Conclusie
Nr. 38.377
Mr De Wit
Derde kamer, afdeling A
Omzetbelasting 1998
22 december 2004
Conclusie inzake
Gemeente Deventer
tegen
Staatssecretaris van Financiën
Korte beschrijving van de zaak
1.1. In deze procedure staat de vraag centraal of belanghebbende, een gemeente, als ondernemer vervoersprestaties jegens gehandicapten verricht, en of belanghebbende aldus recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting.
1.2. In artikel 2 van Pro de Wet voorzieningen gehandicapten is onder meer bepaald dat het gemeentebestuur zorgdraagt voor de verlening van vervoersvoorzieningen ten behoeve van gehandicapten. Op grond van de Verordening voorzieningen gehandicapten Deventer 1994 heeft belanghebbende een systeem van collectief aanvullend vervoer opgezet.
1.3. In het kader van het bovenstaande heeft belanghebbende met de NV C (hierna: C) een Overeenkomst collectief aanvullend vervoer Deventer en omgeving (hierna: de Overeenkomst) gesloten die betrekking heeft op de uitvoering en bekostiging van een collectief aanvullend vervoersysteem voor gehandicapten.
1.4. Belanghebbende geeft beschikkingen af aan personen voor wie als gevolg van ziekte of gebrek, het gebruik of het bereiken van openbaar vervoer onmogelijk is. C ontvangt een afschrift van dergelijke beschikkingen.
1.5. De personen die gebruik maken van het vervoer betalen daarvoor een tarief aan C, de zogenoemde eigen bijdrage, welke f 2,50 per rit bedraagt. In de Overeenkomst is bepaald dat de eigen bijdragen (behalve die van volgende huisgenoten) ten goede komen aan belanghebbende.
1.6. C ontvangt van belanghebbende een vergoeding per persoon per rit (met dien verstande dat belanghebbende minimaal f 540.000,- per jaar betaald aan C). De geïnde eigen bijdragen komen op deze vergoeding in mindering.
1.7. Op 14 januari 1999 heeft belanghebbende de over het vierde kwartaal van 1998 verschuldigd geworden omzetbelasting ten bedrage van f 35.471 op aangifte voldaan. Op 16 februari 1999 heeft belanghebbende bezwaar ingediend tegen de betaling van een belastingbedrag van f 14.480,- dat was begrepen in de vermelde aangifte. Dit bedrag is opgebouwd uit f 2.788,- nog verschuldigde belasting over de eigen bijdragen van de gehandicapten, en f 17.628,- nog in aftrek te brengen omzetbelasting (in rekening gebracht door C). Het door belanghebbende ingediende bezwaar werd door de inspecteur afgewezen, waarna belanghebbende in beroep is gekomen bij Hof Arnhem. (1)
Hofuitspraak
2.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) vervoersprestaties jegens gehandicapten verricht.
2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende uitvoering geeft aan de zorgplicht die haar is opgedragen in de Wet voorzieningen gehandicapten; dat belanghebbende dientengevolge optreedt als publiekrechtelijk lichaam, hetgeen meebrengt dat zij optreedt in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime en in de gegeven omstandigheden niet onder dezelfde juridische voorwaarden handelt als particuliere economische subjecten. Voor de omzetbelasting treedt belanghebbende dan ook op als overheid.
2.3. Verder oordeelt het Hof dat, nu belanghebbende handelt als overheid, belastingplicht slechts kan ontstaan indien sprake is van het door belanghebbende verrichten van personenvervoer. Hiervan is volgens het Hof geen sprake omdat belanghebbende niet als vervoerder in de zin van artikel 8:1140 van Pro het Burgerlijk Wetboek kan worden beschouwd.
Cassatiemiddelen
3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft twee middelen van cassatie voorgedragen. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
3.2. Het eerste cassatiemiddel betoogt onder meer dat belanghebbende in het licht van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn optreedt als ondernemer met betrekking tot het vervoer van personen. Tevens houdt het middel een motiveringsklacht in.
3.3. Het tweede cassatiemiddel bestaat uit een motiveringsklacht. Deze heeft betrekking op de vaststelling van het Hof dat de vervoersprestatie door C aan de gehandicapten wordt verricht en niet aan belanghebbende.
Vooraf en ambtshalve
4.1. Voordat ik overga tot behandeling van de middelen stel ik hier de vraag aan de orde of belanghebbende überhaupt wel prestaties in het economische verkeer verricht. In het kader daarvan is het noodzakelijk de gang van zaken rond de Overeenkomst tussen belanghebbende en C nog eens op een rijtje te zetten.
