Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 39 905
Derde Kamer (A)
Vennootschapsbelasting 1993
Conclusie van 31 augustus 2004 inzake:
X B.V.
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en loop van het geding
1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overigens tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende, X B.V., drijft een onderneming op het gebied van onder meer levensmiddelen, zoetwaren en suiker. Als suikerproducent produceert zij in de periode van medio september tot de tweede helft van december suiker. Zij heeft haar suikervoorraad in de aangifte vennootschapsbelasting 1993 op kostprijs of lagere opbrengstwaarde gewaardeerd(2). Daarbij maakt zij administratief onderscheid in enerzijds A- en B-suiker en anderzijds C-suiker(3). De voorraad A- en B-suiker is op haar balans per 31 december 1993 gewaardeerd op f 220.760.000(4). De voorraad C-suiker staat op de balans per ultimo 1993 voor f 39.924.000. Belanghebbende is over de productie van A- en B-suiker een suikerheffing verschuldigd vanwege de Europese Unie(5).
1.2 Belanghebbende publiceert zelf geen jaarrekening; haar financiële gegevens zijn opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van haar moedermaatschappij, K N.V.(6) In deze jaarrekening wordt de voorraad gewaardeerd tegen de interventieprijs in de Europese Unie(7). De balansdatum is 30 september.
1.3 Belanghebbende heeft in de periode van medio september 1993 tot de tweede helft van december 1993 (afgerond) 417.000 ton suiker geproduceerd; daarvan is 328.152 ton A- en B-suiker. Zij is over het tijdvak van 1 juli 1993 tot en met 30 juni 1994 (verkoopseizoen) een bedrag van f 39.600.000 aan suikerheffing verschuldigd geworden. Een voorlopige betaling vond plaats in mei 1994; in december 1994 volgde de eindafrekening. Zij heeft de verschuldigde suikerheffing over het seizoen 1993-1994 in haar aangifte vennootschapsbelasting ten laste van het resultaat van het boekjaar 1993 gebracht door de vorming van een passiefpost ten belope van
f 39.600.000. Belanghebbende heeft in 1993 63.000 ton A- en B-suiker en 110.000 ton C-suiker geëxporteerd naar landen buiten de Europese Unie. Zij rekent de exportrestituties tot haar winst tegelijk met de opbrengst van verkoop van A- en B-suiker.
1.4 De Inspecteur heeft de aanslag vennootschapsbelasting 1993 aan belanghebbende opgelegd conform de ingediende aangifte onder de voorwaarde dat belanghebbende geen beroep zou doen op het ontbreken van een nieuw feit, indien het lopende boekonderzoek tot correcties zou leiden(8).
1.5 De Inspecteur heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek door middel van een navorderingsaanslag de aangegeven winst uit onderneming gecorrigeerd met een bedrag van f 29.403.000, dat is 74,25% van de verschuldigde suikerheffing van
f 39.600.000(9). Het percentage van 74,25% is bepaald door de voorraad A- en B-suiker per ultimo 1993 van 243.653 ton te delen door de productie van A- en B-suiker in de periode van september tot en met december 1993. De overige 25,75% heeft de Inspecteur wel in aftrek toegelaten, omdat dit gedeelte van de geproduceerde suiker reeds in 1993 is verkocht(10).
1.6 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en is - na afwijzing van het bezwaarschrift - in beroep gegaan tegen de uitspraak op het bezwaar.
1.7 Voor het Hof is belanghebbende primair van mening dat een passiefpost voor het volledige bedrag van de suikerheffing kan worden opgenomen. Subsidiair stelt zij dat een passiefpost van 50% van de suikerheffing mag worden opgenomen, zodat de heffing naar tijdgelang over het verkoopseizoen wordt verdeeld. Het primaire standpunt van de Inspecteur is dat geen passiefpost mag worden gevormd. Het Hof verwoordt dit in rechtsoverweging 4.1 als volgt: 'De inspecteur stelt primair dat voor de vorming van een passiefpost geen plaats is, althans niet tot een hoger bedrag dan de door hem aanvaarde f 10.197.000.' Subsidiair stelt de Inspecteur dat - als belanghebbende terecht een passiefpost heeft gevormd - de suikerheffing dient te worden geactiveerd als kostprijs van de voorraad A- en B-suiker. Het Hof omschrijft het geschil als volgt:
'In geschil is de vraag of de suikerheffing van het seizoen 1993-1994 in 1993 volledig ten laste van het resultaat van 1993 kan worden gebracht, zoals belanghebbende betoogt, of slechts naar rato van de verkochte suiker, welk standpunt de inspecteur inneemt.'
1.8 Het Hof heeft geoordeeld dat de suikerheffing over de op de balansdatum aanwezige voorraad A- en B-suiker als onderdeel van de kostprijs van deze voorraad op de balans per ultimo 1993 moet worden geactiveerd en heeft het beroep ongegrond verklaard. Vervolgens heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift. Ten slotte heeft belanghebbende een schriftelijke toelichting ingediend.
2. Geschil in cassatie
Geschil
2.1 In geschil is of de suikerheffing over de op de balansdatum aanwezige voorraad A- en B-suiker geactiveerd moet worden als onderdeel van de kostprijs van deze voorraad(11).
Uitwerking en indeling conclusie
2.2 Het geschil heeft betrekking op de toerekening van de suikerheffing aan de verschillende jaren. Behalve de vraag of de suikerheffing dient te worden geactiveerd als onderdeel van de voorraad A- en B-suiker wordt in deze conclusie nagegaan of in 1993 voor de suikerheffing een passiefpost mag worden gevormd, waarbij de verhouding tussen de eventuele activering en passivering met het oog op de juiste toerekening centraal staat.
2.3 Eerst wordt in onderdeel 3 de werking van het systeem van de suikerheffing in beeld gebracht, zodat zichtbaar wordt in hoeverre verband bestaat tussen de suikerheffing en de productie, de afzet en de verschillende perioden. Vervolgens wordt in onderdeel 4 ingegaan op het begrip 'goed koopmansgebruik', de voorwaarden voor de vorming van een passiefpost en de criteria ter bepaling van de kostprijs van de voorraad. In onderdeel 5 wordt het voorgaande toegepast op de onderhavige zaak bij de beoordeling van de Hofuitspraak c.q. de behandeling van het middel. In onderdeel 6 volgt tot slot de conclusie.
3. Hoe werkt het systeem van de suikerheffing?
Suikermarktordening(12)
3.1 In 1968 besloot de toenmalige Europese Gemeenschap tot een gemeenschappelijke ordening van de markt in de suikersector om de beschikbaarheid en betaalbaarheid van suiker en een redelijk inkomen voor de suikerbietentelers in de EU zeker te stellen(13). Centraal in de suikermarktordening staan de quotaregeling, die een plafond stelt aan de hoeveelheid suiker die EU-lidstaten voor de EU-markt mogen produceren, en de prijsregeling, die bietentelers en suikerproducenten een gegarandeerde prijs geeft voor de productie binnen het quotum.
3.2 De productiequota, gecombineerd met invoerheffingen, zorgen ervoor dat de verhouding tussen vraag en aanbod van suiker in de EU in balans wordt gehouden. Dit waarborgt een in de EU geldende minimumsuikerprijs. Het stelsel van heffing bij invoer en restitutie bij uitvoer voorkomt dat schommelingen van de wereldmarktprijzen voor suiker een terugslag hebben op de binnen de EU toegepaste prijzen. De suikerprijs op de wereldmarkt ligt (doorgaans) beduidend lager dan de prijs binnen de EU(14).
3.3 Er is sprake van een A- en B-quotum. De suiker die binnen die quota wordt geproduceerd, wordt A- resp. B-suiker genoemd. Het A-quotum is gelijk aan de omvang van de productie in een EU-lidstaat vóór de invoering van de suikermarktordening. Het B-quotum geeft een beperkte mogelijkheid een aanvullende hoeveelheid voor de EU-markt te produceren, maar wordt zwaarder belast met suikerheffing. Het A- en B-quotum samen is de hoeveelheid suiker die de suikerproducent in een verkoopseizoen mag afzetten in de EU tegen de daar geldende (gunstige) prijzen. De hoeveelheid suiker die daarboven wordt geproduceerd, C-suiker, mag slechts op de wereldmarkt buiten de Europese Unie worden afgezet tegen de wereldmarktprijzen(15).
3.4 De suikermarktordening staat toe dat suiker die onder het A- en B-quotum wordt geproduceerd met zogeheten exportrestitutie naar de wereldmarkt wordt gebracht. De kosten van de suikermarktordening, dat wil zeggen de prijsregeling voor suikerbieten en suiker, worden door de bietentelers en de suikersector via productieheffingen betaald. Zo worden de exportrestituties verhaald op de suikerproducenten naar rato van hun productie van A- en B-suiker als zogenaamde suikerheffing.
Prijsregeling (titel I van de Verordening)
3.5 Voor ieder verkoopseizoen, dat begint op 1 juli en eindigt op 30 juni van het daaropvolgende jaar, worden de interventieprijs voor suiker en de minimumprijs voor A- en B-suikerbieten vastgesteld. De interventieprijs en de minimumprijs worden vóór 1 augustus vastgesteld voor het verkoopseizoen dat op 1 juli van het daaropvolgende jaar begint. De suikerproducenten zijn verplicht voor de suikerbieten die worden verwerkt tot A- en B-suiker de minimumprijs voor A- resp. B-suikerbieten te betalen. Om de normale voorziening van de EU veilig te stellen dient daarnaast iedere suikerproducent permanent een minimumvoorraad aan te houden van 5% van zijn productie binnen het A-quotum over de afgelopen twaalf maanden(16).
