Conclusie
Nr. 38 811
mr P.J. Wattel
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1993
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X Holding B.V.
18 oktober 2004
1. Feiten en procesverloop
1.1 Deze twee inhoudelijk vrijwel identieke zaken betreffen een moedermaatschappij (de belanghebbende) van een fiscale eenheid waarin diverse dochtervennootschappen zijn gevoegd (de X-groep). Deze vennootschappen ontwerpen, produceren en verkopen hydraulische systemen en verkopen daarmee samenhangende diensten. In 1981 heeft de belanghebbende van een in de Verenigde Staten gevestigde (kennelijk(1) ongelieerde) M de rechten verworven tot het produceren van door die US-vennootschap ontwikkelde cilinders. Daartoe heeft de belanghebbende zich verplicht tot betaling van een vast bedrag ineens en een royalty ad 5% van haar cilinderomzet in 1981 aflopend tot 2% daarvan in 1985. Na verloop van vijf jaren was de belanghebbende geen royalty's meer verschuldigd en verwierf zij het patentrecht (deze term en de Nederlandsrechtelijk meer correcte term octrooirecht worden in de stukken door elkaar gebruikt, maar steeds wordt kennelijk hetzelfde bedoeld) op de door de M ontwikkelde cilinders.
1.2 In 1981 heeft de belanghebbende een naamloze vennootschap naar Antilliaans recht opgericht (D Inc. NV; hierna: de NV). Het Hof stelt in r.o. 2.4 het volgende vast: de NV heeft in 1982 met instemming van de belanghebbende de rechten verworven tot het produceren van de cilinders. De belanghebbende verkreeg van de NV weer het recht om de cilinders te produceren en te verkopen. Over haar cilinderomzet was zij aan de NV een royalty van 5 percent verschuldigd, zonder einddatum en zonder aflopend percentage. Na verloop van vijf jaar bleef de NV de patentgerechtigde. Deze enigszins cryptische vaststelling wordt duidelijker bij raadpleging van het controlerapport van de fiscus, dat vermeldt (blz. 11-12):
"D Inc. NV, de in 1981 opgerichte Antilliaanse royalty-vennootschap van het X concern verkreeg, volgens de overgelegde kopieën van een ongetekende onderhandse overeenkomst met dagtekening 20 januari 1982, van M het exclusieve recht om vanaf 8 september 1981 wereldwijd het ontwerp toe te passen dat op dat moment in Amerika nog in afwachting was van toekenning (van het octrooirecht door het Amerikaanse Octrooibureau; PJW). Dit recht reikte tot en met de in de contractperiode opgekomen ontwikkelingen. De NV verkreeg hiermee ook het alleenrecht op levering van door een Amerikaanse fabrikant geproduceerde en voor het ontwerp benodigde onderdelen van de cylinder (geleide- en stopringen).
De contractueel vastgelegde tegenprestatie van D Inc. NV was:
* betaling van $ 125.000 ineens
* royalty's over de cylinderverkopen variërend van 5% in 1981 en aflopend naar 2% in 1985.
Na 5 jaar werden geen royalty's meer verschuldigd en werd het patent eigendom van D Inc. NV.
Deze overeenkomst kan dus worden gekarakteriseerd als een combinatie tussen licentie en huurkoop.
(....)
Voorafgaand aan bovengenoemde overeenkomst tussen M en D Inc. NV was op 19 maart 1981 een inhoudelijk daaraan gelijke overeenkomst opgesteld tussen M en X BV(2) in Nederland. De overeenkomst van 20 januari 1982 kwam met terugwerkende kracht in de plaats van die van 19 maart 1981. Gelijktijdig, dus ook op 20 januari 1982, werd een daarmee verband houdende overeenkomst gesloten tussen D Inc. NV en X BV met dien verstande dat X BV nu dezelfde rechten kreeg als voorheen, die nu dus D Inc. NV bezat, maar met de belangrijke verschillen dat:
* het royalty percentage niet werd afgebouwd maar steeds op 5% bleef staan
* X BV nu na afloop van de contractperiode van 5 jaar geen eigenaar werd van het patent; D Inc. NV bleef dus eigenaar zolang de wetgever dit voorschrijft (in Amerika maximaal 17 jaar; onder de Europese octrooiwetgeving is dit 20 jaar)
en
* de tijdens de contractperiode (1981 t/m 1986) ontwikkelde patenten werden nu geen eigendom van X BV maar van D Inc. NV."