4.2. Belanghebbende heeft een contract gesloten met C waarin C zich verbindt zorg te dragen voor het vervoer van gehandicapten binnen de gemeente en omstreken. C ontvangt daarvoor per rit de bedragen als omschreven in de overeenkomst, doch minimaal f 540.000,- per jaar, een en ander onder aftrek van de eigen bijdragen die de gehandicapten per rit voldoen. De gehandicapten betalen de eigen bijdrage rechtstreeks aan de chauffeur van C bij de aanvang van het vervoer. Op basis van de overeenkomst tussen C en belanghebbende komt deze eigen bijdrage ten goede aan belanghebbende (artikel 9, lid 3, van de Overeenkomst). Tussen belanghebbende en C vindt periodiek een afrekening plaats. Deze afrekening houdt in dat belanghebbende de ritprijzen vergoedt aan C onder aftrek van de door C geïnde cq ontvangen eigen bijdragen (artikel 10, leden 1 en 2 van de Overeenkomst).
4.3. Waar de bovenstaande situatie op neer komt is dat de gehandicapte gebruiker een gereduceerd tarief via de eigen bijdrage betaald aan C. Belanghebbende legt vervolgens het verschil bij, een en ander op basis van in de overeenkomst met C vastgelegde tarieven. Belanghebbende neemt dus enkel een deel van de vergoeding voor haar rekening die toekomt aan C voor de door deze verrichte vervoersprestaties. Belanghebbende verstrekt in wezen een (prijs)subsidie aan C.
4.4. Met betrekking tot in het geding centraal staande activiteiten verricht belanghebbende naar mijn mening dan ook geen prestaties in het economische verkeer. De omstandigheid dat volgens artikel 9, lid 5, van de overeenkomst tussen C en belanghebbende, de eigen bijdragen aan belanghebbende toekomen, doet daar niet aan af. De strekking van de Overeenkomst wordt duidelijk indien men daar nog de andere relevante bepalingen van de Overeenkomst bij betrekt:
- de gebruikers betalen rechtstreeks aan C (artikel 9, lid 1 overeenkomst);
- de eigen bijdragen komen in mindering op de overeengekomen ritprijzen (artikel 10, leden 1 en 2 overeenkomst).
4.5. Gelet op een en ander komen de eigen bijdragen uiteindelijk niet werkelijk ten goede aan belanghebbende. Onder deze omstandigheden kan niet gezegd worden dat belanghebbende prestaties in het economische verkeer verricht. Belanghebbende valt reeds op die grond niet aan te merken als ondernemer voor deze activiteiten. Overigens is in dit kader niet gesteld noch gebleken dat de onderhavige activiteiten in nauwe samenhang met ondernemersactiviteiten zijn verricht (zo heeft belanghebbende geen gemeentelijk vervoerbedrijf), waardoor de activiteiten binnen het organisatorisch verband van een onderneming van belanghebbende zouden plaatsvinden.(2)
4.6. Op basis van het voorgaande zou de Hoge Raad het beroep in cassatie mijns inziens al ongegrond kunnen verklaren, en een behandeling van de voorgestelde middelen achterwege kunnen laten. Niettemin zal ik hierna de voorgestelde cassatiemiddelen nog bespreken.
Bespreking eerste cassatiemiddel
5.1 Het eerste cassatiemiddel valt uiteen in drie onderdelen:
a. Het eerste onderdeel bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende is opgetreden als overheid;
b. Het tweede onderdeel bestrijdt het oordeel van het Hof dat door belanghebbende geen vervoersprestaties zijn verricht;
c. Het derde onderdeel van het middel stelt dat belanghebbende ondernemer is, nu een andere conclusie zou leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis.
Onderdeel a
5.2. In onderdeel a wordt zoals hiervoor vermeld het oordeel van het Hof bestreden dat belanghebbende is opgetreden als overheid ten aanzien van de onderhavige activiteiten.(3)
5.3. In de jurisprudentie van het HvJEG is reeds diverse malen de eventuele belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen aan de orde geweest. In zaak C-446/98 (Câmera Municipal do Porto) overweegt het HvJEG als volgt omtrent de niet-belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen(4):
'15. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat, gelijk het Hof meermaals heeft geoordeeld, uit de analyse van bovengenoemde bepaling in verband met de doelstellingen van de Zesde richtlijn duidelijk blijkt, dat voor niet-belastingplichtigheid cumulatief aan twee voorwaarden moet zijn voldaan, te weten het verrichten van werkzaamheden door een publiekrechtelijk lichaam en het verrichten van die werkzaamheden als overheid (zie, met name, arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, Jurispr. blz. I-4247, punt 18).
