Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 39597
Derde Kamer B
Waterschapsomslag
Conclusie van 19 oktober 2004 inzake:
X
tegen
HET DAGELIJKS BESTUUR VAN HET HOOGHEEMRAADSCHAP AMSTEL, GOOI EN VECHT
1. Inleiding
1.1 Aan belanghebbende X is op 30 september 2001 ter zake van de onroerende zaak a-straat 1 te Z een aanslag opgelegd in de waterschapsomslag (omslagheffing gebouwd) van het Hoogheemraadschap Amstel, Gooi en Vecht.
1.2 Tegen deze beschikking is bezwaar gemaakt. Op het bezwaar is niet, althans niet tijdig, beslist. Belanghebbende heeft vervolgens beroep aangetekend wegen het uitblijven van een beslissing op bezwaar. Het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) heeft belanghebbende ontvankelijk verklaard in zijn beroep, omdat belanghebbende er vanuit mocht gaan dat reeds op het bezwaarschrift was beslist (art. 6:10, eerste lid, onder b, Awb). In de thans bestreden uitspraak van het Hof is het beroep gegrond verklaard en de aanslag verlaagd met ƒ 0,78 (vanwege - kortweg - een afrondingsfout). De schriftelijke uitspraak van 6 maart 2003, nr. 02/02481 is gepubliceerd in Belastingblad 2004/176.
1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgedragen. In het cassatieberoep wordt betoogd dat de WOZ-beschikking rechtskracht ontbeert en derhalve de aanslag waterschapsomslag daarop niet gebaseerd kon worden. Het Dagelijks Bestuur van het Hoogheemraadschap Amstel, Gooi en Vecht (hierna: het Hoogheemraadschap) heeft een verweerschrift ingediend.
2. Feiten
2.1 Het Hof stelde de volgende, in cassatie onbestreden, feiten vast:
'3.1. Belanghebbende is eigenaar en gebruiker van de woning gelegen aan de a-straat 1 te Z.
3.2. Belanghebbende heeft een brief met dagtekening 11 april 2001 van de gemeente Q ontvangen, waarin staat vermeld:
Binnenkort zal u van de gemeente Q een nieuwe WOZ-beschikking ontvangen. Bij controle is gebleken dat deze beschikking een onjuiste waarde vermeldt. Het is echter niet mogelijk dit voor de verzending te corrigeren, daar de beschikking al bij de drukker ligt. De gemeente is momenteel bezig deze waarde te corrigeren, u zult zo spoedig mogelijk de verbeterde WOZ-beschikking ontvangen.
3.3. Belanghebbende heeft een beschikking met dagtekening 30 april 2001 ontvangen, waarbij de waarde in de zin van de Wet waardering onroerende zaken van zijn woning voor het tijdvak 2001 tot en met 2004 wordt vastgesteld op ƒ 447.000 (hierna: de WOZ-beschikking). Voor het vorige tijdvak had de ambtenaar de waarde vastgesteld op ƒ 215.000.
3.4. Aan belanghebbende is met dagtekening 30 september 2001 de in geschil zijnde aanslag in de waterschapsomslag over het jaar 2001 opgelegd naar een heffingsgrondslag van ƒ 447.000 en met toepassing van een tarief van ƒ 1,02 per f 5.000,00; het bedrag van de aanslag kwam uit op ƒ 90,78. Tegen de aanslag is hij op 4 oktober 2001 in bezwaar gekomen. Belanghebbende heeft geen ontvangstbevestiging ontvangen. Na een aantal keren gebeld te hebben met verweerder en de ontvangst van een aanmaning tot betaling van het belastingbedrag, is belanghebbende in beroep gekomen wegens het uitblijven van een uitspraak op bezwaar.
3.5. Met dagtekening 10 april 2002 heeft verweerder een brief gezonden aan belanghebbende waarin hij verklaart het bezwaarschrift op 4 oktober 2001 te hebben ontvangen. Tevens staat in de brief het volgende geschreven:
De grondslag voor de omslagheffing gebouwd is genoemde WOZ-waarde zoals die wordt vastgesteld door de gemeente. (...) De WOZ-waarde kan alleen door de gemeente worden gecorrigeerd.
