Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 40 321
Derde Kamer (A)
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997
Conclusie van 30 september 2004 inzake:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en loop van het geding
1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een reclameadviesbureau. In dat kader ontwerpt hij advertenties, reclamefolders en dergelijke.
1.2 Belanghebbende heeft voor het jaar 1997 aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 17.540 negatief. Met dagtekening 11 juni 1998 is aan belanghebbende voor dat jaar een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van nihil. Gelijktijdig met het vaststellen van deze aanslag heeft de Inspecteur het bedrag van het verlies van het jaar 1997 bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld op ƒ 17.540. Tegen deze beschikking heeft belanghebbende geen rechtsmiddelen aangewend. Het verlies is bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: carry-backbeschikking) verrekend met het inkomen over 1994. Tegen de carry-backbeschikking heeft belanghebbende evenmin rechtsmiddelen aangewend(2).
1.3 Nadien is bij belanghebbende een boekenonderzoek gehouden, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1997 en 1998 en de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1998 is onderzocht. In het rapport van dit onderzoek is onder meer vermeld dat belanghebbende over het jaar 1997 voor een bedrag van ƒ 36.000 meer omzet heeft genoten dan in zijn aangifte voor dat jaar is vermeld. Op grond van dit rapport is aan belanghebbende met dagtekening 26 oktober 1999 over het jaar 1997 een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 18.460 met een verhoging van de nagevorderde belasting van (na kwijtschelding) 50 percent. Voorts is aan belanghebbende over het jaar 1994 een navorderingsaanslag met een verhoging van de nagevorderde belasting van (na kwijtschelding) 50 percent opgelegd, waarbij de terugwenteling van het verlies over 1997 ad ƒ 17.540 ongedaan is gemaakt.(3)
1.4 Belanghebbende heeft tegen de opgelegde navorderingsaanslag over het jaar 1994 bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk aan de bezwaren van belanghebbende tegemoetgekomen door de verhoging te verminderen tot nihil. Het bij de navorderingsaanslag vastgestelde belastbare inkomen bleef ongewijzigd.(4) Belanghebbende is tegen deze uitspraak niet in beroep gekomen.
1.5 Belanghebbende heeft voorts bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag over het jaar 1997. Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 9 januari 2001, is de Inspecteur gedeeltelijk aan de bezwaren van belanghebbende tegemoetgekomen en heeft hij de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van
ƒ 590 zonder verhoging. Na vermindering bedraagt de verschuldigde belasting nihil.
1.6 Belanghebbende is tegen de onder 1.5 vermelde uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen. Belanghebbende verzoekt het Hof de navorderingsaanslag verder te verminderen tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 12.770 negatief.
2. De uitspraak van het Hof
2.1 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen belang heeft bij zijn beroep tegen de uitspraak, omdat de navorderingsaanslag na bezwaar reeds is verminderd tot nihil, en dat zijn beroep daarom ongegrond is.
2.2 Vervolgens overweegt het Hof als volgt:
"5.2. In een geval als dit dient de Inspecteur evenwel tevens, teneinde de beschikking ex artikel 51a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) te herzien en voor de belastingplichtige de mogelijkheid te openen langs de weg van bezwaar en beroep de herziening van het oorspronkelijk vastgestelde verlies te bestrijden, binnen de daarvoor gestelde termijn een, voor bezwaar vatbare, beschikking ex artikel 51a, derde lid, van de Wet te nemen, waarbij het verlies nader wordt vastgesteld op nihil. Gelet op het verhandelde ter zitting en op de brief van de Inspecteur van 7 oktober 2002(5) neemt het Hof aan dat zulks nog niet is geschied. Indien deze veronderstelling juist is, dient de Inspecteur alsnog een dergelijke beschikking te nemen. Tegen een zodanige beschikking kan belanghebbende rechtsmiddelen aanwenden met dien verstande dat het verlies in rechte niet hoger kan worden vastgesteld dan bij de eerste, onherroepelijk vaststaande, beschikking met dagtekening 11 juni 1998.
Proceskosten:
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 1,5 x € 322 = € 483."
2.3 De beslissing van het Hof luidt als volgt:
"Het gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak waarvan beroep;
- verstaat dat de Inspecteur, voor zover zulks nog niet is geschied, alsnog een beschikking neemt als onder 5.2 bedoeld;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht van € 27,23 (ƒ 60) te vergoeden;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 483;
- wijst de Staat aan als de in artikel 8:74, eerste lid, en artikel 8:75, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht bedoelde rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten dient te vergoeden."
3. Geschil in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld, die als volgt luiden:
"I. Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 51a en 52 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede artikel 8:69 en Pro 8:70 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur een beschikking ex artikel 51a, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dient te nemen, waarbij het verlies wordt vastgesteld op nihil om zodoende voor de belastingplichtige de mogelijkheid te openen langs de weg van bezwaar en beroep de herziening van het oorspronkelijk vastgestelde verlies te bestrijden, zulks (...) ten onrechte."
"II. Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 8:75 en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof de inspecteur heeft veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende, zulks (...) ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."
4. Beschouwing
Inleiding
4.1 Met ingang van 1995 is zowel in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een regeling opgenomen over de vaststelling en verrekening van verliezen bij beschikking.(6) Deze regeling strekte er in de eerste plaats toe de termijn van de voorwaartse verliesverrekening, die vóór 1995 acht jaar bedroeg, voor verliezen in de ondernemingssfeer onbeperkt te maken. Voorts beoogde de regeling verrekenbare verliezen voortaan door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking te doen vaststellen.(7) In deze zaak staat de formele kant van de vaststelling en verrekening van verliezen centraal.
4.2 In recente publicaties(8) is herhaaldelijk aandacht gevraagd voor de problemen die de regeling sinds 1995 heeft opgeroepen en de jurisprudentie die daarover inmiddels is gewezen. Hierin komt naar voren dat de formele kant van de verliesverrekening, in de woorden van Van Leijenhorst die wordt geciteerd door de redactie van Vakstudie Nieuws, hopeloos ingewikkeld is geregeld en dat zelfs doorgewinterde belastingadviseurs hier wel eens een steek laten vallen. Dat leidt tot 'fouten' bij het aanwenden van rechtsmiddelen.(9) In deze beschouwing zal eerst een beschrijving worden gegeven van het wettelijk regime zoals dat gold vóór 1995 om te bezien of daarin aanknopingspunten zijn te vinden voor de oplossing van de voorliggende casus. Vervolgens zal worden ingegaan op het wettelijk regime zoals dat gold van 1995 tot en met 2000. Tot slot wordt stilgestaan bij het systeem zoals dat geldt met ingang van 1 januari 2001.
Wettelijke regeling vóór 1995
4.3 Vóór 1995 werd op grond van artikel 51, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) een verlies verrekend met de inkomens van de drie voorafgaande en de acht volgende kalenderjaren. Het zesde lid van dat artikel bepaalde dat de verrekening plaatsvond in de volgorde waarin de verliezen waren ontstaan en de inkomens waren genoten.
Achterwaartse verliesverrekening
4.4 De verrekening van een verlies met het inkomen van een voorafgaand kalenderjaar vond plaats door vermindering van de aanslag bij beschikking van de inspecteur (artikel 52, tweede lid, van de Wet). Het tweede lid van artikel 52 bepaalde Pro dat rechtsmiddelen tegen deze beschikking uitsluitend betrekking konden hebben op de grootte van het te verrekenen bedrag, alsmede op de toepassing van artikel 51.