16. Wat laatstgenoemde voorwaarde betreft, dient voor de afbakening van de draagwijdte van de niet-belastingplichtigheid van publiekrechtelijke lichamen aansluiting te worden gezocht bij de modaliteiten van de uitoefening van de betrokken activiteiten (arresten van 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e.a., 231/87 en 129/88, Jurispr. blz. 3233, punt 15, en 15 mei 1990, Comune di Carpaneto Piacentino e.a., C-4/89, Jurispr. blz. I-1869, punt 10).
17. Zo blijkt uit vaste rechtspraak van het Hof, dat als werkzaamheden die door publiekrechtelijke lichamen als overheid worden verricht in de zin van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, worden aangemerkt de werkzaamheden die door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridische regiem, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers verrichten (zie, met name, arresten van 12 september 2000, Commissie/Frankrijk C-276/97, punt 40, Commissie/Ierland, C-358/97, punt 38, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-359/97, punt 50, Commissie/Nederland, C-408/97, punt 35, en Commissie/Griekenland, C-260/98, punt 35, (...)).'
5.4. Uit de aangehaalde overwegingen volgt dus dat cumulatief aan twee voorwaarden moet zijn voldaan: er moet sprake zijn van een publiekrechtelijk lichaam, en de betreffende werkzaamheden moeten in het kader van een specifiek geldend juridisch regiem worden verricht.
5.5. In de jurisprudentie van de Hoge Raad is het criterium van het juridische regiem diverse malen aan de orde geweest. Bijvoorbeeld in het arrest van 3 maart 1993, nr. 28.441, BNB 1993/178, waarin de Hoge Raad oordeelde:
"... Bij het (doen) aanleggen en onderhouden van een rioleringsstelsel ten behoeve van zichzelf, treedt een gemeente niet als privaatrechtelijk, doch als publiekrechtelijk rechtssubject op, hetgeen meebrengt dat zij handelt in het specifiek voor haar geldende juridisch regiem, en dus, gelet op het genoemde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, als overheid. Dit is zowel het geval wanneer zij het aanleggen en onderhouden van dat rioleringsstelsel in eigen beheer verricht, als wanneer zij deze werkzaamheden door derden laat verrichten, in welk geval zij de door deze derden ter zake in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan brengen."
5.6. Met betrekking tot de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen oordeelt de Hoge Raad in het arrest van 22 september 1993, nr. 28.973, BNB 1994/93 als volgt:
"3.4. Het middel is gegrond. De feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende voor wat betreft de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen is opgetreden ter uitvoering van een op als haar (Bedoeld zal zijn: ...op haar als...; Red.) gemeente rustende taak.
Belanghebbende is derhalve ter zake van de aanleg van de gemeenschapsvoorzieningen niet opgetreden als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Immers bij het (doen) aanleggen en onderhouden van gemeenschapsvoorzieningen als de onderhavige treedt een gemeente niet op als privaatrechtelijk, doch als publiekrechtelijk rechtssubject, hetgeen meebrengt dat zij handelt in het specifiek voor haar geldende juridische regiem en dus, gelet op het arrest van 17 oktober 1989, gevoegde zaken 231/87 en 129/88, van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, Jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, blz. 3269, eveneens te kennen uit FED 1990/312, als overheid."
5.7. In het arrest van 8 maart 2000, nr. 35.253, BNB 2000/295 is aan de orde een gemeente welke een parkeergarage heeft gebouwd en voor eigen rekening en risico in exploitatie heeft genomen. De Hoge Raad komt tot het oordeel dat de gemeente ondernemer is aangezien ook private personen parkeergarages kunnen exploiteren en de op de bouw en exploitatie van een parkeergarage betrekking hebbende regels waaraan in dit geval belanghebbende is onderworpen, niet verschillen van die welke zouden gelden indien dezelfde activiteiten door een private ondernemer zouden worden verricht.