Zodra de gemeente uitspraak heeft gedaan op uw bezwaarschrift zal dit aan onze dienst worden doorgegeven. De aanslag omslagheffing gebouwd zal dan conform de uitspraak van de gemeente ambtshalve worden verminderd of gehandhaafd. (...)'
3. Geschil
3.1 In cassatie is de beslissing van het Hof het beroep ontvankelijk te verklaren niet in geschil.
3.2 Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat de WOZ-beschikking van 30 april 2001 (hierna: nieuwe WOZ-beschikking) rechtskracht ontbeert. Derhalve had de waterschapsomslag niet op de daarin vermelde WOZ-waarde mogen worden gebaseerd. Het Hoogheemraadschap had moeten uitgaan van de tot op dat moment vigerende WOZ-waarde (hierna: oude WOZ-waarde). Bij telefonische navraag bij de gemeente Q heeft belanghebbende dit vernomen, en bij de aan hem opgelegde aanslag onroerende-zaakbelasting (OZB) 2001 werd de oude WOZ-waarde gehanteerd.
3.3 Belanghebbende heeft op de zitting naar voren gebracht dat hij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de nieuwe WOZ-beschikking, maar wel tegen de aanslag OZB 2002. Het Hoogheemraadschap stelt daarop blijkbaar zijn standpunt bij, want op de zitting is een andere voorstelling van zaken gegeven dan in de twee dagen daarvoor verzonden pleitnota, zo volgt uit onderdeel 5.3 van de uitspraak van het Hof:
'De gemeente Q heeft ons meegedeeld dat er bezwaar was gemaakt tegen de WOZ-beschikking, hetgeen kennelijk onjuist is. Mogelijk dat de gemeente het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag onroerende-zaakbelastingen over 2002 aan ons heeft doorgegeven als zijnde een bezwaar tegen de WOZ-beschikking. Ik wil niet uitgaan van de WOZ-beschikking van het vorige tijdvak maar wil wachten met het doen van uitspraak tot de WOZ-waarde van de woning vaststaat. Ik zal met de gemeente Q overleggen over de situatie van belanghebbende.'
3.4 Het Hof oordeelt vervolgens:
'6.2 Verweerder heeft in de brief van 10 april 2002 zijn standpunt kenbaar gemaakt zonder dat onmiskenbaar duidelijk is of dit standpunt aangemerkt kan worden als een uitspraak op bezwaar. Uit de bewoordingen is niet af te leiden of verweerder van mening is dat belanghebbende niet-ontvankelijk is in zijn bezwaar, dan wel of hij het bezwaar ongegrond verklaart. Na 10 april 2002 heeft verweerder niet op andere wijze enige beslissing gegeven op het bezwaarschrift van belanghebbende. Gelet op het feit dat belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt tegen de WOZ-beschikking van 30 april 2001 had de uitspraak moeten zijn dat de aanslag zou worden bepaald op basis van de vastgestelde en ook gehanteerde waarde van ƒ 447.000 (zie artikel 120, tweede lid, van de Waterschapswet en artikel 9, eerste lid van de Verordening), zij het, zulks op grond van het bepaalde in artikel 122, eerste lid, van de Waterschapswet (en artikel 18, eerste lid, van de Verordening), afgerond op gehele guldens.
6.3. De brief van de gemeente Q van 11 april 2001 doet twijfel ontstaan over de vraag welke waarde de gemeente beoogde vast te stellen voor de woning van belanghebbende. Zulks is in strijd met de uitgangspunten van de Wet waardering onroerende zaken. Gelet op de thans overgelegde stukken is het hof van oordeel dat er niettemin sprake is van een waardebeschikking, als voorzien in de Wet waardering onroerende zaken, waartegen geen bezwaar is gemaakt en dat de brief van 10 april 2002 aangemerkt moet worden als uitspraak op het bezwaar tegen de opgelegde aanslag. Het Hof zal deze uitspraak vernietigen en de aanslag nader berekenen op basis van de wettelijke afrondingsregels.'