3.6 Indien een suikerproducent de A- en B-suiker niet of niet tegen een aantrekkelijke prijs kan afzetten op de EU-markt, kan hij de suiker aanbieden aan een interventiebureau (of exporteren uit de EU; zie hierna). De door de lidstaten aangewezen interventiebureaus zijn - als aan bepaalde voorwaarden is voldaan - verplicht de hun aangeboden A- en B-suiker te kopen tegen de interventieprijs(17).
Quotaregeling (titel III van de Verordening)
3.7 Per verkoopseizoen wordt aan iedere EU-lidstaat een basishoeveelheid A en B toegekend, ter verdeling over de op hun gebied gevestigde suikerproducenten. De lidstaten delen vervolgens aan iedere suikerproducent een gedeelte van die basishoeveelheid toe als A- en B-quotum.
3.8 Een suikerproducent kan besluiten de productie van suiker boven het A-quotum geheel of gedeeltelijk over te brengen naar het volgende verkoopseizoen voor rekening van de productie van dat verkoopseizoen(18).
3.9 C-suiker die niet naar het volgende verkoopseizoen is overgebracht, moet vóór 1 januari volgend op het einde van het betrokken verkoopseizoen worden uitgevoerd. Als de suikerproducent niet heeft bewezen dat dit is gebeurd, wordt de betrokken hoeveelheid geacht binnen de EU te zijn afgezet en is de producent een heffing verschuldigd ('heffing op C-suiker')(19).
Import en export (titel II van de Verordening)
3.10 Voor alle invoer van suiker in de EU of uitvoer van suiker uit de EU moet een invoer- of een uitvoercertificaat worden overgelegd. Bij invoer van suiker vindt een heffing plaats, gebaseerd op het verschil tussen de wereldmarktprijs en de interventieprijs.
3.11 De Verordening bepaalt dat, voor zover dat nodig is om suiker en bepaalde producten waarin suiker is verwerkt te kunnen uitvoeren, het verschil tussen de wereldmarktprijs en de interventieprijs kan worden overbrugd door een restitutie bij uitvoer(20). Anderzijds kan tot de toepassing van een heffing bij uitvoer van A- en B-suiker worden besloten, als de wereldmarktprijs de interventieprijs overschrijdt.
3.12 Ter uitvoering van het voorgaande worden periodiek inschrijvingen gehouden voor de vaststelling van heffingen en/of restituties bij uitvoer(21). Dit verloopt via een uitgebreide procedure, waarbij gegadigden een offerte moeten indienen. Afhankelijk van de door hen gevraagde restitutie ten opzichte van het vastgestelde maximumbedrag en een eventueel vastgestelde maximumhoeveelheid suiker wordt de restitutie al dan niet toegewezen(22). Behalve via de inschrijvingen - alleen mogelijk bij grotere hoeveelheden suiker - wordt een (wat lagere) exportrestitutie verleend bij de overige uitvoer van A- en B-suiker. Hiertoe stelt het Hoofdproductschap voor Akkerbouw periodiek de bedragen aan exportrestitutie vast.
Suikerheffing (artikelen 28, 28bis en 29 van de Verordening)
3.13 De kosten van de uitvoer van A- en B-suiker, de exportrestituties, worden als volgt als suikerheffing in rekening gebracht:
* Basisproductieheffing: berekend door de totale kosten te delen door de totale productie van A- en B-suiker, maar met een maximum van 2% van de interventieprijs;
* B-heffing: de kosten die niet zijn gedekt door de basisproductieheffing worden doorberekend door middel van een heffing op basis van de productie van B-suiker, met een maximum van 37,5% van de interventieprijs;
* Aanvullende heffing: als niet alle kosten zijn gedekt door de basisproductieheffing en de B-heffing vindt een aanvullende heffing plaats, die wordt berekend als een percentage van het totaal van de basisproductieheffing en de B-heffing(23).
3.14 In de Verordening is geen regeling opgenomen, op grond waarvan de suikerheffing wordt gerestitueerd in geval de geproduceerde suiker door omstandigheden uiteindelijk niet wordt verkocht.
3.15 De suikerheffing wordt geheven per verkoopseizoen. De heffing wordt achteraf vastgesteld, omdat het totaal van de exportrestituties pas bekend is na afloop van het verkoopseizoen. Een voorschot op de basisproductieheffing en de B-heffing is verschuldigd in mei van het lopende verkoopseizoen en de eindafrekening en aanvullende heffing volgen in december van het jaar waarin het verkoopseizoen eindigt. De heffingen worden bij verordening vastgesteld (zie hierna voor de onderhavige zaak) en vervolgens geïnd door de lidstaten. In Nederland legt het Hoofdproductschap voor Akkerbouw de heffingen op.
Toepassing op de onderhavige zaak
3.16 Bij de Beschikking vaststelling suiker en isoglucose 1981 is aan L B.V., een gevoegde dochtermaatschappij van belanghebbende, een A-quotum toegekend van 258.750 ton witte suiker en een B-quotum van 69.402 ton witte suiker (afgerond), samen 328.152 ton.
3.17 In de onderhavige zaak staat de suikerheffing over het verkoopseizoen van 1 juli 1993 tot en met 30 juni 1994 centraal. Uit de tot het geding behorende stukken blijkt het volgende verloop van de suikervoorraad van belanghebbende in 1993(24):
(x ton suiker) A/B-suiker C-suiker totaal
beginvoorraad 245.501 126.901 372.402
productie 328.152 88.603 416.755
afzet in EU 267.000 0 267.000
afzet buiten EU 63.000 110.000 173.000
eindvoorraad 243.653 105.504 349.157
3.18 Bij verordening is de definitieve suikerheffing voor het verkoopseizoen 1993/1994 als volgt vastgesteld:
* 1,0466 ecu voor 100 kilo witte suiker als basisproductieheffing op A- en B-suiker;
* 19,6238 ecu voor 100 kilo witte suiker als B-heffing op B-suiker;
* de coëfficiënt voor de aanvullende heffing is vastgesteld op 0,14172(25).
Van belanghebbende is een bedrag aan suikerheffing geheven van f 39.600.000(26).
3.19 In deze zaak zijn de volgende data van belang:
vóór 1 aug. 1992 vaststelling interventieprijs voor verkoopseizoen 1993/1994
1 juli 1993 - 30 juni 1994 verkoopseizoen 1993/1994*
medio sept. 1993 - eind dec. 1993 productieseizoen 1993
31 dec. 1993 jaarafsluiting 1993; schatting bedrag suikerheffing
mei 1994 betaling voorschot suikerheffing
dec. 1994 betaling eindafrekening suikerheffing
* De verkoop heeft deels betrekking op voorraden uit een vorig productieseizoen, in ieder geval voor zover de verkoop plaatsvindt vóór aanvang van het productieseizoen.
3.20 Uit het voorgaande zijn de volgende verbanden tussen de suikerheffing en verschillende factoren af te leiden:
* Belanghebbende is suikerheffing verschuldigd naar rato van haar productie A- en B-suiker in het productieseizoen;
* Het totale bedrag van de suikerheffing wordt bepaald door (onder andere) de totale afzet van A- en B-suiker buiten de EU in het verkoopseizoen. Tussen de afzet van A- en B-suiker van belanghebbende buiten de EU c.q. de door haar ontvangen exportrestituties en de door haar verschuldigde suikerheffing bestaat geen (direct) verband. Dit verband is er alleen op het niveau van de EU (totaalniveau);
* De suikerheffing is onderdeel van de suikermarktordening en hangt in dat verband samen met de interventieprijs en de exportrestituties. Door de keuze voor de productie en verkoop van A- en B-suiker kan belanghebbende de suiker afzetten tegen gegarandeerde prijzen, maar is - afhankelijk van de door de EU uitgekeerde exportrestituties - daartegenover wel suikerheffing verschuldigd;
* De exportrestituties, die worden omgeslagen als suikerheffing, hebben betrekking op het verkoopseizoen van 1 juli 1993 - 30 juni 1994. De restituties worden omgeslagen op basis van het productieseizoen van september - december 1993. In het genoemde verkoopseizoen wordt nog het restant van het vorige productieseizoen verkocht en de in het genoemde productieseizoen geproduceerde suiker wordt voor een gedeelte pas in het volgende verkoopseizoen verkocht. De heffing sluit dus niet aan op de productie van de suiker waarvoor de exportrestituties worden genoten, maar op de productie van de suiker in het verkoopseizoen waarin de exportrestituties worden genoten.
4. Toerekening en criteria voor passivering en activering
Goed koopmansgebruik
4.1 In deze conclusie staat de toerekening van uitgaven aan het juiste jaar centraal, ofwel de vaststelling van de jaarwinst. De fiscale jaarwinst moet van oudsher worden bepaald volgens goed koopmansgebruik(27). De grondslag hiervoor vormt artikel 9 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), waarin is bepaald:
'De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.' (28)
4.2 Goed koopmansgebruik sluit - in beginsel - aan op de bedrijfseconomische opvattingen, in die zin dat een op de bedrijfseconomie gegrond stelsel van winstberekening in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, tenzij dit in strijd is met een wettelijke bepaling danwel met de algemene opzet of een beginsel van de betreffende belastingwet(29).
4.3 Al uit het gegeven dat de winstbepaling in het jaarrekeningenrecht een ander doel dient dan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik(30), kan worden afgeleid dat de belastingplichtige zich bij de fiscale winstbepaling niet zonder meer kan beroepen op het jaarrekeningenrecht(31). Anderzijds is de belastingplichtige daaraan ook niet gebonden en kan hij binnen de grenzen van goed koopmansgebruik afwijken van de in zijn commerciële jaarrekening toegepaste methode van winstbepaling(32).
4.4 Op de vraag welke 'beginselen' nu precies aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggen en wat de inhoud van die beginselen is, geeft de literatuur geen eenduidig antwoord. De volgende beginselen van goed koopmansgebruik worden over het algemeen - zij het soms als subbeginsel - genoemd, waarbij daaraan met name de volgende inhoud wordt gegeven(33):
* Realiteitsbeginsel (algemeen): de belastingplichtige dient zich te baseren op de feitelijke situatie. De baten en lasten moeten in overeenstemming met de werkelijkheid aan de juiste jaren worden toegerekend.
