Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 40 479
Derde Kamer (A)
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999
Conclusie van 13 september 2004 inzake:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en loop van het geding
1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende, X, was tot 14 juli 1996 in loondienst. Belanghebbende heeft zijn onderneming A B.V. i.o. per 6 september 1996 bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken ingeschreven. De onderneming wordt tot 1 januari 2000 gedreven in de vorm van een eenmanszaak. Op 1 januari 2000 heeft belanghebbende de onderneming ingebracht in een B.V.
1.2 Belanghebbende heeft in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 om toepassing van de zelfstandigenaftrek verzocht. De aanslag voor het jaar 1996 is conform de ingediende aangifte opgelegd. Voor de jaren 1997 en 1998 is eveneens de gevraagde zelfstandigenaftrek verleend.
1.3 Op 6 april 1999 heeft belanghebbende verzocht om een navorderingsaanslag voor het jaar 1996, omdat volgens belanghebbende niet is voldaan aan het urencriterium voor toepassing van de zelfstandigenaftrek in dat jaar, zodat de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek(2) buiten beschouwing dienen te blijven. Dit verzoek is door de Inspecteur gehonoreerd.
1.4 Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 gedaan naar een belastbaar inkomen van f 86.970 negatief. In de aangifte heeft belanghebbende om toepassing van de zelfstandigen- en de startersaftrek verzocht en wordt op een in 1999 gekochte bedrijfsruimte (en enkele kleinere investeringen) willekeurig afgeschreven tot nihil.
1.5 De Inspecteur heeft per brief verzocht om informatie - onder andere alle facturen over 1996 - in verband met de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999(3). Nadat belanghebbende ook op een herhaald verzoek niet heeft gereageerd(4), is de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag over het jaar 1999 op een aantal punten afgeweken van de aangifte. Hij legt de aanslag op naar een belastbaar inkomen van f 385.256. Belanghebbende maakt bezwaar tegen de correcties. De Inspecteur komt belanghebbende op een aantal punten tegemoet, maar accepteert de startersaftrek ad f 3.775 en de willekeurige afschrijving ad f 424.904(5) niet. Als gevolg van de correctie van de willekeurige afschrijving wordt het bedrag van de zelfstandigenaftrek f 4.300 lager. De Inspecteur stelt het belastbaar inkomen vast op f 346.009.
1.6 Belanghebbende is in beroep gegaan tegen de uitspraak op het bezwaar. Voor het Hof is in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar recht had op toepassing van de startersaftrek.
1.7 Het Hof overweegt dat de toepassing van de zelfstandigen- en de startersaftrek niet afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. De Wet IB 1964 stelt daarvoor een objectieve norm. Gezien de startdatum van de onderneming van belanghebbende - naar belanghebbende stelt op 1 augustus 1996 - is het naar het oordeel van het Hof geenszins onmogelijk of ongebruikelijk om dat aantal uren te halen. Blijkbaar is belanghebbende er bij de aangifte voor het jaar 1996 ook van uitgegaan dat de urennorm is gehaald. Naar het oordeel van het Hof ligt het op de weg van belanghebbende, die over de daartoe benodigde gegevens beschikt, om aannemelijk te maken dat, achteraf bezien, de urennorm niet is gehaald. Belanghebbende heeft volgens het Hof niet aannemelijk gemaakt dat in 1996 minder dan 1225 uren aan werkzaamheden voor de onderneming zijn besteed.
1.8 Op grond van het voorgaande heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard. Vervolgens heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift. Ten slotte zijn een conclusie van repliek en dupliek ingediend.
2. Behandeling van het middel
Het cassatiemiddel
2.1 Belanghebbende voert het volgende cassatiemiddel aan:
'Het Hof heeft het recht geschonden, en wel artikel 44m van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) in verbinding met artikel 10, derde lid, onderdeel b van de Wet. Het Hof heeft ten onrechte, althans op ontoereikende gronden, geoordeeld dat belanghebbende in 1996 ten minste 1225 uur aan werkzaamheden voor de onderneming heeft besteed en dat belanghebbende in verband daarmee in 1999 geen recht meer had op toepassing van de startersaftrek.'
2.2 In de toelichting op het cassatiemiddel betoogt belanghebbende onder andere dat artikel 44m, derde lid, Wet IB 1964 voor de toepassing van de startersaftrek niet vereist dat belanghebbende in 1996 geen recht had op toepassing van de zelfstandigenaftrek, maar vereist dat de zelfstandigenaftrek niet daadwerkelijk is toegepast(6).
Zelfstandigenaftrek: dwingende toepassing?
2.3 Het Hof stelt voorop dat toepassing van de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek niet afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige.