1.3 In 1993 hebben de belanghebbende en de inspecteur een compromis bereikt over de op dat moment nog niet onherroepelijke aanslagen vennootschapsbelasting 1982-1988 ten name van de fiscale eenheid (de belanghebbende). In dit compromis werd een beperkte aftrek aanvaard van license fees die door de belanghebbende aan de NV zijn betaald in de periode 1992 tot uiterlijk eind 2001.
1.4 Ook overigens zijn binnen de X-groep diverse licentie- en sublicentieovereenkomsten gesloten waarin verschillende rechten aan verschillende vennootschappen werden toebedeeld. Deze (sub)licenties gingen gepaard met royaltybetalingen binnen de X-groep.
1.5 Op 6 juni 1995 heeft de gemachtigde zich met een rulingverzoek tot de inspecteur gewend. Het verzoek is opgenomen in onderdeel 2.7 van 's Hofs uitspraak.
1.6 Belanghebbendes aangifte vennootschapsbelasting 1993 is op 23 maart 1995 ingediend. De inspecteur heeft de aanslag 1993 op 30 maart 1996 vastgesteld conform de aangifte.
1.7 Gedagtekend 9 juli 1998 verscheen een controlerapport van de Belastingdienst, betrekking hebbend op de heffing van vennootschapsbelasting van de belanghebbende in de jaren 1992 tot en met 1997. Naar aanleiding van dit rapport heeft de inspecteur met dagtekening 30 september 1998 een navorderingsaanslag over 1993 opgelegd aan de belanghebbende. Deze navorderingsaanslag is het voorwerp van het geschil.
2. De uitspraak van het Hof
2.1 In feitelijke instantie heeft het Hof vier geschilpunten vastgesteld. In cassatie is nog slechts in geschil of de inspecteur over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikte. Het Hof heeft deze vraag voor een deel van het nagevorderde bedrag ontkennend beantwoord, waartoe het overwoog als volgt:
"5.1. Met betrekking tot de door belanghebbende gestelde afwezigheid van een nieuw feit (...) heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat hij redelijkerwijs niet kon verwachten dat belanghebbende van het compromis uit 1993 afwijkende licentievergoedingen ten laste van haar resultaat zou brengen en dat hij een dergelijke afwijking ook niet behoefde te verwachten. Tevens verwijst de inspecteur met betrekking tot de door hem aanwezig geachte nieuwe feiten naar de bevindingen die zijn neergelegd in het controlerapport van 9 juli 1998.
5.2. Vaststaat dat onder punt 9 van het compromis uit 1993 de bereidheid van partijen is vastgelegd tot het voeren van overleg over nieuwe activiteiten (product-d en product-b) van [de N.V.]. In het rulingverzoek van 6 juni 1995 is uiteengezet dat [de N.V.] ervoor heeft gekozen haar rechten te exploiteren door middel van licentieverlening aan derden ter zake van produktie en verkoop. In deze brief is aangegeven dat door [de N.V.] met de houders van produktielicenties tevens verkooplicentie-overeenkomsten zijn gesloten. Uit onderdeel 1.7 van het controlerapport van 9 juli 1998 is af te leiden dat het boekenonderzoek waarvan in dat rapport verslag wordt gedaan mede met het oog op het rulingverzoek uit 1995 is ingesteld. Dit is ter zitting door de inspecteur bevestigd.
5.3. Gelet op de onder 5.2 vermelde feiten en omstandigheden acht het Hof het aannemelijk dat de inspecteur bij het op 30 maart 1996 vaststellen van de in geschil zijnde aanslag redelijkerwijs op de hoogte kon zijn van de door belanghebbende aangebrachte wijzigingen in de structuur van de royaltyvergoedingen door en via belanghebbende. Ook indien in aanmerking wordt genomen dat de brief van belanghebbende een verzoek inhoudt tot bevestiging van in die brief vermelde feiten en dat deze bevestiging niet van de inspecteur is uitgegaan, kan de inspecteur, hangende de behandeling van het rulingverzoek, bij het opleggen van de aanslag de mogelijke consequenties die zijn te verbinden aan de in het rulingverzoek vermelde feiten, niet in het midden laten. Indien deze feiten, naar het Hof aannemelijk acht, ten tijde van het vaststellen van de aanslag reden zijn om een boekenonderzoek te doen verrichten, dient hij in eerste instantie het door hem verlangde boekenonderzoek af te wachten, teneinde de resultaten daarvan bij het vaststellen van de aanslag mede in aanmerking te nemen. Dat hiervoor, gelet op de voor het opleggen van een aanslag geldende termijn, onvoldoende tijd beschikbaar was, is niet gesteld en is ook niet aannemelijk geworden.