3.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het betoog van belanghebbende houdt in dat de nieuwe WOZ-beschikking geen rechtskracht heeft; met de brief van 11 april 2001 is aan de nieuwe WOZ-beschikking ieder rechtsgevolg ontnomen. Belanghebbende meent dat bij het bepalen van de hoogte van de waterschapsomslag derhalve moet worden uitgegaan van de oude WOZ-beschikking.
3.6 Van de zijde van verweerder is in het verweerschrift in cassatie nog aangevoerd:
'7. Volgens informatie die ik recent bij de gemeente Q heb ingewonnen heeft de gemeente onlangs een (nieuwe) waardebeschikking met dagtekening van 16 mei 2003 voor de onderhavige woning vastgesteld. Of tegelijkertijd de waardebeschikking met dagtekening van 30 april 2001 is ingetrokken of vernietigd en of de nieuwe waardebeschikking in de plaats komt van de waardebeschikking met dagtekening van 30 april 2001 is mij niet bekend. Appellant heeft, naar ik eveneens heb begrepen van de gemeente, tegen de waardebeschikking met dagtekening van 16 mei 2003 (wel) bezwaar aangetekend welk bezwaar nog in behandeling is.
8. Het gestelde onder 7. laat mijns inziens onverlet dat het hof op zichzelf, gelet op de ten tijde van de behandeling en de uitspraak op het beroep beschikbare gegevens, zich op het standpunt kon stellen dat de waardebeschikking met dagtekening van 30 april 2001 een geldige waarde beschikking is. Dit oordeel is op zichzelf niet onbegrijpelijk en behoeft mijns inziens ook geen nadere motivering, anders dan het hof heeft gedaan.
9. Het standpunt van appellant dat, gesteld dat de waardebeschikking met dagtekening van 30 april 2001 niet rechtsgeldig zou zijn, dan de waardebeschikking van het voorafgaande tijdvak als berekeningsgrondslag voor de waterschapsomslag gebouwd zou moeten dienen, kan in ieder geval niet worden aanvaard. Daarmee miskent appellant dat een dergelijke beschikking steeds per tijdvak wordt vastgesteld en niet van toepassing kan zijn op een periode na dat tijdvak.'
4. Rechtskracht nieuwe WOZ-beschikking
4.1 Het eerste onderdeel van het cassatiemiddel is gericht tegen overweging 6.3 van het Hof. Het Hof heeft overwogen dat de brief van 11 april 2001 twijfel doet ontstaan over de vraag welke waarde de gemeente beoogde vast te stellen. Doch naar het oordeel van het Hof is - gezien de overgelegde stukken - niettemin sprake van een waardebeschikking. Belanghebbende voert ook in cassatie aan dat de nieuwe WOZ-beschikking geen rechtskracht heeft verkregen.
Intrekking beschikking vóór bekendmaking
4.2 Voor de vraag of de nieuwe WOZ-beschikking rechtskracht heeft verkregen, zijn de artikelen 1:3 en 3:40 Awb van belang.
Art. 1:3 Awb Pro
'1. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.
2. Onder beschikking wordt verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan. [...]'
Art. Art. 3:40 Awb Pro
'Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt.'
4.3 In de brief van 11 april 2001 wordt belanghebbende bericht over het feit dat de beschikking een onjuiste waarde vermeldt. Correctie voor verzending was echter op dat moment niet meer mogelijk, omdat de beschikking reeds bij de drukker lag. 'De gemeente is momenteel bezig deze waarde te corrigeren, u zult zo spoedig mogelijk de verbeterde WOZ-beschikking ontvangen.' De verbeterde WOZ-beschikking laat echter op zich wachten. Volgens mededeling in het verweerschrift in cassatie is op 16 mei 2003, derhalve na de uitspraak van het Hof, een nieuwe WOZ-beschikking vastgesteld. Of dit ook de toegezegde 'verbeterde WOZ-beschikking' is, valt niet met zekerheid te zeggen.