Voorwaartse verliesverrekening
4.5 Anders dan bij achterwaartse verliescompensatie, was voor voorwaartse verliescompensatie geen beschikking nodig van de inspecteur. Het verlies werd verrekend als onderdeel van de aanslagregeling van het belastbare inkomen over het jaar waarin het verlies werd verrekend. Bezwaren tegen de vaststelling van de hoogte van het verlies konden pas aan de orde komen door aanwending van rechtsmiddelen tegen de aanslag voor het jaar waarin het verlies werd verrekend.
Aanloopverliezen
4.6 Tot en met 1994 was in artikel 51, derde lid, van de Wet bepaald dat aanloopverliezen, dat wil zeggen verliezen uit onderneming geleden gedurende de eerste zes jaren na de stichting van de onderneming, onbeperkt voorwaarts verrekend konden worden. Voorts was in artikel 52, vierde lid, van de Wet bepaald dat de inspecteur het bedrag van een te verrekenen aanloopverlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt. In de periode tussen 1 juni 1990 en 1 januari 1995 bepaalde artikel 52, vijfde lid, van de Wet dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het verlies te hoog was vastgesteld, de inspecteur de in het vierde lid genoemde beschikking kon herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kon geen grond voor herziening opleveren. De bevoegdheid tot herziening verviel door verloop van vijf jaren na de vaststelling van de beschikking.
4.7 De wetgever heeft met het invoeren van de in artikel 52, vierde lid, vermelde verplichting geen andere bedoeling gehad dan de inspecteur het bedrag van de aanloopverliezen bij beschikking te doen vaststellen om latere geschillen bij de verrekening van die verliezen te voorkomen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat deze wettelijke regeling daarom niet zo moet worden opgevat dat de Inspecteur in alle gevallen waarin aanloopverliezen zijn aangegeven, het bedrag van die verliezen bij beschikking moet hebben vastgesteld, alvorens die verliezen kunnen worden verrekend. Voorts heeft de Hoge Raad geoordeeld dat uit de wettelijke regeling evenmin kan worden afgeleid dat, indien de aanloopverliezen niet bij beschikking zijn vastgesteld, het aangegeven bedrag als aanloopverlies heeft te gelden.(10) Op een eenmaal onherroepelijk vaststaand aanloopverlies kon echter, anders dan door middel van een herzieningsbeschikking op grond van artikel 52, vijfde lid, van de Wet, niet worden teruggekomen.
Navordering
4.8 Indien onder deze regeling een verlies van een jaar achterwaarts was gecompenseerd en later als gevolg van een nieuw feit bleek dat er in dat jaar geen verlies was maar een positief belastbaar inkomen, kon de inspecteur navorderen over dat jaar, indien het nadien geconstateerde positieve inkomen tot verschuldigde belasting leidde. In het arrest van 7 april 1982, nr. 20727, BNB 1982/161, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het positieve inkomen van dat jaar niet kon worden verhoogd met het verlies dat met een positief inkomen van een voorafgaand jaar is gecompenseerd. De achterwaartse verliescompensatie zelf kon slechts ongedaan worden gemaakt door navordering over het jaar waarin het verlies was verrekend. In zo'n situatie dienden dus twee navorderingsaanslagen te worden opgelegd. In het arrest van 7 april 1982, nr. 20963, BNB 1982/162, heeft de Hoge Raad voorts geoordeeld dat het destijds geldende artikel 16, derde lid, in verbinding met artikel 11, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), geen ruimte liet voor de opvatting dat de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag over enig jaar wordt verlengd, indien de navordering haar oorzaak vond in een feit, dat zich in een later jaar had voorgedaan.
4.9 Omdat de onder 4.8 vermelde arresten tot gevolg hadden dat in geval van achterwaartse verliescompensatie de mogelijkheid tot navordering over het verliesjaar in feite werd bekort tot een periode van vier of slechts drie jaren, is bij Wet van 8 november 1984, Stb. 534(11), aan artikel 16 van Pro de AWR een vierde (inmiddels vijfde) lid toegevoegd op grond waarvan de navorderingstermijn is verlengd. Op grond hiervan blijft ingeval een verlies van een jaar ten onrechte of tot een onjuist bedrag door middel van carry back is verrekend, de navorderingsbevoegdheid bestaan met betrekking tot de in verband daarmee te weinig geheven belasting, zolang navordering over het verliesjaar mogelijk is.
4.10 In de wetsgeschiedenis is geen aandacht besteed aan de achterwaartse verliescompensatie van aanloopverliezen. Zwemmer(12) merkt op dat, omdat de achterwaartse verliescompensatie nooit verder kon gaan dan verrekening met het inkomen van de drie voorafgaande kalenderjaren, het aspect van onbeperkte verrekening met name een rol speelde bij voorwaartse verliescompensatie. Als een aanloopverlies volledig kon worden gecompenseerd met inkomens van eerdere jaren, verloor de vaststellingsbeschikking goeddeels haar betekenis. Het is dan ook goed voorstelbaar dat in dergelijke situaties een vaststellingsbeschikking achterwege bleef. Dat was anders, ingeval het in een jaar geleden aanloopverlies niet (volledig) achterwaarts kon worden gecompenseerd. Noch in de wetsgeschiedenis, noch in de literatuur is aandacht besteed aan de situatie waarin een oorspronkelijk vastgesteld aanloopverlies na controle bleek niet te hebben bestaan. De wetssystematiek lijkt mij echter mee te brengen dat in zo'n geval zowel de vaststellingsbeschikking moest worden herzien als de aanslagen over de jaren waarmee dit verlies was verrekend.
Wettelijke regeling van 1995 tot en met 2000
4.11 Met ingang van 1995 zijn de artikelen 51 en 52 van de Wet gewijzigd en zijn aan de Wet de artikelen 51a en 52a toegevoegd.
Vaststelling van verliezen bij beschikking
4.12 Het bepaalde in artikel 51a van de Wet betekent een belangrijke wijziging ten opzichte van het wettelijke systeem van vóór 1995. In het eerste lid van artikel 51a is de bepaling opgenomen dat een verlies en een ondernemingsverlies worden vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking bij het opleggen van de aanslag(13) . In het algemene deel van de memorie van toelichting bij de Wet van 23 december 1994 is over het doel en de strekking van het bij beschikking vaststellen van verliezen het volgende opgemerkt(14):
"Lijdt een belastingplichtige onder de huidige regeling een verlies, dan wordt in de praktijk volstaan met de enkele constatering daarvan. De grootte van dat verlies wordt in zulke gevallen doorgaans niet berekend en evenmin formeel vastgelegd.
Deze handelwijze heeft tot gevolg dat, wanneer later een verlies voorwaarts wordt verrekend, het bedrag van het verlies op dat latere moment alsnog moet worden vastgesteld. Dat kan tot problemen leiden omdat feiten en omstandigheden die ten tijde van het verlies een rol speelden, vanwege het tijdsverloop moeilijker zijn te achterhalen. Door mijn voorstel de verrekening van verliezen in de ondernemingssfeer niet meer in de tijd te beperken, zouden deze problemen zich in sterkere mate kunnen gaan voordoen.
