vermeldt dat de particulier de goederen zelf moet vervoeren. Niettemin blijkt uit verschillende passages in de wetsgeschiedenis dat dit wel een vereiste is om het eerste lid van dit artikel toepassing te laten vinden, met als gevolg dat aan heffing van accijns in Nederland niet wordt toegekomen. Indien derhalve een particulier niet zelf vervoert, is artikel 2c, eerste lid, WA niet van toepassing.
7.15. Omtrent artikel 2f WA wordt in de MvT het volgende opgemerkt(31):
"In dit verband heb ik er tevens voor gekozen ook het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken (het oude - vervallen - artikel 87, eerste lid) aan te merken als uitslag. Deze uitbreiding leidt niet tot verschuldigdheid van accijns door natuurlijke personen die voor eigen behoefte accijnsgoederen verkrijgen in een andere Lid-Staat en deze zelf naar Nederland vervoeren, omdat voor deze situatie uitdrukkelijk in het bij onderdeel D opgenomen artikel 2c, eerste lid, is bepaald dat ter zake hiervan geen accijns wordt verschuldigd. Hierbij is derhalve geen sprake van voorhanden hebben van een accijnsgoed dat op enigerlei wijze niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken."
Artikel 2f WA lijkt aldus ook een rol te spelen bij de door particulieren niet voor persoonlijke doeleinden voorhanden gehouden accijnsgoederen, al zal het dan gaan om accijnsgoederen die ten onrechte niet zijn aangegeven op grond van artikel 2c, tweede lid, WA.
Beschouwing
8.1.1. Zoals hiervoor al is gebleken is voor de beslechting van het onderhavige geschil de uitleg van Richtlijn 92/12 van belang. Vooropgesteld dient te worden dat Richtlijn 92/12 niet uitblinkt in helder taalgebruik, ook wat betreft de bepalingen die relevant zijn voor deze zaak. Het is daarom noodzakelijk eerst aandacht te besteden aan doel en strekking van Richtlijn 92/12. Hierbij spelen ook de documenten die ten grondslag liggen aan de eerdere voorstellen voor Richtlijn 92/12 een rol. Daarna wordt ingegaan op de systematiek van de verschuldigdheidsbepalingen in Richtlijn 92/12. Tenslotte wordt ingegaan op de mogelijke uitleg van de relevante bepalingen van Richtlijn 92/12.
Doel en strekking Richtlijn 92/12
8.1.2. De eerste overweging in de considerans bij Richtlijn 92/12 luidt als volgt:
"Overwegende dat de totstandbrenging en de werking van de interne markt het vrije verkeer van goederen, ook van accijnsgoederen, impliceren;"
De tiende overweging luidt als volgt:
"Overwegende dat het overbrengen van het grondgebied van een Lid-Staat naar dat van een andere niet mag leiden tot een controle die het intracommunautaire vrije verkeer kan belemmeren; dat om redenen van verschuldigdheid niettemin het verkeer van aan accijns onderworpen produkten bekend moet zijn; dat derhalve moet worden voorzien in een geleidedocument voor deze produkten;"
De vierde overweging in de considerans vermeldt dat:
"(...) om de totstandbrenging en de werking van de interne markt te waarborgen, de verschuldigdheid van de accijnzen in alle lid-staten gelijk moet worden geregeld;"
8.1.3. In zijn conclusie bij het arrest "Man in Black" merkt A.G. Ruiz Jarobo Colomer het volgende op(32):
"45. Volgens de considerans moet de richtlijn twee dwingende vereisten verzoenen: enerzijds mag "het overbrengen van het grondgebied van een lidstaat naar dat van een andere niet (...) leiden tot een controle die het intracommunautaire vrije verkeer kan belemmeren"; anderzijds moet elke lidstaat er zeker van zijn dat hij de belasting kan innen tegen het door hem vastgestelde tarief en volgens de gemeenschappelijke regels van verschuldigdheid: daarom moet "het verkeer van aan accijns onderworpen producten bekend" zijn."
8.1.4. Het HvJ EG merkt op in het arrest "Man in Black":
"22. Allereerst zij opgemerkt, dat de richtlijn een aantal regels invoert met betrekking tot het voorhanden hebben en het verkeer van accijnsproducten en de controles daarop, met name om te garanderen dat de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk is geregeld.
23. Blijkens de derde, vijfde, zesde en elfde overweging van de considerans maakt de richtlijn onderscheid tussen goederen die voorhanden worden gehouden voor handelsdoeleinden en voor het vervoer waarvan een geleidedocument noodzakelijk is, en goederen die voorhanden worden gehouden voor persoonlijk gebruik."
8.1.5. In het Voorstel van de Commissie van de Europese Gemeenschappen voor een Richtlijn van de Raad betreffende de algemene regeling voor aan accijns onderworpen producten, het voorhanden hebben en het verkeer ervan (hierna: Voorstel Richtlijn)(33) waren twee doelstellingen verwoord(34). Het eerste doel was de belastinggrenzen volledig en definitief af te schaffen door potentiële fraude en de gevaren voor concurrentieverstoringen terug te dringen. Het tweede doel was het voorkomen van onnodige verstoringen van het economische en fiscale systeem van de lidstaten. Met betrekking tot de beginselen die ten grondslag liggen aan het verkeer van de accijnsgoederen wordt in het Voorstel Richtlijn verwezen naar een tweetal mededelingen van de Commissie(35). Hierin is vermeld(36):
"10. De Commissie zal nog een voorstel indienen over de regels met betrekking tot het verkeer van aan accijnzen onderworpen goederen en de controle daarop.
Doel van die regels is de naleving te verzekeren van het principe dat de accijnzen worden betaald in het land waar de goederen worden verbruikt:
wat de particulieren betreft zal de vrijheid van verkeer tot stand worden gebracht door de volledige afschaffing van de vrijstellingen binnen de interne markt;
wat de commerciële transacties betreft zal het goederenverkeer met opschorting van belasting tot de plaats van verbruik plaatsvinden via met elkaar verbonden entrepots.
De controle op de betaling van de belasting in het land van de laatste detailhandelverkoop zal in iedere Lid-Staat worden verricht door middel van de binnenlandse controle-instrumenten (...)."
8.1.6. In de tweede mededeling is vermeld(37):
"Regels betreffende het verkeer
Het is van fundamenteel belang dat ook voor de produkten waarop accijnzen worden geheven de grenzen worden afgeschaft.
Zo moeten particulieren deze produkten kunnen kopen waar zij willen en ze, voor zover het om een niet-commerciële handeling gaat, vrij kunnen vervoeren."
8.1.7. In de toelichting van het Voorstel Richtlijn is met betrekking tot het intracommunautaire verkeer het volgende opgemerkt(38):
"13. Het algemene beginsel dat bepalend is voor het intracommunautaire verkeer van accijnsproducten is dat de belasting moet worden voldaan in het land van werkelijk verbruik (handhaving van het beginsel van de fiscale territorialiteit).
Dit beginsel is ook van toepassing bij een verkoop of een bestemming van de accijnsproducten voor de behoeften van een onderneming, een publiekrechtelijk lichaam of activiteiten van algemeen belang.
Voor postorderverkopen in de zin van artikel 28 van Pro de Zesde BTW-Richtlijn(39) (...) geldt dit beginsel eveneens."
8.1.8. De A.G. in zijn conclusie bij het arrest "Man in Black"(40) maakt het volgende onderscheid met betrekking tot het verkeer van accijnsproducten:
"46 (...):
a) commercieel verkeer van goederen onder een schorsingsregeling: sinds de afschaffing van de grenscontroles is het beginsel van belastingheffing in het land van bestemming gehandhaafd; het is gebaseerd op een strikt systeem van informatie en controle, waarin de - al dan niet geregistreerde - marktdeelnemers en de geleidedocumenten een sleutelrol spelen.
b) commerciële activiteiten betreffende goederen waarover accijns is voldaan: deze vormen slechts een klein percentage van de intracommunautaire handel in accijnsproducten. (...) Ook voor deze activiteiten is voorzien in een gedetailleerde regeling voor de mechanismen van informatieverstrekking door de marktdeelnemers en controle door de lidstaten.
c) grensoverschrijdende aankopen door particulieren, zoals bedoeld in artikel 8 van Pro de richtlijn. anders dan voor de twee andere systemen is hier niet voorzien in enige informatieplicht, daar de tussenkomst van marktdeelnemers als tussenpersonen is uitgesloten.
Verschuldigdheid en systematiek
8.1.9. Eén van de uitgangspunten in Richtlijn 92/12 is dat de verschuldigdheid van de accijnzen in alle lidstaten gelijk wordt geregeld (vierde overweging, zie 8.1.2.). In de vijfde, zesde en zevende overweging van de considerans is vermeld:
"overwegende dat elke levering, elk voorhanden hebben met het oog op de levering of elk gebruik voor een zelfstandig bedrijf dan wel voor een publiekrechtelijk orgaan, welke plaatsvindt in een andere lid-staat dan die van de uitslag tot verbruik, aanleiding geeft tot verschuldigdheid van de accijns in die andere lid-staat;
overwegende dat over door particulieren voor eigen gebruik verkregen en door hen zelf vervoerde accijnsprodukten belasting moet worden geheven in de lid-staat van verkrijging;
overwegende dat de lid-staten met een aantal criteria rekening moeten houden ten einde te kunnen bepalen dat accijnsprodukten niet voor eigen gebruik maar voor handelsdoeleinden voorhanden worden gehouden(41);"
8.1.10. De bepalingen betreffende de verschuldigdheid zijn neergelegd in de artikelen 6 tot en met 10 Richtlijn(42). Artikel 6 Richtlijn Pro bepaalt dat de accijns verschuldigd wordt bij de uitslag tot verbruik. Het heeft betrekking op situaties waarin een schorsingsregeling van toepassing is. De artikelen 7, 8, en 9 Richtlijn hebben daarentegen betrekking op situaties waarbij producten reeds tot verbruik zijn uitgeslagen en een schorsingsregeling reeds beëindigd is(43). Deze artikelen impliceren dat intracommunautair verkeer heeft plaatsgevonden.
8.1.11. In het Voorstel Richtlijn was geen afzonderlijke bepaling opgenomen voor aankopen door particulieren. Reden hiervoor was dat de algemene uitgangspunten die van toepassing zijn op de interne markt particulieren deze vrijheid reeds garandeerden, aldus de Commissie in een Rapport van maart 2004 waarin wordt ingegaan op de betreffende problematiek(44). Het Europees Parlement via haar Commissie economische en monetaire zaken(45) heeft geadviseerd om expliciet in de richtlijn op te nemen dat aan accijns onderworpen producten die door een individuele eindverbruiker zijn gekocht en waarvoor de accijnzen zijn betaald, vrij binnen de Gemeenschap mogen circuleren(46).
8.1.12. Het Economisch en Sociaal Comité onderschrijft in haar advies het principe dat accijns geheven wordt in het land van werkelijk verbruik(47). Zij merkt echter niets op over een specifieke voor particulieren of eindverbruiker bestemde bepaling. In het gewijzigd voorstel voor een Richtlijn(48) heeft de Commissie het door het Europese Parlement voorgestelde artikel 5 bis Pro echter niet overgenomen.
8.1.13. De definitieve versie van de richtlijn (Richtlijn 92/12) bevat echter wel een bepaling - artikel 8 - waarin onder bepaalde voorwaarden accijnsproducten onderworpen zijn aan heffing in het land van verkrijging. Dit artikel is opgenomen onder de algemene bepalingen (Titel I). Uitdrukkelijk is vermeld dat dit een beginsel van de interne markt betreft en dat volgens dit beginsel geheven wordt.
8.1.14. Uit de documenten die ten grondslag liggen aan het Voorstel Richtlijn leid ik af dat bedoeld is onderscheid te maken tussen een tweetal soorten transacties: particuliere transacties enerzijds en commerciële transacties anderzijds. Een tussenvorm bestaat niet. Ik verwijs hierbij tevens naar de opmerkingen van de A.G. in de conclusie bij "Man in Black" (zie 8.1.8), waarin in feite twee soorten transacties worden aangenomen: commercieel verkeer binnen en buiten een schorsingsregeling enerzijds en grensoverschrijdende aankopen door particulieren anderzijds. Tevens duiden de documenten genoemd in 8.1.5. en 8.1.6. hierop.