Artikel 44m, eerste lid, Wet IB 1964 (tekst 1999) luidt:
'Ten aanzien van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet en bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 18 jaar, doch nog niet die van 65 jaar heeft bereikt, wordt een zelfstandigenaftrek toegepast indien:
a. gedurende het kalenderjaar de tijd die in totaal wordt besteed aan het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming en het verrichten van arbeid als bedoeld in artikel 22, grotendeels, doch voor ten minste 1225 uren, in beslag wordt genomen door het drijven van die onderneming; of
b. gedurende het kalenderjaar de voor werkzaamheden beschikbare tijd voor ten minste 1225 uren in beslag wordt genomen door het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming en in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren niet voor eigen rekening feitelijk een onderneming is gedreven.'
In taalkundige zin is het inderdaad mogelijk de zinsnede 'wordt een zelfstandigenaftrek toegepast' imperatief te lezen. Een niet dwingende interpretatie acht ik taalkundig echter ook niet uitgesloten. De zelfstandigenaftrek is wel niet als een keuzeregeling geformuleerd, maar er is ook geen rechtsregel die de belastingplichtige dwingt van deze aftrekmogelijkheid gebruik te maken.
De wetsgeschiedenis biedt terzake geen rechtstreekse duidelijkheid.
2.4 Door te kijken naar de consequenties van het al dan niet dwingend toepassen van de zelfstandigenaftrek kan meer duidelijkheid worden verkregen.
Bij de aanslagregeling rust op de inspecteur de plicht om de aanslag juist vast te stellen. Daarbij dient hij de belastingplichtige ook te attenderen op voordelen, waarvan uit de aangifte blijkt dat daar (mogelijk) recht op bestaat. Zijn plicht gaat echter niet zo ver, dat hij buiten de aangifte om op zoek zou moeten gaan naar mogelijke aftrekposten voor de belastingplichtige en die uit eigen initiatief toe zou moeten passen.
2.5 Indien de inspecteur de zelfstandigenaftrek zelf zou moeten toepassen als de belastingplichtige er geen beroep op doet, komt hij bovendien in een welhaast onmogelijke bewijspositie terecht. Als die was voorzien en beoogd, zou de wetgever deze niet onvermeld hebben gelaten.
Het recht op de zelfstandigenaftrek is gekoppeld aan het urencriterium. De belastingplichtige dient aannemelijk te (kunnen) maken dat aan het urencriterium is voldaan. Een complicatie daarbij is dat niet altijd duidelijk is welke vormen van tijdsbesteding meetellen voor het urencriterium. Voor de inspecteur is in bepaalde gevallen lastig te toetsen of de belastingplichtige inderdaad aan het urencriterium voldoet. Dit leidt ertoe dat de regeling in de praktijk fraudegevoelig is(7).
Is het voor de inspecteur al lastig de stelling van de belastingplichtige dat is voldaan aan het urencriterium te toetsen, het is voor hem zeker niet haalbaar zelf te bewijzen dat een belastingplichtige aan het urencriterium voldoet. Zonder controleerbare informatie kan hij dit immers niet vaststellen, terwijl - nu de aanslag in geval van het niet claimen van zelfstandigenaftrek niet te laag wordt vastgesteld - hem ook geen middelen ten dienste staan om een belastingplichtige tot het verstrekken van gegevens te dwingen. Anderzijds staan de belastingplichtige geen rechtsmiddelen ter beschikking om zich tegen een te lage aanslag te verzetten, in het geval de inspecteur de zelfstandigenaftrek toepast, terwijl daar in de aangifte geen beroep op is gedaan.
Door de genoemde bewijsproblemen is feitelijk de toepassing van de zelfstandigenaftrek afhankelijk van het beroep dat de belastingplichtige daarop doet, en daarmee dus ook van de wil van de belastingplichtige. Na afweging van het voorgaande lijkt mij dat een acceptabel uitgangspunt.
Startersaftrek: de wettekst
2.6 De startersaftrek knoopt aan bij de zelfstandigenaftrek. Artikel 44m, derde lid, Wet IB 1964 (tekst 1999) luidt:
'Ten aanzien van de belastingplichtige op wie het eerste lid, onderdeel b, van toepassing is en bij wie in de in dat onderdeel vermelde periode niet meer dan twee maal zelfstandigenaftrek is toegepast, wordt de zelfstandigenaftrek verhoogd met f 3775.'
Uit de wettekst volgt - zie onderdeel 2.3 voor eerste lid van deze bepaling - dat voor de toepassing van de startersaftrek onder andere is vereist dat in de vijf voorafgaande kalenderjaren niet meer dan twee maal zelfstandigenaftrek is toegepast.
2.7 Voor de faciliteit van de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers wordt aangesloten bij de toepassing van de startersaftrek. In artikel 2, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (tekst 1999) is bepaald:
'Als bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de wet worden aangewezen:
bedrijfsmiddelen voor zover de belastingplichtige ter zake verplichtingen is aangegaan of voortbrengingskosten heeft gemaakt in een kalenderjaar waarover ten aanzien van hem de verhoogde zelfstandigenaftrek bedoeld in artikel 44m, derde lid, van de wet van toepassing is.'