Om dit te voorkomen, acht ik het gewenst dat - evenals thans reeds het geval is bij de onbeperkt voorwaarts te verrekenen aanloopverliezen - het bedrag van het verlies in de ondernemingssfeer tijdig bekend is. Met het oog op de rechtszekerheid acht ik het echter niet alleen met betrekking tot verliezen in de ondernemingssfeer, maar ook met betrekking tot andere nog te verrekenen verliezen van belang, dat de belastingplichtigen op een redelijke termijn zekerheid krijgen over de hoogte van het te verrekenen bedrag. Daarom stel ik een aantal maatregelen voor om het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen, samen met de aanslag over het jaar waarin het is geleden.
Hierbij staat mij het volgende systeem voor ogen. Uitgangspunt voor zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting is dat de inspecteur de omvang van het verlies op verzoek van de belastingplichtige bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt. De belastingplichtige doet dit verzoek door een aangifte in te dienen. (...)
(...)
Het bedrag van een verlies - en voor de inkomstenbelasting ook het bedrag van het ondernemingsverlies - wordt door de inspecteur vastgesteld gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, die ook nihil kan zijn. Hierdoor gaat de vaststelling van het te verrekenen verlies deel uitmaken van het proces van de aanslagregeling over het jaar waarin het verlies is geleden.
De inspecteur stelt het te verrekenen verlies vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, zodat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om door middel van bezwaar en beroep in actie te komen tegen de vastgestelde omvang van een te verrekenen verlies. Het bedrag van het te verrekenen verlies (en voor de inkomstenbelasting ook het ondernemingsverlies) zal op het aanslagbiljet afzonderlijk worden vermeld.
(...) Met dit systeem wordt bereikt dat op het moment dat verliezen verrekend gaan worden, zowel voor de inspecteur, als voor de belastingplichtige reeds vast staat wat de grootte van het te verrekenen verlies is."
In de artikelsgewijze toelichting wordt nog het volgende opgemerkt(15):
"In het eerste lid van artikel 51a is de bepaling opgenomen dat een verlies en een ondernemingsverlies worden vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag. Met deze koppeling aan het vaststellen van de aanslag wordt bereikt dat voor het geven van de beschikking dezelfde termijn geldt als voor het vaststellen van de aanslag. Als de beschikking niet of niet-tijdig wordt gegeven, terwijl de inspecteur daartoe wel verplicht was omdat een aanslag is vastgesteld of vastgesteld had moeten worden, kan de belastingplichtige op grond van artikel 23 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 6:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur, teneinde het geleden verlies alsnog bij voor bezwaar vatbare beschikking te laten vaststellen. De koppeling van de verliesvaststellingsbeschikking aan het vaststellen van de aanslag betekent in dit geval ook dat voor het indienen van een dergelijk bezwaarschrift dezelfde termijn geldt als voor het indienen van een bezwaarschrift tegen het niet-tijdig vaststellen van de aanslag."
Ondernemingsverliezen onbeperkt voorwaarts verrekenbaar
4.13 Met ingang van 1995 zijn verliezen die voortvloeien uit een verlies uit onderneming onbeperkt voorwaarts verrekenbaar (artikel 51, derde lid), onder meer onder de voorwaarde dat de inspecteur het ondernemingsverlies bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft vastgesteld. Het bestaan van een beschikking is dus een constitutief vereiste voor het onbeperkt kunnen verrekenen van ondernemingsverliezen.(16) De afzonderlijke regeling voor aanloopverliezen is komen te vervallen.(17)
Achterwaartse verliesverrekening
4.14 Net als vóór 1995 bepaalt artikel 52, eerste lid, van de Wet dat de verrekening van een verlies met het inkomen van een voorafgaand kalenderjaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking van de Inspecteur. Nieuw is, dat daaraan wordt toegevoegd dat hetgeen daarbij aan ondernemingsverlies wordt verrekend, op het afschrift van de beschikking afzonderlijk wordt vermeld, en dat de beschikking wordt gegeven gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan. Ook de redactie van het tweede lid van artikel 52 is Pro gewijzigd. Het bepaalt (wijziging schuin gedrukt) dat rechtsmiddelen tegen de beschikking bedoeld in het eerste lid uitsluitend betrekking kunnen hebben op de grootte van het te verrekenen bedrag, voor zover dit bedrag niet eerder bij beschikking is vastgesteld, alsmede op de toepassing van artikel 51. In de artikelsgewijze toelichting wordt hierover het volgende opgemerkt(18):
"Naast het rechtsmiddel dat ziet op de toepassing van artikel 51 is Pro een rechtsmiddel opgenomen dat betrekking heeft op de grootte van het te verrekenen verlies. Het laatste rechtsmiddel staat echter alleen open in de gevallen waarin de grootte van het verlies niet eerder door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld. Voor gevallen waarin de grootte van het verlies wel eerder bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld, zou het rechtsmiddel een doublure vormen. Daarom zijn die gevallen hier uitgesloten."
4.15 Het wettelijke systeem met ingang van 1995 gaat uit van het naast elkaar bestaan van een verliesvaststellingsbeschikking en een carry-backbeschikking. Desalniettemin voorziet artikel 52, tweede lid, van de Wet kennelijk in een situatie waarin een verliesvaststellingsbeschikking achterwege is gebleven. Met de in het tweede lid bedoelde situatie waarin het verlies niet eerder bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld, heeft de wetgever waarschijnlijk een situatie voor ogen gehad waarin een verlies geheel met het inkomen uit een voorgaand jaar kan worden verrekend en een verliesvaststellingsbeschikking voor verrekening met inkomens van toekomstige jaren geen betekenis heeft en daarom achterwege is gebleven. Het bepaalde in het tweede lid leidt ertoe dat slechts in dat geval het rechtsmiddel tegen de carry-backbeschikking betrekking kan hebben op de grootte van het te verrekenen verlies. Tegen een dergelijke praktische benadering zullen in het algemeen geen bezwaren bestaan in die zin dat belanghebbenden in hun belangen zouden worden geschaad. Voorzichtigheid bij zo'n benadering is echter geboden, omdat latere feiten en omstandigheden, zoals ook hierna nog zal blijken, het beeld aanmerkelijk kunnen wijzigen.
4.16 Uit het onder 4.13 en 4.15 vermelde kan worden afgeleid dat sinds 1995 geldt dat het bestaan van een verliesvaststellingsbeschikking wel een constitutief vereiste is voor het onbeperkt kunnen verrekenen van ondernemingsverliezen, maar dat zo'n beschikking in lijn met de voor de situatie tot 1995 gewezen jurisprudentie over aanloopverliezen (zie 4.7) geen constitutief vereiste is voor de mogelijkheid tot verrekening van overige verliezen.
Voorwaartse verliesverrekening
4.17 Artikel 52a van de Wet heeft betrekking op de formele aspecten van de voorwaartse verliesverrekening. In de artikelsgewijze toelichting is hierover het volgende opgenomen(19):
"Het eerste en tweede lid zien op de vaststelling van het verrekende verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Deze beschikking wordt gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het desbetreffende jaar gegeven. Zij dient om latere discussies omtrent eventueel nog te verrekenen verliezen te voorkomen door vast te leggen hoeveel verlies er is verrekend.