8.1.15 Zoals reeds opgemerkt, voor commerciële transacties geldt het principe dat accijnsheffing plaatsvindt in het land waar de goederen worden verbruikt, terwijl voor particulieren geldt dat ingevolge artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 de accijns wordt geheven volgens het beginsel van de interne markt, namelijk heffing in het land van verkrijging.
8.1.16. In het Voorstel Richtlijn is geen bepaling opgenomen die expliciet op particulieren van toepassing is. In de documenten die aan de totstandkoming van Richtlijn 92/12 vooraf gingen, is aan de behandeling van aankopen door particulieren aandacht geschonken, maar alleen in het kader van het verkeer van de accijnsproducten: Voor particulieren geldt steeds dat deze de accijnsproducten vrij moeten kunnen vervoeren in het kader van het vrije verkeer van goederen. Echter, dit is alleen het geval voor zover het om een niet-commerciële handeling gaat, zo blijkt uit de tweede mededeling van de Commissie inzake de voltooiing van de interne markt en de indirecte belastingen uit 1989 (zie ook hiervoor onder 8.1.6.).
"Zo moeten particulieren deze produkten kunnen kopen waar zij willen en ze, voor zover het om een niet-commerciële handeling gaat, vrij kunnen vervoeren."
8.1.17. Met name deze passage lijkt aan te geven dat particuliere en commerciële handelingen op elkaar aansluiten en zelfs in elkaar overgaan: ik verwijs naar de woorden "voor zover het om een niet-commerciële handeling gaat". Steun voor dit standpunt kan tevens gevonden worden in met name de zesde en zevende overweging van de considerans bij Richtlijn 92/12 waar het eigen gebruik door particulieren duidelijk tegenover handelsdoeleinden gesteld wordt.
8.1.18. Met andere woorden uit de doelstelling van Richtlijn 92/12 als blijkend uit de considerans, als ook uit de eerdere mededelingen van de Commissie, lijkt te volgen dat accijnsgoederen ofwel bestemd zijn voor eigen behoefte van particulieren ofwel bestemd zijn voor commerciële doeleinden. Deze twee 'bestemmingen' zouden daarmee twee zijden van dezelfde munt zijn.
8.1.19. Wanneer accijnsgoederen bij particulieren ophouden bestemd te zijn voor eigen behoefte en dus voor commerciële doeleinden bestemd zijn, hangt echter ook af van de reikwijdte van de betreffende bepalingen in Richtlijn 92/12. In dat verband zijn de artikelen 7, 8 en 9 van Richtlijn 92/12 van belang. De reikwijdte van deze bepalingen is niet zonder meer vast te stellen. Ik verwijs hierbij naar de door de Commissie gemaakte opmerking in haar Rapport aan het Europese Parlement, de Raad en het Economisch en Sociaal Comité met betrekking tot de artikelen 7 tot en met 10 van Richtlijn 92/12, waarin is opgenomen een Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 92/12 (hierna: Rapport Voorstel tot wijziging van Richtlijn 92/12 (2004))(49). Hierin is gesteld dat er problemen bestaan met betrekking tot de toepassing van deze artikelen, welke problemen de Commissie in dit Rapport uitgebreid bespreekt. Voorts is daarin opgemerkt dat de bewoordingen van de huidige artikelen 7 tot en met 10 Richtlijn het resultaat zijn van lange en complexe discussies binnen de Raad(50). Op de door de Commissie gesignaleerde problemen wordt hierna onder 8.3.12. nog uitvoerig teruggekomen.
8.2.1. De artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12 lijken gezien de tekst van hun respectievelijke eerste lid betrekking te hebben op dezelfde situatie, namelijk die waarin accijnsproducten voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Deze artikelen komen erop neer dat de omstandigheid dat in een lidstaat reeds accijns is betaald, niet afdoet aan het ontstaan van verschuldigdheid in de lidstaat waar de producten voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Het dient ertoe heffing te verzekeren in het land waar de goederen verbruikt zullen worden en doet derhalve recht aan het bestemmingslandbeginsel. Een verschil is dat artikel 9, eerste lid, Richtlijn 92/12 in algemene termen bepaalt dat 'degene die' de producten voor commerciële doeleinden voorhanden heeft de accijns verschuldigd is. Daarentegen lijkt artikel 7 van Pro Richtlijn 92/12, in eerste instantie met name betrekking te hebben op zelfstandige bedrijven dan wel publiekrechtelijke instellingen.
8.2.2. Ook de Commissie en de nationale wetgever gaan er van uit dat artikel 7 Richtlijn Pro 92/12 uitsluitend betrekking heeft op bedrijven en publiekrechtelijke lichamen.(51) Dit lijkt ook te worden bevestigd door de Engelstalige versie van artikel 7, tweede lid:
"(...) where products already released for consumption as defined in Article 6 in one Member State are delivered, intended for delivery or used in another Member State for the purposes of a trader carrying out an economic activity independently or for the purposes of a body governed by public law, excise duty shall become chargeable in that other Member State."
8.2.3. Lezing van deze tekst lijkt te suggereren dat het moet gaan om producten die worden geleverd of bestemd zijn om te worden geleverd voor doeleinden van een bedrijf of publiekrechtelijk lichaam. Ook de Franse, Italiaanse en Spaanse taalversies suggereren dit. Een dergelijke lezing sluit particulieren dus bij voorbaat uit van de werkingssfeer van artikel 7 Richtlijn Pro 92/12.
8.2.4. Bezien we echter de Duitse en Nederlandse taalversies van artikel 7, tweede lid, Richtlijn 92/12 dan is een andere lezing mogelijk. Deze luiden als volgt:
"Werden Waren, die bereits in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr gemäß Artikel 6 übergeführt worden sind, innerhalb eines anderen Mitgliedstaats geliefert, zur Lieferung bestimmt oder für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, oder einer öffentlich- rechtlichen Einrichtung bereitgestellt, so entsteht der Verbrauchsteueranspruch unbeschadet des Artikels 6 in diesem anderen Mitgliedstaat."
"Hiertoe wordt de accijns, onverminderd artikel 6, indien produkten die bij toepassing van artikel 6 reeds Pro in het verbruik zijn gebracht in een Lid-Staat, daarna worden geleverd of bestemd zijn om te worden geleverd in een andere Lid-Staat, of in een andere Lid-Staat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent of van een publiekrechtelijke instelling, verschuldigd in die andere Lid-Staat."
8.2.5. Opvallend is dat artikel 7, tweede lid, (in de Nederlandse versie) spreekt over producten die 'worden geleverd of bestemd zijn om te worden geleverd in een andere lidstaat, (...)', en naast de aangehaalde zinsnede vervolgens spreekt over producten die 'in een andere lidstaat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf (...) of van een publiekrechtelijke instelling (...)'. Dit ondersteunt een lezing van artikel 7, tweede lid, waarbij iedere levering of voorhanden hebben met het oog op een levering van accijnsproducten die in een andere lidstaat al tot verbruik zijn uitgeslagen, kan leiden tot verschuldigdheid van accijnzen (mits sprake is van 'commerciële doeleinden' als bedoeld in het eerste lid). Kennelijk gaat het bij zelfstandige bedrijven en publiekrechtelijke lichamen om door die organisaties zelf overgebrachte accijnsgoederen bestemd voor hun 'eigen gebruik' (dus niet met het oog op levering aan derden).
8.2.6. Daarop aansluitend kan ook gewezen worden op artikel 7, derde lid, waarin is bepaald wie belastingplichtig is voor het voor 'commerciële doeleinden' voorhanden houden van de producten. Daarin worden niet alleen de zelfstandige bedrijven en publiekrechtelijke lichamen genoemd, maar eveneens de 'persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde producten voorhanden heeft (...)'. Het gebruik van de term 'persoon' in artikel 7, derde lid (en overigens ook in artikel 7, vijfde lid, waar de procedure is beschreven voor het overbrengen van de producten), lijkt toch aan te geven dat artikel 7 niet Pro alleen is gericht op bedrijven en lichamen, maar feitelijk op iedere persoon of 'een ieder' die de accijnsproducten voorhanden heeft of levert, onder de omstandigheden als beschreven in artikel 7, eerste lid Richtlijn 92/12. Het equivalent van de term 'persoon' wordt overigens in alle hierboven genoemde taalversies gebruikt.
8.2.7. Het lijkt aldus verdedigbaar dat ook particulieren (of beter: natuurlijke personen die geen ondernemer/belastingplichtige in de zin van de BTW zijn) hieronder kunnen vallen, al zal dan wel sprake moeten zijn van het leveren van accijnsproducten door die particulier, en zal ook sprake moeten zijn van 'commerciële doeleinden'. Op beide aspecten kom ik nog terug in deze conclusie (inzake het begrip commerciële doeleinden onder onderdeel 8.4.1. e.v. en 8.6.1. e.v.; inzake de 'levering' onder onderdeel 8.7.1. e.v.). Ik ben er dan ook niet zeker van dat artikel 7 Richtlijn Pro 92/12 particulieren op voorhand uitsluit van zijn werkingssfeer.
8.2.8. Artikel 9 Richtlijn Pro 92/12 daarentegen ziet naar mijn mening in elk geval mede op situaties dan wel handelingen of transacties waarbij particulieren als zodanig zijn betrokken. Steun hiervoor vind ik in het tweede en derde lid van artikel 9, die beiden betrekking hebben op particulieren, waarbij het tweede lid zelfs expliciet verwijst naar artikel 8, en een aanwijzing geeft aan de lidstaten hoe te bepalen of de in artikel 8 bedoelde Pro accijnsproducten voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Daarnaast vind ik hiervoor steun in de plaatsing van dit artikel: na Pro artikel 8 dat Pro, zoals gezegd, betrekking heeft op particulieren.
8.2.9. De woorden in het eerste lid van artikel 9 Richtlijn Pro 'onverminderd de artikelen 6, 7 en 8' duiden erop dat artikel 9 situaties Pro betreft naast de situaties die reeds onder de reikwijdte van artikelen 6, 7 en 8 Richtlijn vallen. Dit laatste lijkt in de verhouding tot met name artikel 7 ook Pro logisch indien men nog een ander verschil tussen artikel 7 enerzijds Pro en artikel 9 anderzijds Pro in de beschouwing betrekt. Opvallend is namelijk dat bij artikel 7 uitgebreid Pro de procedure is beschreven die gevolgd moeten worden om de accijns in de lidstaat van bestemming aan te geven (op welk moment moet aangifte worden gedaan in de lidstaat van bestemming en welk document moet worden gebruikt bij het overbrengen)? Ook is bij toepassing van de procedures van artikel 7 voorzien Pro in een teruggaaf van accijns in de lidstaat van verkrijging (oorsprong). Bij artikel 9 ontbreekt Pro een beschrijving van een procedure en het artikel voorziet niet in een expliciete teruggaafmogelijkheid. Voor de goede orde merk ik hier op dat in artikel 22, eerste en tweede lid van Richtlijn 92/12 ook een algemene teruggaafbepaling is opgenomen voor accijnsgoederen die in een lidstaat aan accijns zijn onderworpen, maar worden overgebracht naar een andere lidstaat . Deze teruggaafbepaling is evenwel uitsluitend van toepassing op 'een bedrijf in het kader van de bedrijfsuitoefening'. Voor teruggaaf van accijns bij toepassing van artikel 7 Richtlijn Pro 92/12 is ingevolge artikel 7, zesde lid, de procedure van artikel 22, derde lid van toepassing, terwijl bij de afstandsverkopen van artikel 10, artikel 22 vierde Pro lid, van toepassing is. Degene die op basis van artikel 9 accijns Pro is verschuldigd valt daarmee niet binnen een in Richtlijn 92/12 voorziene teruggaafprocedure. In combinatie met de in artikel 9, eerste lid gebruikte term 'degene die', lijkt het ontbreken van een procedure en teruggaafmogelijkheid dan ook te suggereren dat hier sprake is van een 'anti-misbruik' bepaling of in ieder geval een vangnetbepaling, waarbij de lidstaten heffingsbevoegdheid is gegeven in gevallen waarin artikel 7 ten Pro onrechte niet is toegepast, of waarin ten onrechte een beroep wordt gedaan op artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12.
Artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 nader bezien
8.3.1. Om inzicht te krijgen in de reikwijdte van artikel 8 Richtlijn Pro, is het arrest van het HvJ EG in de zaak "Man in Black" (52) maatgevend. In dit arrest heeft het HvJ EG artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 uitgelegd in een situatie waarin, kort weergegeven, een vertegenwoordiger op naam en voor rekening van particulieren die woonachtig waren in het Verenigd Koninkrijk, overeenkomsten sloot tot koop van tabaksproducten in Luxemburg en tot het vervoer van die producten naar het Verenigd Koninkrijk. De gedachte hierachter was dat onder die omstandigheden in juridische zin er sprake was van door particulieren zelf verkregen en zelf vervoerde accijnsproducten, zodat artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12 van toepassing zou zijn, en er aan heffing van accijns in het Verenigd Koninkrijk niet zou worden toegekomen.
8.3.2. Het HvJ EG overweegt met betrekking tot de achtergrond van de voorwaarden voor toepassing van artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12 het volgende:
"24. Met betrekking tot deze laatste goederen (bedoeld wordt: goederen die voorhanden worden gehouden voor persoonlijk gebruik; WdW) is in artikel 8 bepaald Pro, dat de accijns verschuldigd is in de lidstaat waar zij zijn gekocht, zonder dat voor het vervoer ervan naar een andere lidstaat een bepaald document wordt voorgeschreven.
25. Voor toepassing van artikel 8 moet Pro evenwel aan verschillende voorwaarden zijn voldaan. Zo moeten de accijnsproducten door een particulier voor eigen behoefte zijn verkregen en door die particulier zijn vervoerd.
26. Die voorwaarden dienen ertoe, het strikt persoonlijke karakter van het voorhanden houden van accijnsproducten die in een staat zijn verkregen en daarna naar een andere staat zijn vervoerd, te kunnen vaststellen."
8.3.3. Vervolgens overweegt het HvJ EG naar aanleiding van de stelling van de verzoekers dat artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 toepassing moet vinden in een situatie waarin de accijnsproducten zijn gekocht door een vertegenwoordiger die ook het vervoer ervan heeft geregeld onder meer het volgende:
"32. Ten slotte zij beklemtoond, dat waar de gemeenschapswetgever in de richtlijn de mogelijkheid van een tussenkomst van een derde voor ogen stond, hij dit uitdrukkelijk heeft aangegeven door middel van een formulering ad hoc, zoals in artikel 9, lid 3, en artikel 10, lid 1.
33. Vastgesteld moet worden, dat geen van de taalversies van artikel 8 uitdrukkelijk Pro in een dergelijke tussenkomst voorziet en dat uit de Deense en Griekse versie integendeel zeer duidelijk blijkt, dat voor verschuldigdheid van de accijns in het land van verkrijging is vereist, dat de verkrijger de accijnsproducten persoonlijk vervoert."
8.3.4. Artikel 9, derde lid, Richtlijn 92/12 betreft het - atypische - vervoer van minerale oliën door particulieren of voor hun rekening. Artikel 10, eerste lid, Richtlijn 92/12 betreft - direct of indirect - vervoer of verzending door de verkoper of voor diens rekening.
8.3.5. Op grond van onder meer de hierboven aangehaalde overwegingen concludeert het HvJ EG:
"37. Uit een en ander volgt, dat artikel 8 van Pro de richtlijn niet is bedoeld om toepassing te vinden wanneer de accijnsproducten door een vertegenwoordiger zijn gekocht en/of vervoerd. In de door de verwijzende rechter geschetste situatie is dan ook niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 8.(...)
40. Zoals in dit arrest, met name in punt 33, reeds is aangetoond, volgt uit de richtlijn duidelijk, dat het nooit de bedoeling is geweest van de gemeenschapswetgever, dat in het kader van artikel 8 een Pro vertegenwoordiger zou kunnen optreden. Deze bepaling is dan ook geenszins dubbelzinnig."
8.3.6. In de conclusie bij deze zaak(53) was de A.G. op basis van de teksten van de verschillende taalversies ook van mening dat het vervoer verricht moet worden door de particuliere koper, en dat dit niet kan plaatsvinden in opdracht van de particulier. De relevante overwegingen van de A.G. luiden als volgt:
"34 Mijns inziens volgt uit een letterlijke uitlegging van deze bepaling, dat de persoon die het vervoer verricht de particuliere koper zelf moet zijn, en niemand anders. Zelfs indien men de meer "radicale" taalversies buiten beschouwing laat, impliceren de woorden "door hen vervoerd" of "door hen zelf vervoerd" in de andere taalversies, dat het gaat om vervoer door, en niet enkel in opdracht van de betrokkene.
35 Uiteraard kan een koper iemand anders belasten met het vervoer van de goederen, of gebruik maken van de diensten van een vertegenwoordiger om dat te doen. Dergelijke handelingen gaan de grenzen van artikel 8 van Pro de richtlijn evenwel te buiten, daar de particuliere koper de goederen niet zelf "vervoert" zoals dat artikel vereist, maar aan een derde het vervoer toevertrouwt, hem daarmee belast, of daarover met hem een overeenkomst sluit.
36 Artikel 8 van Pro de richtlijn maakt geen gewag van "producten die voor rekening van particulieren worden vervoerd" noch van "verzending", een handeling die de diensten van een derde impliceert. Beide formules komen echter wel voor in andere bepalingen van de richtlijn:
a) artikel 10, lid 1, van de richtlijn heeft het over "producten (...) die direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd".(14) Lid 2 van dat artikel hanteert dezelfde bewoordingen. In beide leden worden dus juridische formules gebruikt die ruimer en meer flexibel zijn dan die van artikel 8.
b) Artikel 9, lid 3, betreft producten die "op een atypische wijze worden vervoerd door particulieren of voor hun rekening".(...) Deze mogelijkheid wordt in artikel 8 evenwel Pro niet vermeld.
37 Het is zeer significant dat artikel 8, anders dan artikel 10, niet voorziet in de - in dat laatste artikel voorziene en geregelde - mogelijkheid dat de bedoelde goederen door particulieren naar hun land van verblijf worden gezonden, dus dat zij aan derden worden afgegeven en verzonden; artikel 8 bevat Pro integendeel het dwingende vereiste dat de goederen worden vervoerd door degene die ze heeft verkregen.
38 Volgens de letter van dit artikel gaat het dus om vervoer door de particulier en niet door een derde. Dat veronderstelt mijns inziens, dat de particulier die de accijnsproducten heeft gekocht, naar een ander land is gegaan en de producten zelf vervoert."
8.3.7. Volgens Carl Michael von Quitzow(54) is de conclusie van de A.G. dat particulieren de goederen zelf moeten vervoeren en dat deze derhalve niet van de diensten van een onafhankelijke transporteur gebruik mogen maken:
"(...) a position contrary to previous case law of the Court concerning private imports."
8.3.8. Von Quitzow verwijst in dit verband naar een drietal arresten van het HvJ EG: de zaken 215/87 (Schumacher), C-83/89 (Houben), en 362/88 (Inno).(55) Hij merkt met betrekking tot de relevante bevindingen van het HvJ EG vervolgens op:
"The Court found that article 8 does not mention the case of using an agent for carrying out a commercial transaction in another Member State. This means that the agent operates in the interest of the seller and that the goods in question thus are to be regarded as delivered to the purchaser in the importing Member State. However, the Court tends to exclude involvement of independent transporters in private importation transactions, which may be subject to criticism due to its earlier case law in relation to article 30 of the EC Treaty. To be correctly understood the Court must have been focusing strictly upon the use of an agent as in the actual case".
8.3.9. De auteur betwijfelt dus of het HvJ EG ook indien een particulier uitsluitend het vervoer door een vervoerder laat verrichten (maar dus wel zelf de aankoop heeft gedaan) werking aan artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12 zou ontzeggen, een conclusie die de A.G. overigens wel expliciet trekt. Ik merk daarbij op dat de relevantie van de door Von Quitzow aangehaalde arresten mij enigszins ontgaat. De arresten Schumacher en Inno handelen over het vrij verkeer van geneesmiddelen onder meer met betrekking tot door particulieren van de ene naar de andere lidstaat overgebrachte medicijnen. Het handelt daar specifiek om toetsing aan het verbod op kwantitatieve beperkingen en maatregelen van gelijke werking van artikel 30 (thans: 28) van het EG-Verdrag, een bepaling die hier niet in geding is nu het hier fiscale wetgeving betreft. De heffing van accijns in de lidstaat van bestemming is in beginsel niet toetsbaar aan artikel 28 EG Pro.(56) Naar het mij voorkomt kunnen eventueel wel buitensporige controles op en administratieve verplichtingen bij het overbrengen van accijnsgoederen door particulieren getoetst worden aan deze bepaling. Dat is hier echter niet aan de orde. In de zaak Houben is aan de orde de bewijslastverdeling bij de invoer in de Gemeenschap van goederen door particulieren. Ook deze zaak lijkt mij niet relevant nu in de zaak 'Man in Black' geen sprake was van in de Gemeenschap ingevoerde goederen, en bovendien het vervoerselement niet centraal staat in de zaak Houben.
8.3.10. Welke conclusies kunnen er nu op basis van de zaak "Man in Black" worden getrokken met betrekking tot de reikwijdte van artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12? Het arrest van het HvJ EG is naar mijn mening erg op de feiten in die specifieke zaak toegespitst, waarin een vertegenwoordiger namens de particulier de aankoop van de sigaretten en het vervoer daarvan regelt en waarbij sprake is van een commercieel opgezette structuur. Het HvJ EG hanteert in de rechtsoverwegingen 37 en 40 een negatieve formulering bij de algemene beoordeling van de toepasbaarheid van artikel 8 Richtlijn Pro 92/12. Het geeft aan voor welke situatie artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 niet is bedoeld, namelijk in het geval dat een vertegenwoordiger(57) wordt ingeschakeld. Door te oordelen welke situatie er niet onder valt, lijken andere situaties niet zonder meer van de bedoeling van artikel 8 uitgesloten Pro te worden.
8.3.11. Derhalve kan de vraag gesteld worden of artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 toepassing vindt indien een vervoerder wordt ingeschakeld die slechts het vervoer verzorgt. Naar het spraakgebruik zijn de activiteiten van een vervoerder in het algemeen minder omvangrijk dan die van een vertegenwoordiger en beperken deze activiteiten zich tot het vervoer alleen. Echter, gezien de uitdrukkelijke verwijzing van het HvJ EG naar de tekst van de artikelen 9, derde lid, en 10, eerste lid, van Richtlijn 92/12 leidt ook het inschakelen van een vervoerder tot niet toepasbaarheid van artikel 8 Richtlijn Pro 92/12. Uit de door het HvJ EG vastgestelde doelstelling van artikel 8 Richtlijn Pro 92/12, namelijk het kunnen vaststellen van het strikt persoonlijke karakter van het voorhanden houden van accijnsproducten, en uit de bovenvermelde tekstuele uitleg, valt voorts af te leiden dat artikel 8 Richtlijn Pro 92/12, althans het vervoerscriterium, zeer beperkt uitgelegd moet worden. De particulier dient de accijnsproducten die voor eigen behoefte zijn ook daadwerkelijk persoonlijk te vervoeren.
8.3.12. Interessant is de visie van de Commissie in het Rapport bij het Voorstel tot wijziging van Richtlijn 92/12 (2004)(58). Kort gezegd, is voorgesteld om het principe neergelegd in artikel 8 ook Pro te laten gelden indien het vervoer plaatsvindt voor rekening van een particulier(59). De relevante paragrafen luiden als volgt:
"When deciding whether article 8 is relevant, it should be remembered that, under the principle governing the single market, all products carried within the Community by individuals for their own use are subject to taxation solely in the Member State where the products are acquired.
The present wording of Article 8 waters down or might appear to water down this principle. The phrase used is products "transported by the private individuals themselves". Here it has to be remembered that the original Commission proposal did not include any specific provisions on the movement of excisable products by private individuals since these had no place in a draft directive concerned only with the movement of such products for commercial purposes. However, in the absence of any real harmonization of rates of duty, the Member States requested the addition in Directive 92/12/EEC of a provision which, at first sight, could be interpreted as restricting application of the general principle of the free movement of goods to goods carried by private individuals themselves.