5.8. Echter, wanneer het gaat om de exploitatie van parkeerplaatsen langs de openbare weg door een gemeente is van een optreden als overheid wel degelijk sprake. Zo oordeelt het HvJEG in de eerder aangehaalde zaak C-446/98 (Câmera Municipal do Porto) met betrekking tot het exploiteren van parkeerplaatsen langs de openbare weg door de gemeente Porto als volgt(5):
"Dienaangaande dient erop te worden gewezen, dat uit het feit dat het verrichten van een werkzaamheid als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, gebruikmaking van overheidsprerogatieven, zoals het toestaan of het beperken van het parkeren op een openbare weg of het beboeten van overschrijding van de toegestane parkeertijd, omvat, kan worden opgemaakt, dat deze werkzaamheid aan een publiekrechtelijk regiem is onderworpen."
Deze op het eerste gezicht andere uitkomst is verklaarbaar omdat bij het parkeren op de openbare weg de gemeente Porto handelt binnen een publiekrechtelijk regiem, of met andere woorden de gemeente Porto handelt in een specifiek voor de overheid geldend juridisch regiem. Bij de bouw en exploitatie van parkeergarages is dit niet aan de orde. Hier rusten als het ware geen overheidsprerogatieven op, hetgeen met zich meebrengt dat deze activiteiten ook door particuliere marktdeelnemers worden verricht.
5.9. In het arrest van 2 november 2001, nr. 36.519, BNB 2002/37 bezigt een publiekrechtelijk lichaam een zuiveringsinstallatie. Een deel van het na zuivering overblijvende slib wordt door private ondernemers verwerkt tot compost, en vervolgens door belanghebbende verkocht. De Hoge Raad oordeelt:
"De omstandigheid dat het publiekrechtelijke lichaam de desbetreffende werkzaamheden verricht in samenhang met werkzaamheden die het in het publiek belang en in het kader van het voor dat lichaam specifiek geldende overheidsregime verricht brengt niet mee dat het lichaam al die werkzaamheden als overheid verricht.
In het onderhavige geval laten de vaststaande feiten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende het in zijn opdracht door derden geproduceerde compost onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers op de markt brengt. Belanghebbende handelt in zoverre dus niet als overheid ..."
5.10. Het onder oudere jurisprudentie van de Hoge Raad toegepaste criterium dat een handelen als overheid aan de orde is indien het betreft een door een hogere wetgever opgedragen taak, is met de recentere jurisprudentie losgelaten(6). In plaats daarvan is onder invloed van de jurisprudentie van het HvJEG het criterium van het voor de overheid 'specifiek geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers verrichten' steeds meer op de voorgrond in de jurisprudentie van de Hoge Raad gaan treden. Of aan dit criterium is voldaan lijkt in de jurisprudentie van de Hoge Raad met name af te hangen van de vraag of de handelingen van een overheidslichaam ook kunnen worden verricht door particuliere rechtssubjecten(7), en of er een specifiek publiekrechtelijk regime aanwezig is waaronder de handelingen door een overheidslichaam worden verricht.
5.11. Wat betreft die voorwaarden merkt Van Kesteren op: 'als subjecten van publiekrecht in wezen optreden als privaatrechtelijke rechtssubjecten, handelen zij (daardoor) niet (meer) binnen het specifiek voor hen geldende juridische regime. Dit is blijkbaar ondermeer het geval indien zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische rechtssubjecten optreden'(8). Van Zadelhoff merkt daarover op bij het arrest van 8 maart 2000, nr 35.253, BNB 2000/295:
"Handelt een gemeente bij de bouw en exploitatie van een parkeergarage als BTW-ondernemer? Deze vraag is thans positief beantwoord. Bij een dergelijke activiteit opereert een gemeente immers onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere subjecten, hetgeen er aan in de weg staat terzake een handelen als niet-belastingplichtige overheid aan te nemen. Van belang is of private personen onder dezelfde juridische voorwaarden de door een publiekrechtelijk lichaam ontplooide activiteiten `kunnen' verrichten. Of dat ook daadwerkelijk geschiedt, is daarbij niet relevant. Evenmin van belang is of de handeling (mede) plaatsvindt met het oog op 'overheidsmotieven' en mogelijk een negatief resultaat wordt geaccepteerd. Hiermede ligt de onderhavige beslissing in lijn met HR 17 februari 1999, nr. 34 143, BNB 1999/227, met noot van mijn hand."
5.12. Daar kan anderzijds aan worden toegevoegd - zoals Bijl/Van Hilten/Van Vliet stellen - dat 'van handelen als overheid ook sprake is, indien het betreft prestaties die naar hun aard door publiekrechtelijke lichamen worden verricht'.(9) In het onderhavige geval is dit een niet onbelangrijke constatering.