Het derde lid bevat de rechtsmiddelen tegen de in het eerste lid bedoelde beschikking. De belastingplichtige kan uitsluitend bezwaar maken tegen de toepassing van artikel 51, alsmede, indien geen belasting is verschuldigd, tegen de grootte van het verrekende bedrag. Het eerste rechtsmiddel ziet op de toepassing van artikel 51. Bij dit rechtsmiddel is de hoogte van het verrekende verlies niet in geding. Bij het tweede rechtsmiddel is dit wel het geval: het voorziet in een bezwaarmogelijkheid tegen het bedrag van het verrekende verlies voor gevallen waarin er geen bezwaar kan worden gemaakt tegen de aanslag over het jaar waarnaar verlies wordt vooruitgewenteld (bij voorbeeld omdat er ten gevolge van de verliesverrekening geen belasting is verschuldigd en er dus geen "belang" is). In de gevallen waarin de belastingplichtige wel tegen de aanslag bezwaar kan maken, zou een afzonderlijke bezwaarmogelijkheid tegen de grootte van het verrekend bedrag een doublure vormen en is daarom uitgesloten."
Herziening
4.18 In het derde lid van artikel 51a is een herzieningsmogelijkheid opgenomen voor het geval dat het vermoeden bestaat dat een verlies te hoog is vastgesteld. Voor de redactie van dit derde lid is aangesloten bij het vóór 1995 voor aanloopverliezen geldende artikel 52, vijfde lid, van de Wet. In de artikelsgewijze toelichting wordt daarover opgemerkt(20):
"Aangezien het vaststellen van een verlies te vergelijken is met het vaststellen van de aanslag, wordt voor de herzieningsmogelijkheden aangesloten bij de in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgenomen navorderingsmogelijkheden voor het geval een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of te laag is vastgesteld. De termijn waarbinnen de inspecteur de beschikking kan herzien, begint, door het van overeenkomstige toepassing verklaren van artikel 16 AWR Pro, te lopen vanaf het einde van het jaar waarop het verlies betrekking heeft."
Navordering
4.19 Artikel 16 van Pro de AWR is bij Wet van 23 december 1994 niet gewijzigd. Net als voorheen kan, indien een verlies achterwaarts is gecompenseerd en later als gevolg van een nieuw feit blijkt dat er in dat jaar geen verlies was maar een positief belastbaar inkomen, de inspecteur navorderen over het verliesjaar. Zwemmer(21) stelt zich op het standpunt dat het dan geen zin heeft dat de inspecteur eerst opnieuw op de voet van artikel 51a, derde lid, van de Wet bij een nieuwe beschikking het oorspronkelijk bij beschikking vastgestelde verlies alsnog op nihil stelt. Toegegeven zij dat het nogal formalistisch aandoet om in een situatie waarin een aanvankelijk vastgesteld verlies, dat geheel met het inkomen van een voorgaand jaar is verrekend, zowel de verliesvaststellingsbeschikking te herzien als een navorderingsaanslag op te leggen. Toch meen ik dat dat de juiste weg is. In de eerste plaats omdat een verliesvaststellingsbeschikking, anders dan een carry-backbeschikking die een accessoir karakter heeft en slechts ertoe dient om een aanslag over een voorgaand jaar te verminderen, zelfstandige betekenis heeft. In de tweede plaats omdat er ook meer complexe situaties zijn waarin een vastgesteld verlies met de inkomens van meer dan één vorig jaar en/of met toekomstige jaren is gecompenseerd of nog ter compensatie open staat. Een situatie die lang niet altijd bij het opleggen van de (navorderings)aanslag valt te overzien. Denk bijvoorbeeld aan situaties waarin de inkomens van vorige jaren nog niet onherroepelijk vaststaan omdat daarover nog een geschil loopt.
Wettelijke regeling vanaf 2001
4.20 In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de regeling omtrent verliesverrekening opgenomen in de artikelen 3.148 tot en met 3.153. Deze regeling komt nagenoeg geheel overeen met de regeling zoals deze geldt tussen 1995 en 2001. In artikel 3.151, eerste lid, is bepaald dat de inspecteur het bedrag van een verlies vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. De mogelijkheid tot herziening van deze beschikking bij voor bezwaar vatbare beschikking is opgenomen in het vierde lid. Achterwaartse verliesverrekening vindt plaats door vermindering van de aanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan (artikel 3.152, eerste en tweede lid). Blijkens het vierde lid van artikel 3.152 kunnen rechtsmiddelen tegen deze carry-backbeschikking uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van artikel 3.150. Opvallend is dat niet meer is opgenomen dat rechtsmiddelen tegen de carry-backbeschikking ook betrekking kunnen hebben op de grootte van het te verrekenen bedrag, voor zover dit bedrag niet eerder bij beschikking is vastgesteld. Ook voorwaartse verliesverrekening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 3.153, eerste lid). Nieuw is dat het tweede lid bepaalt dat deze beschikking wordt gegeven gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarmee het verlies wordt verrekend. Rechtsmiddelen tegen deze beschikking kunnen, net als in de tussen 1995 en 2001 geldende regeling, uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van artikel 3.150, alsmede, indien geen belasting is verschuldigd, tegen de grootte van het verrekende bedrag.
4.21 De Wet inkomstenbelasting 2001 gaat dus ondubbelzinnig uit van een systeem waarbij in geval van verliesverrekening twee beschikkingen worden genomen, een verliesvaststellingsbeschikking en een verliesverrekeningsbeschikking. Anders dan in de derde herziene druk (zie 4.19), neemt Zwemmer in de vierde herziene druk niet meer het standpunt in dat, indien wordt nagevorderd over het verliesjaar, het geen zin heeft het oorspronkelijk bij beschikking vastgestelde verlies bij een nieuwe beschikking alsnog vast te stellen op nihil.(22)
Uitvoeringspraktijk en jurisprudentie sinds 1995
4.22 In zijn Besluit van 30 november 1999(23) is de Staatssecretaris van Financiën ingegaan op een aantal vragen over de sinds 1995 van toepassing zijnde regeling inzake de vaststelling van jaarverliezen door de inspecteur bij beschikking, opgenomen in artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Deze regeling stemt in grote lijnen overeen met die van artikel 51a van de Wet. In dit Besluit heeft de Staatssecretaris onder meer het volgende opgemerkt:
"Uitgangspunt voor alle situaties is dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag gelijktijdig het bedrag van het verlies van een jaar op grond van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb. bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt. Is het belastbare bedrag positief of gelijk aan nul, dan stelt hij het bedrag van het verlies vast op nihil. Bij een negatieve belastbare winst, stelt hij het bedrag van het verlies vast. Waar het verlies (in het verleden) niet expliciet op nihil is vastgesteld, handelt de inspecteur in de bezwaarfase alsof deze vaststelling wel heeft plaatsgevonden."
In antwoord op de vraag wat de gevolgen zijn voor de verliesbeschikking, indien een belastingplichtige in de jaarlijkse aangifte vennootschapsbelasting een negatieve belastbare winst vermeldt en de inspecteur besluit te corrigeren en een positief belastbaar bedrag bij aanslag vaststelt, merkt de Staatssecretaris het volgende op:
"Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag stelt de inspecteur het bedrag van het verlies van een jaar op nihil. Als de belastingplichtige het hier niet mee eens is, zijn de normale regels voor bezwaar en beroep van toepassing. De inspecteur merkt in een dergelijk geval een bezwaarschrift tegen een aanslag tevens aan als een bezwaarschrift tegen de nihil verliesbeschikking. Bij een tijdig bezwaar geldt het volgende. De Inspecteur doet twee uitspraken, te weten op het bezwaar tegen de aanslag en op het bezwaar tegen de nihil verliesbeschikking. Tegen deze uitspraken kan belastingplichtige in beroep gaan."