Products transported on behalf of private individuals
Under article 8 as currently worded and interpreted by the Court, the principle applies only when excisable products are transported personally by the buyer. If the buyer does not personally accompany the products, the excise duties are chargeable again in the Member State of destination. This restriction on private individuals' right to buy goods in one Member State and, having paid taxes on them in that Member State, to transport them to another without being taxed again, runs counter to the general principles of VAT, whereby VAT is payable in the Member State of destination only on distance sales (where goods are dispatched or transported by or on behalf of the vendor). However, VAT on distance purchases (where goods are dispatched or transported by or on behalf of the buyer) is always payable in the Member State of departure, even when the goods are subject to excise duties.
In the Commission's view it is no longer justifiable to restrict the general principle governing the single market in this way. It therefore proposes, in line with the principle applied to VAT, that all movements of products intended for the personal use of private individuals carried out by or on behalf of a private individual should by virtue of their non-commercial nature be subject to taxation in the Member State only in the Member State of acquisition.
(...)
In the proposal for a Directive, a second subparagraph is added to Article 8, which clearly states that the principle set out in the first subparagraph also applies to products, other than manufactured tobacco, transported on behalf of a private individual.
Non-commercial movements referred to at point 3.4.1.2.
With regard to the non-commercial movements referred to at point 3.4.1.2, some Member States want to apply a restrictive interpretation of the free movement of products acquired by private individuals. The Commission has frequently issued reminders that the emphasis of the provisions of Article 8 is on movements made for non-commercial purposes but that, subject to compliance with the above-mentioned principle governing the single market, it could also cover other situations. In particular it could be taken to cover the non-commercial movement of excisable products by private individuals (e.g. in the course of removals or gifts). A restrictive interpretation of Article 8 in this context suggests that such non-commercial movements may not be exempted from excise duty in the Member State of destination unless the products are physically carried by the private individuals for whom they are intended. As a consequence movements which, subject to certain conditions, were exempt from duty before establishment of the single market are now taxed - which completely contradicts the principles of the single market.
(...)
Products for purposes other than for own use of private individuals
For the remaining excisable products purchased by private individuals, transported by them or on behalf of them but for purposes other than their own use, excise duties must be collected in the Member State of destination. At present, the Directive does not expressly state what procedure private individuals should follow to do this legitimately. Nor does it clearly establish the right to have the excise duties paid in the Member State of purchase refunded. To make the rules clearer, the Directive should: clearly state that the excise duties are payable in the Member State of destination; (...). It makes sense for the excise duties to be charged to the private individual who transports the goods, or who has them transported.(...).."
8.3.13. De Commissie lijkt de nadruk te leggen op het karakter van het verkeer van producten die bestemd zijn voor eigen behoefte van particulieren, namelijk het niet-commerciële karakter. Het feit dat producten niet door de particulieren zelf vervoerd worden maar door derden, zou derhalve in de visie van de Commissie niet tot de conclusie mogen leiden dat de producten dan zonder meer niet voor eigen behoefte zijn bestemd. Belangrijk daarbij is te constateren dat de Commissie zich er van bewust is dat de interpretatieproblemen terug te voeren zijn op het aan de zaak 'Man in Black' ontleende 'beginsel' dat particulieren, willen zij gebruik kunnen maken van de faciliteit van artikel 8 Richtlijn Pro 92/12, de accijnsproducten persoonlijk moeten vervoeren. De Commissie signaleert immers dat, anders dan bij de heffing van BTW, er ook aan heffing in de lidstaat van bestemming wordt toegekomen indien de particulier het vervoer van de accijnsproducten door een vervoerder laat verrichten. Echter, de Commissie constateert ook dat onverkorte handhaving van dit 'persoonlijk vervoer' criterium tot een aantal 'uitwassen' leidt. Zo zijn er lidstaten die accijns heffen over de wijnverzamelingen die zich in verhuisboedels van expats bevinden, en zijn er ook lidstaten die accijns heffen indien accijnsproducten door particulieren als gift worden verzonden. In beide voorbeelden wordt weliswaar van een vervoerder gebruik gemaakt, maar kan in letterlijke zin niet gesteld worden dat het betreffende verkeer van accijnsproducten niet voor eigen behoefte is.
8.3.14. Geconcludeerd kan worden dat artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12 onder invloed van het arrest van het HvJ EG in de zaak 'Man in Black' in de praktijk het karakter heeft gekregen van een reizigersvrijstelling. De particulier dient de accijnsproducten zelf te vervoeren, in die zin dat hij fysiek aanwezig is bij dit vervoer. Een verschil met een klassieke reizigersvrijstelling is overigens wel dat het particulieren in beginsel is toegestaan om ongelimiteerde hoeveelheden accijnsproducten met zich mee te nemen, mits kan worden aangetoond dat deze hoeveelheden voor eigen behoefte zijn (zie ook onderdeel 8.4.5. e.v. van deze conclusie).
8.3.15. Overigens stelt de Commissie voor om artikel 9, lid 1, van Richtlijn 92/12 te schrappen, en in plaats daarvan aan artikel 7, eerste lid, Richtlijn 92/12 toe te voegen dat
"all purposes other than private individuals' own use should count as commercial purposes."
8.3.16. Voor het overige blijft artikel 9 grotendeels Pro in stand, zij het dat onder de door de Commissie voorgestelde redactie, het artikel nu slechts nog aangeeft onder welke omstandigheden particulieren geacht worden accijnsproducten voor commerciële doeleinden voorhanden te hebben (in de zin van het nieuwe, ruimere, artikel 7). Benadrukt dient te worden dat dit een Voorstel voor wijziging van Richtlijn 92/12 betreft. Het laatste woord is hierover nog niet gezegd en het is nog maar de vraag of de Raad alle voorgestelde wijzigingen zal overnemen. Met name de mogelijkheid dat particulieren voor eigen gebruik bestemde alcoholproducten kunnen laten vervoeren zonder de faciliteit van artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 te verliezen, zal gevoelig liggen. Niet uit te sluiten valt dat lidstaten als het Verenigd Koninkrijk, en de Scandinavische landen, waar hoge accijnstarieven voor alcoholproducten van toepassing zijn, weinig ingenomen zullen zijn met de voorstellen van de Commissie. Worden de voorstellen van de Commissie onverkort overgenomen door de Raad, dan zal dit in die lidstaten ongetwijfeld leiden tot een toename van 'cross border shopping' van accijnsgoederen.
Eigen behoefte van een particulier versus commerciële doeleinden
8.4.1. Duidelijk zal zijn dat in een zuiver taalkundige benadering, het begrip commerciële doeleinden een beperkte werking heeft. Van een particulier die van familieleden geld meekrijgt om in een andere lidstaat goedkoop sigaretten voor hemzelf en zijn familieleden in te slaan, kan bezwaarlijk worden gesteld dat hij deze sigaretten voor 'commerciële doeleinden voorhanden' heeft. Hierna zal worden nagegaan of aan het begrip 'commerciële doeleinden' een beperkte taalkundige uitleg dient te worden gegeven, of dat in juridische zin daaraan een ruimere betekenis toekomt. De verhouding van dit begrip tot het begrip 'voor eigen behoefte' zoals vermeld in artikel 8 is Pro daarbij van groot belang. Ik merk op dat het laatste begrip in de considerans bij Richtlijn 92/12 (zesde en zevende overweging) ook wel wordt aangeduid als 'voor eigen gebruik', terwijl het HvJ EG in de zaak 'Man in Black' spreekt van 'persoonlijke doeleinden'.
8.4.2. In het tweede lid van artikel 9 Richtlijn Pro 92/12 is een aantal - niet limitatieve - criteria opgesomd die de lidstaten dienen toe te passen bij de vaststelling of de in artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 bedoelde producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn(60). Gezien de opbouw van artikel 9 Richtlijn Pro 92/12 zijn de criteria toepasbaar bij de invulling van het eerste lid van artikel 9 Richtlijn Pro 92/12. Met andere woorden: de criteria geven aan wanneer accijnsproducten gehouden door particulieren geacht worden bestemd te zijn voor commerciële doeleinden. Ik sluit daarbij overigens niet uit dat artikel 9, tweede lid, Richtlijn 92/12 daarbij bijna letterlijk betrekking heeft op de situatie als bedoeld in artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12. Immers, in het tweede lid van artikel 9 Richtlijn Pro 92/12 wordt verwezen naar de in artikel 8 bedoelde Pro producten. Welke producten worden daarmee bedoeld? Moet het hier letterlijk gaan om door particulieren voor eigen behoefte verkregen én door hen zelf vervoerde producten?
8.4.3. Indien artikel 9, tweede lid, zou verwijzen naar producten die én voor eigen behoefte zijn én zelf vervoerd zijn door de particulier, zou dit tweede lid dus uitsluitend betrekking kunnen hebben op grote hoeveelheden accijnsproducten voor eigen behoefte van en zelf vervoerd door een particulier.(61) Dit is op zich niet een onlogische gedachte. Immers, de situatie waarin een particulier grote hoeveelheden accijnsgoederen onder zich heeft, is het lastigste te beoordelen. In beginsel is de particulier ingevolge artikel 8 vrij Pro om die accijnsgoederen zonder betaling van accijns in de lidstaat van bestemming onder zich te hebben. Het is met andere woorden niet eenvoudig vast te stellen of die goederen daadwerkelijk voor eigen gebruik van de betreffende particulier zijn.
8.4.4. Naar mijn mening moeten de in artikel 9, tweede lid, gegeven criteria in dat licht worden beschouwd. Zij zijn bedoeld om de autoriteiten van de lidstaten in staat te stellen of de door particulieren zelf vervoerde accijnsgoederen daadwerkelijk voor eigen behoefte van die particulieren zijn. Men zou kunnen zeggen dat in het geval van de particulier die zelf grote hoeveelheden accijnsgoederen vervoert, er een wettelijk vermoeden aanwezig is dat de betreffende goederen voor eigen behoefte zijn. Aan de hand van de gegeven criteria in artikel 9, tweede lid, kunnen de autoriteiten van een lidstaat vervolgens toetsen of dit vermoeden juist is. Duidelijk zal zijn dat dit een hachelijke zaak is voor die autoriteiten.
8.4.5. In de eerste plaats is de status van de indicatieve niveaus vermeld in artikel 9, tweede lid, onduidelijk. Mogen de lidstaten maximale hoeveelheden accijnsvrij over te brengen accijnsgoederen aangeven in hun wetgeving? Ik meen van niet. Het gaat hier immers om 'indicatieve' niveaus. Heeft een particulier meer accijnsgoederen voorhanden dan vermeld in die niveaus, dan is dit slechts een indicatie dat de goederen voor commerciële doeleinden voorhanden zijn. Bovendien mogen de indicatieve niveaus van artikel 9, tweede lid, uitsluitend worden gebruikt als 'bewijselement'. Hieruit maak ik op dat er meer moet zijn dan overschrijding van de indicatieve niveaus om te komen tot de conclusie dat door een particulier voorhanden gehouden accijnsproducten, voor commerciële doeleinden worden gehouden. Daartoe dienen de overige criteria in artikel 9, tweede lid. Zo merkt de Commissie in antwoord op vragen van het Europees Parlement het volgende op: (62)
'Volgens artikel 9, Richtlijn 92/12/EEG dienen de autoriteiten van de lidstaten zelf te bepalen of goederen die een particulier persoon voorhanden heeft niet voor zijn persoonlijk gebruik doch voor commerciële doeleinden bestemd zijn. Van een persoon die in het bezit is van een grote hoeveelheid accijnsgoederen mag redelijkerwijze worden verwacht dat hij kan uitleggen op welke wijze hij deze goederen denkt te zullen gebruiken, doch hij kan er niet toe worden verplicht te bewijzen dat de goederen voor niet-commerciële doeleinden bestemd zijn.'
8.4.6. In de tweede plaats is duidelijk dat ook met behulp van die andere criteria de autoriteiten zich in een moeilijke positie bevinden. Indien de particulier die met een gehuurde bestelbus grote hoeveelheden sigaretten uit Luxemburg overbrengt naar Nederland, bij controle door de douaneautoriteiten volhoudt dat de goederen voor eigen behoefte zijn, zal de douane niet snel aannemelijk kunnen maken dat de goederen voor commerciële doeleinden bestemd zijn. Deze moeilijke bewijspositie van de autoriteiten van de lidstaten is in artikel 9, derde lid van Richtlijn 92/12 overigens doorbroken voorzover de accijnsgoederen minerale oliën betreffen. Ten aanzien van de particulier die op a-typische wijze minerale oliën vervoert, bijvoorbeeld een bestelbus met enkele vaten benzine daarin, kunnen de lidstaten in hun wetgeving bepalen dat deze geacht wordt de minerale oliën voor commerciële doeleinden voorhanden te houden. Dit betekent dat zelfs als de minerale oliën voor eigen behoefte zijn, de goederen worden aangemerkt voor commerciële doeleinden voorhanden te zijn.