5.4. (...) [De inspecteur heeft] een ambtelijk begaan dat naar het oordeel van het Hof aan het opleggen van een navorderingsaanslag in de weg staat, voorzover in die aanslag correcties begrepen zijn die verband houden met de door en via belanghebbende verschuldigde royaltyvergoedingen. (...)
5.5. Voorzover in de opgelegde navorderingsaanslag een correctie begrepen is ter zake van 'CC' ad ƒ 50.000, als vermeld onder 2.10, vormt de desbetreffende passage uit het controlerapport een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. Dat de inspecteur uit hoofde van de hem ten tijde van het opleggen van de aanslag ter beschikking staande gegevens redelijkerwijs met evenbedoelde correctie bekend kon zijn, is niet aannemelijk geworden. Deze correctie is verder ook niet door belanghebbende bestreden. In zoverre dient de navorderingsaanslag derhalve in stand te blijven. (...)"
2.2 De staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Er is niet gere- en dupliceerd.
3. Geschil in cassatie
3.1. In cassatie is nog slechts in geschil of de inspecteur het resultaat van het door hem naar aanleiding van het rulingverzoek gevraagde boekenonderzoek bij de belanghebbende had behoren af te wachten alvorens de aanslag 1993 vast te stellen.
3.2. De staatssecretaris stelt één middel voor tegen het oordeel van het Hof dat de inspecteur ter zake van een deel van de in de navorderingsaanslag begrepen correcties niet over een nieuw feit beschikte. Hij betoogt terecht dat de inspecteur in het algemeen mag uitgaan van de juistheid van de aangifte en slechts bij gerede twijfel tot nader onderzoek gehouden is op straffe van verwijt van ambtelijk verzuim. Volgens de staatssecretaris heeft het Hof niet vastgesteld dat in belanghebbendes geval dergelijke gerede twijfel rees of moest rijzen.
3.3. De belanghebbende stelt daartegenover dat de vraag naar gerede twijfel aan de aangifte niet meer relevant is indien de inspecteur reeds een boekenonderzoek heeft gelast (in dit geval naar aanleiding van een rulingverzoek) waarvan de uitkomsten van belang kunnen zijn voor de aanslagoplegging en de inspecteur die uitkomsten desondanks niet afwacht alvorens de aanslag op te leggen.
4. Beoordeling van het middel
4.1. In HR 22 september 1954, nr. 11 875, BNB 1954/305, overwoog u als volgt:
"dat in 1948 door den Rijksaccountantsdienst een boeken-onderzoek bij den belastingplichtige over de jaren 1943 tot en met 1945 heeft plaats gehad, waarna tussen den belastingplichtige en den Inspecteur een afspraak werd gemaakt op welke wijze met het oog op de winstberekening de voorraden zouden worden gewaardeerd; dat de oorspronkelijke aanslag voor het jaar 1947 tegen het einde van het jaar 1951 overeenkomstig de aangifte is opgelegd; dat voordien de Inspecteur aan den Rijksaccountantsdients had verzocht om in het kader van de gebruikelijke periodieke controle over een reeks toen verstreken jaren - waaronder het jaar 1947 - een boeken-onderzoek in te stellen; dat ten dage van het opleggen van den oorspronkelijken aanslag gemelde dienst aan den Inspecteur met betrekking tot laatstbedoeld onderzoek nog geen rapport had uitgebracht, doch zich nog met dit onderzoek bezighield;
dat een onderzoek als bovenvermeld in het algemeen ten doel heeft de juistheid van de door belastingplichtigen gedane aangiften te controleren en te dezen in het bijzonder om na te gaan, of die aangiften steunden op een winstberekening uitgevoerd met inachtneming van hetgeen daaromtrent in het verleden tussen partijen was
overeengekomen; dat de Inspecteur, die, zonder den uitslag van dit onderzoek af te wachten, een definitieven aanslag oplegde, daarbij blijkbaar in de mening heeft verkeerd, dat, indien dit door hem verzochte onderzoek feiten aan het licht zou brengen,waaruit zou volgen, dat de opgelegde aanslag te laag was, nog een navorderingsaanslag kon worden opgelegd; dat die mening evenwel niet juist is, daar een navorderingsaanslag, welke den belastingplichtige in het bijzonder met het oog op de mogelijkheid van de verhoging in een nadelige positie kan brengen, slechts mag worden opgelegd, indien deze wordt gerechtvaardigd door nieuwe feiten, dat wil zeggen door feiten, welke bij de aanslagregeling noch aan den inspecteur noch aan de ambtenaren, die hem bij de voorbereiding daarvan bijstaan - waartoe ook de ambtenaren van den Rijksaccountantsdienst