4.23 In recente publicaties(24) is gesignaleerd dat het meermalen is voorgekomen dat, in strijd met voormeld beleid, de inspecteur wel een nihilaanslag oplegt, maar verzuimt (gelijktijdig) een verliesbeschikking af te geven. Dit leidt tot fouten bij het aanwenden van rechtsmiddelen. Het komt nogal eens voor dat de belastingplichtige een bezwaar tegen het niet nemen van een verliesbeschikking per abuis de vorm geeft van een bezwaar tegen de voor dat jaar opgelegde nihilaanslag. Uit diverse uitspraken van gerechtshoven blijkt dat in deze situatie niet altijd dezelfde lijn is gekozen.(25)
4.24 Zo heeft het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch(26) in een voorliggend geval geoordeeld dat in dat geval de verliesbeschikking pas was vastgesteld bij uitspraak op bezwaar en dat het bij het Hof ingekomen beroepschrift moest worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de vastgestelde beschikking, dat op grond van artikel 6:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht moest worden doorgezonden naar de Inspecteur. Het Gerechtshof te 's-Gravenhage(27) heeft in een ander geval geoordeeld dat het bezwaar tegen de nihilaanslag vennootschapsbelasting niet automatisch ook bezwaar tegen de beschikking inzake vaststelling van het verlies inhield en heeft het beroep tegen de uitspraak betreffende de nihilaanslag ongegrond verklaard. Het Gerechtshof te Amsterdam(28) heeft geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat het verliesbedrag van nihil niet expliciet op het aanslagbiljet is vermeld, niet meebrengt dat verzuimd is bij de aanslag een verliesbeschikking als bedoeld in artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te geven, zodat de desbetreffende verliesbeschikking vatbaar is voor bezwaar en beroep. Het Gerechtshof te Arnhem(29) heeft geoordeeld dat, hoewel belanghebbende in zijn bezwaarschrift slechts spreekt van een bezwaar tegen de aanslag, het bezwaar tegen de aanslag tevens dient te worden aangemerkt als bezwaar tegen de verliesbeschikking, vooral nu de grieven tegen de aanslag en de verliesbeschikking identiek (kunnen) zijn. Het Gerechtshof te Amsterdam(30) heeft met betrekking tot belastingjaar 2000 geoordeeld dat, nu bij de aanslag voor het jaar 2000 het belastbare inkomen conform de aangifte is vastgesteld op een negatief ƒ 7025, de aanslag mede moet worden beschouwd als een beschikking houdende de vaststelling van het verlies over het jaar 2000 op ƒ 7025, het bezwaarschrift mede als een bezwaarschrift tegen deze beschikking en het beroepschrift mede als een beroepschrift tegen deze uitspraak. Laatstgenoemd Hof heeft bij dezelfde uitspraak met betrekking tot belastingjaar 1999 geoordeeld dat de bij uitspraak op bezwaar gedane mededeling van de Inspecteur dat het verlies tot een onjuist bedrag is vastgesteld en op nihil moet worden vastgesteld, moet worden aangemerkt als een herziene beschikking als bedoeld in artikel 51a, derde lid, van de Wet, die voor bezwaar vatbaar is, zodat het beroepschrift als een bezwaarschrift tegen de herziene beschikking moet worden aangemerkt, dat op grond van het bepaalde in artikel 6:15 van Pro de Awb dient te worden doorgezonden naar de Inspecteur. Voorts is nog vermeldenswaard de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage(31) waarin het ambtshalve overwoog dat, nu de Inspecteur niet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag op de voet van artikel 51a van de Wet een verliesbeschikking heeft genomen, het Hof om proceseconomische redenen bij zijn beslissing zal aannemen dat de aanslag tevens een beschikking omvat waarbij het verlies is vastgesteld op nihil en dat het bezwaar en het beroep tevens op de beschikking betrekking hebben, omdat belanghebbende hierdoor naar zijn oordeel niet in haar belangen wordt geschaad.
4.25 Het veelvuldig voorkomen van fouten bij het aanwenden van rechtsmiddelen vindt zijn oorzaak in het feit dat de wetgever zich bij de vormgeving van de formele kant van de verliesverrekening onvoldoende rekenschap heeft gegeven van de ingewikkelde en weerbarstige praktijk. Van Leijenhorst, Asbreuk en Hoevenaars hebben er daarom voor gepleit in de wet een regeling op te nemen waarin wordt bepaald dat een bezwaar dat is gericht tegen een aanslag eveneens wordt aangemerkt als een bezwaar tegen (het niet tijdig nemen van) de verliesvaststellings- en/of de verliesverrekeningsbeschikking.(32) Ook Van Eijsden pleit vanuit het oogpunt van rechtsbescherming voor deze benadering.(33) In deze benadering kan ik mij vinden. Ik teken daarbij echter wel aan dat ook een dergelijke benadering in de praktijk niet altijd een oplossing biedt. Ik denk daarbij aan een situatie waarin de inspecteur ten onrechte geen verliesbeschikking heeft genomen en belanghebbende te laat in bezwaar komt tegen de (nihil)aanslag. In zo'n situatie zou de door de hiervoor genoemde auteurs bepleite praktische benadering leiden tot niet-ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de (ten onrechte) niet genomen verliesvaststellingsbeschikking. Kortom, een praktische, proceseconomische benadering kan alleen worden gevolgd indien deze de belangen van de belastingplichtige niet schaadt. In zo'n situatie zal de inspecteur mijns inziens aan de formele weg moeten worden gehouden.
4.26 Inmiddels heeft de Hoge Raad in het arrest van 13 augustus 2004, nr. 39383, V-N 2004/40.15, een praktische benadering gevolgd. In die zaak was de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 opgelegd naar een positief belastbaar bedrag, welke aanslag bij uitspraak van de inspecteur was gehandhaafd. Het Hof had bij uitspraak de desbetreffende aanslag verminderd tot een aanslag naar een lager positief belastbaar bedrag. In de slotsom van dat arrest overweegt de Hoge Raad als volgt:
"De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de berekening van de belastbare winst voor het jaar 1996 overeenkomstig het standpunt dat belanghebbende heeft ingenomen, leidt tot een negatief bedrag. Het bezwaar tegen de aanslag dient derhalve geacht te worden mede te zijn gericht tegen de in de aanslag besloten liggende beslissing van de Inspecteur om naast de vaststelling van de aanslag voor 1996 op de voet van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een beschikking te geven, houdende vaststelling van het verlies over dat jaar op nihil.
Nu het standpunt van belanghebbende met betrekking tot het te beslechten geschilpunt juist is bevonden en de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat dit leidt tot een belastbare winst van negatief ƒ 212.039, zal de Hoge Raad niet slechts de aanslag verminderen tot nihil, doch tevens het verlies vaststellen op laatstgenoemd bedrag."
4.27 In antwoord op kamervragen over de wettelijke regeling inzake de rechtsbescherming tegen verliesbeschikkingen heeft de Staatssecretaris van Financiën op 1 september 2004 onder meer het volgende opgemerkt(34):
"Bij de behandeling van bezwaarschriften dient de inspecteur gelet op de redelijkheid als volgt te handelen. Mocht de situatie zich voordoen dat een belanghebbende in bezwaar komt tegen de aanslag en uit het bezwaar blijkt dat het zich ook richt tegen de verliesbeschikking, dan merkt de inspecteur het bezwaarschrift (mede) aan als een bezwaarschrift tegen de verliesbeschikking. Deze werkwijze is in lijn met het Besluit van 30 november 1999, nummer DB99/3232M en het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, nr. 39.383 (onderdeel 6). Een vergelijkbare situatie kan zich voordoen als met een aanslag een verlies uit een eerder jaar is verrekend (carry forward) en de aanslag hierdoor op nihil is vastgesteld. Indien in zo'n geval uit het bezwaarschrift tegen de aanslag blijkt dat belanghebbende het niet eens is met de voorwaartse verliesverrekening dan merkt de inspecteur het bezwaar (mede) aan als een bezwaarschrift tegen de carryforwardbeschikking (zie ook mijn toelichting van 28 juni 2004, nr. DGB 2004-2836, naar aanleiding van de uitspraak van Hof Den Bosch van 24 november 2003, nr. 2001/02128)."