2.8 De tekst van artikel 44m, derde lid, Wet IB 1964 wijst erop dat voor de toepassing van de startersaftrek in 1999 bepalend is of in een eerder jaar de zelfstandigenaftrek al dan niet is toegepast. Het gebruik van de woorden 'is toegepast' suggereert dat het erom gaat of de zelfstandigenaftrek feitelijk is toegepast, dat wil zeggen dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag de zelfstandigenaftrek in aanmerking heeft genomen.
De wetsgeschiedenis
2.9 Ondanks dat de letterlijke wettekst de toepassing van de startersaftrek - en daarmee ook de toepassing van de willekeurige afschrijving - laat afhangen van de feitelijke toepassing van de zelfstandigenaftrek, is de vraag of de wetgever de wettekst niet (uitdrukkelijk) anders heeft willen uitleggen.
2.10 Bij de invoering van de startersaftrek in 1984 is in de memorie van toelichting opgemerkt:
'De startende ondernemer komt voor de extra-aftrek alleen in aanmerking, indien hij in één of meer van de drie voorafgaande jaren niet voor zelfstandigenaftrek in aanmerking is gekomen. Hiermee wordt bereikt dat de extra-aftrek kan worden toegepast in het eerste jaar waarin de ondernemer voor zelfstandigenaftrek in aanmerking komt, en tevens in de twee daaropvolgende jaren, althans indien hij ook in die jaren voldoet aan de voorwaarden voor de "gewone" zelfstandigenaftrek. De aansluiting van de extra-aftrek voor startende ondernemers bij de gewone zelfstandigenaftrek kan tot gevolg hebben dat de ondernemer niet reeds in het "startjaar" in aanmerking komt voor de extra-aftrek. Zo is het mogelijk dat hij in dat jaar nog niet aan het urencriterium voldoet, zodat hij niet voor de zelfstandigenaftrek in aanmerking komt, en derhalve ook niet voor een verhoging daarvan.
(...)
De voor de extra-aftrek voor startende ondernemers gekozen aansluiting bij het niet genieten van zelfstandigenaftrek in een van de drie voorafgaande kalenderjaren, in het voorgestelde artikel 44m, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verwoord met de zinsnede "bij wie in een of meer van de drie voorafgaande kalenderjaren geen zelfstandigenaftrek is toegepast"... (...).'(8)
2.11 Ook is in de memorie van toelichting aangegeven dat een belastingplichtige in de loop van de jaren meermalen voor de startersaftrek in aanmerking kan komen(9). Genoemd wordt een belastingplichtige die een onderneming start, deze onderneming na een aantal jaren staakt en vervolgens na enige tijd een nieuwe onderneming start. Andere situaties zijn echter ook denkbaar. In het nader rapport wordt in dit kader opgemerkt:
'In de nieuwe opzet is de vraag relevant of de belastingplichtige in een van de drie voorafgaande kalenderjaren geen zelfstandigenaftrek heeft genoten. Wat de oorzaak van het niet genieten van de zelfstandigenaftrek daarbij is, is van geen betekenis. Dit betekent dat in de gewijzigde opzet de startersaftrek ook aan de orde kan komen in situaties waarin van staking geen sprake is, doch waarin om andere redenen in een van de drie voorafgaande kalenderjaren geen zelfstandigenaftrek is genoten, bijvoorbeeld omdat niet is voldaan aan het urencriterium van die aftrek.'(10)
De totstandkomingsgeschiedenis van de startersaftrek bevat tot zover eerder een bevestiging dat 'is toegepast' letterlijk moet worden opgevat dan dat daarin 'recht had op' zou moeten worden gelezen.
2.12 De faciliteit van de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers is per 1 januari 1996 ingevoerd. In de memorie van toelichting wordt over de aansluiting bij de startersaftrek gezegd:
'Ondernemers/natuurlijke personen zullen voor de faciliteit in aanmerking komen indien zij recht hebben op de startersaftrek (...). Dit is het geval indien in één of meer van de drie voorafgaande kalenderjaren nog geen zelfstandigenaftrek is genoten.'(11)
In de nota naar aanleiding van het verslag wordt ingegaan op mogelijk ongewenst gebruik van de faciliteit van de willekeurige afschrijving(12). Van de mogelijkheid dat in een jaar gebruik wordt gemaakt van de faciliteit, doordat in een eerder jaar de zelfstandigenaftrek niet is toegepast, terwijl daar wel recht op bestond, wordt echter geen melding gemaakt.