5.13 Hierna wordt ingegaan op de vraag of de activiteiten van belanghebbende door het Hof terecht zijn gekwalificeerd als een handelen als overheid. Nu vaststaat dat belanghebbende een publiekrechtelijk lichaam is, zal ik mij daarbij vooral concentreren op de vraag of de activiteiten van belanghebbende binnen een specifiek voor de overheid geldend juridisch regiem zijn verricht.
5.14. In het onderhavige geval rust op belanghebbende de wettelijke plicht tot het verlenen van woonvoorzieningen, vervoersvoorzieningen en rolstoelen ten behoeve van gehandicapten. Een vervoersvoorziening is in dat kader een voorziening die is gericht op het opheffen of verminderen van beperkingen die een gehandicapte bij het vervoer buitenshuis ondervindt. Blijkens de Wet voorzieningen gehandicapten(10) gaat het hier om een zorgplicht voor gemeenten. De uitvoering van deze wettelijke zorgplicht is door belanghebbende vastgelegd in een verordening (zie paragraaf 1.2 van deze conclusie). Uit die verordening volgt onder meer dat:
- het moet gaan om vervoer van gehandicapten;
- de vervoersvoorziening kan bestaan uit een collectief systeem van aanvullend vervoer, een voorziening in natura of een tegemoetkoming of een vergoeding in de kosten (artikel 3.1);
- een eigen bijdrage wordt gevraagd (artikel 5.1, lid 1);
- een aanvraag dient te worden ingediend om in aanmerking te komen voor de collectieve vervoersvoorziening (artikelen 6/7);
-pas na advies van het Regionaal Indicatie Orgaan een beschikking wordt afgegeven door belanghebbende.
5.15. De bovenvermelde omstandigheden geven aan dat belanghebbende de litigieuze activiteiten - los van de vraag of deze activiteiten te kwalificeren zijn als personenvervoer - binnen een specifiek voor haar geldend publiekrechtelijk regime verricht, en dat belanghebbende daarbij niet optreedt onder gelijke voorwaarden als particuliere marktdeelnemers. De voorwaarden waaronder belanghebbende de voorzieningen verstrekt zijn naar ik meen niet te vereenzelvigen met de voorwaarden waaronder particuliere marktdeelnemers een dergelijke voorziening zouden verstrekken. Belanghebbende is op grond van de Wet voorzieningen gehandicapten verplicht een adequate vervoersvoorziening te treffen voor gehandicapten, waarbij de verlening van die voorziening geheel wordt geregeerd door regels van publiek recht. De gehandicapten hebben op basis van de Verordening een recht op een adequate vervoersvoorziening, en zij kunnen zich in voorkomend geval daarbij beroepen op de Wet voorzieningen gehandicapten. Van een uitruil van prestaties zoals die zich in het private economisch verkeer voordoet is daarmee geen sprake. Het betreft hier dan ook veeleer de verstrekking van een sociale voorziening, een terrein dat in Nederland overigens (nog wel) bij uitstek tot het publiekrechtelijk domein behoort.
5.16. Voorzover het middel betoogt dat belanghebbende ter zake van de onderhavige activiteiten dient te worden aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting, slaagt het dan ook niet.
Onderdeel b
5.17 In het eerste cassatiemiddel wordt vervolgens een beroep gedaan op de derde alinea van artikel 4, lid 5, van de Zesde Richtlijn juncto bijlage D, punt 5. Daaruit volgt dat een publiekrechtelijk lichaam in ieder geval ondernemer is voor werkzaamheden bestaande uit personenvervoer, voorzover deze niet van onbeduidende omvang zijn. Belanghebbende stelt, anders dan geoordeeld door het Hof, dat zij vervoersprestaties verricht. Voorts wordt gesteld dat het, voor de beoordeling van de vraag of er sprake is van het verrichten van personenvervoer, niet van belang is of er - zoals het Hof heeft geoordeeld - privaatrechtelijk van een vervoersovereenkomst kan worden gesproken. Het gaat er, volgens het cassatiemiddel, om of belanghebbende een prestatie verricht bestaande uit het vervoeren c.q. doen vervoeren van personen. Indien artikel 8:1140 van Pro het Burgerlijk Wetboek wel zou moeten worden getoetst, dan moet worden geconcludeerd dat belanghebbende personen vervoert, aldus het middel.