8.4.7. Uit de hiervoor gegeven verklaring van de werkingssfeer van artikel 9, tweede lid, lijkt nog een andere conclusie te volgen. Hiervoor is immers vastgesteld dat artikel 9, tweede lid, van Richtlijn 92/12 uit lijkt te gaan van het vermoeden dat de accijnsgoederen voor eigen behoefte voorhanden worden gehouden, indien de particulier deze zelf vervoert. Indien deze vaststelling juist is, ligt het voor de hand om vervolgens te concluderen dat wanneer eenmaal is vastgesteld dat de goederen niet voor eigen behoefte zijn (hoe moeilijk het ook is om dat vast te stellen), de goederen voor geen andere doeleinden dan voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Dat betekent dus dat het heel wel mogelijk is dat particulieren goederen voor commerciële doeleinden voorhanden houden in de zin van artikel 9, eerste lid Richtlijn 92/12. Een en ander volgt ook uit de hiervoor al aangehaalde zevende overweging in de considerans bij Richtlijn 92/12 waar met betrekking tot de criteria van artikel 9, tweede lid wordt gesteld:
'(...) dat de Lid-Staten met een aantal criteria rekening moeten houden ten einde te kunnen bepalen dat accijnsproducten niet voor eigen gebruik maar voor handelsdoeleinden voorhanden worden gehouden.'
8.4.8. Deze overweging stelt eigen gebruik dus tegenover handelsdoeleinden. Gezien de volgorde van de woorden - niet voor eigen gebruik maar voor handelsdoeleinden - en de uitdrukkelijke verwijzing in het tweede lid van artikel 9 naar Pro artikel 8 (zie hierboven: vermoeden van eigen gebruik bij door particulieren zelf vervoerde producten), lijkt het uitgangspunt bij door particulieren zelf verkregen en zelf vervoerde goederen te zijn dat deze voor persoonlijke doeleinden zijn. Op basis van omstandigheden waarbij in aanmerking dienen te worden genomen de criteria in het tweede lid van artikel 9 Richtlijn Pro 92/12, kan vervolgens worden vastgesteld dat deze goederen niet voor eigen gebruik maar voor commerciële doeleinden bestemd zijn. Indien de goederen dus niet voor eigen gebruik zijn, lijkt als het ware van rechtswege de vaststelling te volgen dat de goederen voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden.
8.4.9. Op basis van het voorgaande kom ik tot de conclusie dat het begrip 'commerciële doeleinden' vermoedelijk niet in strikt taalkundige zin dient te worden opgevat, maar dat het een ruimere juridische betekenis heeft, namelijk 'niet voor eigen behoefte'/ 'eigen gebruik'/ 'persoonlijke doeleinden' van een particulier. De particulier die van zijn familieleden geld meekrijgt om in een andere lidstaat sigaretten aan te kopen, houdt in deze interpretatie de sigaretten bestemd voor zijn familie voor 'commerciële doeleinden' voorhanden wanneer hij deze sigaretten overbrengt naar de lidstaat van bestemming. Deze sigaretten zijn immers niet voor eigen behoefte van de betreffende particulier.
Jurisprudentie Verenigd Koninkrijk: Court of Appeal
8.5.1. Steun voor de hiervoor vermoede uitleg van het begrip 'commerciële doeleinden' kan gevonden worden in jurisprudentie van de Court of Appeal in het Verenigd Koninkrijk, waarbij met name de zaak Hoverspeed Ltd.(63) licht werpt op de verhouding tussen de artikelen 8 en 9 Richtlijn 92/12. Niettemin behandel ik eerst de zaak Lindsay waarin de samenhang op een eerder tijdstip werd opgeworpen.
8.5.2. De feiten in de zaak Lindsay(64) waren als volgt. Mr. Lindsay, woonachtig in het Verenigd Koninkrijk, ging samen met zijn vader vroeg in de ochtend vanuit het Verenigd Koninkrijk naar Frankrijk en België in zijn net nieuw gekochte auto. Het enige doel van deze rit was om in België en Frankrijk goedkoop tabaksproducten en alcohol (inclusief accijns) aan te schaffen. Vanwege het verschil in accijnstarieven die van toepassing zijn in België en Frankrijk aan de ene kant en in het Verenigd Koninkrijk aan de andere kant is een dergelijke rit rendabel. Op de terugweg (een paar uur later) van België naar het Verenigd Koninkrijk en voordat ze de shuttle inreden, werden ze aangehouden door een Britse douanebeambte. Op vragen van deze beambte antwoordden ze dat deze producten van hen beide waren en dat een aantal van deze producten bestemd is voor familieleden die reeds daarvoor betaald hadden. De hoeveelheid producten ging uit boven de per persoon toegestane indicatieve niveaus. Voor sigaretten gaat het om een niveau van 800 stuks terwijl in ieder geval 18.500 stuks in de auto aanwezig waren. Daarop nam de douane de goederen en de auto in beslag.
8.5.3. In geschil was de principiële vraag of het beleid van de Commissioners om voertuigen waarin zich goederen bevinden die onderworpen zijn aan accijns en die in beslag zijn genomen door de Britse douane, hun discretionaire bevoegdheid zodanig inperkt dat de proportionaliteitseis in hun beslissingen niet meegenomen behoeft te worden. In dit verband werd ook de vraag aan de orde gesteld wat werd bedoeld met "goods held for a commercial purpose" in de zin van de Excise Duties (Personal Reliefs) Order 1992.
8.5.4. De Court of Appeal overwoog dienaangaande(65):
"Thus the directive makes express provision for products acquired by private individuals for their own use and for products which are held for a commercial purpose. The directive does not expressly provide for the case of the individual who buys goods on behalf of others but not in the circumstances which would naturally be described as being 'for a commercial purpose'. An example is the holidaymaker who purchases some cigarettes for and at the request of a relative who has provided him with the purchase money.
Mr Baker submitted that, under the directive, such a situation would be deemed to be one where the goods were held 'for a commercial purpose'. He further submitted that the same was true of the references to holding goods 'for a commercial purpose' in the 1992 Order. His submission was that holding goods 'for a commercial purpose' was the precise antithesis of holding goods 'for one's own use'. (...)
Mr McKay may be right about the directive, although the only authority that bears on the point to which we were referred lends no support to his thesis (verwezen wordt naar het arrest van het HvJ EG 'Man in Black'; WdW). So far as the 1992 Order is concerned, I cannot accept that a holidaymaker who is bringing back some cigarettes for his sister, in anticipation that she will reimburse him the purchase price, can properly be said to be holding the cigarettes 'for a commercial purpose'. The holidaymaker will be liable to pay duty on the cigarettes by reason of the provision of the Tobacco Products Duty Act 1979. He will not be entitled to relief because he has not obtained the cigarettes for his own use. It does violence to the English language, however, to say that he is holding the goods 'for a commercial purpose'."
8.5.5. Voor zover het Richtlijn 92/12 betreft, werd aldus een antithese tussen het voorhanden hebben van goederen voor commerciële doeleinden en het voorhanden hebben voor eigen gebruik niet aangenomen op grond van het arrest van het HvJ EG "Man in Black".
8.5.6. De feiten in de Hoverspeed-zaak zijn min of meer hetzelfde als in de Lindsay zaak. In deze zaak maakten vier particulieren in een auto een dagtripje naar Frankrijk waar zij sigaretten, alcohol en tabak kochten, waarbij de aangekochte hoeveelheden de in artikel 9, tweede lid, Richtlijn 92/12 genoemde indicatieve niveau's overtroffen. De particulieren stelden tegenover de douanebeambte dat de goederen voor eigen verbruik waren. Niettemin werden alle goederen en de auto in beslag genomen.
8.5.7. Onder meer is in geding de vraag of de Excise Duties (Personal Reliefs) Order 1992 onverenigbaar is met Richtlijn 92/12 en artikel 28 van Pro het EG Verdrag doordat het een vermoeden creëert dat goederen die in het Verenigd Koninkrijk worden geïmporteerd boven de indicatieve niveaus worden gehouden voor commerciële doeleinden(66). Indien dit het geval is, worden zowel de accijnsgoederen als het vervoermiddel waarin ze worden vervoerd in beslag genomen.
8.5.8. Op het beroep van de Commissioners tegen een gedeelte uit de beslissing van de Divisional Court(67), heeft de wederpartij gesuggereerd dat de inbeslagneming ongeldig is omdat
"(...) the expression 'held ... for commercial purpose' in article 9 of Directive 92/12 did not have the 'artificially wide sense' of including 'goods held for supply to others on a non-commercial basis'. The argument is that the concepts of 'products acquired by private individuals for their own use' in art 8 and Pro 'products ... held for commercial purpose[s]' in art 9 are Pro not opposite sides of a coin. There is an area between them, which includes products held for supply to others on an non-commercial basis, to which area neither article applies."
8.5.9. Hoewel dit punt in deze zaak niet relevant werd geacht, heeft de Court of Appeal toch besloten om dit punt te behandelen vanwege het algemene belang hiervan(68). Het overweegt dat(69):
"(...) The special case recognised in art 8 is Pro one which makes goods acquired by a private individual in one state and transported by him or her from that state to another for his own use dutiable in the first state only. There would be an odd lacuna (and indeed a considerably wider exception than article 8 permits) if goods transported by an individual not for his or her own personal use, but for supply to others (albeit, for example, on a purely reimbursement basis ) fell outside the concept of 'product ... held for commercial purposes' in art 9.
64. We also consider that the scheme of Directive 92/12 only really makes sense, if arts 8 and 9 are treated as antithetical. (...)."
8.5.10. Bij dit laatste verwijst de Court of Appeal naar de vijfde, zesde en zevende overweging in de considerans bij Richtlijn 92/12. Op basis hiervan wordt geconcludeerd dat de zevende overweging, waaraan effect is gegeven in artikel 9, ervan uit gaat dat er slechts twee mogelijkheden zijn als vermeld in de vijfde en zesde overweging in de considerans bij de Richtlijn 92/12: de goederen worden ofwel voor eigen gebruik gehouden zoals bedoeld in artikel 8 ofwel Pro voor commerciële doeleinden zoals bedoeld in artikel 9.
8.5.11. De Court of Appeal concludeert vervolgens dat de concepten in artikel 8 enerzijds Pro en artikel 9 anderzijds Pro elkaars tegengestelde zijn in de zin dat als een natuurlijk persoon goederen verwerft voor andere doeleinden dan eigen gebruik hij deze goederen geacht wordt te houden voor commerciële doeleinden.
8.5.12. Deze zaak gaat derhalve veel verder dan de zaak Lindsay waarin een dergelijke antithese op basis van het arrest "Man in Black" van het HvJ EG niet werd aangenomen voor zover het de Richtlijn 92/12 betrof. In de rechtspraak van de Court of Appeal wordt nu dus aangenomen dat de zelf vervoerende particulier die niet voor eigen behoefte bestemde accijnsgoederen voorhanden heeft, deze accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden houdt.
'Commerciële doeleinden' bij vervoer door een transporteur ten behoeve van particulier
8.6.1. Hiervoor is aangegeven dat verdedigbaar lijkt dat de zelf vervoerende particulier die niet voor eigen behoefte bestemde accijnsgoederen voorhanden heeft, geacht wordt deze goederen voor commerciële doeleinden voorhanden te houden. De vraag rijst of hetzelfde geldt ten aanzien van de particulier of de groep particulieren die de accijnsgoederen vanuit de lidstaat van verkrijging laat vervoeren door een transporteur.
8.6.2. In de zaak Man in Black heeft het HvJ EG in r.o. 25 overwogen dat voor de toepassing van artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 aan verschillende voorwaarden moet zijn voldaan: 'Zo moeten de accijnsproducten door een particulier voor eigen behoefte zijn verkregen en door die particulier zijn vervoerd'. Vervolgens overweegt het HvJ EG in r.o. 26: 'Die voorwaarden dienen ertoe, het strikt persoonlijke karakter van het voorhanden houden van accijnsproducten die in een staat zijn verkregen en daarna naar een andere staat zijn vervoerd, te kunnen vaststellen.'