* Realisatiebeginsel (baten): winst die in een bepaald jaar is gerealiseerd, dient in dat jaar in het resultaat te worden opgenomen.
* Matchingbeginsel (lasten): uitgaven moeten zoveel mogelijk ten laste worden gebracht van de periode waarin de opbrengsten worden verantwoord met het oog waarop de uitgaven zijn gedaan.
* Veroorzakingsbeginsel (lasten): de uitgaven moeten worden toegerekend aan het jaar waarin die uitgaven door de bedrijfsuitoefening zijn opgeroepen.
* Voorzichtigheidsbeginsel (algemeen): met alle werkelijke onzekerheden mag rekening worden gehouden. Winsten behoeven pas te worden verantwoord, als het behalen ervan met redelijke zekerheid vaststaat. Niet gerealiseerde, maar wel aantoonbare verliezen mogen daarentegen worden genomen.
* Eenvoudbeginsel (algemeen): het winstbepalingssysteem moet praktisch hanteerbaar zijn. De aan het systeem te stellen eisen worden afgestemd op de omvang van de onderneming.
Tussen de verschillende beginselen van goed koopmansgebruik is geen vaste rangorde aan te geven(34).
4.5 Goed koopmansgebruik geeft een bandbreedte aan waarbinnen een ondernemer kan opereren(35). In zijn algemeenheid concentreert de jurisprudentie over goed koopmansgebruik zich rond het uiterste moment van winstneming en het vroegste moment van verliesneming. Dit uiterste of vroegste moment is in een concreet geval het evenwicht tussen twee of meer beginselen van goed koopmansgebruik. Brüll geeft in dit verband de verhouding tussen de beginselen kernachtig weer:
'Wij zullen zien, dat evenals elders in het leven, ook in fiscalibus eenvoud, voorzichtigheid en realiteitszin grenzen aan elkaar stellen, dat zij geen van drieën absolute geldigheid bezitten, doch eerder krachten voorstellen, waarvan het evenwicht hét kenmerk van goed koopmansgebruik is.'(36)
4.6 Deze conclusie is niet de plaats voor brede beschouwingen over goed koopmans-gebruik. Het vervolg van de beschouwing wordt dan ook toegespitst op de onderhavige casus, waarbij in het kader van de toerekening van de suikerheffing aan het juiste jaar - in onderlinge samenhang - eerst de criteria voor passivering aan de orde komen en vervolgens wordt ingegaan op de voorwaarden voor activering als onderdeel van de kostprijs van de voorraad.
Toerekening van uitgaven
4.7 De toerekening van uitgaven aan het juiste jaar leidt ertoe dat de uitgaven in een bepaald jaar als kosten ten laste van het resultaat worden gebracht. Deze toerekening vindt als volgt plaats(37):
* De uitgaven moeten zoveel mogelijk ten laste worden gebracht van de periode waarin de opbrengsten worden verantwoord met het oog waarop de uitgaven zijn gedaan (matchingbeginsel)(38). Dit is alleen voorgeschreven als de kans op opbrengsten en het verband tussen de uitgaven en die opbrengsten voldoende groot is.
* Als uitgaven niet dienen te worden gematcht met (toekomstige) opbrengsten, dient de toerekening plaats te vinden op basis van de aard van de uitgaven.
4.8 Als uitgaven van een jaar ten laste van een volgend jaar dienen te komen, dient activering plaats te vinden. In het geval toekomstige uitgaven die haar oorsprong vinden in een jaar ten laste van een volgend jaar moeten worden gebracht, kan dit - al naar gelang de omstandigheden - op de fiscale balans op verschillende manieren worden bereikt, namelijk ofwel door het niet toestaan van een passiefpost voor het bedrag van de uitgaven ofwel door het toestaan van een passiefpost maar daarnaast verplichten tot het opnemen van een actiefpost.
Criteria voor passivering
4.9 Op de passiefzijde van de fiscale balans komen de volgende verplichtingen voor: (kortlopende en langlopende) schulden, voorzieningen en overlopende posten (transitoria)(39). Hierna ligt de nadruk op het onderscheid tussen schulden enerzijds en de andere genoemde passiefposten anderzijds.
4.10 Schulden in fiscale zin zijn juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen(40). Alle uit op de balansdatum bestaande (privaatrechtelijke en publiekrechtelijke(41)) rechtsverhoudingen voortvloeiende verplichtingen worden fiscaal tot de schulden gerekend, ook al is de juiste omvang nog niet bekend(42). Niet relevant is of de schuld op balansdatum reeds opeisbaar is(43). Of op de balansdatum schulden bestaan, wordt objectief bepaald. Het subjectieve inzicht van de belastingplichtige komt pas aan de orde bij de waardering van de schulden(44).
4.11 Als sprake is van een schuld, dient deze te worden opgenomen op de fiscale balans. Dit is niet anders als de toekomstige uitgaven dienen te worden toegerekend aan een volgend jaar. Een sprekend voorbeeld is een schuld (in vreemde valuta) wegens reeds afgeleverde grondstoffen: het bedrag van de schuld wordt gepassiveerd, maar daar tegenover wordt een actiefpost (voorraad grondstoffen) opgenomen. Per saldo worden (nog) geen kosten ten laste van het resultaat gebracht. In dit geval ligt het voor de hand te kiezen voor zowel passivering als activering, in plaats van het achterwege laten van beide (zie onderdeel 4.8). Weliswaar is de (belangrijkste) functie van de fiscale balans het vaststellen van de belastbare winst(45), maar dat betekent niet dat in het beschreven voorbeeld passivering even goed achterwege kan worden gelaten, want na de objectieve vaststelling van het bestaan van actief- en passiefposten worden deze posten - in beginsel - afzonderlijk gewaardeerd en krijgen ze een eigen verloop(46).
4.12 Is (nog) geen sprake van een schuld in de hiervoor beschreven zin, dan kan voor toekomstige uitgaven in bepaalde gevallen toch een passiefpost worden gevormd. Nadat daarvoor op grond van goed koopmansgebruik jarenlang (ondermeer) het vereiste heeft gegolden van een op balansdatum bestaande rechtsverhouding waaruit verplichtingen kunnen voortvloeien, heeft de Hoge Raad dit criterium in 1998 losgelaten(47). In het zogenaamde Baksteenarrest geeft de Hoge Raad aan dat onder de volgende voorwaarden voor toekomstige uitgaven een passiefpost mag worden gevormd:
1. De uitgaven vinden hun oorsprong in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan (het oorsprongvereiste);
2. Ook overigens kunnen de uitgaven aan de periode voorafgaand aan de balansdatum worden toegerekend (het toerekeningsvereiste);
3. Er bestaat een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen.
4.13 Het oorsprongvereiste verlangt dat de uitgaven worden opgeroepen of veroorzaakt door feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan(48). Daarvan is (in ieder geval) sprake als de hoogte van de uitgaven is gerelateerd aan die feiten en omstandigheden(49).
Op de toerekening is reeds in onderdeel 4.7 ingegaan. Uit de literatuur blijkt nog dat het toerekeningsvereiste verlangt dat de toekomstige uitgaven redelijkerwijs te schatten zijn(50). Ook al volgt deze voorwaarde niet expliciet uit de jurisprudentie van de Hoge Raad, op zich is het logisch dat uitgaven pas aan een jaar kunnen worden toegerekend, als een redelijke schatting kan worden gemaakt.
Het vereiste van een redelijke mate van zekerheid mag niet op de omvang van de uitgaaf worden betrokken(51). Voldoende is dat een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven, waarvoor de passiefpost is gevormd, zich zullen voordoen(52).
4.14 Voor toekomstige uitgaven, die voldoen aan het eerste en derde vereiste van het Baksteenarrest, maar dienen te worden toegerekend aan een volgend jaar, is in de jurisprudentie van de Hoge Raad niet expliciet aan de orde geweest of de vorming van een passiefpost toch is toegestaan als - zoals hiervoor is beschreven bij schulden - in verband met de toerekening daar tegenover een actiefpost wordt opgenomen. In het zogenaamde Mestarrest staat de Hoge Raad de vorming van een passiefpost toe voor mestverwerkingskosten, die door de bedrijfsuitoefening van het jaar van passivering zijn opgeroepen, maar pas na balansdatum tot uitgaven leiden(53). Cornelisse merkt in zijn noot bij dit arrest op dat uit het toestaan van de passiefpost niet kan worden afgeleid dat de kosten in het betreffende jaar volledig ten laste van de winst kunnen worden gebracht, maar dat mogelijk een activeringsplicht bestaat(54). Goes wijst erop dat partijen de activeringsproblematiek niet aan de orde hebben gesteld(55). Daarom geeft ook het Mestarrest geen uitsluitsel over de hiervoor beschreven problematiek.
4.15 In individuele gevallen zal het niet altijd eenvoudig zijn te bepalen of sprake is van een schuld of een andere passiefpost in verband met toekomstige uitgaven. Een schuld wordt gepassiveerd, ook indien de uitgaven dienen te worden toegerekend aan een volgend jaar (zie onderdeel 4.11). Bij andere toekomstige uitgaven is dat minder duidelijk (zie onderdeel 4.14). Naarmate een toekomstige uitgave meer een schuldkarakter draagt, heeft het de voorkeur die met een schuld gelijk te stellen en - ook als de uitgaven dienen te worden toegerekend aan een volgend jaar - het opnemen van een passiefpost toe te staan. Door daar tegenover te verplichten tot het opnemen van een actiefpost, worden de uitgaven aan het juiste jaar toegerekend.