5.18. Aan ondernemerschap voor de omzetbelasting kan inderdaad worden toegekomen indien belanghebbende personenvervoer heeft verricht in de zin van Bijlage D van de Zesde Richtlijn. Onderzocht moet dan ook worden of het Hof terecht heeft kunnen oordelen dat belanghebbende geen diensten bestaande uit het vervoer van personen heeft verricht.
5.19. Zoals vermeld in onderdeel van deze conclusie heeft het Hof de vraag of belanghebbende personen vervoert met name beantwoord aan de hand van artikel 8:1140 BW Pro, en geoordeeld dat belanghebbende door het sluiten van de overeenkomst met C en het uitbesteden van het vervoer aan C in privaatrechtelijke zin niet is opgetreden als vervoerder. In feitelijke en juridische zin dient C als vervoerder te worden beschouwd, aldus het Hof.
5.20. In mijn opvatting kan de conclusie dat belanghebbende vervoer heeft verricht worden gedragen door ofwel de omstandigheid dat zij het feitelijke vervoer zelf verricht, ofwel de omstandigheid dat zij in contractuele zin geacht moet worden zich verbonden te hebben tot verrichten van vervoer.
5.21. Duidelijk is dat van feitelijk vervoer door belanghebbende geen sprake kan zijn. Belanghebbende beschikt immers niet over personeel en materiaal om feitelijk zelf de dienst te verrichten. Het feitelijke vervoer is dan ook een taak die volledig op C rust. De gebruikers maken een afspraak met C en worden door personeel en vervoermiddelen van C opgehaald en naar de afgesproken plaats van bestemming gebracht. Wellicht ten overvloede merk ik nog op dat door C uiteraard ook vervoer in contractuele zin wordt verricht. Degene die feitelijk vervoer verricht, zal immers altijd ook in contractuele zin vervoersprestaties verrichten.
5.22. Ik kom nu toe aan de vraag of belanghebbende in contractuele zin zich heeft verbonden tot het verrichten van een vervoersprestatie jegens de gehandicapten, zodat voor de heffing van omzetbelasting vastgesteld kan worden dat belanghebbende prestaties bestaande uit personenvervoer heeft verricht.
5.23. Voor de heffing van omzetbelasting moet het voor mogelijk worden gehouden dat een persoon geacht wordt een bepaalde prestatie te verrichten, hoewel hij deze de prestatie zelf niet feitelijk verricht, maar daartoe derden inschakelt. Ik verwijs hier naar artikel 4, derde lid Wet OB, en artikel 6, vierde lid Zesde Richtlijn, waarin de fictie is opgenomen dat, indien een dienst wordt verricht door tussenkomst van een commissionair die op eigen naam maar voor rekening van een ander optreedt, die dienst geacht wordt aan en vervolgens door de commissionair te zijn verricht. Het is twijfelachtig of belanghebbende op basis van deze fictie geacht kan worden vervoersdiensten te verrichten. Uit de feiten als vastgesteld door het Hof en de stukken van het geding blijkt namelijk niet dat belanghebbende voor rekening van C handelt in de zin van bedoelde bepalingen.
5.24. Ook anderszins is twijfelachtig of belanghebbende zich in contractuele zin heeft verbonden tot het verrichten van vervoersdiensten aan de gehandicapten. Immers, belanghebbende sluit geen overeenkomsten af met de gehandicapten, maar geeft op basis van de regels van de verordening een beschikking af waarmee de betreffende gehandicapte al dan niet de mogelijkheid krijgt gebruik te maken van de vervoersvoorziening in algemene zin. Op basis van de verordening is belanghebbende slechts gehouden een adequate vervoersvoorziening te treffen voor gehandicapten. Illustratief in dit verband is de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep omtrent vervoersvoorzieningen als de onderhavige. Een weerkerende vraag in die jurisprudentie is steeds het niveau van de vervoersvoorziening in algemene zin, veelal in relatie tot de specifieke bewegingsbeperkingen van de verzoekende gehandicapte.(11) Voorts blijkt uit de stukken van het geding dat de KNV-vervoersvoorwaarden van toepassing zijn op de prestaties van C, hetgeen met zich meebrengt dat C aansprakelijk is voor eventuele schade uit wanprestatie of onrechtmatige daad ontstaan tijdens het vervoer. Dit wijst erop dat C zowel feitelijk als juridisch aangemerkt dient te worden als degene die het personenvervoer verricht.