8.6.3. Het HvJ EG ziet aldus het vervoer door de particulier zelf als een belangrijk element om het 'strikt persoonlijke karakter' van het voorhanden hebben te kunnen vaststellen. Indien de producten dus niet zelf vervoerd zijn door de particulier, zal het strikt persoonlijke karakter ontvallen aan het voorhanden hebben, en lijkt ook dan de conclusie te zijn dat de producten voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden in de zin van artikel 9, eerste lid Richtlijn 92/12, met name gezien de vermoedelijke vangnetfunctie van dit artikel. Dit strookt echter niet met de hierboven vermelde bevindingen inzake de zelf vervoerende particulier, waar verdedigd werd dat het begrip 'commerciële doeleinden' vermoedelijk moet worden opgevat als 'niet voor eigen behoefte'. Vaststaat dat de particulier die een vervoerder inschakelt om persoonlijk te gebruiken accijnsgoederen te vervoeren naar zijn lidstaat, de accijnsgoederen voor persoonlijke doeleinden voorhanden heeft, althans wanneer men 'eigen behoefte' in taalkundige zin opvat. Of dient ook dit begrip in juridische zin ruimer te worden uitgelegd? Uit het hiervoor aangehaalde Rapport van de Commissie bij diens voorstel tot wijziging van Richtlijn 92/12 blijkt in elk geval dat er kennelijk lidstaten zijn die in het door particulieren laten vervoeren van voor eigen behoefte bestemde accijnsproducten verkregen in een andere lidstaat, aanleiding vinden om toch accijns te heffen, naar aan te nemen valt wegens het voor 'commerciële doeleinden' voorhanden hebben van die producten (een andere mogelijkheid biedt Richtlijn 92/12 immers niet).
8.6.4. Ook kan worden gewezen op het bepaalde in artikel 9, derde lid, Richtlijn 92/12. De vaststelling van het a-typische vervoer van minerale oliën kan al voldoende zijn om 'commerciële doeleinden' aan te nemen bij een particulier, ook al zijn de minerale oliën voor eigen behoefte bestemd. De betekenis van deze bepaling voor de hier besproken problematiek is niet eenduidig. Ik vermoed echter dat de Gemeenschapswetgever de particulier hier niet het voordeel van de twijfel heeft willen geven, zodat er anders dan bij tabaksfabrikaten en alcoholproducten geen vermoeden van eigen behoefte wordt aangenomen indien is vastgesteld dat het gebruikte vervoer a-typisch is. De betreffende bepaling is in dit kader echter ook om een andere reden interessant. Er wordt immers ook melding gemaakt van het vervoer 'door particulieren of voor hun rekening'. Enerzijds kan men dit als een bevestiging zien van de mogelijkheid dat in geval de goederen worden vervoerd voor de particulier, terwijl de bestemming eigen gebruik aanwezig is, er toch commerciële doeleinden aangenomen kunnen worden bij die particulier. Het derde lid is daarmee een nadere invulling van het tweede lid van artikel 9 met Pro betrekking tot minerale oliën, waarmee niet is uitgesloten dat de particulier die tabaksfabrikaten of alcoholproducten bestemd voor eigen behoefte laat vervoeren door een derde, deze producten voor commerciële doeleinden voorhanden houdt. Evenzeer kan men echter een a-contrario redenering volgen, en stellen dat tabaksfabrikaten en alcoholproducten bestemd voor eigen behoefte van een particulier, en vervoerd voor rekening van de particulier, kennelijk niet voor commerciële doeleinden zijn bestemd.
8.6.5. Tenslotte merk ik nog het volgende op. Indien men er van uit gaat dat Richtlijn 92/12 een sluitend systeem beoogt te introduceren, waarbij alleen bij toepassing van artikel 8 volgens Pro het oorsprongslandbeginsel accijns is verschuldigd, lijkt het voor de hand te liggen in de hier besproken situatie toepassing te geven aan artikel 9, eerste lid, van de Richtlijn 92/12. Zoals hiervoor is gebleken, verhindert het arrest van het HvJ EG in de zaak Man in Black immers toepassing van artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12, indien de particulier de producten door een transporteur laat vervoeren. Het persoonlijke karakter ontvalt volgens het HvJ EG aan het voorhanden houden en wellicht moet men zeggen dat daarmee ook geen sprake meer is van 'voor eigen behoefte' van de particulier bestemde accijnsgoederen.
8.6.6. Bovendien, indien het begrip 'commerciële doeleinden' in het kader van grensoverschrijdend verkeer niet ruim moet worden uitgelegd, zou artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 in wezen zinledig zijn. Immers, bij niet toepassing van de artikelen 8 en 9 Richtlijn 92/12, en ervan uitgaande dat de artikelen 7 en 10 Richtlijn 92/12 ook niet van toepassing zijn, zou heffing in de lidstaat van uitslag resteren op grond van artikel 6 Richtlijn Pro 92/12. En dit zou betekenen dat ook buiten artikel 8 om Pro heffing in de lidstaat van uitslag/verkrijging plaats kan vinden, terwijl de goederen vervolgens naar een andere lidstaat worden gebracht. Dit doet dan de vraag rijzen wat de bestaansreden is van artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 als ook in andere grensoverschrijdende situaties heffing in de lidstaat van verkrijging plaats zou vinden.
8.7.1. In het voorgaande is uitvoerig ingegaan op de waarschijnlijke vangnetfunctie van artikel 9, eerste lid Richtlijn 92/12, en op de verschillen tussen artikel 9 en Pro artikel 7 van Pro Richtlijn 92/12. Opvallend is dat bij artikel 7 wel Pro een procedure is beschreven om de accijns in de lidstaat van bestemming aan te geven, terwijl deze bij artikel 9 volledig Pro ontbreekt. Een consequentie daarvan lijkt te zijn dat alleen indien de procedure van artikel 7 wordt Pro gevolgd, er een recht op teruggaaf van accijns betaald in de lidstaat van oorsprong geëffectueerd kan worden. De vraag rijst hoe de particulier die in termen van artikel 9, eerste lid Richtlijn 92/12 geacht wordt accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden te hebben en die vervolgens aan zijn verplichting wil voldoen de accijns in de lidstaat van bestemming aan te geven, de accijns bij de bevoegde autoriteiten van die lidstaat moet aangeven en voldoen. Dienen de lidstaten hier de procedure van artikel 7 Richtlijn Pro 92/12 voor te schrijven of zijn de lidstaten vrij in het inrichten van een dergelijke procedure (vergelijk in dit verband het arrest van het HvJ EG in de zaak Van de Water, waar werd bepaald dat de lidstaten zelf maatregelen moeten nemen om de heffing en inning te waarborgen bij de belastbare feiten van artikel 6 Richtlijn Pro 92/12)?(70) Het is overigens merkwaardig dat een procedure bij artikel 9 ontbreekt Pro. Immers, Richtlijn 92/12 schrijft die procedures, juist in gevallen van grensoverschrijdend verkeer, steeds voor.
8.7.2. Hier komt de vraag terug inzake de mogelijke toepasselijkheid van artikel 7 Richtlijn Pro 92/12 op particulieren. Kan nu de particulier die van plan is sigaretten voor zichzelf en zijn familie mee te nemen uit een andere lidstaat, en van de autoriteiten van zijn lidstaat te horen krijgt dat hij accijns verschuldigd is over de sigaretten bestemd voor zijn familieleden, gebruik maken van de procedure beschreven in artikel 7 Richtlijn Pro 92/12? Hetzelfde geldt voor de particulier of de groep particulieren die een partij wijn bestemd voor eigen gebruik laat vervoeren naar zijn lidstaat. Kan deze particulier of deze groep de procedure van artikel 7 toepassen Pro? In onderdeel 8.2.7. kwam ik tot de conclusie dat het niet zeker is dat particulieren bij voorbaat worden uitgesloten van de werkingssfeer van dit artikel. Er moet dan wel sprake zijn van 'commerciële doeleinden' (eerste lid van artikel 7). Is dit het geval dan moeten de accijnsgoederen zijn 'geleverd' (artikel 7, tweede lid, geeft aan dat de accijns dan verschuldigd is in de lidstaat van bestemming), en wordt geheven van de 'persoon' die de betreffende levering verricht (artikel 7, derde lid).
8.7.3. De vraag is of sprake is van een 'levering', indien de particulier geld meekrijgt van familieleden, vervolgens in een andere lidstaat sigaretten aankoopt, en deze bij terugkomst in de eigen lidstaat afgeeft aan zijn familieleden. Houden we hier de definitie van het begrip 'levering' van artikel 5, eerste lid, van de Zesde BTW Richtlijn aan, dan dient 'levering' te worden opgevat als 'de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken'. Het komt mij voor dat te verdedigen valt dat de betreffende particulier inderdaad een levering in deze zin verricht. Bij de aankoop van de sigaretten verkrijgt hij immers de eigendom van de sigaretten, althans de verkoper draagt de macht over de goederen aan hém over. Bij afgifte aan zijn familieleden zal de particulier die macht vervolgens weer overdragen. Indien we er voorts van uitgaan dat 'voor commerciële doeleinden' moet worden opgevat als 'niet voor eigen behoefte', zou ook dit kunnen wijzen op een ruime uitleg van het leveringsbegrip, in die zin dat het er daarbij niet om gaat dat er winst wordt gemaakt of dat commerciële motieven aanwezig moeten zijn bij de (door)levering van de sigaretten. Een en ander geldt mutatis mutandis voor de particulier die wijn over laat brengen uit Frankrijk en deze vervolgens (tegen kostprijs) afgeeft aan andere particulieren.
8.7.4. Ik sluit dan ook niet uit dat de particulier die accijnsgoederen voor 'commerciële doeleinden' voorhanden houdt, gebruik kan maken van de procedure beschreven in artikel 7 Richtlijn Pro 92/12. In dat kader is het dan logisch dat een dergelijke procedure bij artikel 9 ontbreekt Pro. In verband hiermee is niet onbelangrijk dat het ontbreken van een procedure voor de overbrenging van reeds veraccijnsde producten vanuit de ene lidstaat naar een andere lidstaat, het de particulier(en) moeilijk zo niet onmogelijk zou maken teruggaaf te verkrijgen van de in de lidstaat van oorsprong (verkrijging) reeds betaalde accijns. En dat zou leiden tot dubbele belastingheffing die vermeden had kunnen worden, zoals bekend een 'doodzonde' binnen het Gemeenschapsrecht.(71) Dat een procedure voor overbrenging en daarmee een teruggaafmogelijkheid bij artikel 9 Richtlijn Pro 92/12 ontbreekt, kan in dat kader gerechtvaardigd worden met het vangnet- dan wel anti-misbruik karakter dat artikel 9 lijkt Pro te hebben.
Wet op de accijns in relatie tot Richtlijn 92/12
9.1. Bezien in het licht van mijn bovenstaande theorie omtrent het systeem van Richtlijn 92/12 kent de WA een enigszins andere opzet. Hoewel de transponeringstabel bij de MvT doet vermoeden dat artikel 9 van Pro Richtlijn 92/12 is omgezet met artikel 2c, lid 2 WA, is het uitgangspunt bij artikel 2c, lid 2 WA dat de particulier die de accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden houdt, op de voet van de artikelen 51a, 52a en 53a WA bij aangifte de verschuldigde accijns voldoet. Artikel 2c, lid 2, is niet de vangnetbepaling die artikel 9 Richtlijn Pro 92/12 lijkt te zijn. Volgens de wetgever is artikel 2b WA de implementatie van artikel 7 Richtlijn Pro 92/12. Echter, artikel 2b WA beperkt zich tot ondernemers en publiekrechtelijke lichamen, daar waar artikel 7 Richtlijn Pro 92/12 vermoedelijk een ruimere kring van belastingplichtigen kent ('de persoon die'). Anders dan Richtlijn 92/12 kent de WA één algemene vangnetbepaling, namelijk artikel 2f WA. Hierin is het in strijd met de Wet vervaardigen van een accijnsgoed en het voorhanden hebben van een niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing betrokken accijnsgoed, mede als uitslag aangemerkt.