Criteria voor activering als kostprijs voorraad
4.16 Ook het activeren van de kostprijs van de voorraad is een wijze waarop kosten (indirect) worden gematcht met (toekomstige) opbrengsten. Hierna wordt de vraag beantwoord welke kosten dienen te worden geactiveerd als onderdeel van de kostprijs van de voorraad geproduceerde goederen. Eerst worden algemene criteria geformuleerd, waarna wordt beoordeeld of deze ook gelden voor heffingen.
4.17 Bij waardering van de voorraad zelf geproduceerde goederen op de kostprijs wordt de kostprijs vastgesteld op de voortbrengingskosten.
4.18 In BNB 1956/222 geeft de Hoge Raad invulling aan het begrip voortbrengingskosten:
'dat nu, zoals ten aanzien van materialen en handelsvoorraden onder aanschaffingskosten (...) moeten worden verstaan de uitgaven voor den inkoop van deze goederen gedaan, ten aanzien van fabrikaten en halffabrikaten de voortbrengingskosten zijn de uitgaven, welke bepaaldelijk door de vervaardiging van deze goederen worden opgeroepen;
dat hiertoe noch in het ene, noch in het andere geval behoort het constante deel van de algemene bedrijfskosten daar, zolang het bedrijf op den bestaanden voet wordt in stand gehouden, deze kosten onafhankelijk van den omvang van inkoop en productie moeten worden uitgegeven;'(56).
De voortbrengingskosten zijn de uitgaven, die bepaaldelijk door de vervaardiging van de goederen worden opgeroepen. Daartoe behoort niet het constante deel van de algemene kosten, dat onafhankelijk is van de omvang van de productie.
4.19 In BNB 1961/272 geeft de Hoge Raad nadere invulling aan het 'bepaaldelijk worden opgeroepen door de productie' in een zaak over de waardering van onderhanden werken:
'dat de constante algemene kosten zich van de overige algemene kosten en van de bijzondere kosten onderscheiden, doordat de beide laatstgenoemde door de produktie bepaaldelijk worden opgeroepen, dat wil zeggen daarvoor in ieder geval nodig zijn en daarmede onmiddellijk samenhangen, terwijl de eerste, zolang het bedrijf op den bestaanden voet wordt voortgezet, in beginsel onafhankelijk van het wisselend verloop van de produktie worden gemaakt;'(57).
Kosten worden bepaaldelijk door de productie opgeroepen, als zij in ieder geval nodig zijn voor de productie en daarmee onmiddellijk samenhangen(58).
4.20 Voor de kostprijs van de voorraad zelf geproduceerde goederen geldt in het algemeen dat deze wordt vastgesteld op de voortbrengingskosten. Tot de voortbrengingskosten rekent de Hoge Raad wel de variabele algemene kosten en de bijzondere kosten, maar niet de constante algemene kosten(59). De variabele algemene kosten en de bijzondere kosten zijn de uitgaven die door de productie bepaaldelijk worden opgeroepen, dat wil zeggen daarvoor in ieder geval nodig zijn en daarmee onmiddellijk samenhangen.
Toepassing algemeen criterium op heffingen?
4.21 Hiervoor is in algemene zin vastgesteld welke kosten deel uitmaken van de kostprijs van de voorraad. Beslissend daarbij is de aard van de kosten (constante algemene kosten of variabele algemene kosten danwel bijzondere kosten). De vraag is of dit geldt voor elke soort kosten of dat een ander criterium doorslaggevend is voor heffingen, waarvan bijzonder is dat ze niet worden opgeroepen door de productie in technische zin, maar - al dan niet in samenhang met de productie - worden opgelegd door de overheid.
4.22 In BNB 1989/335 is - in het kader van de voorraadaftrek - in geschil of de alcohol- en wijnaccijns deel uitmaakt van de kostprijs van de voorraad alcoholhoudende stoffen(60). Volgens de Hoge Raad is het Hof er met juistheid van uitgegaan dat daarvoor bepalend is of de accijns krachtens de wet verschuldigd is en niet of reeds een verplichting tot onmiddellijke betaling is ontstaan. De accijns wordt tot de kostprijs van de voorraad gerekend.
4.23 De vraag of niet-verrekenbare, ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting over aangekochte inventaris deel uitmaakt van het bedrag aan investeringen, waarover recht bestaat op investeringsbijdragen(61), staat centraal in BNB 1990/234(62). Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend. Dit oordeel geeft volgens de Hoge Raad niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting (63).
4.24 In BNB 1991/307 heeft de betreffende belanghebbende de door haar bij de fabricage van tabaksartikelen te bezigen banderollen gerekend tot de voorraad waarover de voorraadaftrek wordt berekend(64). Deze banderollen zijn bestemd voor de voldoening van accijns, die is verschuldigd ter zake van het in het vrije verkeer brengen van tabaksfabrikaten. De Hoge Raad oordeelt:
'Het Hof heeft terecht geoordeeld dat banderollen bewijzen van betaling vormen van de accijns welke bij de uitslag tot verbruik van tabaksfabrikaten wordt verschuldigd, en als zodanig niet kunnen worden aangemerkt als roerende lichamelijke zaken, in welk oordeel ligt besloten het - juiste - oordeel dat deze banderollen hun waarde voor de fabrikant uitsluitend ontlenen aan hun functie als bewijsstuk voor de betaling van de verschuldigde accijns, welke verschuldigdheid wordt opgeroepen door het in het vrije verkeer brengen van de tabaksfabrikaten en niet door de fabricage ervan.
Het Hof heeft hieraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat het bedrag van die accijns ten aanzien van belanghebbende niet deel uitmaakt van haar voorraad nog niet uitgeslagen tabaksfabrikaten.
Aan de juistheid van de gevolgtrekking wordt niet afgedaan door (...), noch ook door de omstandigheid dat voor voorraden eindproducten die reeds ten verbruik zijn uitgeslagen, geldt dat de waarde van de accijns wel deel uitmaakt van de voorraad.'
In eerste instantie lijkt dit arrest (slechts) te gaan over het begrip voorraad. Uit het vervolg van de aangehaalde overweging blijkt echter dat de Hoge Raad van de vraag of de banderollen zelfstandig voorraad vormen overgaat tot de vraag of de accijns tot de voorraad nog niet uitgeslagen tabaksfabrikaten behoort. Voor het antwoord op die laatste vraag acht de Hoge Raad doorslaggevend dat de verschuldigdheid van de accijns niet wordt opgeroepen door de fabricage, maar door het in het vrije verkeer brengen van de tabaksfabrikaten. Dit is in overeenstemming met het oordeel van de Hoge Raad in BNB 1987/22, eveneens in het kader van de voorraadaftrek:
'Aangezien de verschuldigdheid van tabaksaccijns wordt opgeroepen door het in het vrije verkeer brengen van tabaksfabrikaten en niet door de fabricage ervan, maakt het bedrag van die accijns ten aanzien van de tabaksfabrikant niet deel uit van diens voorraad tabaksfabrikaten.'(65)
4.25 Ook over de voorraadaftrek gaat BNB 1991/359(66). In deze casus is in geschil of de bijzondere verbruiksbelasting voor personenauto's en/of de EG-invoerheffingen deel uitmaken van de kostprijs van de voorraad gedurende het tijdvak waarin de auto's onderweg zijn naar Nederland of zich in het FEMAC(67) bevinden. De Hoge Raad oordeelt, nadat hij heeft geconstateerd dat de rechtsverhouding waaruit de verschuldigdheid van de belasting en/of heffingen kan voortvloeien nog niet is ontstaan:
'Naar het hof terecht heeft geoordeeld wordt immers belanghebbende de ter zake van de invoer van auto's geheven bijzondere verbruiksbelasting en EG-invoerheffingen niet eerder verschuldigd dan ter gelegenheid van de uitslag uit het FEMAC, zodat die belasting en/of heffingen geen deel uitmaken van de kostprijs van bedoelde voorraad.'
4.26 Samenvattend worden heffingen tot de kostprijs van de voorraad gerekend in het geval de verschuldigdheid - bij productieondernemingen - wordt opgeroepen door de productie(68). In de hiervoor besproken jurisprudentie werd weliswaar geprocedeerd over specifieke regelingen, maar in de kern draait het om dezelfde vraag, namelijk of kosten al dan niet tot de kostprijs dienen te worden gerekend. Het ten aanzien van heffingen gehanteerde criterium sluit aan op het algemene criterium dat de kosten die bepaaldelijk door de productie worden opgeroepen tot de kostprijs dienen te worden gerekend (zie onderdeel 4.20), zodat ik ervan uitga dat dit algemene criterium ook kan worden toegepast op heffingen.
4.27 Het volgende voorbeeld van Goes over de sanering van een branche door een publiekrechtelijke verordening, op grond waarvan een heffing wordt opgelegd, sluit hierop aan:
'Een voorbeeld van een dergelijke branchesanering vormt de gezondmaking van de varkens- en runderslachterijen. In de loop van de jaren negentig bestond er in die branche een grote, structurele overcapaciteit. In overleg met de slachterijen besloot het Produktschap voor Vee en Vlees een heffing in te stellen die diende om de 'stakers' schadeloos te stellen. De heffing bedroeg - feitelijk - f 1,50 per geslacht varken en zou gedurende een periode van 5 jaar geheven worden. (...) Ik meen dat de kosten uit hoofde van de heffing (...) gematcht moeten worden met de in de onderneming geproduceerde zaken, te weten de geslachte varkens. De heffing verhoogt de kostprijs van het geslachte varken en behoort dan ook ten laste van het jaar van slachting te komen. Bovendien geldt (...) dat de 'blijvers' voordelen beoogden, te weten prijsherstel en/of een betere bezetting van het productieapparaat, en dat ze die voordelen ook konden verwachten. Alsdan dienen de bijdragen gematcht te worden met de te verwachten voordelen. Mijns inziens mag een slachterij dan ook geen passiefpost vormen voor de over een periode van vijf jaren verschuldigde, contant gemaakte, jaarlijkse bijdragen.'(69)
Goes is in de door hem geschetste casus van mening dat de heffing per geproduceerde zaak gematcht dient te worden met de te verwachten voordelen.