behoren -, bekend waren en hun evenmin bekend hadden kunnen zijn; dat de feiten, welke in het onderhavige geval als den navorderingsaanslag rechtvaardigende nieuwe feiten zijn gesteld, den Inspecteur reeds bij het opleggen van den definitieven aanslag bekend hadden kunnen zijn geweest, indien hij de resultaten van het door hem ter controle van de aangifte verzochte accountantsonderzoek had afgewacht, hetgeen hij zonder bezwaren had kunnen en daarom had behoren te doen met het oog op de belangen zowel van de belastingadministratie als van den belastingplichtige, die beiden gediend zijn door een definitieven aanslag, welke met verwerking van zo volledig mogelijke gegevens is opgelegd; dat hierin geen verandering wordt gebracht door de door den Raad vermelde omstandigheid, dat de Inspecteur van oordeel was, dat in verband met de liquiditeitspositie der vennootschap niet langer met het opleggen van een definitieven aanslag kon worden gewacht, aangezien, ook al zou de reeds opgelegde voorlopige aanslag te laag zijn geweest - waaromtrent niets is gesteld -, het opleggen van een naderen voorlopigen aanslag mogelijk geweest zou zijn;"
4.2. In cassatie bestrijdt de Staatssecretaris niet 's Hofs oordeel dat noch gesteld, noch gebleken is dat enig termijnverloop zou nopen tot het opleggen van de aanslag zonder het onderzoeksresultaat af te wachten. Hij bestrijdt evenmin 's Hofs vaststelling (r.o. 5.2) dat het boekenonderzoek is ingesteld mede met het oog op het rulingverzoek. Vast staat voorts (zie paragraaf 1.7 van het in r.o. 2.9 geciteerde controlerapport) dat "(h)et boekenonderzoek (...) was gericht op dezelfde aandachtspunten als waarover op 1 juli 1993 een akkoord was bereikt." Ik meen dat daarmee in cassatie vaststaat dat de inspecteur wist of kon weten dat het door hem gevraagde boekenonderzoek mede van belang was voor de vaststelling van feiten die voor het belastingjaar 1993 van belang konden zijn.
4.3. Beslissend is dan mijns inziens of het uitmaakt dat het boekenonderzoek in casu niet is ingesteld naar aanleiding van de aangifte, maar naar aanleiding van het rulingverzoek. Ik meen dat het antwoord ontkennend luidt. Kennelijk leefden er bij de inspecteur twijfels die hem tot een boekenonderzoek noopten waarvan de uitslag mede van belang zou zijn voor het jaar 1993. Welke aanleiding voor die twijfel precies bestond - de aangifte, het rulingverzoek of enig ander gegeven - doet dan mijns inziens minder ter zake. Dat er een door de inspecteur gevraagd onderzoek liep waarvan de uitslag mede van belang was voor de aanslag 1993, was op zichzelf voldoende aanleiding om die aanslag op dat onderzoek te laten wachten. De belastingbetaler te goeder trouw moet er in beginsel op kunnen rekenen dat de oplegging - zonder termijnnoodzaak - van een aanslag over een jaar ter zake waarvan bij hem eerder voor hem kenbaar een boekenonderzoek is ingesteld, betekent dat het onderzoek voor dat jaar geen correcties heeft opgeleverd. Hieruit volgt dat aanslagoplegging zonder de onderzoeksuitslag af te wachten mijns inziens geen ambtelijk verzuim oplevert indien de belanghebbende niet wist dat ter zake van het aanslagjaar een onderzoek liep. Op onbekendheden kan men niet vertrouwen. In casu is gesteld noch gebleken dat de belanghebbende er niet van op de hoogte was dat naar aanleiding van het rulingverzoek van 6 juni 1995 een mede voor 1993 relevant boekenonderzoek liep op het moment van aanslagoplegging (30 maart 1996).
4.4. In 's Hofs oordeel dat de inspecteur de resultaten van het boekenonderzoek had moeten afwachten, ligt besloten het oordeel dat de inspecteur reden had te twijfelen aan de juistheid van belanghebbende aangifte 1993, nu hij kennelijk voldoende twijfel had om een onderzoek te gelasten alvorens de ruling te tekenen die mede voor 1993 betekenis zou hebben.
4.5. Ik meen daarom dat 's Hofs oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en dat het middel zich voor het overige richt tegen feitelijke oordelen die niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd zijn.
5. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Zie het controlerapport van de fiscus, blz. 11 (bijlage 6 bij verweerschrift inspecteur).
2 Toevoeging PJW: de belanghebbende is op 24 augustus 1979 opgericht onder de naam X BV. Op 29 november 1991 is haar naam gewijzigd in X Holding BV (zie r.o. 2.1 Hof).