9.2. Indien de bovenbesproken vermoedens omtrent de uitleg van de artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12 juist zijn, is artikel 7 dus Pro geïmplementeerd in de artikelen 2b en 2c, tweede lid WA. Opvallend daarbij is dat in verband met artikel 2c, tweede lid WA wel is voorzien in aangifte en voldoening van de accijns, maar niet in een procedure voor het overbrengen van de accijnsgoederen. Uitsluitend in het geval dat 'particulieren alleen of gezamenlijk besluiten in een andere lidstaat accijnsgoederen aan te schaffen en deze door een derde naar Nederland laten vervoeren' dienen volgens de Leidraad Accijns 'de normale regels die gelden voor het verkeer van accijnsgoederen' te worden gevolgd.(72) Kennelijk wordt hier verwezen naar de procedure als van toepassing bij overbrengingen door ondernemers en publiekrechtelijke lichamen als omvat in artikel 2b WA, en nader geregeld in artikel 3b Uitvoeringsbesluit Accijns. Aldus ontbreekt - mogelijk ten onrechte - een wettelijke verankering van een dergelijke procedure voor particulieren. Geconcludeerd kan wel worden dat het particulieren - die accijnsproducten laten vervoeren - in elk geval niet onmogelijk wordt gemaakt uiteindelijk teruggaaf van accijns betaald in de lidstaat van verkrijging te bemachtigen.
Slotsom
10.1. Uit het vorengaande valt op te maken dat artikel 8 van Pro Richtlijn 92/12 slechts van toepassing is indien accijnsgoederen persoonlijk zijn vervoerd door particulieren. Uit doel en strekking van Richtlijn 92/12 lijkt te volgen dat accijnsproducten ofwel voor eigen behoefte van een particulier (artikel 8) ofwel voor commerciële doeleinden (artikel 7 en Pro 9) worden gehouden. Richtlijn 92/12 beoogt een sluitend systeem te introduceren voor de verschuldigdheid van accijnzen, en aldus lijkt er geen 'ruimte' tussen artikel 8 enerzijds Pro en de artikelen 7 en 9 anderzijds aanwezig te zijn (zoals verondersteld door het Hof Den Bosch). Artikel 9 lijkt Pro het karakter van een vangnetbepaling voor die gevallen waarin ofwel ten onrechte een beroep op artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 is gedaan, of waarin ten onrechte de procedure van artikel 7 Richtlijn Pro 92/12 niet is gevolgd.
10.2. Er zijn sterke argumenten aanwezig om de term 'commerciële doeleinden' op te vatten als 'niet voor eigen behoefte van een particulier'. Deze lezing wordt inmiddels ook gehanteerd door de rechter in het Verenigd Koninkrijk. Een dergelijke lezing staat wel op gespannen voet met een zuiver taalkundige benadering van het begrip 'commerciële doeleinden'. Gaat men er van uit dat Richtlijn 92/12 een sluitend systeem beoogt, hetgeen de intentie is geweest van de Gemeenschapswetgever, dan biedt deze lezing bovendien geen oplossing voor het geval dat een particulier voor eigen behoefte bestemde accijnsgoederen (uitgezonderd minerale oliën) vanuit een andere lidstaat laat vervoeren door een transporteur. Die accijnsgoederen blijven -in elk geval in taalkundige zin- bestemd voor 'eigen behoefte' van die particulier. Uitsluitend indien men aanneemt dat in het geval dat niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 8 Richtlijn Pro 92/12, van rechtswege toepassing moet worden gegeven aan artikel 7 of Pro artikel 9, eerste lid, Richtlijn 92/12, kan aan heffing in de lidstaat van bestemming worden toegekomen.
10.3. Het voorgaande heeft ook gevolgen voor de heffingsbevoegdheid van Nederland. Immers, blijkens de wetsgeschiedenis geldt ook voor toepassing van artikel 2c, eerste lid WA dat de accijnsgoederen zelf moeten zijn vervoerd door de particulier. Voorts is in artikel 2c, tweede lid WA bepaald dat particulieren bij het voorhanden houden van accijnsgoederen 'voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik', accijns zijn verschuldigd in Nederland. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat 'voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik' eenzelfde betekenis toekomt als het begrip 'commerciële doeleinden' in artikel 9 Richtlijn Pro 92/12. De met betrekking tot Richtlijn 92/12 gesignaleerde problemen doen zich ook voor onder de Nederlandse wetgeving.
10.4. Er moet nogal wat kunst- en vliegwerk verricht worden om Richtlijn 92/12 sluitend te maken, terwijl dit wel de intentie moet zijn geweest van de Gemeenschapswetgever. De uitleg van de betrokken bepalingen van Richtlijn 92/12 is in mijn visie dan ook voor redelijke twijfel vatbaar. Dit betekent dat ik op basis van Richtlijn 92/12 in het onderhavige geval drie uitkomsten voor mogelijk houd:
1 Belanghebbende houdt de accijnsproducten niet voor commerciële doeleinden voorhanden, omdat het begrip 'commerciële doeleinden' letterlijk moet worden opgevat. Belanghebbende heeft, zo blijkt uit de feitenvaststelling van het Hof Den Bosch, geen commerciële intenties gehad en bijvoorbeeld ook geen commissies ontvangen. Er is slechts sprake geweest van het delen van kosten door een groep particulieren, waarbij belanghebbende naar buiten toe steeds is opgetreden als vertegenwoordiger van de groep
2 Belanghebbende houdt uitsluitend de niet voor hemzelf bestemde accijnsproducten voor commerciële doeleinden voorhanden, nu alleen ten aanzien van dat deel gezegd kan worden dat dit niet voor zijn 'eigen behoefte' is.
10.5. Voor de goede orde merk ik op dat in het verlengde van de als derde vermelde mogelijke uitkomst ook een vierde uitkomst mogelijk is, die echter mede afhankelijk is van de waardering van de feiten. Belanghebbende is opgetreden als vertegenwoordiger van A, althans - gezien het ontbreken van rechtspersoonlijkheid van A - de deelnemers daarvan. Bestellingen zijn door hem namens A gedaan, betalingen aan de leveranciers zijn gedaan op naam van A per adres belanghebbende zonder dat overigens duidelijk is aan wie de bankrekening toebehoort, en ook het vervoer is gedaan op naam van A per adres belanghebbende. Achter A bevinden zich zo'n 70 particulieren, die elk een hoeveelheid wijn hebben ontvangen lager dan de indicatieve niveaus. Wellicht zou men kunnen stellen dat (ik acht het overigens zeer onwaarschijnlijk), nu aankoop en vervoer ten behoeve van de deelnemers van A heeft plaatsgevonden, ieder van deze particulieren de voor hen bestemde wijn 'voor eigen behoefte' heeft verkregen in de zin van artikel 8 Richtlijn Pro 92/12 (men kijkt dan als het ware door A heen naar de achterliggende particulieren, ondanks het feit dat buiten belanghebbende geen van de particulieren bekend is bij de transporteur en de leveranciers). Het hangt er dan vanaf hoe het vervoer door derden wordt gewaardeerd. Indien dit 'laten vervoeren' er toe leidt dat van 'rechtswege' toepassing moet worden gegeven aan artikel 7 of Pro artikel 9, eerste lid Richtlijn 92/12, heeft belanghebbende terecht aangifte van de accijns gedaan. Het Hof Den Bosch heeft in relatie tot de precieze verhoudingen tussen belanghebbende en A evenwel geen uitputtende feitenvaststelling verricht (en had dat gezien de uiteindelijke uitspraak wellicht ook niet nodig). De hierboven vermelde feiten zijn dan ook gebaseerd op de bijlagen bij de gedingstukken. Ik acht het niet zinvol om vanwege die reden de zaak nu terug te verwijzen naar een ander Hof, dan wel in deze conclusie daar nog uitvoerig op in te gaan. Immers, indien het 'laten vervoeren' voldoende blijkt te zijn voor de vaststelling dat de goederen voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, heeft belanghebbende terecht accijns voldaan. Alsdan heeft belanghebbende terecht accijns op aangifte voldaan terzake van het belastbare feit van artikel 2f WA.
10.6. Voor de beslechting van het onderhavige geschil acht ik het dan ook noodzakelijk prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG. Deze zouden -uiteraard in de context van het feitencomplex in de onderhavige zaak- aan de orde kunnen stellen de uitleg van het begrip 'commerciële doeleinden', meer in het bijzonder of dit begrip in strikt taalkundige zin dient te worden opgevat danwel als 'niet voor eigen behoefte'. Voorts zou daarbij aan de orde kunnen worden gesteld of de particulier die voor eigen behoefte bestemde accijnsgoederen laat vervoeren door een transporteur, onder het begrip 'commerciële doeleinden' valt te scharen. Tenslotte zouden vragen kunnen worden gesteld omtrent de verhouding tussen artikel 8 enerzijds Pro en de artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12 anderzijds.
Conclusie
11. Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Uitspraak van Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, nr. 98/05596 d.d. 28 november 2002
2 Zie Conclusie van Repliek van belanghebbende voor Hof d.d. 27 maart 2002.
3 De betaling van de facturen verliep via een buitenlandse overboeking op naam van A p/a X te Z. Hieruit zou afgeleid kunnen worden dat A beschikt over een eigen bankrekeningnummer, maar de stukken van het geding geven geen blijk van verdere aanwijzingen.
4 In de onderhavige zaak delen volgens belanghebbende ongeveer 70 personen in de kosten van vervoer; zie pleitnota voor Hof d.d. 12 maart 1998. De factuur van de vervoerder is op naam gesteld van A, p/a X.
5 De aangifte accijns is als bijlage gevoegd bij het vertoogschrift van de inspecteur, d.d. 26 november 1999.
6 Zoals bij verdere lezing zal blijken is het verloop van deze procedure op zijn zachtst gezegd lastig te volgen. Daarnaast verdient opmerking dat partijen reeds eerder omtrent de onderhavige vragen geprocedeerd hebben bij het Hof Den Bosch (uitspraak van 12 mei 1998, nr. 97/0356). Ook toen stelde Hof Den Bosch belanghebbende in het gelijk. Partijen spraken toen af door te procederen bij de Hoge Raad. Echter door een misverstand tussen de inspecteur en het Ministerie was de termijn voor het instellen van cassatie verlopen. Om die reden is met betrekking tot een volgend jaar (1997) nogmaals de zaak voorgelegd aan het Hof Den Bosch. Het is deze laatste zaak die in deze conclusie centraal staat.
7 Dit leid ik af uit een brief van de inspecteur d.d. 31 december 1997 in antwoord op een verzoek van belanghebbende om de behandeling van de bezwaarschriften op te schorten. Tevens blijkt dat uit het vertoogschrift van de inspecteur d.d. 26 november 1999.
8 Beroepschrift d.d. 10 december 1998 tegen de aanslag accijns d.d. 5 december 1997
9 Nr. 98/05596
10 Nr. 98/05596
11 Zie 4.1. van de Hofuitspraak.
12 Zie 4.1. van de Hofuitspraak.
13 Onder 1.5. van de Hofuitspraak.
14 Deze mogelijkheid noem ik hier omdat belanghebbende in het bezit is van een vergunning niet-geregistreerd bedrijf.
15 Omdat, volgens het Hof, niet in geschil was dat belanghebbende de zending wijn niet voor commerciële doeleinden voorhanden had, heeft belanghebbende ze volgens het Hof ook niet voor andere doeleinden dan persoonlijk gebruik voorhanden. Hierbij neemt het Hof de feiten, en verklaringen van belanghebbende ook in aanmerking. Kennelijk heeft het Hof met dit oordeel bedoeld te zeggen dat nu artikel 2c, lid 2, WA richtlijnconform moet worden uitgelegd, er ook geen sprake kan zijn van 'andere doeleinden dan persoonlijk gebruik' als bedoeld in die bepaling, zoals verdedigd door de inspecteur. Het feit dat voor het Hof niet in geschil was dat belanghebbende de producten niet 'voor commerciële doeleinden' voorhanden had, betekent overigens niet dat het onderhavige geschil in cassatie zonder belang is. Immers, indien voor 'commerciële doeleinden' inderdaad moet worden uitgelegd als voor 'andere doeleinden dan persoonlijk gebruik', zoals betoogd door de staatssecretaris, zou sprake zijn van een onjuiste rechtsopvatting van het Hof.
16 Brief van 2 april 1996, VB96/60, opgenomen als bijlage 13 bij de conclusie van repliek d.d. 27 maart 2002 van belanghebbende in de Hofprocedure.