4.28 De wettelijke regeling met betrekking tot de formalisering van de verliesverrekening leidt in de complexe praktijk tot fouten. Om deze fouten te herstellen wordt - met het oog op het zekerstellen van de belangen van belastingplichtigen - terecht een praktische benadering gevolgd. Een situatie als de onderhavige casus is in de jurisprudentie van de Hoge Raad nog niet aan de orde geweest. Anders dan in de hierboven besproken jurisprudentie, is in deze zaak conform het bepaalde in artikel 51a van de Wet gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag voor het jaar 1997 het verlies van dat jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld, en is dit verlies conform het bepaalde in artikel 52, eerste lid, van de Wet verrekend door vermindering van de aanslag voor het jaar 1994 bij voor bezwaar vatbare beschikking. Vervolgens is een navorderingsaanslag over het jaar 1997 opgelegd naar een positief belastbaar inkomen en voorts een navorderingsaanslag over het jaar 1994, waarbij de verliesverrekening ongedaan is gemaakt. De verliesbeschikking is echter niet bij voor bezwaar vatbare beschikking herzien conform het bepaalde in artikel 51a, derde lid, van de Wet. In onderdeel 5 van deze conclusie zal ik aangeven hoe in deze bijzondere zaak tot een bevredigende oplossing zou kunnen worden gekomen, die recht doet aan het doel van de wettelijke regeling van verliesvaststelling, namelijk het vergroten van de rechtszekerheid en de rechtsbescherming van de belastingplichtige.
5. Behandeling middel I
5.1 De Staatssecretaris stelt zich in de toelichting op het eerste middel op het standpunt dat de Inspecteur in een situatie als de onderhavige twee mogelijkheden heeft om het oorspronkelijk vastgestelde verlies te herzien. De Inspecteur kan in zijn visie ofwel het vastgestelde verlies over 1997 herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking ex artikel 51a, derde lid, van de Wet, ofwel de carry-backbeschikking herzien. Ingeval de carry-backbeschikking wordt herzien, zoals in het onderhavige geval, kan belanghebbende naar de mening van de Staatssecretaris, gelet op het bepaalde in artikel 52, tweede lid, van de Wet, ook de hoogte van het opnieuw vastgestelde verlies ter discussie stellen door het aanwenden van rechtsmiddelen tegen de navorderingsaanslag over het jaar waarnaar het verlies via de carry-backbeschikking was verrekend (in dit geval het jaar 1994), aangezien dat (herziene) bedrag niet eerder bij beschikking is vastgesteld. De Staatssecretaris doet daarbij een beroep op de wetsgeschiedenis. Hij stelt dat het vaststellen van een verlies bij beschikking is ingevoerd met als doel de belastingplichtige sneller zekerheid te verschaffen over de omvang van het verlies door de mogelijkheid te bieden tegen die vaststelling als zodanig bezwaar en beroep aan te tekenen. Het belang zit hierbij naar zijn mening vooral in situaties van voorwaartse verliesverrekening, omdat een belastingplichtige dan niet behoeft te wachten tot een dergelijke verrekening heeft plaatsgevonden. In situaties van verliesverrekening met voorafgaande jaren speelt dit belang naar zijn mening normaliter niet, omdat het verlies direct na het vaststellen zal worden verrekend.
5.2 Naar mijn mening is het standpunt van de Staatssecretaris dat de Inspecteur twee mogelijkheden heeft om het oorspronkelijk vastgestelde verlies te herzien, onjuist. Uit de in 4.18 weergegeven artikelsgewijze toelichting bij artikel 51a, derde lid, van de Wet, valt af te leiden dat het vaststellen van een verlies naar de bedoeling van de wetgever te vergelijken is met het vaststellen van een aanslag. Om die reden is voor de mogelijkheden tot herziening van de beschikking waarbij dat verlies is vastgesteld, aangesloten bij de in artikel 16 van Pro de AWR opgenomen navorderingsmogelijkheden. Zoals in 4.19 is betoogd, heeft een verliesvaststellingsbeschikking, anders dan een carry-backbeschikking die een accessoir karakter heeft, naar mijn mening een zelfstandige betekenis. Het bedrag van het bij die beschikking vastgestelde verlies komt dus voor verrekening in aanmerking, tenzij dit bij beschikking binnen de termijn wordt herzien.(35) De conclusie van de Staatssecretaris dat het wettelijke systeem niet inhoudt dat een eenmaal vastgesteld verlies slechts via een herziene verliesbeschikking kan worden aangepast, onderschrijf ik dus niet. Dat neemt niet weg dat, als de Inspecteur de formele weg niet bewandelt, een praktische benadering kan worden gevolgd, mits vaststaat dat belanghebbende niet in zijn belangen wordt geschaad.
5.3 Met de Staatssecretaris ben ik van mening dat belanghebbende in dit geval effectief een rechtsmiddel had kunnen aanwenden tegen de navorderingsaanslag over het jaar 1994. Anders dan de Staatssecretaris meen ik echter dat belanghebbende daarbij niet de grootte van het verlies kon bestrijden. Daaraan staat het bepaalde in artikel 52, tweede lid, van de Wet in de weg. De grootte van het verlies was immers al bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. Belanghebbende had zich in zijn bezwaar tegen de navorderingsaanslag over 1994 mijns inziens wel met succes op het standpunt kunnen stellen dat de verliescompensatie ten onrechte ongedaan was gemaakt, omdat hij beschikte over een beschikking met een vastgesteld verlies die niet was herzien. Langs die weg zou de Inspecteur zijn gedwongen het vastgestelde verlies alsnog bij beschikking te herzien, waarna belanghebbende alsnog de (herziene) grootte van het verlies in bezwaar en beroep had kunnen bestrijden. Ik meen echter dat het ongebruikt laten van die mogelijkheid belanghebbende niet kan worden tegengeworpen. Evenmin kan belanghebbende mijns inziens worden tegengeworpen dat hij, nadat zijn bezwaar tegen de navorderingsaanslag 1994 door de Inspecteur was afgewezen, niet in beroep is gegaan met de stelling dat de Inspecteur kennelijk de verliesvaststellingsbeschikking heeft herzien en dat het Hof in de navorderingsaanslag 1994 die herziene beschikking zou moeten inlezen. Ik zou een dergelijke gang van zaken niet voor onmogelijk houden, maar het gaat mij te ver om, zoals de Staatssecretaris kennelijk voorstaat, deze weg als dwingend te beschouwen.