2.13 Per 1 januari 1998 is het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek aangescherpt door invoering van het 'grotendeels'-vereiste (wetsvoorstel 25 690). Dit vereiste geldt niet voor starters. In het oorspronkelijke wetsvoorstel wordt voor hen het criterium dat 'in een of meer van de drie voorafgaande kalenderjaren geen zelfstandigenaftrek is toegepast' via verwijzing naar artikel 44m, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 vervangen door 'in een of meer van de drie voorafgaande kalenderjaren niet voor eigen rekening feitelijk een onderneming is gedreven'. De tekst van het oorspronkelijke wetsvoorstel luidt, voor zover hier van belang:
'1. Ten aanzien van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet en bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 18 jaar, doch nog niet die van 65 jaar heeft bereikt, wordt een zelfstandigenaftrek toegepast indien:
a. (...); of
b. gedurende het kalenderjaar de voor werkzaamheden beschikbare tijd voor ten minste 1225 uren in beslag wordt genomen door het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming en in een of meer van de drie voorafgaande kalenderjaren niet voor eigen rekening feitelijk een onderneming is gedreven.
2. (...)
3. Ten aanzien van de belastingplichtige op wie het eerste lid, onderdeel b, van toepassing is, wordt de zelfstandigenaftrek verhoogd met f 3628.
(...)'(13)
2.14 In de nota naar aanleiding van het verslag wordt aangegeven waarom aanpassing van de criteria voor de toepassing van de startersaftrek nodig is:
'De combinatie van het 1225-uurscriterium voor starters met het grotendeelsvereiste in het urencriterium voor andere ondernemers, zou (...) tot merkwaardige uitkomsten leiden als het vereiste om te kwalificeren als starter ongewijzigd zou blijven. Dit vereiste is dat in één of meer van de drie voorafgaande jaren geen zelfstandigenaftrek is genoten. Bij ongewijzigde handhaving van dit vereiste zouden belastingplichtigen (niet-starters) die in een jaar niet voldoen aan het grotendeelsvereiste maar wel aan de drempel van 1225 uur, in de drie daaropvolgende jaren ten onrechte als starter worden beschouwd. In die drie jaren zouden zij dan niet meer hoeven te voldoen aan het grotendeelscriterium en bovendien in aanmerking komen voor de startersaftrek en voor de daarop geënte faciliteit van de willekeurige afschrijving voor starters.' (14)
2.15 Poelmann schrijft over de voorgestelde wetswijziging (vóór de nota van wijziging; zie hierna):
'Het criterium om in aanmerking te komen voor de zogenaamde startersaftrek is eveneens gewijzigd. Vroeger was doorslaggevend of de laatste drie jaar éénmaal geen zelfstandigenaftrek was toegepast, daar waar nu als criterium wordt gesteld dat in één van de laatste drie kalenderjaren niet voor eigen rekening feitelijk een onderneming mag zijn gedreven. Ik veronderstel dat met de wijziging beoogd wordt het lek te dichten dat ondernemers, door de zelfstandigenaftrek in enig jaar niet toe te passen, de drie daaropvolgende jaren startersaftrek genieten en daardoor recht hebben op de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers.'(15)
2.16 In de nota naar aanleiding van het verslag bevestigt de Staatssecretaris van Financiën de hiervoor opgenomen visie van Poelmann. Hij merkt op:
'[dat] het in de praktijk blijkt voor te komen dat belastingplichtigen op het huidige criterium voor startersaftrek inspelen om in een situatie waarvoor deze niet is bedoeld gebruik te maken van de startersaftrek en de daaraan gekoppelde fiscale faciliteit van willekeurige afschrijving voor startende ondernemers. Zij doen dit door aan te voeren dat zij niet voldoen aan het urencriterium.' (16)
Om de in onderdeel 2.14 en het onderhavige onderdeel beschreven gevolgen te voorkomen, is in het wetsvoorstel het vereiste om als starter te worden beschouwd, aangepast. Het al dan niet toegepast zijn van de zelfstandigenaftrek is geen criterium meer.
2.17 Omdat op grond van de voorgestelde wettekst geleidelijk startende ondernemers de startersaftrek kunnen mislopen en zij te snel aan het 'grotendeels'-vereiste moeten gaan voldoen, is het wetsvoorstel gewijzigd in de tekst zoals die in de onderdelen 2.3 en 2.6 is opgenomen(17), zo blijkt uit de nota naar aanleiding van het verslag:
'Ik onderken - dit in antwoord op een vraag van de leden van de fractie van de PvdA - dat de voorgestelde aanpassing tot gevolg heeft dat een startende ondernemer geen aanspraak kan maken op startersaftrek indien hij in geen enkele van de drie eerste jaren van zijn ondernemerschap voldoet aan het criterium van 1225 uur. De leden van de fracties van de VVD en de SGP spreken in dit verband de vrees uit dat een groot deel van de startende ondernemers die geleidelijk van start gaan niet meer van de startersaftrek zouden kunnen profiteren. Een ander punt in dit kader is dat startende ondernemers die geleidelijk van start gaan, te snel aan het grotendeels-criterium zouden moeten voldoen. Ook de leden van D66 wijzen op het belang van deze groep. Alhoewel ik ervan uitga dat veel "geleidelijke starters" al vrij snel aan de criteria voor de zelfstandigenaftrek zullen voldoen, ben ik bereid aan dit belang tegemoet te komen In de bijgevoegde nota van wijziging is daartoe een aanpassing opgenomen. Deze strekt ertoe dat de periode waarover wordt bezien of sprake is van een startende onderneming wordt verlengd tot vijf jaar. Daardoor krijgen "geleidelijke" starters langer de tijd om naar het criterium van grotendeels toe te groeien. In het verlengde hiervan bestaat recht op drie keer startersaftrek gedurende deze periode.'(18)
Met deze wijziging is tevens het niet toegepast zijn van de zelfstandigenaftrek in de wettekst als criterium teruggekeerd.