5.25. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat toetsing aan artikel 8:1140 BW Pro minder voor de hand ligt. Immers men kan er van uitgaan dat het begrip 'personenvervoer' in communautaire zin zal moeten worden uitgelegd, en niet naar het nationale civiele recht. Een verschillende interpretatie van het begrip 'personenvervoer' door de lidstaten kan leiden tot concurrentievervalsing.
5.26. Hoewel het begrip 'personenvervoer' op enkele plaatsen in de Zesde BTW Richtlijn terugkomt, ontbreekt een definitie van het begrip.(12) Ook in de jurisprudentie van het HvJ EG zijn geen aanwijzingen te vinden omtrent de uitleg van dit begrip, simpelweg omdat het HvJ EG steeds zaken aan de hand had waarin de vervoerder in feitelijke (en daarmee in elk geval ook contractuele) zin een rol speelde.(13)
5.27. De Zesde BTW Richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EG bieden dan ook geen aanknopingspunten voor een uitleg van het begrip 'personenvervoer'. Ik acht dit niet onoverkomelijk voor het beantwoorden van de hier aan de orde zijnde vraag. Het komt mij voor dat er in het onderhavige geval een essentieel element ontbreekt om te kunnen spreken van vervoersdiensten. Bij vervoer gaat het namelijk om een dienst waarbij de vervoerder zich verbindt tot een welbepaalde vervoersbeweging van bijvoorbeeld A naar B op tijdstip x.(14) Tot het verrichten van welbepaalde vervoersbewegingen is belanghebbende nu juist niet gehouden. Belanghebbende is slechts gehouden een adequate vervoersvoorziening in algemene zin ter beschikking te stellen aan de gebruikers, en heeft daartoe het contract met C gesloten. Belanghebbende speelt geen enkele rol bij de vervoersbewegingen zelf.
5.28. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen vervoersprestaties verricht, geeft dan ook geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middelonderdeel dat tegen dit oordeel is gericht faalt derhalve.
Onderdeel c
5.29. Het eerste cassatiemiddel betoogt verder dat er sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis in de zin van artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde Richtlijn omdat in concurrentie wordt getreden met private partijen, zoals taxibedrijven(15). Genoemde alinea beoogt de belastingneutraliteit te verzekeren in gevallen waarin de publiekrechtelijke lichamen in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem werkzaamheden verrichten die ook in concurrentie met die lichamen door particulieren kunnen worden verricht onder een privaatrechtelijk regiem of op basis van overheidsconcessies(16).
5.30. Het beroep dat belanghebbende doet op concurrentievervalsing kan naar mijn mening niet slagen, nu het feitelijke grondslag mist. Belanghebbende heeft deze stelling eerst in cassatie betrokken. Voor het Hof is hier door belanghebbende geen beroep op gedaan, zodat het Hof ook geen nader onderzoek heeft gedaan naar feiten en omstandigheden die de stelling ondersteunen. Het komt mij voor dat voor een beoordeling in cassatie van deze stelling toch feiten en omstandigheden bekend dienen te zijn waaruit blijkt dat concurrentievervalsing aan de orde is. Nu in cassatie geen plaats is voor nader onderzoek naar dergelijke feiten en omstandigheden kan het middelonderdeel dan ook niet tot cassatie leiden.
5.31. Ten overvloede merk ik bij het voorgaande op dat de Hoge Raad eerder al heeft geoordeeld dat in het geval waarin een overheidslichaam geen economische activiteiten in de zin van de omzetbelasting verricht, er geen sprake kan zijn van concurrentievervalsing. Zonder deelname aan het economisch verkeer kan van concurrentievervalsing geen sprake zijn.(17) Zoals gesteld in de onderdelen 4.1. t/m 4.6 van deze conclusie, is het twijfelachtig of belanghebbende überhaupt wel economische activiteiten in de zin van de omzetbelasting verricht.
Bespreking tweede cassatiemiddel
6.1. Het tweede cassatiemiddel keert zich met motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat de vervoersprestatie van de C wordt verricht aan de gehandicapte en niet aan belanghebbende.
6.2. Belanghebbende betrekt de stelling dat C de vervoersprestatie aan haar verricht om redenen gelegen in de aftrek van voorbelasting. Om recht op aftrek te verkrijgen zal belanghebbende niet alleen moeten aantonen dat zij als ondernemer is opgetreden (hetgeen zoals hiervoor is gebleken naar mijn mening niet het geval is), maar ook dat de vervoersprestatie van C aan haar is verricht. Immers, indien geconcludeerd zou moeten worden dat C een prestatie heeft verricht aan de gehandicapten, en niet aan belanghebbende, komt belanghebbende op basis van artikel 15, eerste lid, letter a, Wet OB geen recht op aftrek toe van de door C aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. De vermelde bepaling verleent uitsluitend recht op aftrek voor aan de ondernemer verrichte prestaties.