5. Beoordeling van de Hofuitspraak
Ambtshalve beoordeling
5.1 Voordat ik op het cassatiemiddel met betrekking tot de activering van de suikerheffing inga, besteed ik aandacht aan het volgende punt: kan voor de in 1994 geheven en betaalde suikerheffing per ultimo 1993 een passiefpost (een schuld of een andere passiefpost) worden gevormd? In de onderdelen 4.9 tot en met 4.15 zijn daarvoor criteria geformuleerd.
5.2 De Verordening bepaalt - kort gezegd - dat de over het verkoopseizoen (in casu van 1 juli 1993 tot en met 30 juni 1994) toegekende exportrestituties naar rato van de productie van A- en B-suiker in het productieseizoen (in casu van medio september 1993 tot eind december 1993) worden omgeslagen over de suikerproducenten (zie de onderdelen 3.13 en 3.19). Per balansdatum is het productieseizoen afgelopen, maar het verkoopseizoen loopt nog door tot en met 30 juni 1994. Pas na afloop van het verkoopseizoen is het totaal van de toegekende exportrestituties bekend, wordt de hoogte van de heffing vastgesteld bij verordening en wordt de heffing geformaliseerd en geïnd door het Hoofdproductschap voor Akkerbouw (zie onderdeel 3.15).
5.3 Enerzijds vloeit de heffing rechtstreeks voort uit de Verordening en het feit dat belanghebbende A- en B-suiker produceert. In de Verordening wordt geen voorbehoud gemaakt. Bij een aparte verordening worden alleen nog de te innen bedragen vastgesteld (de hoogte van de heffing). Daarna wordt de heffing geformaliseerd en geïnd. Anderzijds is de hoogte van de heffing en dus ook de vraag óf een heffing verschuldigd is, afhankelijk van de - gedeeltelijk nog toe te kennen - exportrestituties. In dit kader is van belang dat het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, dat de kans dat geen suikerheffing verschuldigd zal worden te verwaarlozen is(70). Dit wordt in cassatie niet bestreden. Volgens belanghebbende staat vast - gegeven de overproductie door de jaren heen en de wereldmarktprijzen - dát moet worden betaald(71). Hiervan uitgaande is alleen de hoogte van de heffing nog onbekend.
5.4 Voor de kwalificatie als schuld danwel als andere passiefpost is van belang of het bedrag van de heffing per balansdatum voldoende bepaalbaar is danwel redelijkerwijs is te schatten (zie de onderdelen 4.10 en 4.13). Belanghebbende is van mening dat het op balansdatum mogelijk is op basis van ervaringsregels de verschuldigde suikerheffing te schatten(72). De Inspecteur betwijfelt dat(73), maar gaat er blijkbaar toch van uit dat de suikerheffing is te schatten, aangezien hij het gedeelte van de suikerheffing dat betrekking heeft op de in 1993 geproduceerde en verkochte A- en B-suiker wél in aftrek heeft toegelaten (zie onderdeel 1.5). Kennelijk gaat het Hof daar ook van uit, anders had het niet tot dit oordeel kunnen komen. In het licht van de gedingstukken is dat niet onbegrijpelijk.
5.5 Het Hof is uit praktische overwegingen niet ingegaan op de vraag of voor het bedrag van de suikerheffing een passiefpost mag worden gevormd, namelijk omdat dit niet tot een andere conclusie over de belastbare winst kan leiden. In 's Hofs benadering ligt besloten dat hij passivering van de onderhavige suikerheffing aanvaardt. Uit de onderdelen 5.2 tot en met 5.4 blijkt dat de verplichting suikerheffing te betalen in hoge mate een schuldkarakter heeft en kan naar mijn mening met een schuld gelijk worden gesteld (zie onderdeel 4.15), zodat deze benadering op zichzelf niet tot een onjuist of onbegrijpelijk oordeel leidt.
Behandeling van het middel
5.6 Belanghebbende is van mening dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 8 Wet VpB 1969 in verbinding met artikel 9 Wet IB 1964, en/of dat sprake is van verzuim van vormen, in het bijzonder schending van het motiverings-vereiste, vervat in artikel 8:77, lid 1, onderdeel b van de Algemene wet bestuursrecht. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de suikerheffing over de op de balansdatum aanwezige voorraad A- en B-suiker geactiveerd moet worden als onderdeel van de kostprijs van deze voorraad. In de schriftelijke toelichting stelt belanghebbende - in overeenstemming met haar subsidiaire standpunt voor het Hof - dat als de suikerheffing wél een noodzakelijk onderdeel vormt van de kostprijs, de suikerheffing slechts voor 50% aan de voorraad A- en B-suiker per ultimo 1993 moet worden toegerekend, zodat de heffing naar tijdgelang over het verkoopseizoen wordt verdeeld.
5.7 Het Hof is uitgegaan van het volgende criterium:
'Tot de kosten van de voorraad van voortgebrachte goederen behoren kosten die voor de productie nodig zijn en daarmee onmiddellijk samenhangen.'
Dit criterium is in overeenstemming met het in de jurisprudentie geformuleerde algemene criterium voor activering van voortbrengingskosten (zie onderdeel 4.20) en kan ook worden toegepast op heffingen (zie onderdeel 4.26). In zoverre geeft het oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
5.8 Vervolgens heeft het Hof dit criterium toegepast op de suikerheffing:
'De suikerheffing is een heffing naar de productie van A- en B-suiker; zij bedraagt een percentage van de geproduceerde A- en B-suiker. De suikerheffing wordt dan ook bepaaldelijk door de productie van deze suiker opgeroepen en vormt als zodanig een noodzakelijk onderdeel van haar kostprijs van A- en B-suiker.'
Het Hof leidt uit het feit dat de suikerheffing wordt geheven naar rato van de productie van A- en B-suiker af, dat de suikerheffing bepaaldelijk door de productie van A- en B-suiker wordt opgeroepen.
5.9 Het Hof heeft een aantal punten van geen belang geacht voor het al dan niet activeren van de suikerheffing in de kostprijs van de voorraad suiker:
'Van geen belang is derhalve dat op de C-suiker geen suikerheffing drukt. Geen betekenis kent het Hof toe aan de omstandigheid dat de opbrengst van de suikerheffing dient ter financiering van exportrestituties. Evenmin is van belang dat de omvang van de suikerheffing afhangt van de verstrekte exportrestituties. Ook gaat het Hof voorbij aan de mogelijkheid dat uiteindelijk geen suikerheffing verschuldigd is, omdat zulks niet eraan afdoet dat voor zover aan een per ultimo van enig boekjaar aanwezige voorraad enig bedrag aan te passiveren suikerheffing valt toe te rekenen, het desbetreffende bedrag eveneens deel uitmaakt van de kostprijs van de voorraad. Overigens heeft de inspecteur onweersproken gesteld dat de kans dat geen suikerheffing verschuldigd zal worden te verwaarlozen is.'
5.10 Belanghebbende noemt in onderdeel 4.4 van de schriftelijke toelichting zes redenen voor het niet opnemen van de suikerheffing in de kostprijs van de voorraad A- en B-suiker, die betrekking hebben op de in de onderdelen 5.8 en 5.9 opgenomen overwegingen van het Hof:
1. De heffing vormt geen waarde-eenheid die in het productieproces wordt opgeofferd;
2. De suikerheffing wordt opgeroepen door de exportrestituties;
3. Qua perioden is er geen verband tussen de productie en de heffing;
4. De heffing wordt niet doorberekend aan de afnemer en de consument, maar vormt voor de producent wel een vermindering van zijn opbrengst;
5. De factoren die de hoogte van de heffing bepalen, hebben geen relatie met het verbruik van waarde-eenheden tijdens de productie;
6. De heffing is niet ex-ante bepaalbaar.
5.11 In de eerste stelling bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof met het argument dat de productie van suiker ook mogelijk is zonder suikerheffing, zodat de heffing geen noodzakelijk gevolg is van de productie. Dit argument gaat op voor de productie van suiker in technische zin, maar niet voor de productie van A- en B-suiker. Een gevolg van de keuze voor de productie van A- en B-suiker is dat belanghebbende enerzijds die suiker tegen gunstiger prijzen kan afzetten (binnen en buiten de EU) en anderzijds dat belanghebbende terzake suikerheffing is verschuldigd. In die zin kan geen productie van A- en B-suiker plaatsvinden zonder suikerheffing. Alleen als over het verkoopseizoen geen exportrestituties zijn verleend, wordt geen suikerheffing geheven. Zie daarover echter onderdeel 5.3.
5.12 De tweede en derde stelling houden verband met de bestemming van de suikerheffing, namelijk ter financiering van de exportrestituties over het verkoopseizoen. Het Hof heeft geoordeeld dat het niet van belang is dat de opbrengst van de suikerheffing dient ter financiering van de exportrestituties en evenmin dat de omvang van de suikerheffing afhangt van de verstrekte exportrestituties. Dit oordeel is juist. Voor de vraag of de suikerheffing tot de kostprijs van de suikervoorraad behoort, is de bestemming van de heffing niet van belang. Bovendien kan alleen op het niveau van de EU (totaalniveau) worden gezegd, dat de suikerheffing wordt opgeroepen door de exportrestituties (zie onderdeel 3.20). Voor een individuele producent, zoals belanghebbende, bestaat geen direct verband tussen de door hem ontvangen exportrestituties en de door hem betaalde suikerheffing, zodat op individueel niveau de suikerheffing niet wordt opgeroepen door de exportrestituties maar door de productie van A- en B-suiker.