4.4 In de Memorie van Toelichting op art 1:3 Awb Pro wordt over het begrip rechtshandeling het volgende opgemerkt:
'Er zij voorts op gewezen dat door het gebruik van het woord 'rechtshandeling' duidelijk wordt dat het moet gaan om een besluit dat gericht is op rechtsgevolgen, waarmee uiteraard gedoeld is op externe rechtsgevolgen. Men kan immers slechts spreken van een rechtshandeling van een bestuursorgaan wanneer uit die handeling rechtsgevolgen ontstaan in de verhouding van het bestuursorgaan tot een of meer anderen.'(1)
4.5 De bewoordingen van de brief van 11 april 2001 laten geen andere conclusie toe dan dat ermee is beoogd ieder rechtsgevolg aan de nog niet bekendgemaakte WOZ-beschikking te ontnemen. De beschikking heeft daardoor géén externe werking gekregen.
4.6 Mocht uw Raad niet reeds op grond van art. 1:3 juncto Pro 3:40 Awb tot het oordeel komen dat de WOZ-beschikking geen rechtskracht toekomt, dan zou een zelfde resultaat kunnen worden bereikt op basis van het vertrouwensbeginsel. Een aan de onderhavige kwestie verwant vraagstuk is dat van de onjuiste aanslag die onverwijld bij brief herroepen wordt, waarna een navordering volgt. Voor de vraag of navordering nog mogelijk is speelt het vertrouwensbeginsel een cruciale rol.
4.7 De Hoge Raad overwoog in HR 17 oktober 1990, nr. 26 299, BNB 1991/118 m.nt. Scheltens:
'4.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslag, ten gevolge van een verkeerd inzicht in het recht bij de aanslagregelende ambtenaar, onjuist is vastgesteld en dat belanghebbende nog voordat het aanslagbiljet hem bereikte, schriftelijk door de Inspecteur erop is gewezen dat de aanslag berustte op een fout, die door het opleggen van een navorderingsaanslag zou worden hersteld.
4.2. Aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering.
4.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg.
4.4. Het Hof heeft zulks miskend. Het middel is gegrond maar kan nochtans niet tot cassatie leiden. De mededeling die de Inspecteur belanghebbende deed toekomen, te weten dat gelet op het bepaalde in artikel 65 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten onrechte een nihil-aanslag is opgelegd, geeft immers met onvoldoende scherpte aan welke misslag is begaan.'
4.8 De in het hiervoor geciteerde arrest neergelegde rechtsopvatting is bevestigd in HR 9 juli 1999, nr. 34 665, BNB 1999/381:
'3.2. Aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering.
3.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg (HR 17 oktober 1990, nr. 26 299, BNB 1991/118).'
4.9 Uit de hiervoor aangehaalde rechtspraak blijkt dat de werking van het vertrouwensbeginsel kan worden beperkt doordat de belanghebbende vóór(2) het opleggen van een aanslag op de onjuistheid daarvan is gewezen. In dergelijke gevallen zal de belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel doen om navordering te voorkomen. In casu liggen de zaken wat dat betreft anders: belanghebbende wacht juist de gewijzigde WOZ-beschikking af. De brief van 11 april 2001 is zodanig gesteld dat hij bij de belanghebbende wel de indruk moest doen ontstaan dat de WOZ-beschikking waarover hij handelt, geen rechtskracht heeft. In de brief wordt ook aangegeven wat er mis is: in die beschikking wordt een onjuiste waarde vermeld. Belanghebbende stelt tegen de WOZ-beschikking geen rechtsmiddel in, maar wacht de gewijzigde WOZ-beschikking af (dispositie-eis). Belanghebbende heeft erop vertrouwd dat de WOZ-beschikking geen rechtskracht heeft verkregen; dit vertrouwen dient gehonoreerd te worden. Dit betekent mijns inziens dat op de betreffende beschikking geen aanslag kan worden gebaseerd.
4.10 Nu ik tot de slotsom kom dat aan - wat ik hierboven noemde - de nieuwe WOZ-beschikking geen rechtskracht toekomt, rijst de vraag of het Hoogheemraadschap mocht uitgaan van de waarde die hem door de gemeente was opgegeven.