6.3. Het middel kan niet tot cassatie leiden. In het midden kan blijven aan wie C nu eigenlijk de vervoersprestatie heeft verricht. Immers, bij de behandeling van het eerste middel is al komen vast te staan dat belanghebbende bij de onderhavige activiteiten is opgetreden als overheid, en niet als ondernemer. Reeds op die grond komt haar geen recht op aftrek van voorbelasting toe als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet OB.
Conclusie
7. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Uitspraak van 21 mei 2002, nr. 00/00731, gepubliceerd in V-N 2002/55.1.11.
2 Een situatie die aan de orde was in de IJ-veer arresten HR 5 april 1978, nr. 18.474, BNB 1978/169, met noot van Ploeger en HR 1 april 1987, nr 23.732, BNB 1987/189, met noot Ploeger.
3 Bij zijn oordeel dat belanghebbende is opgetreden als overheid verwijst het Hof in de bestreden uitspraak abusievelijk naar het door het HvJ EG gewezen Tolsma-arrest. Bedoeld zal zijn te wijzen op de arresten welke in r.o. 17 van de onderdeel 5.3 hierna aangehaalde arrest met name worden genoemd.
4 HvJEG, 14 december 2000, zaak C-446/98, Camera Municipal do Porto, Jur. 2000 blz I- 11435 .
5 HvJEG, 14 december 2000, zaak C-446/98, Camera Municipal do Porto, Jur. 2000 blz I-11435 , r.o. 23.
6 Hoge Raad, 5 april 1978, nr 18.345, BNB 1978/168 met noot van Ploeger.
7 Zie in dat kader bijvoorbeeld Hoge Raad, 17 februari 1999, nr 34.143, BNB 1999/227, met noot Van Zadelhoff, waarin bij het oordeel dat een gemeente bij het composteren van groenafval optrad als ondernemer, een rol speelde dat deze activiteit ook door private personen kon worden verricht, eventueel met een overheidsconcessie.
8 Van Kesteren in zijn annotatie bij Hoge Raad, 2 november 2001, nr 36.519, BNB 2002/37.
9 Bijl, Van Hilten en Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer 2001, blz. 43.
10 Wet van 7 oktober 1993, Stb. 545, laatstelijk gewijzigd bij Wet van 27 september 2001, Stb. 481.
11 Zie bijvoorbeeld: CRvB, 10 december 1999, nr 98/7834 Wvg, JSV 2000, 208; CRvB, 17 december 1999, nr 98/7661 Wvg, 206; CRvB, 11 juli 2000, nr 99/2605 Wvg, JSV 2000, 228.
12 Zie naast de reeds vermelde Bijlage D bij de Zesde Richtlijn onder meer artikel 28, lid 5.
13 Zie HvJ EG, 6 november 1997, C-116/96, Binder, Jur. 1997 blz I-1889 ; HvJ EG, Trans Tirreno Express, 23 januari 1986, 283/84, Jur. 1986 blz 231; Zie voorts de volgende geschillen tussen Commissie en Lid-Staten omtrent de heffing van BTW ten aanzien van personenvervoer: HvJ EG, 13 maart 1990, C-30/89, Commissie/Frankrijk, Jur. 1990 blz I-691; HvJ EG, 23 mei 1996, C-331/94, Commissie/Griekenland, Jur. 1996 blz I-2675.
14 Verwezen zou bijvoorbeeld wel kunnen worden naar artikel 28 ter Pro C, lid 1, van de Zesde Richtlijn, waarin een definitie is gegeven van intra-communautair goederenvervoer. Daarvan is sprake als plaats van vertrek en plaats van aankomst in verschillende lidstaten zijn gelegen. Dit geeft aan dat het moet gaan een welbepaalde vervoersbeweging tussen twee verschillende plaatsen.
15 Consequentie hiervan is dat belanghebbende wel als ondernemer dient te worden aangemerkt.
16 HvJ EG, 17 oktober 1989, Carpaneto Piancentino, gevoegde zaken 231/87 en 129/88, Jur. 1989 blz. 3233, r.o. 22.
17 Hoge Raad, 4 september 1991, nr 27.235, BNB 1991/298.