5.13 In de vierde plaats behoort de suikerheffing volgens belanghebbende niet tot de kostprijs, omdat de heffing niet wordt doorberekend aan de afnemer. Aangezien doorberekening van de kosten aan de afnemer geen onderdeel vormt van het door het Hof toegepaste criterium, is het niet onbegrijpelijk dat (niet blijkt dat) het Hof dit heeft meegewogen. Bovendien kan de suikerheffing niet los worden gezien van de gunstiger verkoopprijs van A- en B-suiker. Beide vloeien voort uit de keuze van belanghebbende voor de productie van A- en B-suiker. Door de suikerheffing tot de kostprijs van de voorraad A- en B-suiker te rekenen, worden de extra opbrengsten en de kosten van productie binnen het A- en B-quotum gematcht.
5.14 Voor wat betreft de vijfde reden kan worden gezegd dat het Hof dit anders heeft gezien. Dit is niet onbegrijpelijk, omdat op individueel niveau een rechtstreeks verband bestaat tussen de hoeveelheid geproduceerde A- en B-suiker en de suikerheffing. De door belanghebbende genoemde factoren bepalen de hoogte van de suikerheffing op totaalniveau. Dat deze factoren niet gerelateerd zijn aan de productie, is niet relevant.
5.15 Belanghebbende betoogt in de zesde plaats dat de suikerheffing niet ex-ante bepaalbaar is. Deze stelling heeft zij niet ingenomen voor het Hof en lijkt strijdig met andere door belanghebbende ingenomen stellingen (zie ook hiervoor). Voor zover deze stelling inhoudt dat in het algemeen uitgaven niet tot de kostprijs van de voorraad kunnen worden gerekend, als zij bij aanvang van de productie nog niet bekend zijn, faalt zij.
Belanghebbende motiveert haar stelling in onderdeel 3.3 van de schriftelijke toelichting. Zij stelt dat de bedrijfseconomie als eis stelt dat de kostprijs vooraf (ex-ante) moet kunnen worden bepaald. De in het genoemde onderdeel 3.3 aangehaalde literatuur heeft betrekking op het hanteren van een standaardkostprijs vanuit bedrijfseconomisch oogpunt, namelijk voor het nemen van beslissingen, waarbij de standaardkostprijs een taakstellend of normatief karakter heeft(74). Hieruit kan - zowel met betrekking tot de bedrijfseconomie als fiscaal - niet worden afgeleid dat de werkelijke kostprijs bij aanvang van de productie exact bekend moet zijn. Als voor de vorming van een passiefpost is voldaan aan het vereiste dat het bedrag van de heffing voldoende bepaalbaar is c.q. redelijkerwijs is te schatten (zie het vereiste in de onderdelen 4.10 en 4.13 en de toetsing daaraan in onderdeel 5.4), is het ook mogelijk op grond van dezelfde aannamen een actiefpost te vormen. Per balansdatum is het naar de mening van belanghebbende mogelijk het bedrag van de suikerheffing te schatten (zie onderdeel 5.4). De omstandigheid dat de omvang van de suikerheffing voorafgaande aan de productie nog niet bekend was, vormt dan ook geen beletsel voor het rekenen van de suikerheffing tot de kostprijs van de voorraad A- en B-suiker.
Dit onderdeel van het betoog van belanghebbende berust overigens op feiten en omstandigheden, waarvan uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat daarop reeds voor het Hof een beroep is gedaan. Op dergelijke feiten en omstandigheden kan in cassatie geen acht worden geslagen, omdat dat een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is.
5.16 In onderdeel 5 van de schriftelijke toelichting formuleert belanghebbende het subsidiaire standpunt, dat - als de suikerheffing wel geactiveerd moet worden als onderdeel van de kostprijs van de eindvoorraad A- en B-suiker - de suikerheffing slechts voor 50% aan de voorraad moet worden toegerekend, zodat de heffing naar tijdgelang over het verkoopseizoen wordt verdeeld. Dit standpunt komt overeen met het subsidiaire standpunt van belanghebbende voor het Hof, maar in cassatie is deze klacht pas naar voren gebracht in de schriftelijke toelichting(75).
Een pleidooi dient om de middelen of klachten toe lichten en om het door de tegenpartij aangedragen verweer te bestrijden, maar niet om nieuwe middelen of klachten aan te dragen(76). Anderzijds kan de Hoge Raad het pleidooi onder omstandigheden als een toelichting op de summiere klachten uit het beroepschrift beschouwen en daarop wel acht slaan(77). Recentelijk heeft de Hoge Raad in BNB 2003/213 geoordeeld dat geen acht wordt geslagen op klachten die aan de Hoge Raad ter kennis zijn gebracht na afloop van de termijn voor het indienen van een beroepschrift in cassatie (danwel voor de motivering van een beroepschrift)(78).
Aangezien in de onderhavige zaak het subsidiaire standpunt reeds is ingenomen voor het Hof en in zekere zin in het verlengde ligt van het primaire standpunt, ga ik hier toch op in.
5.17 Over het subsidiaire standpunt kan worden gezegd dat, doordat het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de suikerheffing bepaaldelijk door de productie van A- en B-suiker in 1993 wordt opgeroepen (zie de onderdelen 5.8 tot en met 5.14), de toerekening van de suikerheffing aan de verkopen over het verkoopseizoen 1993/1994 - zoals belanghebbende voorstaat - is uitgesloten. Dat zou er immers toe leiden dat de suikerheffing gedeeltelijk wordt toegerekend aan voorraad die is geproduceerd in een eerder jaar (zie onderdeel 3.20).
5.18 Het Hof overweegt dat tussen partijen niet in geschil is dat het te activeren gedeelte van de suikerheffing f 29.403.000 beloopt. Deze overweging heeft geen betrekking op het subsidiaire standpunt van belanghebbende, maar hiermee duidt het Hof aan dat het gedeelte van de productie van A- en B-suiker dat per ultimo 1993 nog in voorraad is, niet ter discussie staat (zie het laatste gedeelte van overweging 4.2.1 van het Hof). Het Hof bepaalt - in navolging van de Inspecteur en niet betwist door belanghebbende - het te activeren gedeelte van de suikerheffing door de eindvoorraad A- en B-suiker te delen door de productie A- en B-suiker. Dit impliceert dat een evenredig gedeelte van de A- en B-suiker is verkocht. Wellicht zou een andere - voor belanghebbende aantrekkelijker - benaderingswijze kunnen zijn dat eerst de B-suiker wordt verkocht en vervolgens de A-suiker. Deze stelling is echter niet door belanghebbende ingenomen.
Samenvatting en conclusie
5.19 Resumerend is het Hof, voor het beantwoorden van de vraag of de suikerheffing tot de kostprijs van de voorraad A- en B-suiker dient te worden gerekend, niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. 's Hofs oordeel kan voor het overige als verweven met waarderingen van feitelijke aard niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
5.20 De benadering van het Hof waarin ligt besloten dat voor het bedrag van de suikerheffing een passiefpost mag worden gevormd, geeft mij ook ambtshalve geen aanleiding tot gegrondverklaring van het cassatieberoep.
6. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Amsterdam 28 mei 2003, nr. 01/2902, V-N 2003/30.1.2.
2 Uit de tot het geding behorende stukken blijkt niet dat sprake is van een stelselwijziging. Partijen richten hun betoog alleen op het jaar 1993.
3 Zie onderdeel 3.3 voor het onderscheid tussen A-, B- en C-suiker.
4 Het Hof heeft in rechtsoverweging 2.1 opgenomen, dat dit een waardering tegen de interventieprijs van de Europese Unie betreft. Uit de eerste alinea van onderdeel 4.4 van het verweerschrift van de Inspecteur - die niet is weersproken door belanghebbende - kan echter worden afgeleid dat het hier gaat om de fiscale waardering tegen kostprijs of lagere opbrengstwaarde. De interventieprijs wordt alleen gehanteerd in de commerciële jaarrekening van de moedermaatschappij van belanghebbende (zie hierna).
5 Uit praktische overwegingen wordt in deze conclusie gesproken over Europese Unie (of EU) en niet over Europese Economische Gemeenschap (EEG) of Europese Gemeenschap (EG), behalve bij verwijzingen.
6 Dit is op grond van artikel 2:403 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Zie onderdeel 2 van de conclusie van repliek van belanghebbende.
7 De Inspecteur stelt in onderdeel 4.4 van zijn verweerschrift (en onderdeel 2.1 van de conclusie van dupliek) dat belanghebbende in haar eigen jaarrekening de voorraad suiker op kostprijs inclusief de suikerheffing heeft gewaardeerd. Belanghebbende heeft hierop gereageerd in punt 2 van de conclusie van repliek door te stellen dat deze niet gepubliceerde balans slechts interne betekenis heeft en ook overigens niet van belang is voor de fiscale waardering.
8 Dit blijkt uit onderdeel 2 van het verweerschrift van de Inspecteur. Belanghebbende heeft dit niet betwist en heeft ook het ontbreken van een nieuw feit niet aangevoerd.
9 Behalve de genoemde correctie heeft de Inspecteur nog andere correcties aangebracht. Deze correcties zijn niet in geschil.
10 Op p. 3 van de conclusie van dupliek licht de Inspecteur dit toe.
11 Zie onderdeel 5.6 voor een uitgebreidere beschrijving van het cassatiemiddel.
12 Op dit moment loopt een discussie over het huidige suikerregime. Onder andere wegens internationale kritiek is binnen de Europese Commissie een voorstel gedaan om het regime te hervormen.