2.18 In het volgende voorbeeld wordt de mogelijkheid tot 'onbedoeld gebruik' van de startersaftrek en de daaraan gekoppelde faciliteit van de willekeurige afschrijving op grond van de wettekst tot 1998, het hiervoor opgenomen oorspronkelijke wetsvoorstel 25 690 en de wettekst vanaf 1998 (zie de onderdelen 2.3 en 2.6) vergeleken.
Daartoe volgt eerst nog de tekst van artikel 44m Wet IB 1964 in 1997(19):
'1. Ten aanzien van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet en bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 18 jaar, doch nog niet die van 65 jaar heeft bereikt, wordt een zelfstandigenaftrek toegepast indien gedurende het kalenderjaar de voor werkzaamheden beschikbare tijd voor ten minste 1225 uren in beslag wordt genomen door het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming.
2. (...)
3. Ten aanzien van de belastingplichtige bij wie in een of meer van de drie voorafgaande kalenderjaren geen zelfstandigenaftrek is toegepast, wordt de zelfstandigenaftrek verhoogd met f 3628.
(...)'
In het voorbeeld wordt uitgegaan van een belastingplichtige, die vanaf jaar 1 een onderneming drijft en voldoet aan de criteria voor zelfstandigenaftrek. In jaar 3 claimt de belastingplichtige geen zelfstandigen- en startersaftrek. Aangegeven is in welke jaren de belastingplichtige onder de verschillende wetteksten in aanmerking komt voor zelfstandigen- en startersaftrek, waarbij z staat voor zelfstandigenaftrek, s voor startersaftrek en x voor zowel geen zelfstandigen- als geen startersaftrek.
Wettekst tot 1998
jaar 1 jaar 2 jaar 3 jaar 4 jaar 5 jaar 6
z/s z/s x z/s z/s z/s
Oorspronkelijke tekst wetsvoorstel 25 690
jaar 1 jaar 2 jaar 3 jaar 4 jaar 5 jaar 6
z/s z/s x z z z
Wettekst vanaf 1998
jaar 1 jaar 2 jaar 3 jaar 4 jaar 5 jaar 6
z/s z/s x z/s z z
Vergelijking van de wetteksten leidt tot de conclusie dat de mogelijkheid om onbedoeld gebruik te maken van de startersaftrek en de daaraan gekoppelde willekeurige afschrijving is beperkt(20). Het in de nota naar aanleiding van het verslag genoemde onbedoelde gebruik wordt in het oorspronkelijke wetsvoorstel 25 690 geheel voorkomen(21). Door de wijziging van het wetsvoorstel kunnen belastingplichtigen de toepassing van de startersaftrek en de willekeurige afschrijving - gezien de termijn van vijf jaren ten opzichte van de drie jaren waarin recht bestaat op startersaftrek - maximaal twee jaren 'doorschuiven' door niet te stellen dat zij voldoen aan het urencriterium(22). Maar van beide faciliteiten kan - in tegenstelling tot de situatie tot 1998 - niet meer dan driemaal gebruik worden gemaakt(23). Over deze (beperkte) vorm van onbedoeld gebruik, die bij letterlijke interpretatie in stand blijft door de wijziging van het wetsvoorstel, wordt in de nota van wijziging niets opgemerkt(24).
Samenvatting wetsgeschiedenis
2.19 Uit de wetsgeschiedenis kan het volgende worden afgeleid.
Al sinds de invoering van de startersaftrek in 1984 sluit het recht op startersaftrek aan bij het aantal jaren dat de zelfstandigenaftrek is toegepast. De parlementaire behandeling van het voorstel van de wet waarbij de startersaftrek is ingevoerd, geeft geen reden om de wettekst anders dan letterlijk op te vatten. Bij de invoering van de faciliteit van de willekeurige afschrijving in 1996 is dat niet gewijzigd.