4.11 In beginsel zullen de zogenoemde afnemers van een WOZ-beschikking ervan uit mogen gaan dat de door de gemeente doorgegeven waarde correct is; dat ligt besloten in de bij en krachtens de wet getroffen regeling.
4.12 Artikel 8 Uitvoeringsbesluit Pro kostenverrekening en gegevensuitwisseling Wet waardering onroerende zaken luidt:
'1. Het college van burgemeester en wethouders of de in artikel 1, tweede lid, van de wet bedoelde gemeenteambtenaar levert de in artikel 7 bedoelde Pro gegevens aan de afnemers.
2. De levering van gegevens aan de afnemers vindt plaats:
a. ter zake van een beschikking als bedoeld in de artikelen 22, 25, 26 van de wet: binnen acht weken na de aanvang van het eerste kalenderjaar waarvoor die beschikking geldt;
b. ter zake van een beschikking als bedoeld in de artikelen 27, 28 en 29 van de wet: binnen vier weken na de vaststelling van de beschikking, met dien verstande dat gegevens betreffende een beschikking die is verminderd krachtens een beslissing op een bezwaarschrift of een rechterlijke uitspraak, worden geleverd binnen twee weken nadat die uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan.
3. Het college van burgemeester en wethouders of de in artikel 1, tweede lid, van de wet bedoelde gemeenteambtenaar stelt de afnemers binnen vier weken op de hoogte van feiten of omstandigheden met betrekking tot een beschikking, die voor de afnemers van belang zijn in het kader van de heffing en de invordering van hun belastingen.'
4.13 In de Nota van Toelichting, besluit van 4 februari 1995, Stb. 1995, 67 staat onder meer:
'Het derde lid bevat het voorschrift dat de gemeenten de afnemers ook informeren over feiten en omstandigheden die voor hen van belang kunnen zijn. Bedoeld worden hier gegevens die de status van de waardebeschikking beïnvloeden, zoals het feit dat bezwaar is gemaakt tegen een waardebeschikking of dat er een beroepsprocedure loopt. Deze informatie kan van belang zijn voor de afnemers omdat zij dan op verzoek van belastingplichtigen uitstel van betaling van de belastingaanslag kunnen verlenen.'
4.14 Het uitgangspunt dat een afnemer als hier bedoeld koerst op de gegevens die de gemeente hem verstrekt, laat onverlet dat hij ingeval een belanghebbende bij bezwaar stelt dat geen geldige WOZ-beschikking is afgegeven, dienaangaande een onderzoek moet instellen en zonodig de reeds opgelegde aanslag vernietigen.
5. Rechtskracht oude WOZ-beschikking
5.1 Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat als aan de nieuwe WOZ-beschikking geen rechtskracht toekomt, dient te worden uitgegaan van de waarde volgens de oude WOZ-beschikking. Dit is niet juist, hetgeen volgt uit het bepaalde in art. 220c Gemeentewet. Dit artikel luidt:
'De heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het tijdvak waarbinnen het in artikel 220 bedoelde Pro kalenderjaar valt.'
De oude WOZ-beschikking heeft immers betrekking op het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000. In casu gaat het om een aanslag waterschapsomslag 2001.
5.2 Nu belanghebbende dwaalt voor wat betreft het aan de gegrondbevinding van zijn klacht te verbinden rechtsgevolg, moet de rechter daaraan ambtshalve de rechtens juiste gevolgtrekking verbinden.
6. Beoordeling van het middel
6.1 Belanghebbende heeft één cassatiemiddel ingediend. Het middel richt zich tegen overweging 6.3 van het Hof. Het middel slaagt. Immers, het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de WOZ-beschikking d.d. 30 april 2001 ten grondslag kon worden gelegd aan de aanslag.
7. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. De uitspraak van het Hof alsmede de aanslag waterschapsomslag 2001 dienen te worden vernietigd.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 PG Awb I, p. 155.
2 Zie over een toezegging die twee dagen later is herroepen: HR 14 juni 2000, nr. 34 218, na conclusie Wattel, BNB 2000/331 m.nt. Happé.