13 In 1993 geldt de Verordening (EEG) nr. 1785/81 van de Raad van 30 juni 1981, PB EG 1981, nr. L 177, zoals nadien herhaaldelijk gewijzigd (hierna: de Verordening). De Verordening is geïmplementeerd in de Nederlandse wetgeving door de Beschikking Suiker en Isoglucose 1981 (vanaf 1 juli 1994 genaamd Regeling suiker, isoglucose en inulinestroop en per 1 juli 1999 vervangen door de Regeling suiker, isoglucose en inulinestroop 1999). De minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij heeft de uitvoering van de Beschikking gedelegeerd aan de voorzitter van het Hoofdproductschap voor Akkerbouw (zie voor informatie www.akkerbouw.com). De Verordening en de Beschikking bevinden zich onder de gedingstukken als bijlagen 3 en 4 bij de aanvulling van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.
Dit algemene deel over de suikermarktordening is ontleend aan de considerans van de Verordening. Zie ook het position paper 'Naar een gewogen en verantwoorde suikermarktordening in de Europese Unie' van Platform Toekomst Suikermarkt, 2003 (www.platformsuiker.nl). Het Platform Toekomst Suikermarkt is in 2002 door de Nederlandse suikerindustrie opgericht om meer evenwicht te brengen in de discussies over de suikermarkt.
14 Dat komt - zo blijkt uit het in noot 13 genoemde position paper - omdat de wereldmarkt als gevolg van het wereldwijd bestaan van suikermarktordeningen een overschottenmarkt is. De prijs voor suiker op de wereldmarkt ligt sinds 1980 beduidend onder de interventieprijs van de EU (zie rechtsoverweging 2.2 van het Hof).
15 A-, B- en C-suiker is - technisch gezien - dezelfde suiker. De benaming houdt verband met de suikermarktordening; alleen administratief wordt onderscheid gemaakt. Het onderscheid tussen A- en B-suiker speelt verder bij de berekening van de suikerheffing (zie hierna onder 'Suikerheffing').
16 Zie Verordening (EEG) nr. 1789/81 van de Raad van 30 juni 1981, PB EG 1981, nr. L177.
17 Zie Verordening (EEG) nr. 2103/77 van de Commissie van 23 september 1977, PB EG 1977, nr. L246 (nadien herhaaldelijk gewijzigd).
18 Dit besluit moet vóór 1 februari aan de betrokken lidstaat worden meegedeeld en is onherroepelijk. Alleen als de uiteindelijke productie van het betrokken verkoopseizoen lager is dan geraamd, kan de overgebrachte hoeveelheid vóór 1 augustus van het daaropvolgende verkoopseizoen met terugwerkende kracht worden aangepast.
19 Zie Verordening (EEG) nr. 2670/81 van de Commissie van 14 september 1981, PB EG 1981, nr. L262 (nadien herhaaldelijk gewijzigd).
20 De term 'restitutie', die in dit kader ook elders in de landbouwsector wordt gebruikt, duidt niet aan dat een eerdere heffing wordt teruggegeven. Feitelijk is sprake van een exportsubsidie. Belanghebbende spreekt over een 'restitutie' uit een kas die door de bedrijfstak zelf wordt gevuld, in tegenstelling tot een subsidie uit de algemene middelen, en legt daarmee verband met de suikerheffing. Overigens ontvangen niet alleen de suikerproducenten, maar ook hun afnemers, die de suiker in bepaalde producten hebben verwerkt, bij uitvoer een restitutie.
21 Zie voor een inschrijving bijv. Verordening (EEG) nr. 1144/93 van de Commissie van 10 mei 1993, PB EG 1993, nr. L116.
22 Afhankelijk van de verhouding tussen de interventieprijs en de wereldmarktprijs kan het ook gaan om een heffing bij uitvoer.
23 Het onderscheid tussen de basisproductieheffing en de B-heffing hangt samen met het historisch gegroeide onderscheid tussen A- en B-suiker (zie onderdeel 3.3). De aanvullende heffing is per 1 juli 1988 ingevoerd, omdat de andere heffingen niet toereikend waren. Zie Verordening (EEG), nr. 1107/88 van de Raad van 25 april 1988 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 1785/81, PB EG 1988, nr. L110.
24 De beginvoorraad blijkt niet uit de tot het geding behorende stukken, maar is afgeleid van de andere gegevens. Mogelijk is een aantal bedragen afgerond, waardoor de beginvoorraad enigszins kan afwijken.
25 Verordening (EG) nr. 2493/94 van de Commissie van 14 oktober 1994, PB EG 1994, nr. L265. In Verordening (EG) nr. 657/94 van de Commissie van 24 maart 1994, PB EG 1994, nr. L082, zijn de voorschotten op de suikerheffing vastgesteld.
26 De stukken geven geen uitsluitsel over de samenstelling van het onderhavige bedrag aan suikerheffing.
27 Zie voor een terugblik naar het ontstaan van het goed koopmansgebruik in de fiscale wetgeving: Niessen, Op zoek naar de oorsprong van goed koopmansgebruik, p. 191 e.v., in: Verburgbundel, Opstellen over vennootschap en belasting, Kluwer, Deventer, 1994.
28 In artikel 8, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1993) (hierna: Wet VpB 1969) is
artikel 9 Wet IB 1964 doorgetrokken naar de vennootschapsbelasting. In de Wet inkomstenbelasting 2001 is artikel 9 Wet IB 1964 inhoudelijk ongewijzigd opgenomen in artikel 3.25.
29 Het centrale arrest op dit gebied is HR 8 mei 1957, nr. 12 931, BNB 1957/208, maar de Hoge Raad noemt de bedrijfseconomie bijv. ook in HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409 (het zgn. Baksteenarrest).
30 Het jaarrekeningenrecht is gericht op het verschaffen van een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd (zie artikel 2:362, eerste lid, BW), terwijl de doelstelling van de belastingheffing is het tot stand brengen van een evenwichtige verdeling van lasten (zie kamerstukken II, vergaderjaar 1958/1959, 5380, nr. 3, MvT, p. 20). Dit verschil in doelstelling komt ook naar voren in HR 23 september 1992, nr. 28 155, BNB 1993/60.
31 Zie Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 189 en 190, Verhouding tussen goed koopmansgebruik en maatschappelijk aanvaardbare normen, Kluwer, Deventer, 1992 en 1993, inzake het rapport over de verhouding tussen de fiscale en de vennootschappelijke jaarrekening. Zie ook Essers, Goed koopmansgebruik versus maatschappelijk aanvaardbare normen. Goed koopmansgebruik ter discussie, TFO 1992/55, waarin Essers dit rapport bespreekt. Essers leidt uit de internationale ontwikkelingen af dat in alle lidstaten van de EU de fiscale en de vennootschapsrechtelijke jaarwinstbepalingen in toenemende mate los van elkaar zullen komen te staan (Essers, De toekomst van goed koopmansgebruik, in: Over de grenzen van de vennootschapsbelasting. Opstellen aangeboden aan prof. Mr. D. Juch, p. 226, Kluwer, Deventer, 2002).
32 Vergelijk HR 17 maart 1954, nr. 11 681, BNB 1954/128, en HR 2 maart 1994, nr. 29 061, BNB 1994/164. Zie ook Van Soest, Belastingen, p. 81, Kluwer, Deventer, 2004, en Vakstudie Wet IB 1964, artikel 9, aantekening 7 (bijgewerkt t/m BNB 2003/343 en V-N 2003/57). In de onderhavige zaak is belanghebbende daarom ook niet gebonden aan de in de commerciële jaarrekening toegepaste waardering van de voorraad A- en B-suiker op interventieprijs.
33 Zie bijv. Meussen, Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990, TFO 2003/139, Doornebal, Invulling van goed koopmansgebruik, NTFR 2003/469, Brüll e.a., Goed koopmans-gebruik, p. 31 e.v., FED, Deventer, 1999, en Sillevis en Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, 3.2.16.B (bijgewerkt t/m september 2003).
34 Vergelijk Meussen, Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990, TFO 2003/139. In punt 5 van de conclusie van dit artikel geeft Meussen overtuigend aan waarom het aanbrengen van bepaalde rangorde ook niet wenselijk is. Enkele auteurs hebben overigens wel getracht een rangorde aan te brengen. Zie Doornebal, Invulling van goed koopmansgebruik, NTFR 2003/469, en Berkhout en Van der Heijden, Fiscale padafhankelijkheid en hiërarchie tussen beginselen van goed koopmansgebruik, FED 2003/242.
35 Vergelijk Van der Geld, Goed koopmansgebruik en risicobeheersinstrumenten, onderdeel 2, TFO 2003/151.
36 Brüll, De objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, p. 142-143, FED, Amsterdam, 1964.
37 Zie in dezelfde zin het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 januari 2001, nr. CPP2000/3175, BNB 2001/114, en Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 177, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93).
38 De volgende arresten geven een beeld van de wijze waarop de Hoge Raad het matchingbeginsel toepast: HR 16 september 1992, nr. 28 133, BNB 1992/356, HR 12 april 1995, nr. 29 866, BNB 1995/180, en HR 11 april 2001, nr. 36 034, BNB 2001/259. Zie ook de conclusie van advocaat-generaal mr. Van Kalmthout voor de laatstgenoemde zaak, Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, met name p. 179, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93), en Douma en Lubbers, De rol van het matchingbeginsel bij de toerekening van uitgaven, WFR 2002/111.
39 Daarbij ga ik voorbij aan de fiscale reserves. Sillevis en Lugt merken op dat in de fiscale rechtspraak geen duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen voorzieningen en transitoria (Sillevis en Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, 3.2.25.A.a en A.d1 (bijgewerkt t/m oktober 2003)). Goes geeft aan dat het begrip 'voorziening' geen eenduidige betekenis heeft en gebruikt het woord in zijn studie alleen voor citaten. Hij merkt terecht op dat het niet in de eerste plaats gaat om de benaming van een passiefpost, maar om de vraag of een passiefpost ten laste van het resultaat mag worden gebracht, en zo ja, in welk jaar (Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 157-158, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93)).