5.4 Belanghebbende heeft deze weg in dit geval niet gevolgd. Belanghebbende heeft zijn bezwaren tegen de omzetcorrecties kenbaar gemaakt door het indienen van bezwaar en beroep tegen de navorderingsaanslag over 1997. Onbegrijpelijk is dit niet. Het materiële geschil draait immers om de hoogte van het inkomen voor 1997. Het Hof heeft belanghebbende de helpende hand willen bieden door in zijn uitspraak te verstaan dat de Inspecteur, voor zover dat nog niet is gebeurd, alsnog een herziene beschikking neemt. De Staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat het Hof hiertoe niet bevoegd is en hiermee bovendien buiten de rechtsstrijd treedt. Hij stelt dat indien artikel 51a, derde lid, van de Wet een verplichting voor de Inspecteur zou inhouden, het niet afgeven van een dergelijke beschikking slechts zou kunnen worden aangemerkt als een weigering een dergelijke beschikking af te geven, waartegen belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 6:12 van Pro de Awb een bezwaarschrift had kunnen indienen, hetgeen in dit geval niet is gebeurd. Verder beroept de Staatssecretaris zich erop dat belanghebbende in de van hem afkomstige processtukken op geen enkele wijze dit punt van het niet afgeven van een herziene beschikking aan de orde heeft gesteld.
5.5 De Staatssecretaris neemt hiermee een zeer formeel standpunt in dat haaks staat op de strekking van het in 4.22 en 4.27 vermelde beleid. Dat beleid draagt uit dat, waar de belastingplichtige door de complexe regelgeving de weg is kwijtgeraakt, een praktische benadering kan worden gevolgd met het oog op het realiseren van de beoogde rechtsbescherming. Dat geldt temeer in situaties waarin het handelen van de Inspecteur ertoe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige de weg is kwijtgeraakt. De wetgever heeft weliswaar voorzien dat de situatie zich kan voordoen dat een verlies door de Inspecteur niet bij beschikking is vastgesteld, maar direct door middel van een carry-backbeschikking is verrekend met de aanslag van een eerder jaar (zie 4.14), maar de hoofdregel is toch dat, alvorens artikel 51 van Pro de Wet toepassing vindt, de Inspecteur bij beschikking het verlies vaststelt. Indien de Inspecteur deze hoofdregel volgt, zal hij zich daaraan mijns inziens ook in het vervolg behoren te houden. Doet hij dat niet, dan komt een belanghebbende in de zacht gezegd vreemde situatie terecht dat hij bezwaar zou moeten maken tegen een fictieve weigering om zijn verliesbeschikking te herzien. Bij een herziening van de oorspronkelijke verliesvaststellingsbeschikking heeft belanghebbende (afgezien van de mogelijkheid tot het aanwenden van rechtsmiddelen) geen belang. Hem kan daarom moeilijk worden verweten dat hij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de weigering een herziene beschikking af te geven.
5.6 Niettemin meen ik dat de door het Hof gekozen weg om belanghebbende de mogelijkheid te bieden de hoogte van het herziene verlies te bestrijden wat ongelukkig is. Enerzijds beperkt het Hof in zijn uitspraak het geschil tot een klacht gericht tegen de uitspraak betreffende de navorderingsaanslag over 1997, waarbij belanghebbende naar het oordeel van het Hof geen belang heeft, omdat de navorderingsaanslag bij die uitspraak reeds is verminderd tot nihil. Anderzijds oordeelt het Hof dat de Inspecteur de beschikking ex artikel 51a, eerste lid, van de Wet dient te herzien. Strikt genomen treedt het Hof met dit laatste buiten de door hemzelf tot de navorderingsaanslag beperkte rechtsstrijd. De realiteit gebiedt echter te erkennen dat het geschil onmiskenbaar de hoogte van het verlies over 1997 betrof.
5.7 Hoewel voorts de vraag kan worden gesteld of de beslissing van het Hof wel geheel past binnen het systeem van afdeling 8.2.6 van de Awb, acht ik deze niet op voorhand verwerpelijk. Hoewel niet geheel vergelijkbaar wijs ik daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, nr. 38415, V-N 2004/42.30.(36) Daaruit blijkt dat de rechter de inspecteur kan opdragen alsnog een beschikking te nemen, waartegen dan alsnog bezwaar kan worden gemaakt en eventueel beroep kan worden ingesteld. Toch meen ik dat de beslissing van het Hof in het onderhavige geval strikt genomen geen uitkomst biedt. Een herzieningsbeschikking moet binnen vijf jaar worden genomen en die termijn was ten tijde van de uitspraak van het Hof verstreken.(37)
5.8 Het Hof had belanghebbende wel op een andere wijze de helpende hand kunnen bieden, namelijk door te oordelen dat het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 1997 geacht moet worden mede te zijn gericht tegen de in de navorderingsaanslag besloten liggende beslissing van de Inspecteur om naast het opleggen van een navorderingsaanslag over 1997 op de voet van artikel 51a, derde lid, van de Wet een beschikking te geven, houdende herziening van het eerder bij beschikking vastgestelde verlies (vergelijk de in 4.26 weergegeven overweging van de Hoge Raad in het arrest van 13 augustus 2004, nr. 39383, V-N 2004/40.15). De stukken van het geding laten naar mijn mening geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende het Hof heeft verzocht de impliciet herziene beschikking te wijzigen in die zin dat het verlies wordt vastgesteld op ƒ 12.770 (zie 1.6). In casu heeft belanghebbende belang bij deze aanpak omdat dat mij de enige weg lijkt om via een procedure voor de rechter uiteindelijk de navorderingsaanslag 1994, voor zover die ziet op het terugnemen van de verliesverrekening, ongedaan te maken. Op grond daarvan had het Hof deze weg mijns inziens ook moeten volgen.
5.9 In verband met het vorenstaande faalt middel I mijns inziens, maar kan 's Hofs oordeel niet in stand blijven in verband met hetgeen is vermeld onder 5.8. Naar mijn mening dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd en dient de zaak te worden verwezen voor een beoordeling van het materiële geschilpunt.
6. Behandeling middel II
6.1 Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten. Tegen dit oordeel richt zich middel II. Het middel betoogt dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, omdat belanghebbende niet heeft verzocht om een vergoeding van de proceskosten en hij niet geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Voorts stelt het middel dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd, omdat niet duidelijk is waarom het Hof tot een proceskostenveroordeling overgaat.
6.2 Wat betreft de motiveringsklacht het volgende. Met hetgeen het Hof in rechtsoverweging 5.2 heeft overwogen, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de Inspecteur naar zijn oordeel ten onrechte heeft verzuimd de beschikking waarbij het verlies is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 51a, derde lid, van de Wet te herzien. Zoals gezegd (zie 5.2), is dit oordeel mijns inziens juist. Uit de uitspraak valt af te leiden dat deze overweging tot het oordeel heeft geleid dat de Inspecteur moet worden veroordeeld in de proceskosten. Dit oordeel is mijns inziens dus niet onvoldoende gemotiveerd, temeer niet nu het materiële geschil onmiskenbaar de hoogte van het verlies over 1997 betrof en het Hof belanghebbendes beroep op formele gronden - naar ik meen ten onrechte (zie hiervoor) - ongegrond heeft verklaard.
6.3 De in artikel 8:75 van Pro de Awb opgenomen bevoegdheid van het Hof om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, is door de wet niet afhankelijk gesteld van het al dan niet geheel of gedeeltelijk in het gelijk stellen van belanghebbende.(38) Voorts is niet vereist dat belanghebbende daartoe een verzoek heeft gedaan. Nu uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voor het Hof is bijgestaan door een gemachtigde en deze kosten, gelet op de in het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen forfaitaire regeling geen nadere opgave behoeven, geeft het oordeel van het Hof omtrent de proceskosten geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel II faalt mijns inziens dus ook.