2.20 Pas in het kader van de wetswijziging per 1 januari 1998 heeft de Staatssecretaris van Financiën gewezen op het onbedoelde gebruik dat van de startersaftrek en de faciliteit van de willekeurige afschrijving werd gemaakt. Belastingplichtigen deden dit door (in een jaar) geen beroep op de zelfstandigenaftrek te doen, door - in strijd met de werkelijkheid - niet te stellen dat zij aan het urencriterium hadden voldaan. Ondanks dat zij wél recht hadden op de zelfstandigenaftrek, pasten zij hem niet toe. Ik wijs erop dat de Staatssecretaris van Financiën sprak van 'onbedoeld gebruik' en niet de meer beladen term 'oneigenlijk gebruik' heeft gebezigd.
2.21 Het oorspronkelijke wetsvoorstel 25 690 beoogde het hiervoor beschreven 'onbedoelde gebruik' van de zelfstandigenaftrek, om daardoor recht op de startersaftrek en de willekeurige afschrijving te verkrijgen, te voorkomen en slaagde daarin. Bij het aantal jaren dat de zelfstandigenaftrek is toegepast, werd niet meer aangesloten. Bij nota van wijziging is dit criterium echter weer opgenomen met het oog op geleidelijk startende ondernemers. Bij letterlijke interpretatie ontstond daardoor weer een, zij het beperkte, mogelijkheid om door zelfstandigenaftrek niet te claimen in aanmerking te komen voor startersaftrek en willekeurige afschrijving. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet duidelijk of de wetgever zich deze beperkte mogelijkheid heeft gerealiseerd en dus in de afweging van alle betrokken belangen de mogelijkheid van beperkt 'onbedoeld gebruik' voor lief heeft genomen. Dat de wetgever ervoor heeft gekozen (gedeeltelijk) het oude criterium te handhaven, terwijl hij zich bewust was van de mogelijkheid van 'onbedoeld gebruik', wijst daar echter wel op. Het is niet ondenkbaar dat de wetgever in het belang van de geleidelijke starters dit beperkte onbedoelde gebruik heeft geaccepteerd. Het ligt in elk geval voor de hand 'toegepast is' vanaf 1998 op dezelfde wijze uit te leggen als daarvóór, zeker nu daaraan bij de behandeling van wetsvoorstel 25 690 geen andere inhoud is gegeven.
2.22 Het vorenstaande leidt mij tot de slotsom dat de wetsgeschiedenis geen aanleiding geeft 'toegepast is' in artikel 44m, derde lid, Wet IB 1964 anders dan letterlijk op te vatten.
Argumenten in de uitvoeringssfeer
2.23 Het letterlijk uitleggen van 'toegepast is' leidt daarenboven tot minder complicaties in de uitvoeringssfeer dan dit interpreteren als 'recht had op' of woorden van gelijke strekking.
2.24 Door deze formulering kan de beoordeling of met betrekking tot een bepaald jaar aan het urencriterium is voldaan (slechts) bij één aanslagregeling plaatsvinden. Dat heeft verschillende voordelen. In de eerste plaats voorkomt het onevenwichtige uitkomsten. De situatie dat de inspecteur in een jaar het niet toepassen van de zelfstandigenaftrek accepteert en vervolgens in een later jaar - met betrekking tot de toepassing van de startersaftrek - het standpunt inneemt dat er in dat jaar wel recht op heeft bestaan, zodat de belastingplichtige niet in aanmerking komt voor de startersaftrek, kan zich in beginsel niet voordoen. In de tweede plaats komt het hanteren van het 'toegepast is'-criterium de rechtszekerheid ten goede. Een derde voordeel is dat de belastingplichtige niet na jaren nog moet aantonen dat al dan niet aan het urencriterium is voldaan.
2.25 In onderdeel 2.5 is aangegeven dat, als de zelfstandigenaftrek een dwingend karakter heeft, dit tot bewijsproblemen zou leiden. Deze problemen worden voorkomen door de toepassing van de zelfstandigenaftrek te laten afhangen van het beroep dat de belastingplichtige erop doet. Als deze lijn wordt doorgetrokken naar de startersaftrek, ligt het in de rede daar te kiezen voor een letterlijke opvatting van 'toegepast is'. Want de keuze voor 'recht had op' zou ertoe leiden dat de inspecteur in dezelfde vrijwel onmogelijke bewijspositie terecht zou komen.
2.26 Ook als 'toegepast is' letterlijk wordt opgevat, kan dat in enkele situaties wel problemen opleveren. Op zich maakt het geen verschil of de zelfstandigenaftrek direct bij de aangifte en vervolgens bij de aanslag is toegepast of pas na bezwaar. De Staatssecretaris van Financiën werpt een bijzondere situatie op, namelijk dat de inspecteur de zelfstandigenaftrek uit eigen beweging toepast door ambtshalve vermindering van een aanslag, waardoor in een later jaar geen recht bestaat op startersaftrek. Deze theoretische situatie is moeilijk te rijmen met de goede taakvervulling van de inspecteur en zal zich in beginsel niet voordoen. Mocht het zich toch voordoen, dan staan de belastingplichtige in het jaar van toepassing van de zelfstandigenaftrek geen rechtsmiddelen ter beschikking. In het jaar dat hij nadeel ondervindt van de door hem niet gewilde, eigenmachtige correctie van de inspecteur kan hij naar het mij voorkomt een beroep doen op de beginselen van behoorlijk bestuur, en langs die weg toch de startersfaciliteiten claimen.