40 Zie HR 25 juli 2000, nr. 34 255, BNB 2001/1.
41 Zie over de publiekrechtelijke rechtsverhouding: Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 239 e.v., Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93).
42 Zie Hofstra en Stevens, Inkomstenbelasting, p. 259, Kluwer, Deventer, 1998.
43 Zie ook onderdeel 3 van de conclusie van advocaat-generaal mr. Groeneveld voor HR 26 april 2002, nr. 36 955, BNB 2002/214.
44 HR 11 juli 1984, nr. 22 146, BNB 1985/1.
45 Zie ook Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 9, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93).
46 De afzonderlijke waardering van activa en passiva kan leiden tot verschillen tussen de actief- en de passiefzijde van de balans, bijvoorbeeld bij vorderingen en schulden in vreemde valuta. Dit wordt wel de asymmetrie van goed koopmansgebruik genoemd. Zie Bruins Slot, De invloed van afgeleide financiële instrumenten op de fiscale jaarwinst, WFR 1995/179, en Van der Geld, Goed koopmansgebruik en risicobeheersinstrumenten, TFO 2003/151.
47 HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409, FED 1999/154, V-N 1998/51.15.
48 Zie het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 januari 2001, nr. CPP2000/3175, BNB 2001/114,
Flipsen, Het Baksteenarrest: Hoge Raad verruimt de mogelijkheid tot vorming van een fiscale voorziening, MBB 1998/399, en Goes, Analyse en gevolgen van het Baksteenarrest, WFR 1998/1723. Overigens is naar de mening van Goes het oorsprongvereiste - als zelfstandig vereiste naast het toerekeningsvereiste - overbodig, omdat dit vereiste al volgt uit de hoofdregel van goed koopmansgebruik dat elk jaar zijn eigen baten en lasten draagt (Goes, Het nieuwe passivabesluit van de staatssecretaris. Een belangrijke vereenvoudiging en een fundamentele wijziging van de jaarwinstbepaling, WFR 2001/347).
49 Vergelijk HR 26 april 2002, nr. 36 955, BNB 2002/214, en de conclusie van advocaat-generaal mr. Groeneveld voor deze zaak.
50 Zie bijv. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 172-174, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93), en Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 januari 2001, nr. CPP2000/3175, BNB 2001/114. In het jaarrekeningenrecht wordt deze voorwaarde (ook) gesteld in artikel 2:374 BW.
51 Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 249, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93). Dit is ook af te leiden uit HR 19 juni 1996, nr. 30 823, BNB 1996/264, rechtsoverweging 3.2, waarin de Hoge Raad spreekt over een redelijke mate van zekerheid dat in de toekomst enig bedrag ten laste van de winst zal komen.
52 Zie over dit vereiste HR 20 juli 1999, nr. 33 357, V-N 1999/35.23, en HR 19 juni 1996, nr. 30 823, BNB 1996/264.
53 HR 8 juli 1996, nr. 31 422, BNB 1997/37.
54 Cornelisse, noot bij HR 8 juli 1996, nr. 31 422, BNB 1997/37.
55 Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 179, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93).
56 HR 30 mei 1956, nr. 12 639, BNB 1956/222.
57 HR 21 juni 1961, nr. 14 459, BNB 1961/272. Zie in dezelfde zin - wat de hier aangehaalde overwegingen betreft - HR 4 juli 1961, nr. 14 322, BNB 1961/274.
58 In dit arrest spreekt de Hoge Raad eerst over 'de waardering naar kostprijs van hetgeen in het bedrijf werd geproduceerd en nog niet afgeleverd is' en trekt het genoemde criterium vervolgens - als aan bepaalde voorwaarden is voldaan - door naar het aannemen van werk. Duidelijk blijkt dat het toegepaste criterium geldt voor zelf geproduceerde goederen. Zie over dit criterium ook HR 4 maart 1964, nr. 15 166, BNB 1964/138, en HR 3 maart 1982, nr. 20 734, BNB 1982/169.
59 Zie voor een bespreking van jurisprudentie hierover: Slot, Voorraadwaardering, p. 51 e.v., Kluwer, Deventer, 1987 (FM 8), en Essers, Fiscale voorraadwaardering, p. 27 e.v., Uitgeverij FED bv, Deventer, 1996. In de literatuur hebben diverse auteurs zich kritisch uitgelaten over de constante kosten-jurisprudentie van de Hoge Raad. Zie bijv. Essers, Goed koopmansgebruik versus maatschappelijk aanvaardbare normen. Goed koopmansgebruik ter discussie, TFO 1992/55, Hofstra en Stevens, Inkomstenbelasting, p. 223 e.v., Kluwer, Deventer, 1998, en Vakstudie Wet VpB 1969, artikel 8 (3.25 IB 2001), aantekening 14.2, onder literatuur (bijgewerkt t/m BNB 2004/39 en V-N 2004/5). In de discussie over de constante kosten-jurisprudentie nemen de financieringskosten een aparte plaats in (zie het centrale arrest HR 3 maart 1982, nr. 20 734, BNB 1982/169).
60 HR 25 oktober 1989, nr. 26 495, BNB 1989/335. De accijns wordt geheven ter zake van - onder andere - de invoer van alcoholhoudende stoffen. De betaling vindt in het algemeen plaats op aangifte na uitslag. Tot die tijd geniet de handelaar een doorlopend krediet.
61 In dit kader wordt onder investeren verstaan: 'Het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel, zomede het maken van voortbrengingskosten te dier zake, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken' (artikel 61a, eerste lid, Wet IB 1964 (tekst 1982)).
62 HR 14 februari 1990, nr. 25 955, BNB 1990/234.
63 Zie ook HR 20 oktober 1971, nr. 16 587, BNB 1971/236, waarin de Hoge Raad oordeelt dat tot de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel behalve de aankoopprijs ook de aankoopkosten - waaronder niet-verrekenbare omzetbelasting - behoren.
64 HR 18 september 1991, nr. 27 419, BNB 1991/307. De voorraadaftrek wordt berekend over de boekwaarde van de voorraad lichamelijke zaken.
65 HR 26 november 1986, nr. 23 528, BNB 1987/22.
66 HR 23 oktober 1991, nr. 27 574, BNB 1991/359, FED 1991/943.
67 FEMAC staat voor fictief douane-entrepot met administratieve controle. Bij aankomst in Nederland worden de auto's - na zich korte tijd in een 'gewoon' douane-entrepot te hebben bevonden - uitgeslagen naar een FEMAC. De auto's worden afgeleverd bij dealers in Nederland. Wanneer een dealer een auto verkoopt, wordt deze door de importeur juridisch aan die dealer geleverd. Op dat moment vindt uitslag uit het FEMAC plaats.
68 Essers geeft op grond van de hiervoor besproken jurisprudentie aan, dat accijnzen tot de kostprijs van de voorraad worden gerekend, indien de verschuldigdheid daarvan wordt opgeroepen door de productie (Essers, Fiscale voorraadwaardering, p. 29, Uitgeverij FED bv, Deventer, 1996).
69 Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, p. 199-200, Kluwer, Deventer, 2000 (FM 93). In noot 125 op p. 200 noemt Goes nog twee argumenten tegen passivering: (1) de jaarlijkse bijdrage is een belastingheffing en die is naar zijn aard bedrijfseconomisch toe te rekenen aan de periode waarover zij is verschuldigd en (2) er is pas een rechtsverhouding per het einde van het jaar.
70 Zie rechtsoverweging 5.1 van het Hof.
71 Zie p. 12 van de schriftelijke toelichting, onderdeel 4.17, punt 5.
72 Zie o.a. onderdeel 4.2 van de schriftelijke toelichting en onderdeel 17 van de conclusie van repliek. Feitelijk heeft belanghebbende geen inschatting gemaakt, maar heeft zij de passiefpost per ultimo 1993 gewaardeerd op de werkelijke, in mei en december 1994 betaalde bedragen aan suikerheffing.
73 Zie o.a. p. 7 van de conclusie van dupliek (onder 'alinea 17') en p. 2 van de pleitnota.
74 Slot, Voorraadwaardering, p. 25, Kluwer, Deventer, 1987. Deze literatuurverwijzing is ook door belanghebbende aangehaald in het genoemde onderdeel 3.3 van de schriftelijke toelichting.
75 Belanghebbende merkt in onderdeel 6.7 van de schriftelijke toelichting op dat de Staatssecretaris geen mening heeft gegeven over het subsidiaire standpunt van belanghebbende. Belanghebbende lijkt zich niet bewust te zijn, dat dit subsidiaire standpunt niet in het cassatieberoepschrift en de aanvulling daarop naar voren is gebracht.
76 Zie in dezelfde zin Meyes e.a., Fiscaal procesrecht, p. 248, Kluwer, Deventer, 1997, en Pechler, Belastingprocesrecht, p. 298, Kluwer, Deventer, 2003 (FM 107). Pechler noemt ter onderbouwing HR 26 februari 1919, B. 2160, en HR 4 november 1931, B. 5072, in welke arresten de Hoge Raad oordeelt dat bij een pleidooi geen nadere middelen in cassatie kunnen worden aangevoerd. Zie ook onderdeel 2 van de conclusie van advocaat-generaal mr. Van Soest voor HR 25 september 1991, nr. 26 972, BNB 1991/334.
77 Zie onderdeel 2 van de conclusie van advocaat-generaal mr. Van Soest voor HR 10 juni 1992, nr. 27 754, BNB 1992/274, en Niessen, Cassatie in belastingzaken, p. 35-36, FED, Deventer, 1998.
78 HR 11 april 2003, nr. 38 281, BNB 2003/213, V-N 2003/22.11. In deze zaak bleven eerst bij de conclusie van repliek in cassatie aangevoerde klachten buiten behandeling. Zie ook HR 13 juli 2001, nr. 36 511, BNB 2001/334 (bij conclusie van repliek aangevoerde gronden voor cassatieberoep zijn te laat).