7. Conclusie
Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten, en tot verwijzing van de zaak.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Gerechtshof Arnhem 9 september 2003, nr. 01/00667.
2 Dit ontleen ik aan het proces-verbaal van de zitting van 2 oktober 2002.
3 De navorderingsaanslag over het jaar 1994 behoort niet tot de stukken van het geding.
4 De uitspraak op bezwaar behoort niet tot de stukken van het geding. Het hier vermelde valt af te leiden uit een brief van de Inspecteur van 28 november 2000 aan belanghebbende (bijlage bij het beroepschrift).
5 Deze brief is verzonden na de zitting van 2 oktober 2002 en bevat onder meer het volgende: "Tijdens de zitting van bovenvermelde beroepsprocedure (hofkenmerk BK/M2-01/00667) woensdag 2 oktober j.l. gaf u te kennen te willen beschikken over een kopie van de (primitieve) aanslag IB 1997. Dit met het oog op de vaststelling dat sprake is geweest van het afgeven van de voorgeschreven verliesbeschikking als bedoeld in art. 51a Wet IB'64. Telefonische navraag leerde mij dat de huidige gemachtigde A is van buro B te Q. Deze heeft mij heden 7 oktober een fax gezonden van de (voorzijde) van de bedoelde aanslag. Hieruit blijkt dat inderdaad een verliesbeschikking is afgegeven. Ik heb ook alle reden aan te nemen dat de wijze waarop hiertegen bezwaar kon worden aangetekend op de achterzijde is vermeld. Onderaan in de eerste kolom van de aanslag is nog te lezen: "Tegen deze beschikking kunt u ...". Voor de volledigheid voeg ik tevens elementen van de aanslag bij zoals die blijken uit ons interne IBS-systeem. (...)".
6 Voormelde wetten zijn daartoe gewijzigd bij Wet van 23 december 1994 tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking), Stb. 1994, 937.
7 Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, memorie van toelichting, p. 1.
8 Zie J.H. Asbreuk en J.J. Hoevenaars, De verliesbeschikking: winst of verlies voor belastingplichtigen?, TFB 2003/3, p. 23-27; J.A.R. van Eijsden, Enkele formele aspecten van verliesverrekening, WFR 2003/6533, p. 939-947; Hans van Leijenhorst, Verliesverrekening, WFR 2004/6582, p. 923/924; J.M. van der Vegt, De formele aspecten van verliescompensatie: een terrein met vele valkuilen, Fiscaal praktijkblad 2004/12, p. 4-7.
9 V-N 2004/40.15. Dit wordt ook gesignaleerd in het commentaar van de redactie van Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht op de antwoorden van de Staatssecretaris van Financiën van 1 september 2004, DGB 2004-03838 U op kamervragen over verliesbeschikkingen bij de heffing van vennootschapsbelasting, NTFR 2004/1332.
10 HR 3 maart 1993, nr. 28685, BNB 1993/155.
11 Wet van 8 november 1984 (Stb. 534), houdende verruiming van de verliescompensatie alsmede aanpassing van de termijn voor navordering.
12 J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, tweede herziene druk, Kluwer Deventer 1990, par. 4.2.2.
13 In zijn arrest van 22 november 2002, nr. 37061, na conclusie van A-G Groeneveld, BNB 2003/62, heeft de Hoge Raad voor de toepassing van artikel 20a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in rechtsoverweging 3.4 geoordeeld: "Artikel 20a, lid 1, van de Wet bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Als uitgangspunt heeft derhalve te gelden dat de verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag over het desbetreffende jaar wordt genomen. Uit de tekst van deze bepaling volgt evenwel niet dat een verliesbeschikking uitsluitend mag worden vastgesteld indien tevens een aanslag wordt vastgesteld. Een dergelijke uitleg komt bovendien in strijd met de aan die bepaling ten grondslag liggende rechtszekerheidsgedachte. Blijkens de in onderdeel 3.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde geschiedenis van totstandkoming van de Wet is met de onderhavige bepaling met name beoogd te bewerkstelligen dat het bedrag van het verlies tijdig bij de belastingplichtige bekend is, en is het systeem van de vaststelling van de verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag gebaseerd op de gedachte dat de inspecteur de aangifte nodig heeft om het bedrag van het verlies te bepalen. De belastingplichtige heeft bij het vaststellen van de verliesbeschikking voorts een materieel belang, nu artikel 20, lid 2, van de Wet aan de verrekening van een verlies de voorwaarde stelt dat het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. De vaststelling van het verlies van een jaar door de inspecteur moet derhalve ook mogelijk worden geacht in een geval waarin op grond van artikel 25a van de Wet geen aanslag dient te worden vastgesteld."
14 Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, memorie van toelichting, p. 4 en 5.
15 Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, memorie van toelichting, p. 8/9.
16 Voor verrekening van verliezen, ontstaan in de jaren vóór 1995 geldt met ingang van 1995 op grond van een overgangsregeling hetzelfde. Zie HR 18 oktober 2002, nr. 36901, BNB 2003/5.
17 Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, memorie van toelichting, p. 2.
18 Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, memorie van toelichting, p. 9.
19 Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, memorie van toelichting, p. 9/10.
20 Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, memorie van toelichting, p. 9.
21 J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, derde herziene druk, Kluwer Deventer 1995, p. 44.
22 J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, vierde herziene druk, Kluwer Deventer 2003, p. 19.
23 Besluit van 30 november 1999, nr. DB99/3232M, BNB 2000/70.
24 Zie voetnoot 8.
25 Zie J.A.R. van Eijsden, a.w., p. 940 e.v.
26 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 16 mei 2001, nr. 98/4461, V-N 2001/60.4.
27 Gerechtshof te 's-Gravenhage 11 december 2001, nr. 00/2987, V-N 2002/19.6.
28 Gerechtshof te Amsterdam 20 maart 2002, nr. 00/2985, V-N 2003/35.5.
29 Gerechtshof te Arnhem 16 april 2003, nr. 00/0659, V-N 2003/37.1.31.
30 Gerechtshof te Amsterdam, 4 mei 2004, nr. 03/1423, V-N 2004/45.5.
31 Gerechtshof te 's-Gravenhage, 17 augustus 2004, BK-03/02243, LJN AQ7351.
32 Zie Hans van Leijenhorst, a.w., blz. 923/924; J.H. Asbreuk en J.J. Hoevenaars, a.w., p. 27.
33 J.A.R. van Eijsden, a.w., p. 943 en 947.
34 Staatssecretaris van Financiën 1 september 2004, DGB 2004-03838 U, Antwoorden Kamervragen, NTFR 2004/1332.
35 In gelijke zin J.H. Asbreuk en J.J. Hoevenaars, a.w., p. 24, die stellen dat een verliesvaststellingsbeschikking formele rechtskracht heeft.
36 Vgl. ook HR 24 maart 1982, nr. 20982, BNB 1982/160.
37 De verliesvaststellingsbeschikking is gedagtekend 11 juni 1998. De uitspraak van het Hof is van 9 september 2003. Ervan uitgaande dat voor het doen van aangifte geen uitstel is verleend tot na 1 april 1998, was de herzieningstermijn op het moment dat het Hof uitspraak deed dus al verstreken.
38 Vgl. HR 24 augustus 1995, nr. 30416, BNB 1996/124.