2.27 Een andere situatie is die waarin de zelfstandigenaftrek door een navorderingsaanslag ongedaan is gemaakt. Er zijn diverse mogelijkheden:
* De inspecteur komt er bij controle achter dat de zelfstandigenaftrek ten onrechte is toegepast.
* De inspecteur vordert na, omdat de belastingplichtige zelf aangeeft dat hij ten onrechte zelfstandigenaftrek heeft geclaimd.
* De belastingplichtige vraagt om een navorderingsaanslag, hoewel hij recht heeft op de zelfstandigenaftrek, maar doet dat vanwege de startersaftrek en de willekeurige afschrijving.
2.28 In de eerste twee gevallen lijkt mij geen enkele goede reden aanwezig om niet aan te nemen dat de zelfstandigenaftrek niet is toegepast. Alleen het derde geval roept in eerste aanleg twijfel op. Het 'onbedoelde gebruik' is dan als het ware gegeven. De vraag komt op of de inspecteur moet meewerken. Onbedoeld gebruik is iets anders dan oneigenlijk gebruik. Ik zou de stelling willen betrekken dat aanvaard onbedoeld gebruik niet langer als verwerpelijk moet worden benaderd. De (bewuste) aanvaarding van dergelijk gebruik door de wetgever schept grotere flexibiliteit. Flexibiliteit waarover niet kan worden gezegd dat deze in strijd is met de doelstelling van de zelfstandigen- en startersaftrek en waarvan - mede gelet op de feitelijke keuzevrijheid bij de aangifte - ook niet kan worden gezegd dat die te ver zou voeren. Ik ben dus geneigd te zeggen dat de inspecteur - om andere redenen dan de Staatssecretaris van Financiën vermeldt - moet meewerken en de gevolgen accepteren. Ware dit anders dan raken we in een vergelijkbare problematiek verzeild als hiervoor is beschreven(25).
2.29 Hoewel ook het 'toegepast is'-criterium niet alle denkbare problemen kan voorkomen, leidt het tot minder uitvoeringslast dan een 'recht op'-criterium. Ik meen dat er - ook bezien vanuit de uitvoeringspraktijk - geen aanleiding is om 'toegepast is' anders dan letterlijk op te vatten.
Toepassing op de onderhavige zaak
2.30 Dit betekent voor de onderhavige zaak dat - nu in 1996 uiteindelijk geen zelfstandigenaftrek is toegepast - in 1999 recht bestaat op toepassing van de startersaftrek en de daaraan gekoppelde faciliteit van de willekeurige afschrijving. Het middel treft derhalve doel.
2.31 De overige door belanghebbende aangevoerde argumenten in de toelichting op het middel - waarin belanghebbende onder andere stelt dat dient te worden uitgegaan van (de juistheid van) de navorderingsaanslag over 1996, dat de navorderingsaanslag als een bewuste standpuntbepaling mag worden opgevat en dat de bewijslast niet juist is verdeeld en ten onrechte is omgekeerd - behoeven gezien het voorgaande geen behandeling meer. Ik wil daarover slechts opmerken dat zij - wat er ook zij van de inhoudelijke juistheid - wel een goed beeld geven van het welhaast onontwarbare kluwen van bewijsproblematiek en gebrek aan rechtsmiddelen, die hiervoor ook zijn beschreven en waarvan ik niet wil aannemen dat de wetgever die heeft voorzien en gewild.
3. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Amsterdam 22 april 2003, nr. 02/04909 (mondelinge uitspraak). De schriftelijke uitspraak is vastgesteld op 12 augustus 2003.
2 Artikel 44m, derde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) bepaalt onder welke voorwaarden recht bestaat op een verhoging van de zelfstandigenaftrek. Deze verhoogde zelfstandigenaftrek wordt startersaftrek genoemd.
3 In deze brief van 17 december 2001 verzoekt de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende vóór een bepaalde datum te reageren.
4 In het herhaalde verzoek van 7 januari 2002 stelt de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende nog éénmaal in de gelegenheid te reageren. Als hij vóór een bepaalde datum niets heeft vernomen, zal hij de aangifte verder afhandelen en daar eventueel van afwijken. De Inspecteur noemt geen andere consequenties van het niet verschaffen van de gevraagde informatie.
5 Het bedrag van de willekeurige afschrijving als zodanig is niet in geschil.
6 Voor andere argumenten van belanghebbende wordt verwezen naar onderdeel 2.31.
7 Zie H. Vording, Zelfstandigenaftrek: feiten, trends, alternatieven, onderdeel 6, WFR 2004/63, en Vakstudie Wet IB 1964, artikel 44m, aantekening 15 (bijgewerkt t/m V-N 2003/40 en BNB 2003/262).