17 Dit document is te vinden in bijlage 9 bij de aanvulling van het beroepschrift voor het Hof van belanghebbende d.d. 29 augustus 1999.
18 De factuur is eveneens te vinden in bijlage 9 bij de aanvulling van het beroepschrift voor het Hof van belanghebbende d.d. 29 augustus 1999.
19 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, zoals gewijzigd bij Richtlijn 92/108/EEG van de Raad van 14 december 1999, Richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994, en Richtlijn 96/99/EG van de Raad van 30 december 1996
20 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22697, nr. 3, blz. 5
21 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22697, nr. 3, blz. 2
22 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22697, nr. 3, blz. 2
23 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22697, nr. 3, blz. 6
24 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22697, nr. 3, blz. 7
25 Verwezen wordt vervolgens naar de in artikel 9, tweede lid, Richtlijn genoemde criteria. Met betrekking tot de indicatieve niveaus wordt opgemerkt dat het "beslist niet gaat om een soort nieuwe reizigersvrijstelling - met grenscontroles - die afbreuk doet aan het voor particulieren geldende oorsprongslandbeginsel."
26 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22697, nr. 8, blz. 3
27 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22697, nr. 3, blz. 27
28 Reden dat deze criteria - behoudens het hoeveelheidcriterium - niet in de wet zijn overgenomen is dat het in de Richtlijn een niet-limitatieve opsomming van bewijslastcriteria betreft; zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22697, nr. 3, blz. 9
29 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22697, nr. 5, blz. 7.
30 Mededeling 26, besluit van 21 december 1995, nr VB95/4146.
31 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22697, nr. 3, blz. 29.
32 Conclusie van advocaat-generaal Ruiz Jarobo Colomer bij HvJ EG, 2 april 1998, zaak C-296/95, Man in Black, Jur EG 1998, blz. I-01605, punt 45
33 Voorstel van de Commissie van de Europese Gemeenschappen voor een Richtlijn van de Raad betreffende de algemene regeling voor aan accijns onderworpen producten, het voorhanden hebben en het verkeer ervan (d.d. 7 november 1990, COM (90) 431 def, Pb. nr. C 322 d.d. 21 december 1990)
34 Voorstel Richtlijn, blz. 9
35 Mededeling van de commissie aan de Raad inzake nieuwe benaderingswijze van de accijnzen, COM(89)551 def. d.d. 21 november 1989 en Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europese Parlement inzake de voltooiing van de interne markt en aanpassing van de indirecte belastingen, COM(89)260 def., d.d. 14 juni 1989, waarnaar wordt verwezen in Voorstel Richtlijn, blz. 4.
36 Mededeling van de commissie aan de Raad inzake nieuwe benaderingswijze van de accijnzen, COM(89)551 def. d.d. 21 november 1989, blz. 2
37 Mededeling Commissie aan de Raad, COM(89)260 def., d.d. 14 juni 1989, blz. 10
38 Voorstel Richtlijn, blz. 6
39 Verwezen wordt naar het toen geldende artikel 28 van Pro de Zesde BTW Richtlijn (77/388/EEG)
40 De A.G. verwees hierbij naar 'Het verslag van de Commissie aan de Raad en het Europese Parlement over de accijnstarieven die zijn vastgesteld in de Richtlijnen 92/79/EEG, 92/80/EEG, 92/84/EEG, en 92/82/EEG, d.d. 13 september 1995 (COM(95) 285 def.)'.
41 Vgl. de Engelse tekst: "(...) not held for private but for commercial purposes"; vgl. de Duitse tekst: "(...) nicht privaten, sondern kommerzielen Zwecken"; vgl. de Franse tekst: "(...) des fins personnelles, mais à des fins commerciales".
42 Artikel 10 Richtlijn Pro heeft met name betrekking op afstandsverkopen. Deze laat ik hier verder buiten beschouwing.
43 In het Voorstel Richtlijn lijken de situaties in de artikelen 7 en 9 verwoord te zijn in artikel 5: "1. Naast de algemene bepalingen van artikel 4 wordt Pro onder de volgende omstandigheden de accijns opeisbaar op de hierna genoemde grondgebieden: a) De verkoop van aan accijns onderworpen producten in een andere Lid-Staat dan die van uitslag tot verbruik na de uitslag tot verbruik, leidt ertoe dat de accijns opeisbaar is in de Lid-Staat waar de verkoop plaatsvindt. b) De verkrijging van aan accijns onderworpen produkten voor de behoeften van een belastingplichtige zoals gedefinieerd in artikel 4 van Pro Richtlijn 77/388/EEG alsook voor de behoeften van publiekrechtelijke lichamen als gedefinieerd in lid 5, eerste alinea, van dat artikel, in een andere Lid-Staat dan die van uitslag tot verbruik, leidt ertoe dat de accijns opeisbaar is in de Lid-Staat waar deze verkrijging plaatsvindt. c) Onverminderd het bepaalde in punt a), leiden leveringen door een postorderbedrijf, zoals gedefinieerd in artikel 28 van Pro Richtlijn ... ( ), ertoe dat de accijns verschuldigd is in de Lid-Staat waar het goed zich bevindt op het tijdstip waarop de zending of het vervoer ter bestemming van de verkrijger aankomt.
2. (...)."
44 Commission Report to the European Parliament, the Council, and the European Economic and Social Committee on the application of articles 7 to 10 of Directive 92/12/EEC, Proposal for a Council Directive amending Directive 92/12/EEC (...), COM(2004); hierna (Rapport) Voorstel tot wijziging Richtlijn 92/12 (2004), blz. 8.
45 Verslag van de Commissie economische en monetaire zaken en industriebeleid van 14 mei 1990, A3-0137/91
46 Het voorgestelde artikel 5 bis Pro luidde als volgt:"Produkten waarover in een Lid-Staat accijns (...) is betaald en die door een eindverbruiker voor eigen gebruik zijn verworven kunnen in beginsel naar elke andere lid-staat worden overgebracht zonder dat zulks aanleiding geeft tot verdere controle of belastingheffing."
47 Pb nr. C 169 d.d. 18 maart 1991, blz. 25
48 COM(92)6 def., d.d. 23 januari 1992
49 Commission Report to the European Parliament, the Council, and the European Economic and Social Committee on the application of articles 7 to 10 of Directive 92/12/EEC, Proposal for a Council Directive amending Directive 92/12/EEC (...), 2 April 2004, COM/2004/227/FINAL, blz. 12/13
50 Rapport Voorstel tot wijziging Richtlijn 92/12 (2004), blz. 8 en 12
51 Zie respectievelijk: (Rapport) Voorstel tot wijziging Richtlijn 92/12 (2004), blz. 13/14, en Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22697, nr 3 (MvT), blz 26.
52 HvJ EG, 2 april 1998, zaak C-296/95, Man in Black, Jur EG 1998 blz. I-1605.
53 Conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer d.d. 17 april 1997, Jur EG 1998 blz. I-01605, overweging 34
54 'Man in Black' and indirect taxation: the internal market urges for further harmonization, Carl Michael von Quitzow, EC Tax Review 1999-2, p. 122
55 HvJ EG, 7 maart 1989, zaak 215/89, Schumacher, Jur EG 1989 blz 617; HvJ EG, 22 maart 1990, zaak C-83/89, Houben, Jur EG 1990 blz. I-1161; HvJ EG, 7 maart 1990, zaak 362/88, Inno, Jur EG 1990 blz. I-667.
56 Alleen indien een nationale productie ontbreekt van het met een indirecte belasting getroffen product kan toetsing aan artikel 28 EG Pro aan de orde komen, het moet dan echter gaan om dusdanig hoge heffingen dat daardoor het vrije verkeer van goederen in gevaar komt. Zie: HvJ EG, zaak C-47/88, Commissie/Denemarken, Jur. EG 1990, blz. I 4509; HvJ EG, zaak 31/67, Stier, Jur. EG 1968, blz. 334; HvJ EG, zaak C-383/01, Danske Bilimportører/ Skatteministeriet, Jur. EG 2003, blz I-6065.
57 De Engelse tekst van deze uitspraak spreekt van "agent" en de Duitse versie van "einen Agenten".
58 Rapport Voorstel tot wijziging Richtlijn 92/12 (2004), blz. 24.
59 Dit geldt volgens het Voorstel tot wijziging van Richtlijn 92/12 (2004) echter niet voor bepaalde tabaksproducten.
60 Deze criteria luiden: de commerciële status en de beweegredenen van degene die de producten voorhanden heeft; de plaats waar deze producten zich bevinden of, in voorkomend geval, de gebruikte wijze van vervoer; elk document betreffende deze producten; de aard van deze producten; de hoeveelheid van deze producten.
61 Zie ook hierna onder punt 8.4.4. Ik ga er van uit dat bij de particulier die een hoeveelheid accijnsgoederen bij zich heeft die onder de indicatieve niveaus ligt, het 'wettelijke' en niet weerlegbare vermoeden geldt dat de goederen voor eigen behoefte zijn.
62 Schriftelijke vraag EP nr 2004/C11 E/041, 14 november 2002, opgenomen in Pb EG nr 2004/C11 E, 15 januari 2004. Zie ook de Commissie in: (Rapport) Voorstel tot wijziging van Richtlijn 92/12 (2004), blz 28/29. Overigens stelt de Commissie voor de indicatieve niveaus te schrappen en in plaats daarvan het al dan niet voor eigen gebruik zijn van de accijnsgoederen doorslaggevend te maken.
63 R (on the application of Hoverspeed Ltd. And others) v Customs and Excise Commissioners, Court of Appeal Civil Division, 5/6 and 10 December 2002, (2002), EWHC 1630 (Admin) and (2002) EWCA Civ 1804, [2003] Simon's Tax Cases, blz 1273.
64 Lindsay v Customs and Excise Commissioners, Court of Appeal Civil Division, 19/20 Februari 2002, [2002] EWCA Civ 267, [2002] Simon's Tax Cases, blz 588.
65 Overwegingen 15, 16 en 17
66 Alvorens de Court of Appeal in deze zaak besliste, was de zaak aanhangig bij de Queen's Bench Division (Divisional Court). Bij de beoordeling van de betekenis van de artikelen 8 en 9 Richtlijn verwijst de Divisional Court naar een uitspraak van de Tribunal. Hierin is gezegd dat het evident is dat wanneer de Richtlijn erin voorziet dat verschuldigdheid ontstaat bij het voorhanden houden voor commerciële doeleinden, het de bedoeling was dat Lid-Staten gerechtigd zouden zijn om accijnzen te heffen bij zogenoemde "false personal imports".
67 De Divisional Court zegt het volgende: "We find this a helpful way of looking at the matter. It enables us to concentrate on the juxtaposition of art 8 of Pro the Excise Directive ("true personal imports") and art 9 ("false personal imports") without being distracted by the provisions of arts 7 and 10 which deal with the arrangements whereby excise duty chargeable and paid in one member state may be reimbursed when goods are held for commercial purposes, and excise duty charged in a second state, following some form of commercial transportation or commercial delivery (as distinct from being carried by a private individual)." Met betrekking tot de vraag hoe 'a false personal import' geïdentificeerd kan worden, merkt de Divisional Court het volgende op: "Article 9 is clearly parasitic on art 8. Article 8 creates a regime of non-chargeability in the second state in respect of 'products acquired by private individuals for their own use and transported by them'. Article 9 creates a regime of chargeability when the second state can establish that 'the products referred to in Article 8' are intended for 'commercial' (as opposed to own use) purposes. (...) This Directive abolishes the right of member states to charge excise duty on imports from another member state, but allows the second state to charge such duty either under the circumstances described in arts 7 and 10 or when it can establish that the goods, though transported by an individual, are false personal imports because he holds them for 'commercial', not 'own use', purposes."
68 Overweging 60
69 Overweging 63
70 HvJ EG, 4 mei 2001, zaak C-325/99, Van de Water, Jur. EG 2001, blz I-2729.
71 Zie in dat kader ook de opmerkingen van A.G. Ruiz-Jarobo Colomer bij de zaak Man in Black onder punt 67: 'Juist om die dubbele heffing te vermijden, regelt de richtlijn (92/12, WdW) in detail onder welke voorwaarden de accijnzen verschuldigd zijn en voorziet zij in bepaalde gevallen in teruggaaf (artikel 22)'.
72 Leidraad Accijns 1997, paragraaf 3.2.3, punt 1.