8 Kamerstukken II, vergaderjaar 1983-1984, 18 262, nr. 3, memorie van toelichting, p. 9-10.
9 Kamerstukken II, vergaderjaar 1983-1984, 18 262, nr. 3, memorie van toelichting, p. 9.
10 Kamerstukken II, vergaderjaar 1983-1984, 18 262, C, nader rapport, p. 9.
11 Kamerstukken II, vergaderjaar 1995-1996, 24 423, nr. 3, memorie van toelichting, p. 5.
12 Kamerstukken II, vergaderjaar 1995-1996, 24 423, nr. 5, nota naar aanleiding van het verslag, p. 8-9.
13 Kamerstukken II, vergaderjaar 1997-1998, 25 690, nr. 2, voorstel van wet, p. 3.
14 Kamerstukken II, vergaderjaar 1997-1998, 25 690, nr. 6, nota naar aanleiding van het verslag, p. 9-10.
15 E. Poelmann, Wetsvoorstel 25 690: Aanpassing van de fiscale oudedagsreserve en de zelfstandigenaftrek alsmede vervallen van de vermogensaftrek, onderdeel 3.2.4, WFR 1997/1697. Zie ook E. Poelmann, Fiscale oudedagsreserve en zelfstandigenaftrek, p. 54, FED, Deventer 1998, en - zeer beknopt - T. Blokland, De wetsvoorstellen 25690 (FOR en zelfstandigenaftrek) en 25688 (Fiscale structuurversterking), onderdeel 2.6, MBB 1998/11.
16 Kamerstukken II, vergaderjaar 1997-1998, 25 690, nr. 6, nota naar aanleiding van het verslag, p. 10.
17 In 1999 is ten opzichte van 1998 alleen het bedrag van de startersaftrek gewijzigd.
18 Kamerstukken II, vergaderjaar 1997-1998, 25 690, nr. 6, nota naar aanleiding van het verslag, p. 10. Dit gedeelte van de nota naar aanleiding van het verslag volgt bijna direct op het in de onderdelen 2.14 en 2.16 van deze conclusie opgenomen gedeelte.
19 De tekst van 1996, het jaar waarin de toepassing van de zelfstandigenaftrek door een navorderingsaanslag ongedaan is gemaakt, is identiek, alleen het bedrag van de startersaftrek bedraagt in 1996 f 3.577.
20 Mobach e.a. en Van Zijp spreken in het kader van de wetswijziging per 1 januari 1998 van het voorkomen van het 'ongewenste effect' en het verhinderen van het 'op oneigenlijke wijze ... hanteren '. Zie H. Mobach, L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, 2.5.B.3. (bijgewerkt t/m april 2000), en C.J. van Zijp, De vernieuwde zelfstandigenaftrek, onderdeel 2.2, WFR 1998/1512.
21 Vóór de invoering van de faciliteit van de willekeurige afschrijving leverde het onbedoelde gebruik de belastingplichtige (alleen) voordeel op, als in zijn situatie tweemaal de startersaftrek meer dan de zelfstandigenaftrek bedroeg. Na de invoering ging ook het voordeel van belastinguitstel door de willekeurige afschrijving meewegen.
22 Bedacht dient te worden dat de belastingplichtige, gedurende de twee jaren dat kan worden 'doorgeschoven', in zekere zin nog als starter wordt aangemerkt, aangezien voor de zelfstandigenaftrek het soepeler criterium van artikel 44m, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 geldt.
Het 'doorschuiven' levert de belastingplichtige belastinguitstel op door de willekeurige afschrijving, maar daartegenover loopt de belastingplichtige een jaar zelfstandigenaftrek mis.
23 Daarbij ga ik voorbij aan de situatie dat een belastingplichtige, na een aantal jaren geen onderneming te hebben gedreven, opnieuw een onderneming start (vergelijk onderdeel 2.11).
24 Kamerstukken II, vergaderjaar 1997-1998, 25 690, nr. 7, nota van wijziging, p. 2.
Overigens is de startersaftrek in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) op het hier beschreven punt niet gewijzigd (zie artikel 3.76 Wet IB 2001). Ook de koppeling van de willekeurige afschrijving aan de startersaftrek is gelijk gebleven (zie artikel 3.34 Wet IB 2001 juncto artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001).
25 Als de inspecteur een navorderingsaanslag weigert op te leggen, ontbreekt voor de belastingplichtige rechtsbescherming. Hij kan niet in bezwaar en beroep gaan tegen de weigering. Gezien de consequenties voor de belastingplichtige kan de inspecteur alleen weigeren als hij voldoende bewijs heeft voor onbedoeld gebruik. Het verkrijgen van dit bewijs zal echter problematisch zijn.